增值税论文范文

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篇1

1、非法取得抵扣凭证

如果取得的进项凭证不合法而企业抵扣了该进项税，应做如下账务调整：借记原材料、库存商品等，贷记应交税费——增值税检查调整。

2、不得抵扣进项税而抵扣

企业购进用于非应税项目的货物不应抵扣进项税额，如果企业进行了抵扣，检查发现后应做如下账务处理：借记应付职工薪酬等，贷记应交税费——增值税检查调整。

3、非正常损失的货物应转出而未转出进项税

如外购货物及在产品、产成品等发生的非正常损失，企业应将相应的进项税转出，检查发现未做转出处理的，应做如下账务处理：借记待处理财产损溢等，贷记应交税费——增值税检查调整。

4、少抵扣进项税额

在税法规定的期限内，如果企业少抵扣了进项税额，依照规定在计算出少抵扣的税额后，做如下账务处理：借记原材料等（红字），贷记应交税费增值税检查调整（红字）。

（二）当年查补销项税的账务调整

1、价外费用未计销项税

如果企业向购买方收取的价外费用未计提销项税，应按销售货物适用税率计算应补的增值税后，做如下账务处理：借记其他应付款等，贷记应交税费—增值税检查调整。

2、视同销售未计销项税额

如果企业将自产产品用于发放职工薪酬、无偿赠与他人等发生的视同销售业务未计提销项税额的，应按当期同类货物的价格或按组成的计税价格计算销售额后计提销项税额，进行如下账务处理：借记应付职工薪酬等，贷记应交税费——增值税检查调整。［例1］甲公司从事机械制造(增值税一般纳税人)，2014年4月销项税额为70万元，购进货物的进项税额为80万元，“应交税费——未交增值税”账户借方余额为10万元。2014年5月20日，税务机关检查发现：4月6日，用自产的机器设备一台对外投资，成本价100万元，同类产品不含税售价120万元，企业会计处理借：长期股权投资1000000贷：库存商品10000004月20日，购进一批商品发放职工福利，增值税专用发票上注明价款为10万元，企业会计处理：借：应付职工薪酬100000应交税费——应交增值税（进项税额）17000贷：银行存款117000税务处理：企业将自产产品用于对外投资，应视同销售缴纳增值税，要进行调账：借：长期股权投资204000贷：应交税费——增值税检查调整204000企业用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得抵扣。要进行调账：借：应付职工薪酬17000贷：应交税费——增值税检查调整17000结转“增值税检查调整”科目余额：借：应交税费——增值税检查调整221000贷：应交税费——未交增值税221000计算补交税款=221000-100000=121000（元），会计处理如下：借：应交税费——未交增值税121000贷：银行存款121000

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【关键词】增值税转型；征收范围；统筹改革

当前我国增值税改革面临的主要任务，一是生产型增值税向消费型增值税转型，二是扩大增值税征收范围。转型改革指的是，固定资产增值税由不得抵扣向可以抵扣的制度转型。征收范围改革指的是，在目前征收营业税的领域里改征收增值税，扩大增值税的征收范围。我国增值税转型改革即将在全国范围内推行，但是征税范围的改革尚未启动。本文着重探讨统筹增值税转型改革与征收范围改革的设想，进而分析统筹增值税转型改革与征税范围改革、统筹税收体制改革与财政体制改革的意义。

一、增值税转型改革的现状

增值税转型改革始于2004年7月，东北三省的8个行业首批进入试点领域。其后，2007年在中部26城市进一步扩大试点。2008年7月，内蒙古东部5个盟市也被纳入试点范畴。财政部2008年7月公布第四批试点的区域，包括地震受灾严重的四川、甘肃和陕西三省的51个县（市、区）。

总理在2008年11月主持召开国务院常务会议，会议审议并原则通过《中华人民共和国增值税暂行条例（修订草案）》。自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17%。经测算，2009年实施该项改革将减少当年增值税收入约1200亿元、城市维护建设税收入约60亿元、教育费附加收入约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后将减轻企业税负共约1233亿元。①为应对国际金融风暴，刺激内需，通过投资和减税拉动经济增长，在全国范围内实施增值税转型意义重大。

增值税转型只是增值税改革的一部分，它只解决因固定资产的增值税不得抵扣而产生重复征税和抵扣链条中断的问题。在我国，增值税抵扣链条不合理断裂的现象，更主要出现在营业税征税领域里。完善的增值税抵扣制度，不仅依靠增值税转型改革，也离不开征收范围的改革。

国际上增值税制度比较完善的国家，其增值税征税范围包括：所有货物销售、生产性加工进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。而我国对境内销售货物、进口货物以及加工修理修配业务收入征收增值税；对交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业、金融保险业、服务业、娱乐业、文化体育业、销售不动产、转让无形资产等行业征收营业税。

与国际规范的增值税制度相比，我国的增值税范围偏窄，将与货物销售关系密切的交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业、服务业等排除在增值税征税范围之外，货物在此环节上的增值税抵扣链条中断，削弱了增值税环环相扣的制约作用。

统筹增值税转型与征税范围改革，在税收体制建设方面有其共性。另外，征收范围改革带来的税收收入效应，可以成为增值税转型改革顺利推行的财力保障。增值税征税范围的改革必然引起增值税收入的增加，营业税税收收入的减少。在分税制财政体制下，使得各级政府的收入结构及水平也会随之发生较大变化。为了保证各级政府的财政能力不受影响，必须重新调整税收收入在中央与地方之间的分配。因此，统筹转型改革与征收范围改革必须以财政体制的改革为配套措施。

二、两个统筹改革设想

（一）统筹转型改革与征税范围改革

统筹增值税转型改革与征收范围改革是指，转型改革与征收范围改革协调同步进行。

在增值税转型改革全面推行之际，对目前营业税征收领域中存在问题较多的行业，也应该改征收增值税。在扩大增值税征收范围方面，首先将现行增值税运行中矛盾和问题最为突出的交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围。由于这两项业务具有涉及货物销售和劳务性质，而不是纯劳务行业，改征增值税后，可使增值税抵扣链条更加完善，使整个货物从生产和流通直到最终消费阶段，不会出现断裂或重组链条的现象；而后平稳过渡，再扩展到销售不动产、邮电通信业及仓储、租赁等直接与商品生产和流通领域关系较密切的行业。优化增值税的征收范围尽可能大力度地覆盖到劳务领域，直至扩大到全部商品和劳务的销售领域。

扩大增值税征税范围，会使增值税收入增加，其增加收入效应可以弥补转型改革引起的减收效应。增值税转型改革过程与扩大征税范围的改革，有着天然的互补性。

本文以《中国统计年鉴》（2007年）中的固定资产投资规模的相关数据为计算基础，以2006年度第一产业和第二产业的机器设备投资额，来代替全社会增值税一般纳税人新增机器设备的价值。税率假定：增值税税率为17%，营业税税率为3%，所得税税率为

