企业所得税论文范文

导语：如何才能写好一篇企业所得税论文，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：企业所得税企业所得税法

新《企业所得税法》规定，企业所得税以具有法人资格的企业或组织为纳税人，分公司与母公司汇总缴纳企业所得税。如果我们把全国的子公司都改变成分公司，是不是就可以由集团本部汇总缴纳企业所得税？不同分公司间的利润和亏损就可以相互弥补？

据了解，新《企业所得税法》颁布以后，企业非常关注新法对纳税主体、税收优惠政策以及费用扣除等方面的规定，迫切希望了解正在制订中的《企业所得税法实施条例》可能会有的内容。目前，一些精明的企业已经根据新法的规定，筹划企业未来的税收安排。专家认为，新《企业所得税法》正式实施后，税收筹划格局将发生很大的变化。企业为了追求更大的税收筹划利益，除了继续利用保留的一些税收优惠政策进行筹划外，将更多地在企业机构设置、关联企业交易、费用扣除以及企业所得税外的其他税种上多做文章，寻找新的筹划点。

一、所得税筹划“三板斧”失灵

有关人士透露，在新《企业所得税法》颁布前，一些地区出现了抢注企业的现象。比如在上海浦东新区，一个投资者就注册了6家高新技术企业！有人问这位投资者为什么要抢注这么多企业？他说：以后靠卖这些企业名称就能大赚一笔。

专家分析，新《企业所得税法》在颁布和正式实施前有1年的过渡期，根据新《企业所得税法》的规定，该法颁布前已经成立的，依照当时的税收法律、行政法规规定享受低税率的企业，可以在本法施行后5年内，逐步过渡到25％税率；享受定期减免税优惠的，可以在本法施行后继续享受到期满为止。一些投资者赶在新法颁布前抢注企业的目的，就是为了获得过渡期优惠政策。

这个现象从另一个方面说明，新《企业所得税法》正式实施后，利用税收优惠政策进行筹划的空间将越来越小，以前行之有效的很多筹划方法正失去法律基础。

据介绍，在企业所得税传统的筹划方法中，企业用得最多的有以下三种。

第一，对企业身份进行筹划。由于过去生产性外资企业、福利企业等具有某种身份就可以享受减免税以及低税率的优惠，不少企业想方设法“创造”条件，谋取税收优惠。由于新《企业所得税法》取消了上述优惠政策，很多过去简单地通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划方法已经失灵。

第二，利用新办企业优惠政策筹划。以前很多企业利用“新办的从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税”1免1减半“，以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税”2免“等优惠政策，不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税。随着上述政策的取消，这种避税方法已没有政策依据。

第三，利用地域性优惠政策筹划。在经济特区、沿海经济开发区、国家级经济技术开发区以及高新技术开发区设立企业，享受减免税以及低税率的优惠。而按照新税法的规定，除在新《企业所得税法》颁布前已经设立的企业可以在5年内继续享受税收优惠外，上述优惠已经取消。由于这些地域性优惠政策的取消，原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业，包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划方法已经无效。

除此以外，新《企业所得税法》还取消了再投资退税、购买国产设备抵免企业所得税以及出口型企业等税收优惠政策，很多依存于这些优惠政策的筹划方法也同样失去了意义。

目前盛行的税收筹划方法，虽然表现形式各异，但共同点都是想方设法获得税收优惠。“两法”合并前中国的税收优惠政策大部分集中在企业所得税上，“两法”合并取消了大量的税收优惠政策，改变了直接减免税的税收优惠方式。这一变化使大量盛行的税收筹划方法失去了基础，税收筹划将因此改变格局，企业和筹划专家不得不拓宽筹划视野，寻找企业所得税筹划的“第四种兵器”。

二、业界看好成本费用筹划

虽然利用税收优惠进行税收筹划的空间小了，但总体上看，新《企业所得税法》放宽了成本费用的扣除标准和范围，这让企业从另一个方面扩大了税收筹划的空间。

应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素，在收入确定的前提下，税前可扣除成本费用的增加，必然会减少应纳税所得额。新《企业所得税法》统一了计税工资扣除限制、广告费扣除限制等，为企业特别是内资企业通过筹划最大限度地增加税前扣除的成本费用提供了空间，成本费用将成为今后税收筹划的一项重要内容。

按照以前内资企业所得税有关法规的规定，内资企业以是否独立核算来界定是否为独立纳税人，一些不具备法人资格的分支机构也需要独立缴纳企业所得税。新《企业所得税法》规定以公司法人为基本纳税单位，不具备法人资格的机构不是独立纳税人。企业把设立在各地的子公司改变成分公司，使其失去独立纳税资格，就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。这样做的好处是：各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补，实现均摊，避免出现各分公司税负严重不均的现象。因为有的公司长期亏损，有的公司缴纳了大量的企业所得税，整个企业集团税负居高不下，通过汇总纳税，使企业当期可扣除的成本费用大大增加，真正达到亏损不纳税、盈利少少纳税的目的。

成本费用筹划涉及面广，要求比较复杂，企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。

三、国际税收筹划渐成焦点

新《企业所得税法》实施后，国际税收筹划变得越来越重要和突出，这将是税收筹划的一大变化。

外国投资者到中国投资已经有很多年，形成了比较成熟的投资模式和税收筹划安排，但新《企业所得税法》的变化迫使企业必须重新考虑投资方式和税收安排；同样的道理，现在中国企业到外国投资的越来越多，也需要进行国际税务筹划。

新《企业所得税法》实施后，随着税率的提高和许多优惠政策的取消，外资企业的税负会有所增加，税负增加是投资者进行税收筹划的重要动因。同时，新《企业所得税法》关于纳税人和预提所得税的新规定，则直接推动企业进行新的税收安排和筹划。

新《企业所得税法》引入了居民企业的概念，规定中国的居民企业需要就其全球所得在中国缴纳企业所得税。而对于居民企业的判断标准，由过去单一的“登记注册地标准”改为“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合，即依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，都将构成中国的居民企业。这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。

实际管理机构不是指车间或办事处，而是指作出和形成企业的经营管理重大决定和决策的地点，具体是指企业的董事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地，不同于企业的日常经营业务管理机构所在地。按照上述标准，外国企业要想避免成为中国的居民企业，可以进行一些筹划。比如在董事会中增加一些外国人做董事，董事会会议在外国举行等等。这些筹划对于在外国注册、但实际是中国资本控制的企业，特别是“返程投资”的企业至关重要。

另外，按照新《企业所得税法》规定，预提所得税的税率为20％，比目前实际执行的10％税率提高了1倍。同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，直接影响到外国投资者的投资利润和将来投资退出的税负。预提所得税的增加，迫使投资者进行国际税收筹划。一个可行的办法是充分利用国与国税收协定的有关条款进行筹划。目前，中国已与80多个国家签订了税收协定，投资者应该关注这些协定并进行恰当的投资安排。

新《企业所得税法》的规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。而在一般的税收协定中，预提所得税的税率不超过10％。也就是说，投资者选择在与中国签订有税收协定并且预提所得税的税率较低的国家登记注册企业，再由该企业对中国进行投资，就可以有效规避较高的预提所得税税负。

近些年来中国投资者到外国投资的越来越多，形成了良好的开端。随着这种投资的增多，投资方式的多元化，企业进行国际税收筹划已成为现实需求。这同样要求企业了解投资国的法律法规，结合中国的税法，进行国际税收筹划，以减轻国际投资税负，特别是预提所得税税负。

国际税务筹划不仅仅考虑跨国企业集团设在某个国家企业的税负，还要考虑整个企业集团的税负，目的是谋求整个企业集团税负的优化。因此，国际税务筹划不能仅局限于一个企业、一个国家，需要从全球着眼进行。比如，对要判定中国政府规定的税收优惠政策是否会对投资者的实际税负产生影响，还要看投资来源国是否承认相关的优惠政策，是否给予税收豁免。如果在中国免税，回国后要补税，对税负就没有实际影响。

四、“双刃剑”：转让定价筹划

转让定价是跨国公司普遍采取的策略，虽然其目的不仅仅是为了规避或减轻税负，而主要是实现其全球的经营战略，但现实中，转让定价已成为企业进行国际税收筹划的重要手段。

有关专家认为，大量税收优惠政策被取消，以及外资企业税负的增加，将进一步刺激企业通过转让定价规避税负。以前进行转让定价安排的主要是外资企业，今后内资企业，特别是大型内资企业集团，开展转让定价的也会越来越多。而新《企业所得税法》的新变化既为企业进行转让定价创造了机遇，同时也强化了对转让定价的税收管理。转让定价是把双刃剑，企业必须审慎行使。

新《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。虽然此条规定的含义和具体范围有待实施条例进一步明确，但原则上讲，居民企业对外投资分回的股息、红利，将来很可能享受免税待遇。而按以前规定，如果被投资方适用的税率低于投资方，则投资方分回的股息、红利需要补税。此条规定，为居民企业通过转让定价安排，将利润转移到适用低税率的关联企业，比如可以享受低税率的高新技术企业，减轻企业集团的税负提供了空间。

篇2

1现行企业所得税征收管理方面存在的问题

我国1994年确立的企业所得税体系，由企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税构成，十年来，我国国民经济的经济基础、宏观和微观经济形势发生了深刻的变化，企业（内、外资）组织机构、规模、类型、性质发生了改变，特别是随着社会主义市场经济的建立和完善，目前企业所得税制及征收管理等方面存在着与市场经济不适应诸多问题，严重制约着税收功能性作用的发挥，不利于企业发展，不利于发挥税收杠杆对国民经济的调节作用，企业所得税征管机制存在的问题，可以从以下几方面加以分析说明。

（1）现行企业所得税征管制度不规范，无法体现税收的公平原则。现行企业所得税制存在弊端，内资企业和外资企业税法不统一，税收优惠政策存在不平等性，内外资企业税负不公平，所得税政策具有多变性，所得税税前扣除项目规定复杂，纳税调整繁杂，企业所得税纳税人界定不清晰，不同行业之间、不同区域之间、不同类型的企业之间，税负差异比较大，无法真正体现税收的公平原则，不符合市场经济的客观要求。因此，必须进行改革，建立科学规范的企业所得税管理制度。

（2）现行企业所得税优惠政策过多，不利于经济结构、产业结构的调整，无法真正发挥税收的调节作用。我国现行企业所得税优惠政策太多，既有产业政策方面的，也有区域政策方面的；既有内资企业方面的，也有外资企业方面的；既有鼓励投资优惠政策，也有抑制投资优惠政策，这种过多的税收优惠政策，应进行必要的清理、调整、减并、取消。“税收优惠政策不宜过多，其作用范围应当加以明确限制，在市场经济条件下，税收优惠政策永远是一种辅的调节手段，其功能在于弥补市场机制的失灵和残缺”.否则，税收优惠政策作为国家宏观调控的一种手段，无法真正发挥税收经济杠杆作用，无法对国家经济结构、产业结构进行调整。

（3）税收政策与会计政策的差异性，加大了企业所得税的纳税调整的难度，不利于企业所得税的计算和征收。由于税收制度与会计制度存在着差异性，使得会计税前利润与应纳税所得额之间存在永久性差异和时间性差异，在计算企业所得税时，必须把会计税前利润调整为应纳税所得额，调整的方法有应付税款法和纳税影响会计法（递延法、负债法）。这就要求税收征管人员要具备一定的会计专业知识和核算技能，或者会计人员要熟悉纳税申报业务，然而从实际运行情况来看，无论是企业还是税务征收机关，具备这种复合型知识人才数量太少。事实上，会计政策与税法政策差异性影响着征纳双方的主体利益。一方面“表现在税务机关的税收征收管理与稽查上，现在的税务工作人员，不太熟悉新的会计准则、制度和政策，面对大量的政策差异项目，时常出现征管错误或稽查失误，或者错征、多征税款，损害纳税人的利益”，另一方面“表现在企业财会人员的会计核算与纳税申报上，大多数的企业财会人员，或者能做到规范会计核算，但不能做到准确申报纳税，因而招致各种税收处罚，导致企业经济利益损失，或者为做到准确申报纳税而不在规范会计核算，导致会计信息失真”.

（4）企业所得税征收管理方法单一、手段落后，专业管理人员知识老化，税收征管信息化的程度不高，综合管理基础薄弱，漏征漏管现象依然存在。由于企业所得税是一个涉及面广、政策性强、纳税调整项目多、计算复杂的税种，所以要想全面提高企业所得税的征管效能，确保所得税的征收管理的质量和科学规范，必须拥有一定数量专业素质的所得税管理人员及先进的征收管理理念和方法，要充分运用网络技术、信息技术等税收征管信息化手段和平台，全面加强综合征管基础性建设工作，要加强税收征管信息资源优化和配置，及时保持国税、地税、工商、金融、企业等部门的协调，以保持税收征管的信息畅通。然而目前的情况是：企业所得税的征收管理方法、手段落后，专业人员数量少，知识陈旧，征收管理的基础性工作薄弱，原有的制度、规章、办法等已不适应新形势的客观需求，税收征管应用型软件的开发和使用存在一定问题，不利于所得税征管工作的科学、合理、规范、高效。

（5）税收成本较高，税收征管效率较低，税收资源结构的配置有待优化。现行企业所得税的征收管理，由于专业管理人员知识老化、业务不精、管理的方法手段落后、税务机关机构设置不合理、部门职能交叉重叠、税务工作效率低下、税务经费使用效率不高、税收资源得不到有效的配置等因素的影响，所以企业所得税税收成本较高，税收征管效率较低，已严重影响税收征管工作质量，必须切实采取各种措施，降低税收征管成本，提高税收征管效能，合理配置税收资源结构。

（6）企业所得税税源动态监控体系不完善，税源信息不完整，不同程度存在税收流失。由于现行企业所得税税源信息化管理的基础工作不规范，不同类型企业规模、性质、组织结构、信誉等级存在差异性，企业同国税、地税、工商、金融等部门的协调不畅，税务资源信息不共享，税收征收方式的核定不科学，国税、地税征税范围划分不清等原因，造成目前我国企业所得税税源监控不力，税源信息不真实、不完善，直接影响企业所得税的计算和征收，也不同程度地存在着税收流失现象，必须运用信息技术、网络技术等先进的监控手段，对纳税人的开业、变更、停业歇业及生产经营的各种情况实行动态管理，以确保纳税人信息可靠、真实及纳税人户籍管理规范化。

2加强企业所得税管理的改革对策

（1）合并“两税”，构建新型的法人所得税体系，体现税收的公平原则。由于两套所得税制度在税收政策的优惠、税前扣除范围标准及有关实务的具体处理方面，存在着差异，使得内资企业和外资企业的税收负担不同，内资企业的税收负担要高于外资企业，使内资企业和外资企业处于一种不公平的竞争环境中，不符合税收的公平原则，必须合并“两税”，建立一种新型法人所得税制度，这是企业所得税改革的核心所在。“这不是名称的简单改变，而是科学界定纳税人的需要，这可以解决长期以来企业所得税以‘企业’界定纳税人，法律依据不足，难以划分清楚的问题，法人所得税确定，以民法及相关法律规定为依据，界定清晰，对法人征收所得税，对不具备法人资格的纳税人，则用个人所得税进行调节，这就便于建立法人所得税与个人所得税两税协调配合的所得税税制结构”.

（2）调整税收优惠政策。现行的内外资企业，在税收优惠政策方面存着较大的差异。国家为吸引外资，促进我国经济全面发展，在全面优惠的基础上，又在区域性方面给外商投资企业和外国企业诸多的税收优惠政策，而给内资企业的税收优惠政策较少，主要体现在产业政策优惠方面，而且不同行业、不同区域、不同类型的企业之间税负差异性较大。这种税收优惠政策的不平等性，直接导致内外资企业税收负担的不平等性，违背税收的公平原则。随着法人所得税的构建，要对现有的内外资企业税收优惠政策按照“取消、减并、倾斜、公平”的原则进行调整。首先取消、减并一些优惠政策，其次，为了鼓励对国家基础产业、重点行业、重点项目及重点区域进行投资，国家要制定倾斜性的税收优惠政策。同时，“国家应实行产业政策为主，区域政策为辅

，产业政策和区域政策相结合的优惠原则，对内外资企业实行基本相同的优惠待遇”.

（3）法人所得税应纳税所得额的调整。由于内外资企业在确定应纳税所得额方面存在着：税前扣除标准及范围、资产的税务处理方法、税法与会计制度的规定等方面的差异性，所以现行的内外资企业所得额的计算既不规范，又存在一定的差异性，这必将引起内外资企业在税收负担上的不公平性，使内外资企业所提供的纳税信息方面不具有可比性，无法真实考核内外资企业的盈利水平和运营绩效，也给国家税收征管带来了一定难度。内外资企业“两税”合并后，构建了统一的法人所得税体系，必须按照我国宏观经济发展的形势及世界所得税改革的发展趋势，及时调整法人所得税应纳税所得额的构成及计算有关规定。

（4）改进税收征管的方法和手段，加强税收征管的基础性建设，降低税收征管成本，优化税收资源结构，提高税收征管效率。

1运用信息技术、网络技术等高科技含量的征管手段和方法，构建税收征管信息化平台，提高税收征管效能。根据新一轮税制改革的总体要求及市场经济的需要，要采用先进的税收征管方法理念和手段，加强税收征管信息化建设的步伐。“要依托包含网络硬件和基础软件的统一技术基础平台，逐步实现数据信息在总局和省局的两级集中处理，使信息应用内容逐步覆盖所有税种、所有工作环节和部门，通过业务重组、优化和规范，逐步形成以征管业务为主，包括行政管理、外部信息和决策支持在内的四大子系统的应用软件，要在信息技术的支持下，以业务流程为主线，梳理、整合、优化、规范征管业务流程，利用信息技术和其他技术对税务机关的内部组织结构和业务运行方式进行重大或根本改造，使税收征管更加科学、合理、严密、高效”.

2优化税收资源配置，降低税收征管成本。目前，我国有些基层税务分局（所），税收征管支出与征收税收收入的总量不成比例，征收成本较高，或者随着CTAIS上线后，基层税务局（所）业务量大幅度减少，造成人力、物力、财力巨大浪费，税收资源配置不当，征管效率低下。适应新形势的需要，要根据税收征收环境和条件的变化，科学设置税务征收机构，重新界定职责范围，合理分流人员，使税务机关的人力、物力、财力达到最优化的配置，建立和健全税收征管的激励机制、考评机制和约束机制，对税务机关征管工作实行目标化管理，促使税务资源达到最优化配置，降低税收征管成本，提高税收征管效率。

3切实做好税收征管的基础性工作。建立和完善税收征管的工作机制，统一、规范税收征管工作的程序、办法、职责、工作流程，完善工作绩效的考评体系及考评量化指标内涵，合理界定税收征收方式及征收范围，以规范税收征管的基础性工作。这是提高税收征管信息化程度，确保税收征管工作效能的基础和条件。

（5）建立和完善税源监控和纳税服务体系，提高征管水平，减少税收流失。

1健全和完善纳税服务体系，规范纳税服务工作行为，使税收征管工作科学化、规范化。我国现行税收服务体系不完善，纳税服务水平低，内容单一，信息化程度弱，纳税服务意识淡薄，已严重影响税收征管质量和效能，不适应市场经济条件对税收征管服务体系的客观要求，面对税收征管新的信息环境和条件，必须重新健全和完善税收服务体系，规范税收服务工作行为。

第一，“采取现代化的信息手段，提高服务的科技含量，在纳税手段上，推行多元化的申报方式，为纳税人提供多渠道的申报服务”.“进一步加强和完善税收信息网络建设，真正实现税务登记、纳税申报、税款划拨、税务咨询、政策查询等业务的网络化服务，真正实现税收信息资源共享”.

第二，“要完善税收服务的考评机制，将税收服务纳入征管质量考核，实行严格的责任追究制度，使纳税服务制度化、规范化，要加强对税收服务考核和日常监控，量化服务管理，充分发挥和调动税务人员优化税收服务主观能动性和创造性”.

第三，“提升税收服务的层次，为纳税人提供纳税的方便，这只是税收服务的一个方面，税收服务还必须包括为各个经济主体提供税收帮助，以促进社会经济全面发展”.

2完善税源监控体系，提高税源监控信息化管理水平，减少税收流失。加强企业所得税税源监控基础性工作的薄弱环节，明确税源监控的职责范围、办法、规程、内涵等基础性规范问题，应加强同工商、金融、外贸、政府等相关部门的协调，使税源信息具有及时性、全面性、客观性，保证税源信息真实可靠，做到信息畅通，信息共享，同时充分利用网络技术、信息技术等高科技手段，搭建税源监控信息化平台，不断提高税源监控信息化管理水平，防止出现漏征漏管现象，减少税收流失。

参考文献：

翟志华。我国企业所得税税收优惠政策的改革[J].南京审计学院学报，2004，（2）：24～28

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1固定资产取得时的计价对企业所得税的影响

固定资产取得时的成本包括企业为购建固定资产并使其达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。这些支出既有直接发生的，如买价、进口关税、运输和保险等相关费用，也有间接发生的，如：应分摊的借款利息、外币借款折合差额以及应分摊的其他间接费用等。今天的固定资产就是明天的成本和费用，固定资产取得时的成本会影响到以后的折旧，从而影响到成本和费用及应纳税所得额。因此，企业可以通过固定资产取得时的计价来节约纳税成本。

1.1中华人民共和国企业所得税暂行条例规定，纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除（利息支出是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出）。又规定企业为购建固定资产而发生的借款，若在有关资产购建期发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本。不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折扣，这就为企业所得税筹划提供可空间。企业在生产经营中为生产经营的需要，会考虑购建固定资产，其中对外借款是购建固定资产的一项重要资金来源。因此，企业在进行借款筹资时，可根据其借款利息对所得税的影响考虑将借款利息资本化或费用化，使企业获得税收收益，最终决定所借款项的用途。

1.1.1若在正常纳税期间，企业计划购建固定资产，企业货币资金不足，需专门借入款项购建。在这种情况下，企业可以考虑将其他用途的资金（如计划用来购买原材料的资金）用来购建固定资产，避免借入专门款项，再从外借入款项来满足其生产经营所需的资金。这样，企业就可以将借款费用在税前扣除，从而减少当期应纳税额。例如，企业计划在2006年期间新建一栋办公楼需1000万元，办公楼于2006年1月1日开工，年底完工。企业于2005年12月1日从银行获得两年期贷款500万元，贷款利息率为5%.则：

2006年的应计利息=500×5%=25万元

若不采用上述方法，企业为新建办公楼专门借入500万元，25万元的利息应该资本化，不能抵减2006年应纳税所得额；若采用上述方法，25万可以税前扣除，2006年应纳税额将减少25×33%=8.25万元，相当于从国家得到了一笔无息贷款。1.1.2若在免税期间，企业在借款时应说明其用途，尽量将所借款项用于购建固定资产，使借款利息计入成为固定资产成本，增加固定资产的应计折旧额，从而减少以后各期的应纳税款，这样就可以避免白白乱废掉一笔可扣除费用。

1.2国税发[2003]45号文件规定，企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。在这种情况下，企业可以根据税法允许的范围和企业的纳税期来确定应税收入的期间，如果在正常的纳税期，企业将固定资产捐赠收入均匀计入5年的应纳税所得额，可以推迟税款的缴纳，以获得时间价值；如果在免税期，企业应该将固定资产捐赠收入一次性计入当期所得，以避免递延到正常纳税期后为此缴纳税款。当然，其他非货币性资产捐赠收入可以参照上述办法处理。

1.3企业在购进固定资产时，同时也可能购进无形资产。无形资产是否单独计价，纳税应事先测算，正确判断，寻求税收收益。《所得税税前扣除办法》第30条规定：“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。”因有此规定，企业在购买计算机硬件时，其所附带的软件，是单独计价、还是合并计价，应从固定资产的折旧年限与无形资产的摊销年限孰长、孰短考虑，另外，还需考虑固定资产折旧要预计残值；而无形资产摊销一般是摊完为止，企业应该应在购买前加以测算，然后作出最有利的决策。

2固定资产折旧与企业所得税

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照规定的方法对应计折旧额进行系统分摊。固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目。因此，折旧额越大，应纳税所得额就越少。我国会计制度允许使用平均年限法、工作量法和加速折旧方法中的年数总和法和双倍余额递减法。不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。

目前，国家采用比例税制对企业征收所得税，因此，企业只需考虑不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间造成的影响。企业在选择折旧方法时，应考虑不同的折旧方法给企业带来的影响，即所取得的税收筹划收益如何。加速折旧方法由于前期折旧额大，后期折旧额小，就递延了一部分的所得税款，相当于从国家那里得到了一笔无息贷款。因此，相比较而言，采用加速折旧法计提折旧是一种有效的节税方法。另外，企业财务制度虽然对固定资产折旧年限作了分类规定，但仍有一定的弹性。对没有明确规定折旧年限的固定资产可尽量选择较短的年限，以尽快将固定资产折旧提完，这样就递延了税款。

企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的税种，企业所得税的轻重、多寡，直接影响企业税后净利润的形成，关系到企业的切身利益。综上所述，固定资产取得时的计价以及固定资产折旧方法、折旧年限的有效选择，能给企业带来一笔较大的税收收益。