25%，城市维护建设税税率为5%，忽略教育费附加的因素；又假定，所有征收营业税项目全面改征收增值税。

首先，固定资产增值税允许抵扣对税收收入的总影响。2006年的机器设备工具器具的投资情况为：第一产业即农林牧渔业

2749.9亿元、第二产业48479.1亿元，第一产业和第二产业设备投资额为51229亿元，按17%的增值税税率计算得出的增值税进项税额为8708.93亿元。那么，增值税的减少引起的城建税下降金额为435.4465亿元。因为，增值税不得在税前扣除，所得税税基会相应提高，应纳所得税会有所增加。应纳税所得额增加9144.3765亿元，即（8708.93+435.4465），应纳所得税增加约2286亿元。增值税转型改革带来的税收下降总金额约为6858.38亿元。

其次，营业税的征税领域全面改征收增值税对税收收入的影响。2006年营业税总额5128.71亿元，按3%的比例换算的营业收入总额为170957亿元。如果对该营业收入征收17%的增值税，应该征收29062.69亿元增值税，超过营业税收入23933.98亿元。同时按5%的城建税计算的多收城建税为1196.7亿元。因为营业税是价内税，计算所得税时可以扣除，而增值税则属于价外税，计算所得税时不能扣除。因此，营业税改征收增值税以后，应纳税所得额会提高，金额为5128.71-1196.7=3932.01亿元，相应按25%的税率计算的所得税增加额约为983亿元。

营业税改征收增值税，总税收收入增加983+23933.98+

1196.7=26113.68亿元。

增值税转型改革使得税收收入减少6858.38亿元，而扩大增值税征收范围使税收收入增加26113.68亿元，税收收入净增加19255.3亿元。所以，统筹增值税转型改革与征收范围改革对弥补财政收入的效果是相当明显的。

（二）统筹税收体制改革与财政体制改革

增值税征收范围的改革，会引起税种的变化，它属于税收体制改革的范畴。在当前分税制财政体制下，增值税属于共享税，其中，进口货物的增值税收入全部归于中央，内销货物的增值税收入中75%归中央财政，另25%则归于地方财政。营业税中，除了中央企业，银行、保险公司以及铁道部集中缴纳的营业税收入属于中央外，其余归于地方财政。对增值税和营业税的征税范围的调整，使增值税收入增加，使营业税收入减少。也就是说地方税收收入会降低，中央财政收入会提高。为了保证各级政府应有财政收入的稳定，需要在中央与地方之间重新分配财力，而税收收入分配则属于财政体制改革的范畴。因此，税收体制的改革必然会牵动财政体制改革，缺乏财政体制配套改革，增值税征收范围的改革无法单独执行。所以，必须统筹税收体制改革与财政体制改革。总理在2008年“两会”新闻会上表示，在任期内要下决心进行财政体制改革。这说明财政体制的进一步改革有可能为增值税征收范围改革提供有利的改革时机。

至于财政收入在各级政府之间如何重新分配，采用何种方式，是学界及政府部门目前正在研究的重大课题。不论财政收益是以中央转移支付的方式补偿给地方政府，还是以改变收入的分享比例来提高地方政府的收入，或是以税种的重新分配来增加地方财政收入，都是财政收入在保证中央宏观调控能力和保持地方公共服务能力之间寻求最佳平衡点的过程，也是中央与地方政府在收入分配领域内的动态博弈过程。

三、统筹改革的意义

在当前，统筹增值税转型改革与征收范围的改革，统筹税收体制改革与财政体制改革有以下几个方面的积极意义。

（一）有利于进一步完善当前财税体制

增值税转型改革形式上表现为，要解决企业固定资产重复征收增值税的问题，本质上则属于对增值税抵扣链条的纵向疏通问题。而征收范围改革表现为，要解决行业间增值税抵扣链条的断裂问题，其本质属于对增值税抵扣链条的横向贯通问题。增值税最大的特点是，对增值额环环抵扣税金。也就是说，完整的增值税制度必须有完善的增值税抵扣链条制度。因此，从完善增值税体制角度来讲，转型改革与征收范围改革目标完全一致。目前的“增量抵扣”试点转型方案，在完善增值税抵扣链条方面，不仅没有起到积极效果，反而使增值税抵扣制度更复杂，因而也就更易混乱。所以，转型改革与征收范围改革不仅在收入方面互补，在改善税收体制方面也有共性。

目前财政体制改革是个热门话题，其集中表现就是中央和地方政府之间如何合理分配收入的问题。而作为地方最大收入来源的营业税和作为中央最大税种的增值税，其重新分配是整个财政体制改革中的关键所在，它的解决有助于整个财政体制改革的顺利实现。

（二）有助于保障转型期财政收入的稳定

生产型增值税转为消费型增值税，说明增值税的税基会降低。在一定的经济基础条件下，不论选择何种转型模式，都会使增值税收入降低。在“增量抵扣”等逐步转型方式下，转型期往往比较长，增值税收入下降相对缓慢些；而直接转入“消费型”增值税模式，转型过程比较快，相应的短期财政收入会有较明显的降低。所以，转型改革必须以相当的财力为保障才能顺利实施。

政府增加财政收入的渠道，除了经济发展自然带来的财政收入的增长外，还有以下几种途径，如：开征新税种、提高税率、通过税目调整即将低税率税目纳入高税率税目等。政府开征新税种，首先要寻找合适的征税对象，其次要经过研究具体征税方案、制定法律、执行征收等很多环节。开征新税种带来的收入效应滞后于转型改革的税收减少步伐。提高税率方式，只有在特殊时期才可以采纳，它不仅对经济的负面影响会很大，而且也会引起纳税人的抵抗，执行难度很大，所以，一般情况下不轻易选择此种方式。

通过现有的征税领域内部的适当调整来增加税收收入，其操作过程相对较简单，起效也比较快，甚至可以起到改善税收体制的作用。目前，我国增值税与营业税征税范围混乱，税负不公等矛盾已经比较突出，其改革势在必行。因为增值税税率普遍高于营业税税率，扩大增值税征收范围，会提高财政收入。所以，转型改革与征收范围的改革同步进行是缓解转型改革引起的财政收入下降的首选策略。

（三）能够加快改革进程，减少改革成本

增值税转型改革即将全面启动，而征收范围改革还在酝酿中。逐步的一步一步的改革当然有其稳妥过渡的合理性，但是，改革成本也随着时间的延长而增加。某种意义上讲，酝酿的时间越延长，改革的成本会越高。任何一项改革措施都有成本或代价，税收体制改革和财政体制改革也不例外。所以，在合理的情况下，以缩短改革时间来降低成本是一种理性的选择。把转型改革与征收范围的改革同步进行，可以加速转型改革的进程，进而降低改革成本。

（四）有利于维护市场公平竞争秩序

营业税与增值税征收范围不合理现象，不仅会导致增值税抵扣链条的不完整，更重要的是导致企业之间的税负待遇不公平问题。通过增值税征收范围的扩大，可以消除营业税与增值税纳税人之间不该存在的税负不公平现象。税负公平促进公平竞争，公平竞争增进市场秩序的有序与和谐。

【参考文献】

［1］戴海先，江时益.中部地区增值税转型问题研究［J］.税务研究,2007，（08）：46-51.

［2］高培勇.耐人寻味的增值税转型改革［J］.经济,2007，（07）：48.

［3］李玉彬.增值税转型试点相关问题研究［D］.东北财经大学,2006.

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税收筹划方案存在知识和信息局限，往往严重脱离企业实际情况，缺乏全局观念、战略观念，没有站在战略高度设计。政策风险，例如土地增值税政策发生变动，产生筹划风险。执法风险，由于税务部门不予认同，产生的不合法行为。成本风险，筹划成本超过了筹划收益。土地增值税筹划成功，但综合税负反而上升等风险。

2.房地产企业土地增值税税收筹划风险形成的主要原因。

税收筹划是主观的。税收筹划方案设计往往取决于设计人员的主观判断。征纳双方对税收筹划的认可存在分歧，税务机关是否认可，直接影响到方案能否达到预期的目的。税收筹划会受房地产企业的内外部条件限制，外部条件主要是适用的税收政策，内部条件主要是内部从事的房地产开发活动。税务机关执法力度的加强。税收筹划需要支付筹划成本，所以房地产企业要遵循成本效益法则，控制筹划成本。

3.房地产企业土地增值税税收筹划风险控制。

(1)完善税收筹划信息管理机制。要广泛收集相关税务信息，主要是针对税收法律法规方面的信息，全面的了解我国税收法律法规，全面了解土地增值税的相关政策，对整体的企业现状全面研究，对税收问题进行整体考虑，必须联系各个税种之间的制约关系，例如要了解行政听证、复议等方面的法律制度。同样要全面的收集税收筹划信息主体的相关内容，企业是税收筹划的主体，受到内部各因素的制约，因此税收筹划的方案应该根据企业自身的经营情况、内部管理情况、人力资源情况等进行税收筹划。全面综合的考虑才能有效的避免风险的发生。要提高税收筹划信息质量，信息必须是准确、及时、完整的，相关人员在取得信息时，要熟练的掌握国家的政策，准确理解法规意图，及时反映国家的税收法规的变化，信息必须是完整的、全面的，才能提高税收筹划信息的质量。

(2)提高税收筹划人员素质，针对土地增值税税收筹划涉及到多个领域，如法律、财会、税务、建筑等各个领域的专业的知识，所以合格的税收筹划人员必须具备熟练的财务会计知识、法律、税务、建筑知识，良好的沟通与统筹能力，良好的职业道德，注重培训和后续教育，不断的提高筹划人员的知识和技能。

(3)建立税收筹划方案修正制度，政府部门也在不断的对土地增值税税收法规进行修订和完善，房地产企业作为税收筹划的主体，经营的情况也在不断的变化，根据变化中的税收筹划策略，为企业带来了各种风险，企业必须根据环境的变化，及时调整计划，将风险降低到最低限度。

(4)积极寻求税务机关支持，政府税务机关是服务于企业的部门，具有对企业的相关政策咨询有解答的义务，企业在税务筹划的过程中，如果把握不准，应积极寻求支持和帮助，向税务人员进行咨询，给予专业的指导，由于各个地方的征管方式和征管地点的不同，要求税务筹划人员应当多与税务机关沟通，及时获得沟通，达成双赢的共识，将税收筹划风险降低到最低。

(5)事后采取积极有效的补救措施，税务筹划的方案虽然全面，会采取各式各样的措施进行筹划，但是风险不可避免，仍然会受到突如其来因素而干扰，税收筹划方案可能受到各种原因而导致失败，企业必须在一定范围内将风险控制，采取积极有效的补救措施，将事故发生的可能性降低到最低。

(6)土地增值税的核心是增值率，房地产企业项目的应税收入和扣除项目，是房地产企业进行纳税筹划的关键点，因此，房地产企业必须紧紧围绕这两个因素进行开展，减少税费开支，在保证有合理利润的前提下，提供条件合理的减少税费，是税收筹划的目的。

4.总结

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[关键词]增值税固定资产

一、增值税转型背景

为进一步完善税制,积极应对国际金融危机对我国经济的影响,国务院决定全面实施增值税转型改革,修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》,2008年11月5日国务院第34次常务会议审议通过,11月10以国务院令第538号公布,2009年1月1日施行。

在此次转型中,我们通过新老条例的对比可以发现,其中最大的变更莫过于其第十条关于不得从销项税额中抵扣进项税额项目的规定,规定中取消了第一项购进固定资产,这意味着固定资产长达十多年重复征收增值税的情况就将成为历史,令企业经营者欢欣鼓舞。

此次转型给我们带来了思考,作为会计从业人员,我们有必要对此次转型进行深入的学习和探讨,我们更应该深入地探讨增值税转型给我们带来了什么。

二、增值税征收类型

依据增值税允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可以分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型,这三种类型的增值税区别在于对购入固定资产价值转移进入生产经营成本的考虑不同,由此带来生产经营过程中增值价值的不同。

(一)生产型增值税,既不允许扣除购入固定资产的价值,也不考虑生产经营过程中固定资产磨损的那部分转移价值(即折旧);

(二)收入型增值税,对于购置用于生产、经营用的固定资产,允许将已提折旧的价值额予以扣除;

(三)消费型增值税,允许将用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期全部一次扣除。新条例中我国增值税的转型即为生产型增值税向消费型增值税的转变。

三、增值税转型给企业带来的影响

新条例的施行,是什么让企业经营者如此的欢欣鼓舞?让我们对新条例施行前后的会计处理作出比较就可见一斑。

增值税是以商品(或应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,按流转环节就增值额征税。即对于每个征收环节,应交纳增值税额=(该环节销售价格—该环节商品(或应税劳务)成本)×增值税税率=该环节增值额×增值税税率。从理论上讲,增值额是指生产经营过程中新创造的价值额。增值额相当于商品价值C+V+M中的V+M部分。C即商品生产过程中所消耗的生产资料转移价值,即成本;V即工资,是劳动者为自己创造的价值;M即剩余价值或盈利,是劳动者为社会创造的价值。

自1994年1月1日起原《中华人民共和国增值税暂行条例》施行以来,我国实行了生产型增值税,在条例第十条中规定购入固定资产进项税额不得从销项税额中抵扣。这就意味着,C中所包含的固定资产损耗转移价值将不得作为成本抵扣,这样增值额为V+M+折旧,当固定资产计提折旧结束时,增值额即为V+M+固定资产买价。而企业在购入固定资产时已经交纳了增值税,销售环节再次被征收增值税,企业被重复征税,由此可以推断,固定资产比重越大的企业实际税赋将越高。一些高新技术产业企业生产经营过程中高新技术设备所占资本比重较大,折旧成本较高,而一些传统的劳动密集型企业机器设备较少,折旧成本较低,相比之下,先进技术产业得不到国家在税收上的支持,严重阻碍了社会先进生产力的发展。

考虑上述原因,现行《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条,关于不得从销项税额中抵扣进项税额项目的规定中,取消了第一项,即购进固定资产。这一项变革经过了东北三省的试点,于2009年1月1日在全国推行,并明确了采用消费型增值税。这一变革极大地鼓舞了企业经营者,特别是高新技术产业企业经营者。原因在于,消费型增值税允许将用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期全部一次扣除。这样一来,固定资产购置当期即可实现全额增值税款的补偿,虽然固定资产价值不曾完全转移进入商品成本。消费型增值税的实施,从长期来看,当固定资产折旧完毕时,折旧期企业平均增值额为V+M,但购置当期增值额为V+M—(固定资产买价—当期折旧)(固定资产买价—当期折旧>0)。这样就避免了重复征税,并可以一定程度上缓解企业在资金上的压力。但是,这种增值税的征收方式在理论上也有一定的缺陷。本来应分期摊入的固定资产成本在计算增值税过程种被一次性地摊入了购置当期,这样必然造成会计信息失真,应纳增值税额失去了其原有的意义,金额上表现为下降,甚至大幅下降或出现倒挂现象,虽然这样的误差会随着固定资产的损耗增加而逐渐抵消,但是免不了让信息使用者费解。