篇4

1.两套税制违反国民待遇原则，不符合世贸规则和国际通行做法。

国民待遇又称无差别待遇，是世界贸易组织最基本的原则，其实质是非歧视原则。它一方面要求在同等条件下，外商所享受的税收待遇不低于本国居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。从我国目前的情况来看，税收非国民待遇和超国民待遇同时并存。一方面外资企业享受了许多国内企业不能享受的税收待遇；另一方面，由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受税收优惠待遇的同时，也存在一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。各国税法一般是以区分居民和非居民来确定不同的纳税义务，而不是以资金来源的不同实行不同的税制，采取不同税收待遇。

2.两套税制违反税负公平原则，不利于企业公平竞争。

外商投资和外国企业法规定，外资企业享有2年免税、3年减半征税、再投资退税等大量的税收优惠政策。而内资企业不能享受同等的税收优惠政策。目前内资企业的实际税负大约为25%，远高于外资企业实际税负大约为15%的水平。这对内资企业是一种极不公平的待遇，特别是我国加入世界贸易组织后，外资将会大量进入我国，使我国内资企业将面临极为不平等的竞争环境，在国内外激烈的市场竞争中处于极为不利的地位，不仅不利于各种类型企业的公平竞争，而且严重影响内资企业和民族工业的生存和发展。

3.两套税制违反税收效率原则，不利于降低费用和提高效益。

一方面，效率原则要求税务机关讲究行政管理效率，尽可能节约税收征管费用，包括节约税务机关的征管费用和纳税人申报交纳的费用。由于实行两套所得税制，有国税、地税两个税务机关、两套税务人马分别征收同一种税，不仅极大地增加了征收成本，而且加大了两个税务机关之间、税务机关与纳税人之间的摩擦和矛盾，降低了征收效率。

另一方面，效率原则要求税收的额外负担最小。所谓额外负担，是指由征税造成的、超过税收成本以外的经济损失。由于实行两套所得税制，不仅导致税收优惠过多过滥，税收收入白白流失，而且因对内外企业的税收待遇不同，背离了税收中性原则，扭曲了市场经济行为，影响了市场经济的运行效率和资源配置的效益。

4.税制不规范既加大了税收征管难度，又影响企业深化改革。

随着经济全球化的发展，资金的流入，流出日趋频繁，资本流动超越国界。中国企业到境外投资再回国内投资和上市筹集境内外资金的现象日益增多，由于两套税制极不规范，不仅愈来愈难以区分“内资”、“外资”企业，而且增多了企业避税的途径和税收流失的漏洞，加大了税收征管的难度，不利于强化税收征管，堵塞收入流失。同时，由于内资企业、外资企业税收待遇不同，税负相差很大，导致企业更多的根据税收待遇选择经营组织形式，不利于企业按现代企业制度要求深化改革。

5.税收待遇不同导致所得税执法不严，税收流失严重。

由于内资企业、外资企业享有不同的税收待遇，使企业之间互相攀比，要求给予更多的税收优惠。加上所得税为中央与地方共享税，受利益驱动和地方保护主义影响，为了吸引外来投资，乱开口子时有发生，许多地方扩大税前列支范围，放宽税收优惠政策，随意减免税现象屡禁不止，这是造成税收优惠过多过滥、税收流失严重的一个重要原因。

二、我国企业所得税制度改革的主要原则和重点

为了解决上述问题，我国企业所得税制改革的方向应当是，通过统一所得税法，公平所得税负，规范所得税制，建立和完善既符合国际惯例、又适合我国社会主义市场经济发展的企业所得税制。我们改革企业所得税制总的要求是，遵循WTO规则和国际通行规则，结合中国国情，认真借鉴世界各国的有益经验，以保证我国税制的规范性、科学性。具体地说，所得税制改革应当遵循以下主要原则：

1.按照公平税负原则，统一内外资企业所得税。

公平税负包括两层含义：一是横向公平，即要求具有相同能力的纳税人必须缴纳相同的税，而不再区分纳税人的资金来源、组织形式、经济类型等有何不同；二是纵向公平，即对具有不同的纳税能力的纳税人必须缴纳不同的税，具有较高纳税能力的纳税人必须缴纳较高的税。所得税制缺乏横向公平，主要产生于两套不同的税制和将税收制度用于某些非筹集收入的目的，如以优惠的税率吸引外商来华投资；所得税制缺乏纵向公平，主要产生于税收优惠过多过滥，导致所得税的实际税率与名义税率的差距过大。按照公平原则，必须统一内外资企业所得税制，包括合并内外资企业所得税，调整和统一税前列支项目，调整和统一所得税率，调整和统一税收优惠政策，以取消内外资企业不同的税收待遇，缩小所得税实际税率与名义税率之间的过大差距。

2.按照适度征税原则，适当降低税率、拓宽税基。

适度征税原则是指政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，都要兼顾国家财力的需要和税收负担的可能，做到取之有度。遵循适度原则，要求税收负担适中，税收收入既能满足国家财政支出的正常需要，又能与国民经济发展同步协调，并在此基础上，使社会税收负担尽量从轻。

目前我国内外资企业所得税的法定税率为33%，但对特殊地区和企业，分别实行27%、18%、15%的优惠税率。由于存在较多的税收优惠，实际税负与名义税率的差距较大，内资企业实际税负为25%左右，外资企业实际税负为15%左右。按照适度征税原则，根据世界各国税制改革的发展趋势，考虑到我国周边国家所得税率的情况，从我国的实际需要和可能出发，所得税从33%降到25%左右为宜。同时适当减少税前扣除项目，严格限制费用扣除，将资本利得纳入征税范围，拓宽所得税税基。限制费用扣除的原则：一是与取得收入没有直接联系的；二是收入与费用发生期不配比的；三是交易的目的是避税的；四是税收政策已有规定的。通过上述措施，不仅可以保证国家财政收入发生大幅度变化，而且有利于提高我国企业的国际竞争能力。

3.按照适度原则和效益原则，调整优惠政策，转变优惠方式。

税收优惠的适度原则，是指税收优惠的量应以最能恰当地实现税收优惠的目的为标准，同时考虑国家财政的承受能力和企业的税收负担状况。效益原则则要求以尽量少的税收优惠量达到对特定行业、活动最有效的鼓励和扶持。

我国现阶段税收优惠的主要问题：一是税收优惠量过大，税收优惠的管理权限虽集中在中央，但实际操作中，许多地方各级政府为了吸引外资、发展本地经济，仍以种种形式和手段，越权减免税，使税收优惠规模难以控制，不仅导致了税收的大量流失，提高了税收的征收成本，而且也易误导企业的经济行为，增加了税收的额外损失；二是税收优惠的结构不合理，主要集中在对外资企业的所得税优惠方面，不仅严重影响了内外资企业的公平竞争，而且由于国家间税收的管辖权的差异，国际间双重征税的存在，使外国投资者往往享受不到所得税的实际优惠，影响了税收优惠的效果；三是税收优惠偏重于直接形式，以减免形式为主，很少运用加速折旧、加计扣除、投资抵免等间接优惠形式，不利于提高税收优惠的效益；四是税收优惠的范围不科学，经济特区、经济开发区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，拉大了沿海发达地区与经济落后地区的发展差距，不利于地区经济的均衡发展。

遵循适度原则和经济效益原则，一要在统一内外资企业所得税制的同时，统一税收优惠政策；二要尽量大幅度减少优惠总量，对需要保留的优惠政策，必须经过充分的科学论证，突出优惠重点；三要调整税收优惠方向，由以区域优惠为主，转向以产业优惠为主；四要转变优惠形式，尽量减少定期减免税，较多采用间接方式，如加速折旧、加计扣除、税收抵免等多种形式，以提高经济运行效率，促进国民经济的发展。

4.按照避免重复课税原则，实行归集抵免制，协调好两个所得税。

按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20%的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，但这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。为了解决这个问题，必须协调好两个所得税：一是实行归集抵免制，即将企业分配利润时所缴纳的企业所得税款归属到其股东的股息中，给予股东税收抵免，以消除对股息的双重课税问题。对公司股东分得的股息全部抵免后不再交企业所得税，对个人股东分得的股息在征个人所得税时给予部分抵免，比如，企业所得税的税率为25%，个人所得税为35%，对分得的股息只需补交10%的个人所得税。二是对个人独资企业、合伙企业取得的利润归集到每个合伙个人名下征收个人所得税，对独资企业、合伙企业不再征收企业所得税。三是缩小企业所得税税率和个人所得税最高边际税率之间的差距，搞好两个所得税的协调衔接。

5.按照节约费用原则，改革征管模式，提高征管效率。

1994年以来，我国企业所得税是按照企业的预算级次、投资主体、所有制性质的不同而划分为中央收入和地方收入，并分别由国家税务局和地方税务局征收管理。从2002年起，企业所得税改为中央与地方按比例分享，在保证各地基数的基础上，逐步提高中央在超收部分中的比例。但目前仍有国税局、地税局两套税务机构对同一税源进行征管，这不仅造成税收征管费用的极大浪费，而且加大了两个税务系统的矛盾，降低了征管效率，必须尽快改变这种模式。应当按照节约原则，在统一税基、统一要求的基础上，由国税局或地税局一个税务局系统负责征收管理，由另一个税务局系统负责税收稽查，以尽可能降低缴纳费用，提高征管效率。同时，积极创造条件，努力实现税收征管电子化，尽快做到网上申报、网上计税、网上缴纳。

三、制定统一的企业所得税法的主要原则和目标

我国制定统一的企业所得税法，应当遵循以下主要原则和目标：

1.根据我国国情，借鉴国外所得税立法的有益经验，保证税法的科学性和完备性。

以税法名称为例，统一后的税法应改为法人所得税法为好，其主要理由：首先，建立法人税制，是我国企业所得税制的发展方向。目前世界绝大多数国家的企业所得税均实行公司税制或法人税制，以法人作为基本纳税单位，建立法人税制也是我国发展社会主义市场经济、建立企业现代制度的必然要求。第二，从我国现实情况来看，以企业所得税命名税种存在不少问题：由于纳税主体不够清晰，企业所得税和个人所得税交叉错位，容易发生错征、重征，而对一些不以“企业”冠名营利性组织单位，则易出现漏征；由于企业是以盈利为目的的组织单位，但在征税中难以判断一个组织单位是否以营利为目的，给执行带来随意性，不利于严格征管和依法治税；第三，我国民法通则把民事主体划分为法人和自然人，相应设立法人所得税法和个人所得税法，不仅符合法理依据，而且涵盖所有纳税人，法人范围包括企业法人、机关事业单位法人、社会团体法人。第四，符合国际通行做法，法人具备法律规定的条件，法人成立必须办理严格的核准登记手续，因而不仅容易识别是否是法人，有利于对纳税人的界定和划分，而且可根据注册地与住所标准，将法人分为居民法人和非居民法人，分别承担无限、有限的纳税义务，有利于与国际税制的衔接和税务合作。

2.把握国际上所得税改革的发展趋势，增强税法的统一性和前瞻性。

目前，世界所得税制改革呈现以下发展趋势：一是降低税率。在经济合作和发展组织29个国家中，除了奥地利以外，其他所有成员国家都程度不同地降低了公司所得税的税率，1995年与1986年相比，平均削减了近10个百分点，近几年一些国家又进一步下调了税率。二是拓宽税基。外延拓宽主要是将企业附加福利和资本利得纳入应税所得；内涵拓宽主要是减少税收优惠和税收支出。三是减少优惠。包括减少费用扣除、资产折旧、投资抵免、税率减免等，以利于减少税收对经济的过度干预，缓解税负不公。四是严格征管。主要是通过加强税收征管，降低征管成本，提高征管效率，减少税收流失。

在世界经济向一体化方向发展和各国税制改革呈现趋同化的情况下，我国制定企业所得税法，必须顺应税制改革“低税率、宽税基、少优惠、严管理”的发展潮流，以增强我国所得税法的统一性和前瞻性。

3.正确处理简化税制和完善税法的关系，增强税法的透明度和可操作性。

许多国家税收制度非常复杂，主要原因：一是税法必须用法律语言清楚地定义税收的各种要素及其特点；二是政府把税制用于非收入筹集目的的某些方面。由于税制过于复杂、繁琐，反而降低了透明度和可操作性，不仅增加纳税成本，影响纳税人的投资、经营决策，而且加大税收征管的难度和征收成本，因而西方发达国家出现简化税制的趋势。但由于这些国家采用成文法和判例法相结合的法律制度，其条文的不足，往往可以判例弥补。而我国没采取判例制度，必须正确处理简化税制和完善税法的关系，注重增强透明度和可操作性。税法应当详略得当，既不能过于繁琐，也不能过于简单，该详实的要详实，该简化的要简化。

4.正确处理公平和效率的关系，坚持公平优先、兼顾效率的原则，增强税法对多重目标的协调性。

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关键词：企业应税所得额纳税筹划

0引言

税基是计税的依据，在适用税率一定的条件下，税额的大小与税基的大小成正比，税基越小，纳税人负有的纳税义务越轻。而企业所得税的计算公式为：应纳所得税额=应纳税所得额*所得税率，其中，应纳税所得额是税基，在所得税率一定的情况下，应纳税所得税额随应纳税所得额这一税基的减少而减少。

中华人民共和国企业所得税法规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

1应税收入确定时间上的纳税筹划

由于企业的各种形式的收入都要计入收入总额，依法缴纳企业所得税，因此，将企业的某一形式的收入转化为另一种形式的收入在纳税筹划中并没有实际意义。在纳税筹划中具有意义的就是确定各类形式收入的收入额和实现收入的时间，推迟确认收入的时间可以推迟纳税时间，使企业获得更多的货币时间价值，获得纳税的利益。

企业销售货物的结算方式不同，对应的收入的确认时间的标准也不同。现行税法规定：直接收款销售以收到销货款或取得索取销货款凭据，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为收入确认时间；而订货销售和分期预收货款销售，在交付货物时确认收入的实现。这样，就可以通过选择合适的销售结算方式，控制收入确认的时间，达到减税或延缓纳税的目的。比如，直接收款销货时，可以推迟收款时间或推迟提货单的交付时间，把收入确认时点延至次年，从而延迟纳税。

2存货计价方法中的纳税筹划

对于生产企业来说，存货中原材料的耗用是费用的重要组成部分；而对于商业企业来说，存货的成本更是至关重要，因此存货的处理是税务筹划的着眼点之一。在不同的存货计价方法下，所结转的当期销货成本的数额会有所不同，从而影响到企业当期应纳税所得额及所得税负的大小，因此对存货的计价方法进行合理筹划，可以减轻企业的所得税税负。

《企业会计准则第1号——存货》中规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。在实际生产中，存货计价方法的选择主要是利用材料市场价值变动的变异来实现递延纳税的目的。通常，物价总水平一般是呈上涨趋势或保持平衡，因而对于普通材料而言，选择加权平均法比较稳妥；而对于一些技术更新快、供给不断增加的材料，价格可能呈下降趋势，比如家电生产企业在显像管价格不断下跌的过程中就应选择先进先出法。同样，当物价上下波动时，企业应选择加权平均法，以避免企业各期应纳所得税额的上下波动，增加资金调度的难度。[1]这种筹划符合会计的一贯性原则，因为一贯性原则除规定企业会计核算方法前后各期应保持一致，不得随意变更外，同时也规定了必要的变更。只要企业将变更的内容和理由，在会计报表附注中加以说明，企业就可以获得合法的纳税筹划收益。

例如：某企业2009年分四批购入某商品供下年销售，每批1万件，每件进价分别为2000元、2100元、2200元和2300元，预计下年度该企业每季度销售该商品1万件，每件销售价格稳定在3500元，每季其他成本1000万元，无其他纳税调整事项，所得税每季度预缴一次。现有几种存货计价方法供企业选择，方案A：使用先进先出法；方案B：使用加权平均法。企业资金成本率12%，企业所得税率25%。

两种方法下，所得税总额都是350元，如果考虑货币时间价值，则每个季度的资金成本率为3%（12%/4），那么方案A中预缴所得税的总现值为：

125/(1+3%)+100/(1+3%)2+75/(1+3%)3+50/(1+3%)4

=121.36+94.26+68.64+44.42=328.68万元

方案B中预缴所得税的总现值为：

87.5/(1+3%)+87.5/(1+3%)2+87.5/(1+3%)3+87.5/(1+3%)4

=84.95+82.48+80.07+77.74=325.24万元

可见方案B的总现值较小，加权平均法起到了递延纳税的作用，因为在其他条件相同的情况下，企业存储的商品后进的价格高，采用加权平均法使得近期成本高，相对利润低，进而达到了延缓纳税的效果。与先进先出法相比，方案B的第一季度和第二季度相对少计的利润推迟到了第三、第四季度，因而纳税现值最小。

如果原材料价格的趋势与此相反，就应采用先进先出法。实际上，对于一定数量的存货，只要合法选择使前期支出的成本相对较高，一般都能起到递延纳税的作用。

另外，对享受定期减免税的企业，正确选择存货计价的核算方法也同样能起到降低税负的作用。例如新企业所得税法对于原先享受税收优惠的企业专门规定了过渡期：2007年3月16日前已经批准设立，可以在新税法施行5年内，逐步过渡到新税法规定的税率；享受定期减免税优惠的老企业，可在新税法施行后继续享受到期满为止。那么可以享受优惠政策的企业则可以在过渡期内选用先进先出法进行核算，将高额的利润留在享受减免税年度，从而增加企业积累，提高经济效益。

3固定资产折旧和无形资产摊销中的纳税筹划

固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。会计上可用的折旧方法很多，由于折旧方法和各年的折旧额不同，使各年抵减的所得税在数额和时间上发生了变动。企业在选择折旧方法时，通常需要分析不同的折旧方法给企业带来的经济影响，即所取得的纳税筹划收益如何。相比较而言，快速折旧方法是一种较有效的节税方法，其特点是前期折旧额较大，后期折旧额较小，造成利润的前少后多，而直线法下各期折旧额相等，若不考虑其他因素的变化，各期利润也相等。由于资金时间价值的作用，采用快速折旧法要比采用直线法产生的企业所得税预期减少额的现值大，两者之差就是企业实现的纳税筹划收益。另外，可以看到，企业财务制度对固定资产折旧年限和无形资产摊销年限的分类规定是有一定的弹性的。对没有明确规定折旧或摊销年限的资产可尽量选择较短的年限，以尽快将固定资产折旧计提完毕、将无形资产价值摊销完毕，这样也因为前期增加了抵扣额，把税款推迟到后期缴纳，相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。

案例1：大华机械厂一台大型设备原值400000元，预计残值率为3%，为简化计算，假设折旧年限为5年。折旧方法可以采取年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法三种方法。假设5年间采用年限平均法折旧时每年的税前利润都是100万元，所得税率为25%。

3.1年限平均法

预计残值率=400000*3%=12000(元)

每年折旧额=(400000-12000)/5=77600(元)

3.2双倍余额递减法

实行双倍余额递减法的固定资产，在其固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的净额平均摊销。本例中该项设备的年折旧率=2/5*100%=40%

可以看出，双倍余额递减法和年数总和法都属于加速折旧法，是假设固定资产的服务潜力在前期消耗较大，在后期消耗较少，为此，在使用前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加速折旧的折旧方法。

以上三种方法，每年的折旧额均不相同，所以每年的税前利润和所得税额均不相同。

虽然各项数据的五年合计相同，但不同折旧方法对不同年份的数据产生了影响。一般情况下，由于资金的时间价值，选用加速折旧法较为适宜。但如果最初几年企业处于税收优惠期，则选用年限平均法较为适宜。

而无形资产的摊销方面，新准则没有明确规定摊销年限，只是要求反映该无形资产预期消耗产生的未来经济利益。因此，企业可以视情况对其某些专有技术类无形资产选择尽量短的摊销年限，尽可能在近期内摊销完无形资产价值，达到递延所得税税款的目的。:

4利用亏损弥补进行纳税筹划

新税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所的弥补，但结转年限最长不得超过五年，国家的这一政策充分照顾了企业的利益。需注意的是年度亏损额是按税法规定核算出来的，而不是利用多列成本、费用和其他支出等手段虚报的亏损。根据国税发[1996]162号《关于企业虚报亏损如何处理的通知》，税务机关对企业进行检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多报亏损的，经调整后无论企业仍是亏损还是变为盈利的，应视为查出相同数额的应纳税所得，一律按25%的法定税率计算出相应的应纳所得税额，以此作为偷税罚款的依据。企业必须正确地向税务机关申报亏损，才能使国家允许企业用下一纳税年度的所得弥补本年度亏损的政策发挥其应有的作用。对企业来说，亏损的发生是很被动的，任何一个企业都不希望发生亏损，即使政府承担了部分亏损，但更主要的还是企业得承受很大的损失，所以亏损是企业所不愿意见到的。然而，一旦亏损实际发生了，企业就必须从资本运营上下功夫，如企业可以减小以后5年内投资的风险性，以相对较安全的投资为主，确保亏损能在规定期限内尽快得到全部弥补。

例如：某企业2008年发生年度亏损100万元，2009年实现应纳税所得额120万元，企业所得税率为25%，则2008年的100万元亏损可在2009年完全弥补，2009年只就20万元所得缴纳所得税5万元。假设资本成本率为10%,那么，该企业获得的纳税补偿收益现值为：100*25%/(1+10%)=22.7(万元)。如果该企业2009年所得不足以弥补

这样，该企业2008年发生亏损的100万元，可分别用2009-2013年的10万元、10万元、40万元、30万元和10万元来弥补。

6年内企业共纳税为：

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第一章：绪论

(一) 绪论: 依法诚信纳税与全面建设小康社会的目标息息相关。全面建设小康社会是党的十六大提出的宏伟奋斗目标。税收是保证国家机器运转的经济基础和宏观调控的重要手段。社会主义税收“取之于民，用之于民”，与人民的生活息息相关，税收工作的成效直接关系着小康社会的实现进程。依法诚信纳税是公民道德建设的重要内容之一。依法诚信纳税从法律和道德两个方面来规范、约束税务机关以及纳税人的涉税行为，是“依法治国”和“以德治国”在税收工作中的集中反映，是“爱国守法、明礼诚信”在经济生活中的生动体现。我国的税收种类大致有：增值税 、消费税、营业税、企业所得税、外资企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税、土地增值税、投资方向调节税、房产税....而企业所得税占国家税收的很大比例，在此仅探讨企业所得税的征收。

第二章：本论

(一)我国有关企业所得税征收的基本现状

(二) 企业所得税概述

(三) 计税依据概述

(四) 计算应纳税额根据的标准

(五) 税率概述

(六) 记税方法

(1)查账征收方式下应纳税额的计算

(2)核定征收方式下应纳税额的计算

(七) 税收筹划概述

(八) 合理避税的方法

内容摘要：

(一) 我国有关企业所得税征收的基本现状:

1994年，我国实施了分税制改革。新的《企业所得税暂行条例》规定，企业的所得税税率为33%。这个税率对我国大中型企业和效益好的企业是比较合适的，但对规模较小的企业来说，税收负担水平与原实际税负相比有所上升。为了照顾小型企业的实际困难，也参照世界上一些国家对小企业采用较低税率征税的优惠照顾办法，税法规定，对年应税所得额在3万元以下(含3万元)的企业，按18%的税率征收企业所得税;对年应税所得额超过3万元至10万元(含10万元)的企业，按27%的税率征税， 另外，对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税，正确理解税收筹划，做到合理避税。

(二) 企业所得税概述

内容：企业所得税是对各类内资企业和组织的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。现行的企业所得税是1993年12月13日由国务院《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，从1994年1月1日起实行的。

企业所得税的征税对象为来源于中国境内的从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务和其他营利事业取得的所得，以及取得的股息、利息、租金、转让资产收益、特许权使用费和营业外收益等所得。企业所得税的纳税人为中国境内实行独立经济核算的各类内资企业或组织。具体包括国有、集体、私营、股份制、联营企业和其他组织。

(三) 计税依据概述

企业所得税的计税依据为应纳税所得额，即纳税人每一纳税年度内的收入总额减除准予扣除的成本、费用、税金和损失等项目后的余额。

(四) 计算应纳税额根据的标准

计算应纳税额根据的标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。计税依据与征税对象虽然同样是反映征税的客体，但两者要解决的问题不相同。征税对象解决对什么征税的问题，计税依据则是确定了征税对象之后，解决如何计量的向题。有些税种的征税对象和计税依据是一致的，如各种所得税，征税对象和计税依据都是应税所得额。但是有些税种则不一致，如消费税，征税对象是应税消费品，计税依据则是消费品的销售收入。再如，农业税的征税对象是农业总收入，计税依据是税务机关核定的常年应税产量。计税依据分为从价计征和从量计征两种类型，从价计征的税收，以征税对象的自然数量与单位价格的乘积作为计税依据;从量计征的税收，以征税对象的自然实物量作为计税依据，该项实物量以税法规定的计量标准(重量、体积、面积等)计算。

下列项目在计算应纳税所得额时，不得扣除：

1.资本性支出。

2.无形资产受让、开发支出。

3.违法经营的罚款和被没收财物的损失。

4.各项税收滞纳金、罚款和罚金。

5.自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分。

6.各类捐赠超过扣除标准的部分。

7.各种非广告性质的赞助支出。

8.与取得收入无关的其他各项支出。

(五) 税率概述

税率:企业所得税实行33%的比例税率。同时，对小型企业实行二档优惠税率。即：全年应纳税所得额3万元以下的，税率18%; 3万元至10万元的，税率为27%; 10万元以上的，税率为33%.