综上所述,我国原增值税与现行增值税在固定资产增值税的处理上走向了两个极端。根据权责发生制原则要求,收入型增值税征收方式比较合理,但是这种方式在会计处理上比较麻烦,我们可以予以探讨。

四、对施行收入型增值税的一点看法

收入型增值税只将固定资产已提折旧的价值额予以扣除,真实地反映了商品的成本及增值情况,并使计税依据在税收与会计处理上保持高度的一致成为可能。其会计处理我们可以这样,购入固定资产当期,购入固定资产进项税额不得全额抵扣,每一期允许抵扣金额必然与固定资产损耗价值转移金额保持固定比率。因此,购置当期对进项税额可以作为递延税款借项记录,然后在各期根据固定资产当期折旧金额计算并结转记入进项税额予以抵扣。国家可依据企业折旧情况计算企业固定资产各期允许抵扣增值税额,实行税控。然而,具体实施较为复杂,尚待探讨,其实施还需经过一段时间的摸索与努力。

参考文献:

[1]税法.经济科学出版社,2009.

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增值税转型不但会影响到财政收入，还会对企业经营管理产生明显影响。卢锐、许宁（2011）认为增值税转型会导致企业推迟固定资产投资[2]。胥佚萱、林志伟（2011）通过实证分析发现，增值税转型会导致企业提高固定资产投资[3]。夏红雨（2009）认为增值税转型会导致企业财务杠杆效应降低[4]。骆阳、肖侠（2010）通过研究发现，对于高新技术企业和非高新技术企业来说，增值税转型对其实际的税负产生的影响不同[5]。李亚婕（2011）研究了增值税转型对企业税负的影响，发现增值税转型会降低增值税税额和营业税金及附加，增加所得税税额[6]。当前针对实行全面的增值税转型后对物流企业纳税波动影响的研究成果较少，多数研究选取2009年全国范围实行消费型增值税以前的数据，因此本文以四川省为例，通过模型分析增值税转型对物流行业纳税造成的影响，并用增值税转型后的数据，采用逆向计算法推算转型前的物流行业应缴税款，建立增值税转型影响物流企业纳税的模型，并验证模型的有效性和准确性。

2增值税转型对地方物流产业税收收入波动影响分析建模

2.1数据来源

本研究选取了四川省成都、自贡、攀枝花、泸州、德阳、绵阳、广元等18个地级市、3个自治州作为研究区域，为了考察增值税转型对物流行业税负的影响，选取2009年至2013年度的物流行业税收数据和固定资产投资等数据作为原始数据，并且假定：

（1）只考虑转型前后增值税的一般税率；

（2）物流企业的固定资产抵扣需以交付使用作为前提；

（3）假定物流企业固定资产折旧年限为10年，且采用直线法计提折旧。

2.2增值税转型影响物流企业税收模型

2009年起，四川全部市县开始推行消费型增值税，2013年，四川省交通运输业和部分现代服务业开始试点营业税改增值税，因此本研究以四川省21个地级市和自治州的2009年至2013年的数据逆向推算生产型增值税情况下的物流行业纳税情况。依据理论分析，假设以2013年为基础仍采用生产型增值税方式收缴税款，物流行业的增值税会增加，物流企业所得税会减少

3研究结果

3.1增值税转型对物流产业增值税的影响

根据式（1）至式（3），可以得出21个地级市和自治州增值税的增收额，增值税增收比较多的地区是成都、德阳和宜宾三个地区，比较少的是巴中、遂宁和甘孜三个地区。整体上看，增值税增收的趋势是逐年递增，但增速放大不明显，说明增值税转型后并没有严重影响到物流行业的发展，2009年至2013年期间物流行业的纳税增势较为稳定。

3.2增值税转型对物流企业所得税的影响

根据式（4）和式（5），可以得出21个地级市和自治州的物流企业所得税的减少额，如果2009年仍然采用生产型增值税，各地区物流企业所得税会减少。换言之，增值税转型使物流行业的税负降低，物流企业扩大经营的意向很明显，相应的物流行业的企业所得税也随着经营规模扩大而增加。但是物流行业企业所得税的变化趋势并不是单边上升2013年的企业所得税出现下降趋势，主要原因是2013年的房地产和制造业景气度下降，由此引发了物流服务相关需求下降，物流企业的经营受到四川房地产市场和制造业增速收窄的影响而降低。另外，2013年四川地区特大暴雨、地震等自然灾害比较密集，严重影响了道路通行状况，进而严重影响了物流行业的经营，因此综合作用下四川物流行业所得税出现下降。整体而言，增值税转型对四川物流企业所得税的影响较为明显。综上所述，增值税转型对物流行业的综合影响主要体现在以下两个方面：首先，增值税转型会降低物流行业的税负，基本实现了减轻企业负担、促进经济发展的目标。虽然地方财政收入会相对减少，但仍需以动态发展的视角看待税收问题。即使在金融危机期间，四川经济仍然以比较快的速度在增长，而财政收入也在不断增长，因此增值税转型的整体效果比较理想。其次，增值税转型降低了重复缴税，提高了税收征收效率。随着经济的发展，物流行业的纳税总量还是在增加的。地方政府应当认真贯彻落实增值税转型，减轻企业的负担，推动物流企业加快投资物流中心等基础设施的建设，降低政府对资本投资的依赖，制定完善的税制改革措施，以促进地方经济快速发展。

4结束语

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(一)从营业税与增值税计税方式角度分析

铁路运输企业长期以来一直实行营业税政策，造成其生产经营管理以营业税影响下的减少流通环节，内部增加人力、物力，分工协作，完成生产经营的全过程，铁路历次运输业生产布局的调整改革，不同程度的都有减少营业税支出的考虑，车、机、工、电、辆等主业运输站段和房建生活等运输辅助单位自己配备修理、建筑安装等各类生产车间，形成自给自足的生产能力，减少流通环节，降低营业税税负。铁路运输企业“营改增”后，自给自足型的生产经营管理模式不能适应增值税管理需要，增值税属于价外税，价税分离，道道征收，环环抵扣，消除重复征税。营业税与增值税计税方式的不同，导致生产经、业务流程价值链管理上有不适应增值税管理的部分，铁路运输企业基本属于“自力更生”型，基本大部分业务都自行进行生产经营，造成“营改增”后增值税进项较少，税负增高。

(二)从铁路运输企业成本特点角度分析

根据《铁路运输企业成本费用管理和核算规程》的规定，成本费用按支出性质分为工资、材料、燃料、电力、折旧、其他等六大要素，在铁路运输企业六大成本要素中可抵扣要素为外购原材料、电、燃料支出，在现行的增值税政策下，可抵扣进项税额支出占43.43%，不可抵扣支出占56.57%；资产类支出中可抵扣支出占37.32%，不可抵扣支出占62.68%，且铁路运输企业本身属于资本与劳动密集型产业，其成本费用的特点是固定资产投入大（存量固定资产大导致不可抵扣的折旧费用高）、资产有机构成高、人工成本高，可抵扣支出所占比例更少，抵扣额不足。