(六) 记税方法

计税方法:企业所得税有查账征收和核定征收两种征收方式。

1、查账征收方式下应纳税额的计算：

(1)季度预缴税额的计算

依照税法规定，企业分月(季)预缴所得税时，应当按季度的实际利润计算应纳税额预缴; 按季度实际利润额计算应纳税额预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/4 计算应纳税额预缴或者经主管国税机关认可的其他方法(如按年度计划利润额)计算应纳税额预缴。计算公式为：

季度预缴企业所得税税额=月(季)应纳税所得额×适用税率或者

季度预缴企业所得税税额=上一年度应纳税所得额×1/12(或1/4)× 适用税率

(2)年度所得税额的计算

年度应缴纳的企业所得税和地方所得税都应当在分月(季)度预缴的基础上，于年度终了后进行清算，多退少补。其税额的计算公式为：

全年应纳企业所得税额=全年应纳税所得额×适用税率

汇算清缴应补(退)企业所得税税额=全年应纳企业所得税额-月(季)已预缴企业所得税税额

(3)应纳税所得额的计算：

税法规定，应纳税所得额的基本计算公式为：

应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额

在所得税的实际征管工作及企业的纳税申报中，应纳税所得额的计算，一般是以企业的会计利润总额为基础，通过纳税调整来确定的，即：

应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额-以前年度亏损-免税所得

2、核定征收方式下应纳税额的计算：

(1)定额征收方式下应纳税额的计算：

税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税额，由纳税人按规定进行申报缴纳。

(2)核定应税所得率征收方式下应纳税额的计算：

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=收入总额×应税所得率

或……=成本费用支出额÷(1-应税所得率)×应税所得率

税收筹划是纳税人充分利用现行税收法律、法规和制度等政策的不完善、不健全，通过对投资决策、经营管理和会计核算方法的合理安排，达到合法享受税收优惠，避免因对税收政策的不解或误解而产生的税收陷阱，降低公司税负，减少税收支出，增加自身利益，实现公司价值最大化的一种税收筹划行为。即税收筹划是指在税收法律规定的范围内，当纳税人存在着多种纳税方案可供选择时，选择最低的税收负担来处理财务、经营和交易事项。税收筹划是一种有别于偷税、漏税、逃税等非法手段的一种合法的理财行为。

(七) 税收筹划概述

税收筹划最经典的表述，来自于英国上议院议员汤姆林爵士在1935年针对“税务局长诉温斯特大公”一案所作的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，不能强迫他多缴税。”之后，这一观点得到了法律界的认同。 综观国外诸多对税收筹划的观点，都指出税收筹划是纳税人所进行的减轻税收负担的节税行为。尽管表述众多形式各异，但基本意义却是一致的，即税收筹划是企业经营者通过合法的的策划和安排，以达到少缴税或实现税后利润最大化的目的

(八) 合理避税的方法

所谓的税收筹划也就是合理避税，既然是合理避税，我想最重要的问题就是不能违反税法，这里的不违反不单指国家颁布的税法，还包括各项税法解释，税务总局的问题答复等等; 避税一定要建立在对税法熟知的基础上，合理避税是要把会计准则和税法相结合,在税法允许的范围内达到不多交纳税款.

怎么把企业所交税合理的降下来，有如下方法可供参考：

1—合理加大成本，降低所得税，可以预提的费用应该进行预提。

2—对设备采取快速折旧法来降低当期所得。

3—采用“分灶吃饭”的方法，把业务分散，原来一个公司名下做的业务分成2-3个公司做，这样既可以增加成本摊消，又可以降低企业所得：比如你现在公司做一年30万利，需要交9万9的所得税，如果分成3个公司做，一年利每个公司就是10万的利，那么所得税3个公司一共是8万1，而其实因为成本渠道的增加，3个公司年利也不会做到30万了，很多成本已经重复摊消和预提了，其节约下来的税就不仅仅是近2万的税了。

4—采用“高税区往低税区”走的方式：各个特区和开发区在税率方面国家都有优惠政策，把公司总部就转设到这些地方，比如深圳的企业所得税才15%。公司的工厂和分公司的一切业务总核算就算到公司总部去，也就享受到了国家的优惠政策了。把企业结算做到：高所得税向低所得税地方走;搞了税赋率的地区向没有搞税赋率的地区走。

5—采用“把工厂和公司注册到香港”的办法，香港是个自由港，是个低税区，一般企业的所得税不超过8%，其他税也特别低和少。

6—借用“高新技术”的名义，享受国家的税务优惠政策：有2免3减，还有3免8减的。把其他业务和产品套进这个里面来做—搭“顺风车”。

7—借用“外资”的名义对企业进行改制，各个地区对外资企业都有税务优惠政策。

8—使用下岗工人和残疾人，也可以享受到国家的税务优惠政策。

9—和学校的校办工厂联合，校办工厂在税务方面国家是有特别优惠政策的。

这些做法是在企业具体运转中可以采用的安全的、合理的、可靠的企业避税方法。

1994年，我国实施了分税制改革。新的《企业所得税暂行条例》规定，企业的所得税税率为33%。这个税率对我国大中型企业和效益好的企业是比较合适的，但对规模较小的企业来说，税收负担水平与原实际税负相比有所上升。为了照顾小型企业的实际困难，也参照世界上一些国家对小企业采用较低税率征税的优惠照顾办法，税法规定，对年应税所得额在3万元以下(含3万元)的企业，按18%的税率征收企业所得税;对年应税所得额超过3万元至10万元(含10万元)的企业，按27%的税率征税， 另外，对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税，正确理解税收筹划，做到合理避税。

参考文献：《金融经济》2006年22期-期刊，2008年中级会计资格考试辅导《财务管理》........

结束语：本人查阅了大量的电子资料，借鉴了很多导师的思想，得出以上论文提纲，由于本人能力浅薄，提纲有很多不足，望老师体谅，并指点出不足之处，本人再加以改进。谢谢。

2011年03月24日

攥写人：xx

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【关键词】 企业所得税;公益性捐赠;变化

新《企业所得税法》在2008年1月1日开始实施。它实现了内资、外资企业适用统一的企业所得税法,统一并适当降低企业所得税税率,统一和规范税前扣除办法和标准,统一税收政策,建立“产业优惠为主,区域优惠为辅”的新税收优惠体系,有利于为各类企业创造一个公平竞争的税收法制环境。随着我国经济的持续快速发展,在物质财富日益增长的同时,贫富差距也在持续地扩大,不同社会阶层的利益激烈地碰撞,通过税制的修订促进公益事业的发展已成为社会进步的内在要求。“公益、救济性捐赠”是指纳税人通过我国境内非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。

我国目前现行的税收法律及相关规定对内资企业与外资企业公益、救济性捐赠的扣除标准实行的是有差别的税收政策。新《企业所得税法》为激励和促进我国慈善事业的持续、健康发展,统一了现行内、外资企业所得税关于公益、救济性捐赠的规定,调整了公益性捐赠的扣除依据和扣除比例,适时、充分地承担了构建和谐社会的历史使命。企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税暂行条例》规定,纳税人(金融、保险企业除外)用于公益、救济性捐赠,在其年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除;《外商投资企业和外国企业所得税法》规定,企业通过中国境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关,向教育,民政等公益事业和遭受自然灾害的地区,贫困地区的捐赠,可以作为当期成本费用列支;企业直接向受益人的捐赠不得列支。这种内外有别的税收政策,挫伤了内资企业进行公益、救济性捐赠的积极性,客观上影响了慈善公益事业的健康、持续发展。 新《企业所得税法》对公益性捐赠的税前扣除借鉴了国际通行作法,同时,实行内外资企业一致的政策。新《企业所得税法》对与现行的《企业所得税暂行条例》相比,有两个明显的变化:

一、扣除比例的变化

新《企业所得税法》采取了进一步扩大了税收支持社会公益捐赠的力度,将内资企业和单位的捐赠税前扣除比例由3%提高至12%。将捐赠税前扣除比例定为12%,是指企业捐赠金额相当于企业利润12%的部分都可以得到扣除。按照12%的税前扣除比例和目前企业公益性捐赠的一般水平,企业的公益性捐赠基本上可以在税前扣除。实行捐赠扣除比例限制,主要是为了堵塞税收漏洞,防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税的目的,这是世界上主要国家和地区的通行做法。

二、扣除依据的变化,将“应纳税所得额”改为“年度利润”

(1)从法律上讲。利润总额是一个会计法上的概念,是没有进行纳税调整的利润,而应纳税所得额则是一个税法上的概念,应该是调整以后的税前利润。(2)从经济上讲。利润总额是一种账面收益,也可看作是一种可变现收益,而应纳税所得额则是一种经济收益,是从国家征收税款和调节企业利润水平的角度出发。(3)从管理角度讲。利润总额是为投资者服务,在扣除所得税后,净利润是投资人关注的核心,而应纳税所得额则是为财税部门服务,这是计算企业所得税的依据。新的《企业所得税法》施行之后,公益性捐赠的税前扣除限额的计算基础已经不再是应纳税所得税额,而是企业在按照会计制度或者会计准则正确进行会计核算所得到的并在企业财务报告中的《利润表》中反映的利润总额,是未进行任何纳税调整前的会计利润总额。

再看新《企业所得税法》与现行的外资企业所得税的变化。新《企业所得税法》取消了外资企业关于公益性捐赠据实扣除的优惠,与内资企业一样采取部分扣除政策,客观上增加了外资企业的纳税负担。公益性捐赠的部分扣除,一方面可以使得企业在创造利润的同时,进行公益性的捐赠,保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益,对纳税人支持与参与社会公益事业产生引导作用,使企业承担更多的社会责任,获得良好的品牌形象和社会赞誉,也减少了国家的财政和经济压力。另一方面从国家的根本利益出发,公益、救济性捐赠直接侵蚀企业所得税税基,影响国家财政收入。国家给予进行公益性捐款的企业以税前扣除的优惠,其实是让渡了部分税收利益,以减少财政收入为代价激励企业进行公益、救济性捐赠。捐赠如果在企业所得税税前扣除上不加以限制,相当于纳税人将一部分属于国家的税收一并予以捐赠,这是平衡国家利益与纳税人利益的一个理性选择,也是两税合并宗旨的又一集中体现。

参考文献

[1]赵庆兰.新企业所得税法的分析[期刊论文].科技信息(学术版).2008(10)

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[关键词]企业所得税 实际税率 税收政策

〔中图分类号〕F810.424 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕 1000-7326（2007）06-0063-06

企业所得税负担的年度分布是企业所得税制度的经济后果在年度上的重要体现。目前国内已有关于税收负担年度分布的研究，主要关注宏观税负，而很少关注微观层面的企业所得税负担。宏观税负研究发现的变化规律是：1978年至1984年我国宏观税负基本保持稳定或者略有上升，1985年宏观税负急剧上升，1985年以后至1996年宏观税负处于不断下降的阶段，而1997年至2004年宏观税负则不断上升。但是，通过我国宏观税负的研究，并不意味着企业的所得税税收负担也随着我国宏观税负的上升而持续上升。另外，仅有少量的关于微观层面的所得税负担研究并没有从整体上考察企业所得税负担的年度变化趋势。本文拟以我国上市公司为研究样本，对我国企业所得税负担的年度变化趋势进行研究。

一、文献回顾：理论与证据

已有的关于我国税收负担年度趋势研究的论文，主要关注宏观税负。宏观税负是指一个国家的总体税负水平，一般通过一个国家一定时期内税收总量占同期GDP 的比重来反映。在我国，由于政府收入形式不规范，单纯用税收收入占GDP 的比重并不能说明我国的宏观税负问题。这样，在我国就有三个口径的宏观税负：（1）小口径的宏观税负（税收收入占GDP 的比重）；（2） 中口径的宏观税负（财政收入占GDP 的比重，这里的“财政收入”包括税收收入和少量的其他收入，如国有企业收入、变卖公产收入等）；（3）大口径的宏观税负（政府收入占GDP 的比重，这里的“政府收入”不仅包括“财政收入”，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量不纳入财政预算的预算外收入，以及没有纳入预算外管理的制度外收入等等）。① 如果没有特殊指出，宏观税负一般指的是小口径的宏观税负。

钟晓敏（1995）研究了我国1980年至1992年宏观税负的变化趋势，发现我国宏观税负从1980年到1984年比较低，但呈上升趋势；从1985年起，我国的宏观税负呈下降趋势，并且下降幅度很大。杨斌（1998）分析了我国1987年至1996年的宏观税负，发现预算内税收收入占GDP的比重不大并且基本上呈逐年下降趋势，而“苛捐杂税”沉重且呈上升趋势，宏观税负保持稳定，约为国内生产总值的1/4。安体富、岳树民（1999）研究了我国1985年至1996年的宏观税负水平，发现改革开放以来，我国小口径的宏观税负水平持续下降，到1996年已降至10.07%，这一水平不仅远低于发达国家，也低于发展中国家的平均税负水平，明显偏低；而我国的大口径宏观税负已超过了发展中国家的平均水平，接近世界平均税负水平，从我国经济发展的综合因素看这一水平已经不低了，或者说是偏高的。武利华（2000）则考察了我国1978年至1997年的宏观税负，发现1978 年至1984 年之间宏观税负基本稳定在13 %左右，1984 年两步利改税后，由于企业的部分利润以税收的形式上交，因而1985 年的宏观税负剧增为22.8 %；但自1985 年以后，我国宏观税负却不断下降，由1985 年的22.8 %下降至1996 年的10.18 %，1997 年略微上升至11.01 %。林鲁宁（2002）考察了我国1985年至2000年的宏观税负，发现我国小口径的宏观税负从1985年至1996年一直不断下降，1997年之后有所提高；而大口径的宏观税负从1994年的税制改革后就不断增长，每年增长接近一个百分点。彭高旺、李里（2006）研究了1994年至2004年我国宏观税负，发现我国的宏观税负长期过低，1996年达到了最低点10.18%；之后，随着我国经济持续稳定增长，税收收入出现快速增长，宏观税负也逐年稳步提高，到2004年达到了18.84%。郭健（2006）考察了我国1978年至2004年的宏观税负，发现我国宏观税负在1978 年至1984 年之间宏观税负基本稳定在13%左右，1984 年两步利改税后，企业的部分利润以税收形式上缴，由此1985 年宏观税负急剧上升为22.8 %。但自1985 年后，我国宏观税负不断下降，由1985 年的22.8 %下降至1996 年的10.18 %；1996 年之后，由于经济快速发展、税收征管水平不断提高等因素，我国的宏观税负呈平稳上升趋势，由1996 年的10.18 %上升至2004 年的17.66 %，平均每年递增7.17 %。

综合以上研究，可以发现我国宏观税负的变化规律：1978年至1984年我国宏观税负基本保持稳定或者略有上升，1985年宏观税负急剧上升，1985年以后至1996年宏观税负处于不断下降的阶段，而1997年至2004年宏观税负则不断上升。也就是说，近年来，我国宏观税负不断持续上升，是否意味着企业的税收负担也是持续上升的呢？尤其是企业所得税负担是否持续地上升呢？显然，这是需要我们予以回答的重要问题。

关于企业所得税负担的时间趋势方面的研究比较少，笔者只找到王延明（2002）对企业所得税负担的年度变化进行的研究。他将企业所得税负担定义为“当期所得税负担（国内）/（税前经济收益＋除坏账准备外的七项减值准备当年变化额）”，考察了我国A股上市公司1994年至2000年的企业所得税负担的变化，发现1994年的企业所得税负担显著高于1995年，1997年的显著高于1998年，而1998年的企业所得税负担显著低于1999年，其余相邻两年之间的企业所得税负担没有显著差异。可见，王延明（2002）只是从相邻年度的变化来考察企业所得税负担的变化，并没有从整体上考察企业所得税负担的年度变化趋势；另外，王延明（2002）只运用了一种衡量企业所得税负担的指标，这可能将影响研究结论的可靠性。因此，如何更稳健地从整体上考察企业所得税负担的年度变化趋势，仍然是一个有待于解决的重要问题。

二、企业所得税负担的衡量方法

企业所得税税率（名义税率）是决定企业所得税负担的重要因素，也能够在一定程度上体现出企业的所得税负担。但税务部门对不同企业乃至不同时期的同一企业的纳税力度是不同的，这便导致了在同样的名义税率下，企业存在着不同的所得税负担。这表明将名义税率作为衡量企业所得税负担的指标是不恰当的。因此，寻找一个恰当的衡量企业所得税负担的指标，就成为企业所得税研究中首先需要解决的问题。

企业所得税负担实际上指的是每一单位的企业价值增值或者利润所承担的企业所得税，而利润和企业所得税的数据，可以从企业财务报表中获得。在企业的利润表中有“所得税”这样一个项目。不过，需要注意的是，这个“所得税”项目表示的是会计上的所得税费用，它可能与企业所上缴的所得税（所得税支出）相等，也可能不相等，这取决于企业所得税会计政策。如果企业在所得税会计中采用应付税款法，那么，所得税费用就等于所得税支出；如果企业在所得税会计中采用递延法，那么，所得税费用可能与所得税支出不相等，其原因在于会计上所确认的所得税费用和上缴给税务局的所得税支出存在时间上的差异，这些在本期确认为所得税费用而在以后上缴的所得税支出，被称为递延所得税费用；与此对应的，在本期确认为所得税费用而在以前上缴的所得税支出，则为负的递延所得税费用。由于大多数企业实行的是应付税款法的所得税会计政策，因此，在大多数情况下，所得税支出等于所得税费用；在少数情况下，如果企业实行的是递延法的所得税会计政策，则所得税支出＝所得税费用-递延所得税费用。

能够代表企业利润的指标有主营业务利润、营业利润、息税前利润、税前利润以及税后利润等5个利润指标。对衡量企业所得税负担的指标来说，需要的是用以计征企业所得税的利润，由于税后利润已经将企业所得税从利润中扣除，而主营业务利润和营业利润并没有包括企业所有予以计征企业所得税的利润，因而，它们都不是计算企业所得税负担所需要的利润指标。显然，税前利润是包括了所有企业利润但尚未将企业所得税予以扣除的利润，因而它能够满足计算企业所得税负担的需要。息税前利润则是税前利润加上利息。应该说，企业对利息的支付应该在支付企业所得税之前，从这个角度讲，息税前利润并不适合用于计算企业所得税负担。但是，利息实际上是企业价值增值的一部分，不同企业的利息费用之所以不同，其原因在于企业财务战略的差异，但是不论哪种财务战略，其目的都是为了企业价值最大化。因此，站在企业价值增值的角度来看，息税前利润可以用于计算企业的所得税负担。另外，如果企业存在递延所得税费用，那么，相应的利润虽然在会计上已经被确认，但从纳税的角度来看，它则是以后期间的利润，因此，应该将利润中形成递延所得税费用的部分予以调整，调整幅度为递延税款费用 / 法定税率。当然，由于大多数情况下企业采用的是应付税款法的所得税会计政策，因此，不对利润进行调整在大多数情况下也是可行的。

目前，在已有研究中已经形成了4种不同的计算公司所得税负担（称为公司实际税率，effective tax rate）的方法，① 它们分别是：（1）实际税率=(所得税费用-递延所得税费用)/息税前利润(Porcano，1986)；（2） 实际税率=所得税费用/息税前利润(Porcano,1986)；（3） 实际税率=所得税费用/（税前利润-递延所得税费用/法定税率）（Stickney and McGee，1982）；（4） 实际税率=(所得税费用-递延所得税费用)/（税前利润-递延税款费用/法定税率）（Shevlin，1987）。可见，以上4种衡量公司所得税负担的方法都符合上文的分析。另外，这4种方法已被企业所得税负担方面的研究所广泛采用，因此，本文也采用这4种方法来衡量企业所得税负担。

三、样本构成与描述统计

样本的构成与衡量企业所得税负担的指标选择紧密相关。根据前一部分的分析，衡量企业所得税负担的指标有4个公司实际税率指标。本文分别将这4个指标确定为ETR1、ETR2、ETR3和ETR4。其中，ETR1＝(所得税费用－递延所得税费用)/息税前利润(Porcano，1986)；ETR2＝所得税费用/息税前利润(Porcano，1986)；ETR3＝所得税费用/(税前利润－递延所得税费用/法定税率)（Stickney and McGee，1982）；ETR4＝(所得税费用－递延所得税费用)/(税前利润－递延所得税费用/法定税率)（Shevlin，1987）。

本文选取我国所有A股上市公司的母公司1994年至2005年的观测值作为研究样本，并做了如下剔除：（1）母公司报表数据缺失的公司；（2）金融业上市公司。由于金融业公司所适用的会计准则与其他行业公司明显不同，计算出来的公司实际税率不具有可比性，因此予以剔除；（3）剔除样本期内计算公司实际税率公式分母为负的公司，因为这部分公司通过公式计算得到的实际税率与正常公司的实际税率含义不同，不能反映企业经营业绩与企业实际税负之间的关系；（4）剔除公司实际税率大于1或者小于0的公司，作为异常值剔除，这种处理方法与Gupta and Newberry(1997)，Kim and Limpaphayom(1998), Singh, Wilder and Chan(1987)，Stickney and McGee(1982)以及Zimmerman(1983)的处理方法相同。所有数据来自于聚源数据工作站。如果公司实际税率定义为ETR1，相应的总样本为7357个观测值；如果公司实际税率定义为ETR2、ETR3、ETR4，相应的样本总数分别为7420、6931和6913个观测值（见表1）。从整体上看，采用不同的公司实际税率指标，其样本规模与结构基本类似，这不仅体现在总样本和每年样本的数量相近，并且从1994年至2005年样本数都逐年上升，这也反映了我国股票市场属于新兴市场的特点，每年不断有新的公司上市。不过，这种样本数增加的速度在2004年和2005年明显变缓，这与我国证监会在这两年控制公司上市的政策有关。

四、企业所得税负担的时间序列特征

表2报告了我国上市公司1994年至2005年每年的公司实际税率的平均值和中位数。如果公司实际税负指标采用ETR1，那么，1994年至2005年所有观测值的实际税负的平均值为0.0943，中位数为0.0728；而分年度的实际税负的平均值中，最低的是2000年（0.0843），最高的是1994年（0.1066）；而分年度的实际税负的中位数中，最低的是2005年（0.0316），最高的是1994年（0.1236）。如果公司实际税负指标采用ETR2、ETR3、ETR4，在分年度的实际税负的平均值中，最低的都是2000年，其实际税率分别为0.0808、0.0942以及0.1023，但最高的分别是1994年（0.1072）、2002年（0.1270）和2002年（0.1278）；而在分年度的实际税负的中位数中，最低的都是2005年，分别为0.0309、0.0497以及0.0522，但最高的则都是1994年，分别为0.1236、0.1297以及0.1302。另外，无论采用哪个公司实际税率指标，1994年至2005年中，除1995年以外所有观测值的平均值都高于中位数，说明更多的公司是实际税率比较低的公司。

图1显示了公司实际税率各年平均值的分布。从整体上看，ETR1和ETR2的分布几乎重叠，而ETR3和ETR4的分布也几乎重叠，但ETR3和ETR4的值都大于ETR1和ETR2的值。然而，它们在1994年至2005年间的变化趋势基本一致，即基本保持平稳，其中2000年是一个最低点，2000年之前分布更为平稳，2000年以后先有上升的趋势，而后保持平稳甚至有点回落。图2则显示了公司实际税率各年中位数的分布。同样地，ETR1和ETR2的分布几乎重叠，而ETR3和ETR4的分布也几乎重叠，但ETR3和ETR4的值也都大于ETR1和ETR2的值，并且它们在1994年至2005年间的变化趋势也基本一致。与公司实际税率各年平均值分布不同的是，整体上公司实际水平各年的中位数一直呈下降趋势。这表明虽然从整体上看更多的是实际税率比较低的公司，但随着时间的推移，实际税率比较低的公司比例在不断提高；而公司实际税率的平均值在各年之间基本保持稳定，这意味着原来实际税率比较高的公司，其实际税率的绝对值随着时间的推移还在进一步提高。

本文分析是以公司实际税率平均值和中位数时间趋势的普通最小二乘法（OLS）回归结果。回归分别以ETR1、ETR2、ETR3以及ETR4的平均值和中位数作为被解释变量，将年度作为自变量，1994年设为1，1995年设为2，这样一直下去，直至2005年设为12，运用普通最小二乘法进行回归。第1部分为1994年至2005年的变化趋势，其中公司实际税率平均值的回归中，除了ETR4回归中的年度变量在10%水平上显著为正，其余的回归结果中的年度变量都不显著；而公司实际税率中位数的回归中，无论采用哪个公司实际税率的指标，年度变量都在1%水平上显著小于0，并且系数也比较接近。这说明在1994年至2005年这个时期内，公司实际税率从平均值的角度来看并没有发生显著变化，但从中位数的角度来看则显著降低。

由于图1表明2000年是公司实际税率时间趋势发生变化的一个转折性年度，因此，将时间分为2000年之前（包括2000年）和2000年之后（包括2000年）两个期间分别进行回归，以分析这两个期间公司实际税率不同的时间变化趋势。在1994年至2000年这个期间，从公司实际税率平均值的角度来看，年度变量都为负数，但只有在公司实际税率采用ETR1和ETR2的情况下显著；而从公司实际税率中位数的角度来看，所有年度变量都显著为负，并且系数也与1994年至2005年的回归结果中的年度系数非常接近。在2000年至2005年这个期间，公司实际税率平均值回归中的年度变量的估计系数都为正数，但是都不显著；而在公司实际税率中位数回归中，年度变量都显著为负，并且系数也与1994年至2005年的回归结果中的年度系数非常接近。以上结论表明，公司实际税率平均值在2000年之前稍微有些下降，在2000年之后稍微有些上升，但都不特别显著或者不显著；而公司实际税率中位数无论在2000年之前还是在2000年之后，都显著下降，两个时期的下降速度基本一致。可见，回归结果证实了上文根据图1和图2 所作出的分析，即在1994年至2005年期间，公司实际税率平均值基本保持平稳，而公司实际税率中位数则不断下降；公司实际税率平均值在2000年之前稍微下降，与此相对应的，2000年之后公司实际税率平均值则稍微上升，但是幅度都不太明显。而不论是2000年之前还是2000年之后，公司实际税率的中位数都显著下降，并且两个时期公司实际税率中位数下降的速度基本相同。