二、解决铁路运输企业“营改增”后税负问题的建议

经济的发展决定税收政策，税收政策要适应经济的发展变化，从宏观上讲税收政策的变化影响市场的资源配置、国家的产业布局、产业结构的调整升级，微观上税收制度的变化将影响甚至决定企业的生产经营模式、生产经营流程及企业整体经营管理。铁路运输企业“营改增”后出现税负上升，这对于铁路运输企业既是压力也是机遇，一方面铁路运输企业现在正在大规模进行基础建设，资金不富裕，税负的增加必然导致资金的流出；另一方面，税负上升的压力必然会促使铁路运输企业重新审视自身，从而对企业战略管理、生产流程、价值链管理等多维度进行改革，适应增值税的管理模式，争取企业效益或效率最优。

(一)争取国家政策的优惠争取

国家政策的优惠包括两个方面，一是公益性支出方面。铁路运输企业是名义上的企业，实质上背负有很大的社会公益责任，一方面走向市场独立核算、自负盈亏，另一方面由于我国社会发展的阶段、经济发展的水平导致运价不能自主，具有很强的公益性成分，如承担军事物资、扶贫救灾、学生和军人残疾人运输等，据统计2012、2013各年铁路公益运输线路政策性亏损额达700多个亿。其次铁路运输企业一方面要面对因人力、原材料等物价上涨造成的成本增加因素，另一方面国家严格控制运价，造成运价与实际成本的严重偏离。铁路运输企业作为经济发展的基础，必须从国家政策上争取支持、优惠，首先正确划分非公益性与公益性的界限，明确公益性支出的业务范围、种类，其次在季度、年度会计报表中增加公益性业务收入报表，详细统计出各类公益性业务与正常业务收入的差额，然后根据翔实的数据申请财政部、国家税务总局通过税式支出的形式对铁路运输企业进行补贴，以弥补公益性支出造成的亏损，增加铁路运输企业的可持续发展能力，降低增值税税负。二是铁路基础建设投资。铁路新线建设属于国家基础性建设，其投入应有国家财政出资，原铁道部因为政企不分，承担了政府筹融资的角色，随着中国铁路总公司的成立，铁路运输企业改革不断深化，政企职能分离，产权界定清晰，这部分职能也应相应明确或给予补偿，以保障铁路运输企业正常健康发展。此外，金融业暂未纳入“营改增”范围，其借款利息自然也不能作为进项抵扣，应争取将这部分借款费用以税式支出的形式补贴或将存量固定资产进项税额以一定方式抵扣。

(二)加强企业管理，提升企业整体管理水平

一是建立完善适合增值税管理的生产流程。铁路运输企业应对自身业务进行流程再造，从增值税的角度重新审视作业流程，将可以外包的业务进行外包，增加增值税进项税额。首先是根据铁路运输企业特点，围绕行车安全将原先的车、机、工、电、辆等生产业务进行细分，明确划分安全主要流程与次要流程，将与行车安全相关度的强的业务自营，与行车安全相关度弱的业务进行外包，如可将客、货车中小修、技术研发等加工修理、修配类进项可抵扣业务外包，增值税在建筑、劳务派遣等全行业实施后，可进行分析计算，将中小维修、列车服务、餐车服务、教育培训等业务外包，增加增值税进项。铁路运输企业实施“营改增”后，相关生产流程的再造将是一个刻不容缓的问题，它将促使铁路运输企业进行深化改革，调整发展战略与思路，“自力更生”式的生产方式已不适应新的生产力发展要求，专业化、分工协作将是铁路运输企业发展的主流，传统非运输业务、劳务外包或剥离将是今后一个时期的发展方向，这也符合国家税收政策宏观调控鼓励发展第三产业的目标。二是选择上游客户，增加增值税进项税额。增值税的管理一个系统工程，其中上游客户的选择对增值税税负具有很大的影响，生产资料的采购是生产经营的第一阶段，客户的选择对降低税负具有良好的节税效应。

三、结束语

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1.1企业外包劳务税负较重

税改前，公路运输企业若外购劳务需要承担转嫁来的相应营业税。当成本增加的额度高于专业分工带来的收益时，企业不愿劳务外包。当企业发展到一定规模时，为提高效率进行专业化分工，将部分服务外包，虽可以增强企业后劲，但外包业务也属于营业税征税范围导致税负加重。

1.2混合销售和兼营行为难以计税征税

公路运输企业纳税人按照市场的需要，大量兼营或销售混合经营业务产品，给其应税行为的判别增加了很大的难度。提供相同性质的运输劳务却分别征收两种税，如果操作行为扭曲就会带来企业间税负不公，两税交叉运作容易引发征管矛盾。造成企业难以计税，征税机关难以征收和管理，给企业和税务机关在实际工作中区分和辨别“混合销售”还是“兼营行为”带来了很多难处。

1.3购买其服务的下游企业无法抵扣增值税导致影响企业的竞争力

交通运输业税改前不缴纳增值税的，无法开具增值税发票，导致购买其服务的下游企业无法进行增值税抵扣。目前的税制使得增值税抵扣链条发生断裂，公路运输企业提供劳务、服务时产生的增值税销项税额不能抵扣，不但使得公路运输企业的税负加重，也使购买其服务的下游企业不愿购买公路运输企业的服务和劳务，影响了企业的市场竞争力。

2营业税改征增值税后对公路运输企业产生的影响

2.1对税负方面的影响

①对一般纳税人税负的影响公路运输企业改革后不需缴纳营业税，改缴增值税，由于符合一般纳税人资格可以抵扣进项税额，而且可产生进项税的成本越高，可抵扣的进项税额就越大。由于销项税额的计算按规定采用11%的税率，而进项税额计算采用货物17%的税率，如果符合抵扣条件的成本越高，进项税额越大企业实际缴纳增值税就越低，甚至会出现当期不缴纳增值税的情形。改征前营业税的实际税负都高于改征后增值税，公路运输企业在税改后实际税负是下降的。②对小规模纳税人税负的影响提供实际承运服务、运输转包服务、装卸搬运服务的运输企业，在营业税改征增值税前，所缴纳的营业税税率为3%，在税改后被认定为增值税小规模纳税人，虽然交通运输业营业税税率和改征增值税税率均为3%，但营业税是按营业额全额征税，而增值税用不含税价计算，即企业应缴纳的增值税税额=I÷（1+3%）×3%=I×2.91%。由此可见，对于税改后被认定为小规模纳税人的实际承运企业、运输转包企业、装卸搬运企业而言，营业税改征增值税后企业的税负从3%下降至2.91%，下降了0.09个百分点。