五、研究结论

本文运用我国所有A股上市公司的母公司1994年至2005年的观测值作为研究样本，同时运用4个不同的公司实际税率指标来衡量企业所得税负担，结果得出了比较一致的结论。在1994年至2005年期间，公司实际税率平均值基本保持平稳，而公司实际税率中位数则不断下降；公司实际税率平均值在2000年之前稍微下降，与此相对应的，2000年之后公司实际税率平均值则稍微上升，但是幅度都不太明显。而不论是2000年之前还是2000年之后，公司实际税率的中位数都显著下降，并且两个时期公司实际税率中位数下降的速度基本相同。1994年至2005年公司实际税率的平均值显著高于中位数，表明我国上市公司更多的是实际税率比较低的公司。

本文的贡献在于首次系统地研究了我国的企业所得税负担的年度分布问题，这对于我国目前企业所得税负担年度分布的规范化研究来说，是一个重要的补充。其次，本文的研究结论可以丰富已有的公司所得税负担方面的研究，目前的公司所得税负担方面的研究主要是以美国等发达国家为背景，而比较缺乏像中国这样的发展中国家的证据。最后，本文的研究结论可以为我国企业所得税制度的改革与发展提供依据，也可以为公司正确评估自己的所得税负担并进行更为有效的税收筹划提供参考。

[参考文献]

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篇9

关键词：公司；企业所得税；比较

一、企业所得税的理论分析

1.企业所得税的理论基础

作为税收的一个种类，企业所得税的征收的对象是企业生产经营所获得的纯净收入，包括销售货物所得、转让财产所得、通过劳务所得、特许权使用费所得、利息所得以及通过其他方式所得的所有收入。为了维持政府运转正常，企业需要在一个财政年度之内，把自己所有的收入支付了全部的开支之后，缴纳自己收入的一部分给政府。税法规定的税收优惠包括减税、加计扣除、减计收入、加速折旧、税额抵免等方式。

企业所得税税率是由企业所得税和应该缴纳税额之间的法定比率计算的。依据《中华人民共和国所得税法》中规定，一般企业所得税税率是25%；而英国是依据规定税率在规定的财政年度（每年的4月1日起至次年3月31日）内征收，公司年利润不足一万元的，不进行征税；年利润高于一万元低于五万元的，按0-19%的税率征税；年利润高于五万元低于三十万元的，按19%的税率征税；年利润高于三十万元低于一百五十万元的，按照19%-30%的税率征税；年利润超过一百五十万元的，则按照全税率30%来征收企业所得税的。

2.企业所得税的本质

企业支付所得税不属于产权所有者分配有关的事项，同时，企业所得税属于某一会计期间企业收益减少的那部分。因此，企业所得税在其本质上是政府参与企业治理的重要的法律机制之一。站在政府的角度来看，企业所得税其实就是一种比较特殊的社会分配活动而已，同时它能够反映其社会分配关系。

3.企业所得税对经济发展的影响

企业所得税直接影响了社会的经济增长，一方面降低企业所得税税率，另一方面为运用企业所得税的不同政策，尤其在通货膨胀以及通货紧缩的时期，运用企业所得税的不同政策的能取得更加明显的效果。

在财政支出水平和结构不变的情况下，增加企业所得税能够促进社会消费资金向生产资金转化，抑制社会消费水平；与此同时，也会增加资本的潜在社会平生产率和民间部门投资。适度的升高企业所得税的税率，能够促使民间投资所形成的生产能力得到提高，也会提高利润所得在国民收入中所占的比率，企业税率的提高幅度越大，利润所得的消费倾向越低，对必要增长率的降低效应就越大。

二、中英企业所得税的比较

1.企业所得税环境特征的比较

受各国不同时期政治、投资体制、经济体制、企业组织形式以及法律体系的影响，企业所得税制度在社会经济生活中的地位不相同，尤其是经济体制与法律体系对企业所得税法有着直接的影响。

从企业所得税征收的企业组织形式的角度来分析，英国的企业具有企业股份制形式，“两会制，即监事会和董事会”是其企业的治理结构的一个重要特点。由于企业、创业家族和银行是最大的股东。同时，为了使内部职工积极参与监督，股东和员工对企业财务状况的监控要比中国的强很多，简单的说，其内部控制制度相对较好。英国在这一企业组织结构中，通过公认会计准则编制的财务报告对信息披露的重要性远不如中国的强，因此，英国税制发展的重要目标是满足整个社会和宏观经济发展需要。为了实现这一重要的目标，财务与会计制度必须遵从国家税法的需要。

2.两国纳税人的比较

在中国，关于纳税义务人的规定是指在中国境内实行独立经济核算的企业或组织，包括国有企业、集体企业、股份制企业、联营企业、私营企业以及有生产经营所得的其他组织等。

而英国企业所得税的纳税人指的是全部按照英国的《公司法》进行实名登记的公司，比如居民协会、工会、体育俱乐部等一些非法人组织和法人团体。

3.两国税率的比较

中国跟英国的企业所得税的税率相差较大。公司年利润不足一万元的，不进行征税；年利润高于一万元低于五万元的，按0-19%的税率征税；年利润高于五万元低于三十万元的，按19%的税率征税；年利润高于三十万元低于一百五十万元的，按照19%-30%的税率征税；年利润超过一百五十万元的，则按照全税率30%来征收企业所得税的。

而对于中国实际税率为33%的企业，不论企业采用什么样的股利政策，债务融资都可以带来税收利益，企业仍会尽可能偏向高负债的资本结构。然而企业如期使用极端低股利政策，将会造成债务融资税收利益明显变小的状况。在企业税率相对较小的情况下，企业为了改变资本结构构成，可以采用改变股利政策的方式。

4.两国税基的比较

在中国，一般对资本利得征收企业所得税，但对国债利息收入免征所得税。采用这种做法能够达到简化税制的效果，便于征收和管理，是比较适合中国国情的做法。

我国税法规定：纳税人进行公益救济性捐赠，捐赠额在年度所得税额3%以内，则准予扣除，如期超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，则不得扣除。

英国对企业所得税很少采用优惠税率办法给企业照顾，特别对个别临时性减免的监制非常的严格。优惠太多会驱使一些企业眼睛向外看，相互攀比，不利于企业开展平等竞争，转换经营机制。

5.中国与英国的股份制企业的股权结构与持股方式不同

英国的企业集团以有限责任企业为主要形式，股份有限企业在经济组织中所占比重较低。据调查显示：在1988年，英国的有限责任企业达36万家，可是仅有两千家为股份有限企业，且大多为非上市企业。英国企业集团的股权结构在法人持股占优势。在1995年，英国企业集团中个人持股率占18%，人寿保险占15%，非金融法人占47%，银行占12%。虽然，英国银行的持股比率比较低，但是由于英国的股票是不记名的，更多的股东喜欢把股票寄存在银行里。然而，这些银行拥有“寄存股票的表决权”。促使它们利用它们独有的“寄存股票的表决权”控制了一批企业集团。

区别于英国的股权结构，中国股份制商业银行与其不同[5]；中国的股权结构呈现出历史烙印与新时期发展创新相混合的特点。第一，股东主体呈现多元化。非国有性质股东，特别是外来资本和上市企业数量增多，且同一家股份制商业银行股东具有行业部门不同、属性不同与地区不同的多样性。第二，境外资本参股数量增多，且这些资本表现出对控制权与话语权的渴望，同时呈现多元化的参股形式。第三，国家控股手段多样化。持股形式一般为采用对财政局、国资委、资产经营企业或者委托某企业集团等的方式。最后，大股东之间具有的显著关联性，主要体在地域性关联和股权性关联。

三、结论

我国加入WTO已经有不少年头，随着世界经济全球化的发展，全球多边贸易体制促使我国税制改革不断的与国际惯例接轨。通过中英的企业所得税的比较，可以看出我国的企业所得税制度还存在着很多的不足之处。比如，我国企业所得税所规定的税率过高，作为一个发展中国家，我国的税率比有些发达国家的税率都要高。如此高的税率并不利于企业的发展，尤其不利于中小型企业的发展，因此，我国应该在借鉴英国的经验的基础上，结合我国的基本国情，适当的降低企业所得税的税率，加大对中小型企业的优惠力度，全面支持并鼓励中小型企业的发展。

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篇10

中国有关税务会计方面的研究起源于20世纪80年代中期。原天津财经学院的盖地先生在1986年率先撰文，提出了建立中国税务会计体系的设想[1]。按照盖地先生当时的认识，税务会计，或工商企业税务会计，属于应具有完整体系的一门会计学科。辽宁税务专科学校的徐龙力先生在1989年撰文讨论了税务会计的基本概念和研究对象。该文中，作者通过与企业会计的比较，将税务会计界定为一种专业会计[2]。进入20世纪90年代以来，中国有关税务会计的研究得到了高度重视，据不完全统计，到2014年2月底为止，仅中国知网收录的涉及税务会计问题的论文就有1264篇，另外还有大量的税务会计著作或教材问世，成为中国会计理论与实务研究的一个重要方面。其中，北京会计学院的于长春先生和天津财经大学的盖地先生分别在2001年和2005年编著出版的《税务会计研究》，将税务会计理论研究推向了新的高度，对中国税务会计理论的进一步深入研究具有重要的影响。

但近年来国内有关税务会计的理论研究，似乎有些停滞不前；大量论文呈现的是雷同的观点和思路；一些涉及税务会计研究的重要理论问题，至今仍没有取得学术界的共识；对税务会计模式似乎也存在着理解和界定等方面的偏差。这些方面的研究还有待进一步深入。

二、税务会计与税务核算

学术界讨论的问题属于税务会计问题还是税务核算问题，涉及到税务会计地位的界定。根据笔者对相关文献的查阅，大多数作者似乎都主张，税务会计属于独立于财务会计、与财务会计和管理会计并驾齐驱的会计专业领域。这意味着，税务会计应具有区别于财务会计完整的理论与方法体系。对税务会计的另一种认识是：税务会计是指财务会计框架体系下专门针对税务这一特殊业务的会计，就如同成本会计、租赁会计、公司会计等称谓一样。对此，对税务会计行为的规范，中国以及美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国家以及国际会计准则理事会（IASB）都是通过会计准则（含财务报告准则，下同）来进行规范的。为了区别于独立于财务会计的税务会计专门领域，本文下面将财务会计框架下的税务会计核算界定为税务核算。但税务核算问题似乎并不属于目前有关税务会计问题研究的关注点。

本文试图引入税务核算概念的一个重要原因，是目前中国和世界上大多数国家是通过企业会计准则来规范税务核算行为的，这实际上仍是在财务会计框架内规范税务核算行为，意味着税务会计仍是财务会计的一部分。目前企业会计准则中对税务核算行为的规范，基本上都是对所得税核算行为的规范。例外情况是：英国会计标准委员会（ASC）曾在1974年4月了《标准会计实务公告第5号：增值税核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分别于1997年和1998年进行过两次修订；新西兰财务报告理事会（FRSB）曾在1994年4月了《财务报告准则第19号：货物与劳务税核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《标准会计实务公告第19号：货物与劳务税核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亚会计准则理事会（AASB）于2009年11月12日了修订后的《澳大利亚会计准则解释第1031号：货物与劳务税核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大会计准则理事会（AcSB）下设的紧急问题委员会（EiC）也曾过有关货物与劳务税核算的解释。这些准则或解释中涉及的规范内容主要包括两个方面：（1）对VAT和GST是否在利润表中列报的规范；（2）对VAT和GST是否计入相关资产价值的规范。

许多理论工作者对税务会计问题进行了较深入的研究和探索，但总体来看，取得的初步研究成果仍不尽人意。大量论文研究的初衷都是税务会计问题；但讨论的具体问题似乎应归属于税务核算的范畴。按照于长春先生的理解，我国倾向于走税务会计与财务会计相分离的道路，但既不同于美英的完全独立模式，也不同于法德的完全统一模式，而是以财务会计信息为基础，在申报纳税之前依税法要求进行调整[3]，这实际上是将税务会计作为财务会计领域内的一项特殊业务核算事项。目前相关文献中存在明显的混淆税务会计与税务核算的倾向，这对建立与完善税务会计理论体系难免会造成不利影响。

三、税务会计模式与税务核算模式

笔者发现，大量文献中有关税务会计模式的讨论，主要集中财税合一的会计模式以及财税分离的会计模式[4]。这也许混淆了税务会计与税务核算的关系。

如果要建立独立于财务会计的税务会计体系，则意味着税务会计应具有不同于财务会计的理论体系和核算体系。税务会计核算应完全服从于提供纳税信息的需要，按照相关税法的规定组织核算只能是税务会计的唯一选择。

对此，有关财税合一和财税分离模式选择的讨论，实际针对的并非是税务会计，而是税务核算。

四、有关税务核算模式的讨论

（一）有关财税合一税务核算模式的讨论

在一些国内外文献中，财税合一的税务核算模式又被称之为税法导向型核算模式，被认为是会计立法的国家，例如欧洲大陆的法国、德国等国家普遍采取的核算模式。这也许是一种不确切的表述。

笔者认为，税务核算不可能脱离税法的规范。无论采取哪种核算模式，企业都需要按照税法规定的纳税义务发生的时间，将纳税义务确认为企业的一项负债。需要讨论的问题是：

（1）依据税法规定企业向客户代收取的税款以及需要缴纳的税款，按照企业会计准则的规定是否需要分别确认为企业的收入和费用？如果不需要，则不存在财税分离的需求；财税合一模式是必然选择。

（2）如果需要确认为收入和费用，依据税法规定企业向客户代收取税款以及确认纳税义务的期间，是否与企业依据会计准则的规定确认收入和费用的期间一致？如果一致，也不存在财税分离的需求；财税合一模式也成为必然选择。

这就在一定程度上说明了为什么有关税务核算问题的讨论主要集中在所得税的核算上，基本不涉及其他税种。因为其他税种纳税所涉及的核算行为，基本上都符合以上两种特征：一是确认的纳税义务与企业损益无关，例如企业确认的缴纳车辆购置税、耕地占用税等直接计入资产价值的税种以及属于代征代缴性质的增值税；二是收取并确认纳税义务的税款虽然也计入当期损益，但确认纳税义务的时间和计入损益的时间是一致的，例如营业税、消费税、城市维护建设税等税种。

（二）有关财税分离税务核算模式的讨论

如果赞同以上讨论中提出的观点，则可以认为，有必要实行财税分离核算模式的税种，在主要税种中应当只有企业所得税。对此，国际会计准则、英国、美国、澳大利亚等国家的会计准则以及中国会计准则中主要是通过出台所得税准则，对企业所得税的特殊核算行为进行规范。

企业所得税核算选择财税分离模式的主要原因不在于所得税法的导向，而是取决于企业会计准则的规定。在中国，按照1993年以前企业会计核算制度的规定，企业缴纳所得税属于利润分配的范畴，与企业损益无关，对此所得税核算模式只能是财税合一；如果会计核算制度规定将企业所得税计入损益，通过所得税法规定的企业所得说缴纳义务确认的时间与所得税计入损益的期间不存在差异，则其会计模式也不属于财税分离。1994年6月财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字[1994]第25号）中不仅要求将所得税计入损益，而且采取了计算确认永久性差异和时间性差异的会计处理方法，这意味着按照所得税法规定确认的应交所得税与按照会计核算制度确认的所得税费用之间存在着时间性差异，实际上也就初步确立了财税分离的所得税核算思路。2006年2月印发的《企业会计准则第18号所得税》（以下简称CAS 18）中进一步明确了暂时性差异的概念以及所得税费用确认与计量的规定，进一步完善了财税分离的所得税核算模式。

但企业所得税核算尽管是财税分离，仍是在财务会计框架内通过会计准则来予以规范的，并不意味着形成了与财务会计分离的企业所得税会计核算体系；如果在财务会计框架内通过专门的规范能够满足税收这一特殊业务核算的需要，税务会计也就没有必要脱离财务会计单独成科。

如果研究认为增值税费用化具有必要性，并且按照增值税法规定收取并确认增值税缴纳义务的时间与按照会计准则规定计入损益的期间不相一致，则增值税核算采取财税分离的模式或纳入税务会计的范畴也将成为必要。

五、所得税会计独立成科的思考

如果赞同以上观点，不考虑增值税费用化的问题，则建立独立于财务会计的税务会计理论体系的讨论，应当主要围绕着所得税会计展开。

目前在财务会计框架内进行的所得税核算的基本原理是：将财务会计核算形成的税前会计利润（即中国会计准则中的利润总额，下同）通过必要的纳税调整形成应纳税所得额，以满足依法缴纳企业所得税的需要。

无可置疑，会计准则规定是核算模式选择的主要影响因素。在20世纪90年代，国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）中对应纳税所得额的确定和当时企业财务会计核算制度中对计算税前会计利润的规定基本上是一致的，这意味着计算应纳税所得额所需的数据，可直接从会计报表中获得。这样，可在税前会计利润的基础上，通过调整永久性差异，作为计算所得税费用的依据；再通过调整时间性差异，计算确认应纳税所得额，作为计算确认应纳税额的依据。既然可以在财务会计框架内通过特殊业务核算方式满足企业所得税纳税核算的需要，就没有必要单独设置独立于财务会计的所得税会计体系。

2006年2月CAS 18的印发以及2007年12月《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）的，开始对税务会计单独成科提出了新的要求。按照CAS 18的规定，企业应当在应纳税所得额的基础上，确认当期所得税费用；并通过暂时性差异的调整，计算确认应计入当期损益的所得税费用。如何取得应纳税所得额的数据，CAS 18中并没有明确。而《实施条例》中对计算应纳税所得额的规范，导致通过财务会计账簿获取计算应纳税所得额所需数据的难度变得越来越大；所得税会计与财务会计的分离开始体现出其必要性。

首先，《实施条例》中的相关规定导致很难通过税务核算来获取资产计税基础的相关信息。例如按照CAS 21的规定，融资租入的固定资产，按照最低租赁付款额的现值入账；而按照《实施条例》的规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款额为计税基础。按照CAS 4的规定，固定资产折旧以入账价值为依据；而按照《实施条例》的规定，固定资产折旧以计税基础为依据。按照CAS 4的规定，固定资产的修理费用一般需要计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，符合条件的大修理费用，需要确认为长期待摊费用的计税基础，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销。这就对单独设置所得税会计账簿来核算资产的计税基础提出了要求。

其次，《实施条例》中的相关规定也导致很难通过税务核算来获取扣除项目的相关信息。例如，按照CAS 8等准则的规定，企业计提的资产减值准备，应计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，这些费用不允许税前扣除。按照CAS 17的规定，企业发生的与经营活动有关的借款费用，计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，只有符合条件的借款费用才允许税前扣除。直接从财务会计账簿中获取扣除项目相关信息出现的困难，也对单独设置所得税会计账簿核算扣除项目提出了要求。

对规模较小或者经营业务不多的企业而言，也许在财务会计账簿记录的基础上通过对账项进行必要分析进行纳税调整也许并非难事；但对于一家经济事项种类和数量繁多的大型企业来说，在会计期末要求严格按照《实施条例》的规定进行精确的纳税调整几乎没有可能。目前粗放式的征税管理要求在一定程度上掩盖了纳税调整存在的实际问题；如果要进一步推行精细化征税管理，并为税务机关的征管人员提供税务监查的便利，通过单独设置所得税会计账目，使所得税会计单独成科也许是理想选择。

六、所得税会计理论框架体系的构建

目前有关文献对税务会计的理论研究，实际上主要针对的是税务会计概念框架，具体包括税务会计目标、税务会计主体、税务会计假设、税务会计基础、税务会计信息质量特征、税务会计要素、税务会计要素的确认与计量、税务会计报告等内容。这些研究无疑对构建税务会计理论体系发挥着重要的作用。但其主要局限性是，相关研究没有进一步向构建税务会计核算体系作出必要延伸，导致在形式上研究的是税务会计理论问题，而实际研究内容仍停留于财务会计框架内的税务核算。

笔者认为，所得税会计框架体系的构成，应至少包括以下内容的界定：

（一）所得税会计的目标

首先需要明确的问题是所得税会计的目标。盖地先生曾认为，可以将税务会计的目标划分为基本目标和高层次目标：（1）依法纳税；这属于税务会计的基本目标。对此，税务会计需要向税务机关及其有关部门提供纳税人是否依法及时、足额纳税的信息。（2）向税务会计信息使用者提供用于决策的相关信息；这属于税务会计的高层次目标。税务信息使用者具体涉及到税务机关、企业的经营者、投资人和债权人以及社会公众[5]。

笔者认为这样的表述值得商榷。首先，税务会计也许无法履行保证纳税人依法纳税的职责，只能向税务机关提供纳税人通过从事生产经营活动所形成的纳税义务以及是否履行了纳税义务的相关信息。其次，纳税主体是否有必要向除了税务机关以外的其他外部关系人提供税务会计信息，相关方面是否对纳税主体提供的税务会计信息有兴趣，纳税主体应以怎样的方式提供税务会计信息，还缺乏相应较深入的研究。

（二）提供所得税会计信息的载体：所得税会计报表

笔者主张，为提供税务会计信息编制的报表，应当包括所得税收益表和计税基础表。

（1）关于所得税收益表的构建。目前国家税务总局规定的与企业所得税相关的报表只有《企业所得税纳税申报表》。由于企业财务会计核算制度无法直接提供应纳税所得额，国家税务机关只能要求企业在利润总额的基础上通过适当调整来计算确认应纳税所得额。由于以上分析的原因所致，要想从企业财务会计账簿中通过相关调整来获得准确的应纳税所得税的数据非常困难，甚至没有可能。目前在企业所得税征收环节的粗放式管理，淡化了对准确计算应纳税所得额的要求。

解决这一问题的合理思路，是按照所得税会计的要求构建所得税收益表，要求纳税人通过所得税会计的科学核算来提供确认应纳税所得额的准确信息，包括企业总收入、不征税收入、免税收入、应纳税收入、扣除项目等。

（2）笔者认为，编制计税基础表的主要目的是依据税法的规定提供资产计税基础和负债计税基础的相关资料。由于资产计税基础和负债计税基础是计算确认扣除项目的主要依据，计税基础表提供信息的质量，将直接影响到应纳税所得额核算的质量。

如果赞同所得税会计单独成科的设想，在现行会计管理体系下，则有必要由国家财政主管部门和国家税务主管部门共同规范税务会计报表的格式和内容。

（三）所得税报表构成要素

所得税报表的构成要素可包括所得税收益表的构成要素和计税基础表的构成要素。

所得税收益表的构成要素包括：

（1）应纳税收入。企业所得税法中的应纳税收入，反映了纳税主体在纳税年度取得的全部收入扣除不征税收入和免税收入后的差额，即：应纳税收入=总收入―不征税收入―免税收入。

（2）扣除项目。企业所得税法中规定的扣除项目，是指纳税主体为取得应纳税收入而发生的各项支出。这些支出可以在计算应纳税所得额时予以扣除。除了相关支出以外，税法还规定以前年度亏损也可以在计算应纳税所得额时予以扣除。如果将税法允许扣除的以前年度亏损也包括在扣除项中的话，则其不构成单独的税务会计要素。就如同财务会计要素中的利润要素，包括了利得和损失。所以利得和损失不构成单独的会计要素。

（3）应纳税所得额。企业所得税法中的应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的应纳税收入，减去各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，即：

应纳税所得额=应纳税收入―扣除项目（含税法允许弥补的以前年度亏损）

所得税计税基础表的构成要素包括：

（1）资产计税基础。企业所得税法中的资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可从应税经济利益中抵扣的金额。

（2）负债计税基础。企业所得税法中的负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。

（3）净资产计税基础。虽然税法中没有该概念的表述，但从税务会计的角度可考虑建立净资产计税基础的概念，体现其会计平衡式为：资产计税基础-负债计税基础=净资产计税基础。

（四）所得税会计科目

所得税会计科目是按照所得税会计核算的需要对所得税会计要素所进行的明细分类。如何设置所得税会计科目，应取决于所得税会计核算的具体需要。

（五）所得税会计凭证

需要关注的主要问题应当是所得税会计核算所需的原始凭证。笔者认为，所得税原始凭证可包括以下两类：（1）纳税人销售应税产品、提供应税劳务向客户开具税务发票的记账联，以及购买商品、接受劳务取得的所得税法允许作为扣税依据的税务发票；（2）纳税人自制的所得税法允许作为扣税依据的原始凭证，包括员工工资薪金计算单、固定资产折旧计算表、无形资产摊销计算表等等。

需要讨论的重要问题是：按照国务院对发票管理的有关规定，企业会计主体购买货物或接受劳务，应将取得的税务发票作为经济业务发生或完成的主要凭据。这意味着，现行体制下的税务发票，构成了企业财务会计的主要原始凭证。如果税务会计与财务会计分立，并且将税务发票作为税务会计的原始凭证，则有必要重新界定财务会计的原始凭证。