2.2其他方面的影响

①混合销售行为不复存在以及兼营行为大量减少营业税改征增值税后，将会使混合销售这个复杂征管问题不复存在。随着统一征收增值税，公路运输企业和其他工商企业的运输混合销售不复存在，兼营行为大量减少，纳税人计账纳税简便，增值税征收规范化，管理成本极小。②下游企业可进行增值税抵扣以促使上下游抵扣链条完整改征增值税后，下游企业在购买公路运输企业的劳务和服务时，可以进行增值税抵扣。运输构成增值税链条中的一环，运输上下环节都能正常抵扣。交通运输业的税负趋于公平，纳税效率得以提高，有助于完善增值税抵扣链条。还可以避免增值税纳税人与运输企业勾结，利用虚开交通运输发票偷逃增值税和所得税。

3结束语

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营业税是人类文明历史上最古老的税种之一，在没有增值税之前，对所有企业经营行为都征收营业税（或营业税性质的税，惟未名营业税）。增值税于1954年最早在法国开征，由于其有效地解决了传统营业税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用，目前已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。我国实行增值税与营业税并行的制度。增值税征税范围包括销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务。货物是指有形动产，而加工、修理修配的对象也为货物。因此，增值税的征税范围可以理解为货物的销售、进口、加工和修理修配。营业税的征税范围为销售不动产、转让无形资产及提供应税劳务。应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务，实际上就是除了加工、修理修配之外的其他劳务，而不动产、无形资产与有形动产（即货物）是对应的。因此，增值税和营业税的征税范围是互逆或互补的，两者共同构成了国民经济的整体，一种销售商品或提供劳务的行为不可能既交增值税也交营业税，又不可能既不交增值税也不交营业税，而是要么交增值税，要么交营业税。由于我国实行的是不完全的增值税制度，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际都存在重复征税的问题，加重了纳税人的负担，不利于转变发展方式和优化经济结构。“营转增”已在部分地区的部分行业开始试行，以后将有更多的行业由征收营业税转为征收增值税。本文根据征税环节的不同将我国现行18个税种分为三类，在交易环节征收的税种多达11种。增值税和营业税是在交易环节征收的两个最基本的税种，其他由卖方或买方缴纳的税种都是属于特定征收，也就是在征收增值税或营业税的基础上对特定的商品或劳务再加征一道调节税，以体现对特定行业或商品的调控作用。因此，通过对我国税种结构的分析，可以看出增值税在整个税收体系中具有特别重要的地位，不仅在税收收入中占的比重最大，而且是其他一些税种征收的基础。随着增值税征税范围的扩大，其重要性会更加显著。

二、增值税重新解读：基于经济、法律、会计及理财维度

在会计专业增值税法教学中，要从经济、法律、会计、理财四个维度深入把握。

（1）经济维度。税收从根本上说是一个经济问题，体现了社会财富在国家和纳税人之间的分配关系。增值税在我国税收收入中所占比重最大，同时又具有税收中性的特点，征税不影响企业生产组织的形式，有利于经济效率的提高，因此是一个良税。增值税转型解决了固定资产投资存在的重复征税问题，有利于企业设备更新和技术升级，提高其整体竞争力。随着“营转增”试点地区和范围的不断扩大，增值税不重复征税的优点将得到更大程度的体现。

（2）法律维度。有税必有法，无法不成税。学习增值税，一般都是从相关法律法规学起，这些法律法规是对税收征纳的规范，体现了国家的立法意图。增值税学习中有些法律言语需要特别注意，比如“货物”特指有形动产，“非正常损失”仅指因管理不善引起的丢失、毁损等，而不包括自然灾害引起的损失。如果理解不到位，就会在工作中出现错误，多交或少交税款，甚至可能给企业带来严重后果。

（3）会计维度。涉税业务的处理及纳税申报是会计人员的重要工作。税收政策的变化会影响到纳税人的利益，需要会计人员准确核算，并能给企业决策提供依据。

（4）理财维度。会计人员不仅需要“会计算”应纳税款，还需要“会算计”，懂得如何运用税法知识，规避税收风险，合理减低税负。企业在进行经营决策时一定要考虑税收的因素，避免不了解税法而遭受损失。增值税特别需要注意的就是“免税陷阱”，由于增值税税款抵扣制度的特殊性，对某环节产品免税，相关企业不一定真正受益，反而还可能利益受到损害；同时税收收入不一定减少，反而还可能增加。如果对增值税制度理解不够深入，贸然享受免税优惠的话，很可能会使企业受损。

三、增值税应纳税额计算例析

增值税一般纳税人实行税款抵扣制度，既要计算销项税额，又要计算进项税额，销项税额和进项税额各自涉及很多因素，并且各个因素之间又有内在的联系。相关教材包括CPA教材大多都是对增值税相关政策的简单罗列，其逻辑体系并不清晰，更没有对各个因素间内在的联系进行阐述。学生在学习时由于脉络不清晰，很难理解和把握。笔者将增值税销项税额分解为增值税征税范围、销售额、纳税义务发生时间及税率等四个因素；进项税额分解为准予抵扣进项税额、不得抵扣进项税额、进项税额转出及抵扣时间等四个因素。在会计专业教学中采用八步法，把这八个因素一一讲解，并探讨其各个因素间的内在联系。笔者以中秋节发月饼是否应该征收个人所得税为例，探讨增值税八步法。若某企业中秋节前将一批月饼送给员工和客户，如果月饼是外购的，那么增值税如何处理？如果月饼是自产的，增值税又如何处理？

（1）征税范围。增值税的征收范围包括货物的销售、进口、加工及修理修配，这是其一般规定，一些特殊项目和特殊行为还需要进一步分析。将月饼送给员工和客户，涉及到增值税的视同销售。增值税暂行条例实施细则第四条规定：将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，属于视同销售货物。本例中，将外购的月饼送给员工，不属于视同销售；将自产的月饼送给员工，将外购、自产的月饼送给客户，属于视同销售行为，应该计算其销项税额。

（2）税率。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国增值税采用比例税率，根据行业或产品不同分别实行基本税率（17%）、低税率（13%）和零税率。本例中的月饼税率为17%。

（3）销售额。增值税销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用一般是含税的销售额，计算时需要还原为不含税的销售额。对视同销售征税而无销售额的，按下列顺序确定销售额：一是按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；二是按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；三是按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。本例中，如果是自产的月饼，其销售额应该按照上述第一种或第三种方法确定；如果是外购的月饼，应该按照上述第二种方法确定销售额，一般来说买价应视为其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格。

（4）纳税义务发生时间。纳税义务发生时间就是增值税销项税额确认的时间，本例中应为月饼移送的当天。应当特别注意纳税义务发生时间与会计上收入确认时间的区别，如采取赊销或分期收款方式销售货物且有书面合同约定收款日期的，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期当天，而会计上收入确认的时间一般为销售的当期。若发生赊销业务，合同约定6个月后收款，则在销售当期确认会计上的销售收入实现，但不确认纳税义务发生，会计分录为：借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”。6个月后收款时，不论是否收到货款，均应确认纳税义务的发生。如果收到货款，则会计分录为：借记“银行存款”，贷记“应收账款”、“应交税费———应交增值税（销项税额）”。如果没有收到货款，则会计分录为：借记“银行存款”，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”。

（5）准予从销项税额中抵扣进项税额。增值税实行“以票控税”法，要想抵扣进项税额，必须取得合法合规的发票等扣税凭证，具体包括四种情况：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票、运输费用结算单据或运输发票。本例中，如外购月饼，应当取得增值税专用发票；如自产月饼，则应取得生产月饼购入的原材料相关的发票。

（6）不得从销项税额中抵扣进项税额。合法合规的增值税扣税凭证是准予从销项税额中抵扣进项税额的必要条件，但不是充分条件。能否抵扣，还要看购入货物的用途，增值税暂行条例第十条规定了不得抵扣进项税额的情况。本例中，外购送给员工的月饼，其进项税额不得抵扣。而外购月饼送给员工，恰恰不属于视同销售行为。从公平税负的角度，销项税额和进项税额是对应的，原则上不应该出现能够抵扣进项税额，却不计算销售税额的情况，也不应该出现需要计算销项税额，却不能抵扣进项税额的情况（纳税人自身的原因除外）。本例中的几种情况，销项税额与进项税额是一一对应的，将外购的月饼送给员工，不属于视同销售，同时其进项税额也不得抵扣；将外购、自产的月饼送给客户，将自产的月饼送给员工，属于视同销售行为，应该计算其销项税额，同时进项税额也可以抵扣。

（7）进项税额转出。已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务，发生《增值税暂行条例》第十条规定的情形（即用于非增值税应税项目、用于免征增值税项目、用于集体福利或个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等）的，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。本例中，如果购入月饼时是准备赠送给客户的，抵扣了进项税额。后来又把部分月饼送给了员工，这时原来抵扣过的进项税额，就应该转出。

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1.增值税和营业税两税并存，不利于制造业和服务业的融合发展

随着我国经济的不断发展，制造行业呈现出专业化分工的发展趋势，同时衍生了许多服务性的外包需求，例如对于人力资源的培训、物流、税务等，这使得制造业和服务业开始出现融合，有人称这种现象为“2.5产业”。“增值税和营业税两税并存，导致增值税抵扣链条中断，不利于生产业的发展”。例如，有三家企业ABC，A企业从事生产，如果A企业不从生产企业B中独立出来，那么在为B企业提供业务服务的过程中就可以不需要征收营业费用，而从其他企业购进资源也可以从B企业的增值税中进行抵扣，但是一旦A企业从B企业中独立出来，就会出现A企业再为B企业提供服务就要缴纳营业税，从其他企业购进为B企业服务所需要的资源的增值税也不能再从B企业中抵扣，这就导致企业重复征税，负担增大，不利于企业的生产、服务相分离。但是如果生产业不从母体中独立出来，难以实现自身的发展。当前的税收制度不利于将制造业和服务业进行融合发展。

2.产品和服务出口均不能真正实现零税率，不利于贸易结构的优化升级

[1]当前经济呈现出国际化的趋势，我国国内经济的发展受国际影响比较大，需要进一步推动我国贸易结构的优化。改革开放以来，我国不断与国际接轨，促进了国际服务贸易的增长，但是其发展速度仍然比不上商品贸易，并且长期以来我国的国际服务贸易处于逆差的状态。为了进一步促进我国经济的发展，促进服务贸易，扩大服务出口具有重要意义。当前我国采取的税收制度，并不能实现产品出口零税率，削弱了我国服务贸易的竞争力，不利于贸易结构的调整和改变。

3.服务业总体税负相对比较重，不利于服务业的发展

根据当前我国纳税的状况来看，对于第一产业优惠最多，已经全国实现免征农业税，为了促进第二产业发展也推行了较多的优惠政策，相比较而言，关于第三产业的优惠政策就比较少，这样的现状尤为不利于第三产业的发展，而2009年的增值税转型之后，这种状况不仅没有改善，反而加重了。在“十二五”规划中曾提出不断促进第三产业的发展，优化产业结构，提高第三产业比重的期许，而不断促进第三产业的发展有利于促进我国经济的发展，对于实现我国的可持续发展具有重要的意义。扩大增值税征收范围对于不断促进我国产业结构优化具有重要的意义，也符合经济发展的规律。

二、扩大增值税征收范围改革中遇到的问题

扩大增值税增收范围改革符合经济发展规律，对于我国经济发展具有重要的意义，但是在进行改革的过程中仍然有些问题有待解决。

1.如何确定扩围顺序

目前我国征收营业税的行业涵括“建筑业、交通运输业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、服务业、转让无形资产、销售不动产、娱乐业等9个行业”[2]。这9个行业涉及到社会生活生产中的方方面面，具有较大的差异，因此在进行扩大增值税征收范围改革的过程中首先要确定进行改革的行业顺序：是采取渐进的方式，逐渐将所有的行业分批进行增值税改革，还是一次性将全部行业都进行增值税改革。将两种方式进行对比可以看出，前者是我国在进行税制改革中最常采用的方式，一方面有利于缓和矛盾，但是不利于进行彻底的改革，容易出现残留问题，后者的改革比较彻底，可以较好达到目的，但是这种改革方式本身对于税收征管条件的要求比较高，一些特殊行业的改革难以实现，而且彻底进行改革遇到的阻力肯定会比较大。因此在进行扩大增值税征收范围改革的过程中选用哪种改革方式、改革方式确定后大致采用几步完成改革都需要进行缜密的规划。

2.如何确定增值税税率

增值税和营业税分别是我国的第一大税种和第三大税种，其收入是我国财政收入的主要来源，因此增值税税率的确定是否合理具有重要的意义。在第三产业内部不同行业的增值税具有差异，因此在设置增值税税率的过程中，如果将增值税税率设计较高，会增加企业的负担，不利于行业的发展，也会背离进行增值税改革的目的，但是如果增值税的税率设置偏低的话，会影响到国家的财政收入，不利于国家对经济进行宏观调控，同样不利于经济的发展，因此在进行增值税税率设定的过程中，应该综合企业发展和财政收入两方面的内容。

3.如何调整财政管理体制

如何进行财政管理体制的调整也是制约扩大增值税改革征收范围的一个重要的影响因素，这是由于当前我国税收主要采取分税制体制，也就是由不同的部门管理不同的税收。在进行扩大增值税征收范围改革的过程中如果不能有效地调动地方政府的积极性，改革效果将会事倍功半，如果想要调动地方政府的积极性，有必要对现行的财政管理体制进行改革，然而财政管理体制改革牵一发而动全身，牵涉利益众多，在短时间内难以实现。

三、扩大增值税征收范围的改革思路

虽然在进行增值税改革的过程中困难重重，但是切实结合国情，通过借鉴国内外税制改革的状况，选择合适的改革方式，取得改革成功还是指日可待的。在进行扩大增值税征收范围的改革过程中要遵循以下原则：首先要遵循改革的紧迫性与渐进性相结合的原则；其次“与结构性减税政策相结合”[3]；最后不断协调地方与中央的利益关系，实现两者平衡，遵循不断完善财政管理体制的原则。

1.明确增值税扩围顺序

笔者比较赞成渐进式的改革方式，分批进行税制改革。首先这一方式符合我国一贯的改革传统，有利于广大群众接受，并且可以在改革的过程中不断解决问题，借鉴改革经验，促进改革成熟，综合考虑我国各个行业的发展现状短期内对金融、地产等行业改革难度比较大，因此可以先对其他相对容易的行业进行改革。

2.财政管理体制的调整

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近年来，随着淮安市银行机构网点的不断增加，金融产品和服务的不断增加，银行机构的贷款业务利息收入、买卖金融产品价差收入以及中间业务手续费与佣金等逐年增加，营业税也开始“水涨船高”。2014年，淮安市银行营业税为5．09亿元，较2008年增长2．35倍，年均增长15．3%。2014年，淮安市银行营业税达到银行业总税收的57．6%。从纳税主体来看，截至2014年末，淮安市共有82家银行机构缴纳营业税，包括11家法人和71家非法人机构。其中，法人机构缴税0．78亿元，占15．4%;非法人机构缴税4．31亿元，占84．6%。分机构来看，由于网点众多、业务量较大，淮安市工、农、中、建等国有大行缴纳营业税较多;而一些新设立的股份制银行、农村银行机构市场份额较小，缴纳的营业税较少。从税收负担来看，2014年淮安市大部分银行营业税综合税率略高于名义税率。主要是因为当地政府通常会对银行业附加征收一些其他的税费。如对银行业以营业税额为税基，除征收7%的城市维护建设税和3%的教育附加费外，还要征收2%的地方教育费附加。

二、银行业实施营业税改增值税的必要性分析

银行业营业税实行过程中所存在的一些矛盾和问题制约了银行业的发展，不利于银行业更好地服务实体经济。主要表现为以下几个方面:

(一)易导致重复征税。目前，银行业是按贷款利息收入、手续费全额征收税费，未考虑银行的资金成本、服务成本等因素，整体税负较高。同时，银行购进的设备、信息服务等支出所含税款也无法进行抵扣。

(二)税基确认不科学。目前，贷款利息收入仍是银行业营业税税基的主要部分，银行业实行的是“权责发生制”而非“收付实现制”核算模式。对银行业征收营业税，应计税额中的“利息收入”是基于“权责发生制”下银行业获取的收入，当贷款出现不良且无法获得利息收入时，银行不但要承担贷款损失，还要支付损失贷款的利息收入应缴纳的营业税及附加。

(三)无法享受出口退税优惠。根据我国税法，增值税纳税人向境外出口商品和劳务可以享受出口退税，而对营业税纳税人则无此规定。显然，银行业因缴纳营业税而非增值税，在向境外客户提供金融产品或服务时便无法享受到出口退税的优惠政策。

(四)未能打通税收抵扣链条。缴纳营业税而非增值税，银行享受不到增值税的进项抵扣，也无法向接收其产品服务的下游企业提供增值税专用发票，导致下游企业无法进行增值税进项抵扣。

三、银行业营业税改增值税评估

(一)两种营业税改增值税的思路

现行增值税计税法包括简易计税法和一般计税法。简易计税法是指按照法定征收率对银行业的全部收入进行征税，不允许抵扣进项税额，也不能开具增值税专用发票;一般计税法是指以当期销项税额减去当期进项税额后的差额作为应纳税额，可开具增值税专用发票。具体做法如下:

1．简易计税法。2011年，财政部和国税总局的《营业税改征增值税试点方案》中指出，金融保险业和生活业原则上适用增值税简易计税法。该方案的税基是银行全部业务的营业收入。以全部业务收入乘以征收率的方式确定应纳税额，没有进项抵扣部分。简易计税法计算简单、操作方便，并且可以保证财政收入的稳定。但在该方案下，银行无法抵扣进项税额，也不能为下游企业开具可抵扣发票，抵扣链条未打通，重复征税依然存在，与现行营业税无本质区别。

2．一般计税法。该方案的税基是银行全部业务的营业收入。以全部业务收入乘以税率的方式确定销项税额，并由银行按照实际税率给下游企业开具销项税票，银行可以抵扣进项税额。进项税额根据来源不同包括两类:一是对存款利息支出按照核定的抵扣率计算可抵扣额。二是对手续费及佣金支出、银行购买各项设备、设施及服务所对应的成本凭票抵扣。该方案打通银行与上下游企业间的税收抵扣链条，充分体现出增值税的制度优势。

(二)营业税改增值税的测算

1．简易征收法。是以营业收入乘以征收率的方式确定应纳税额，与营业税的计税方式并无本质差别。目前，增值税的简易征收主要适用于财务报表不健全的小规模纳税人，因此试点方案提出简易征收法只是一个过渡方案。改革对银行税负的影响主要体现在征收率上，征收率高于营业税税率时税负上升，低于营业税税率时税负下降。由于目前对农村银行机构和非农村银行机构征收的营业税率分别是3%、5%，在简易征收法的条件下，若改革后银行业采用现行增值税小规模纳税人的3%税率，农村银行税负基本不变，非农村银行税负有所减轻;若改革后实行现行的增值税基础税率，即使按最低档6%的税率计算，银行机构税负也会全面增加。对简易征收法而言，原营业税弊端无法根除，银行却要承担征收机关变更、业务流程变化、系统改造等方面的运营成本。同时，由于简易法只是短期过渡方案，银行将来还要负担二次改造的成本。因此，营业税改增值税简易征收法形式大于内容，不是最优的选择。

2．一般计税法。对所有销项业务征税，对所有进项业务予以抵扣，是符合增值税计税基本原理的计税法。目前，淮安市各银行的收入主要包括贷款利息收入、手续费及佣金收入、投资收益、汇兑收益等方面，其中，贷款利息收入和手续费收入占绝大多数，这两项收入既是营业税的主要税基，也将是改革后增值税销项税的计算依据。为简化计算，假定存款利息支出、手续费佣金支出的抵扣率与增值税率相同，应纳税增值税额将等于贷款利息和手续费的净收入与增值税率的乘积(见表1)。目前，增值税税率分为6%、11%、13%、17%四档，依据四档税率可以计算出营业税改增值税后淮安市银行税负变化情况:6%的税率下，农村银行机构税负略微上升，非农银行机构税负下降;11%、13%、17%三档税率下，所有银行的税负均不同程度增加，税率越高税负增加越明显。

四、政策建议

(一)实行一般计税法，允许利息支出按实际税率抵扣根据“营业税改增值税”的基本原则，建议银行业采用一般计税法，对全部业务收入征税，除凭票抵扣进项税额外，还允许按实际税率或核定抵扣率抵扣利息支出，从而实现真正意义上的“营业税改增值税”，以推动银行业发展及公平税负。税率的设置应综合考虑银行业在技术、人员等各方面的投入，确保银行业税负略有下降或基本不变。

(二)合理延续税收优惠政策，降低农村银行机构税收负担在6%税率、全额抵扣的一般计税法下，非农村银行税额均有所下降，但农村商业银行和村镇银行增值税应纳税额均显著上升。为保证支持农村金融发展政策的连续性，目前营业税提供的税收优惠在增值税中也应延续，建议对农村商业银行、村镇银行等农村银行机构实行低增值税税率，或者提供更高的核定进项抵扣率。

(三)给予充足的改革准备期，减少不利影响目前银行业电子化程度很高，加之银行业务涉及千家万户，对业务系统的改造面临风险高、影响广、周期长等问题。除此之外，还需要在业务流程、人员配置、新业务培训等方面进行配套改革，都将增加相应的技术成本和会计核算成本。建议给予银行及财税部门至少一年改革准备期，尽量减少系统改造对银行的不利影响。