增值税会计范文

导语：如何才能写好一篇增值税会计，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

由于增值税是间接税（价外税），虽然它在货物流转过程中经由企业收付，但最终则转由消费者负担，因此它不属于流入企业的经济利益，不导致企业权益的增加，也不构成企业的费用成本（国家规定税额费用化部分除外）。为此，在国际会计准则和我国企业会计制度中，明确界定增值税不属于企业收入及存货采购成本。但这并不等于说增值税的收付与企业的资金运动毫无关系，恰恰相反，无论从增值税的发生、抵扣、结算、“免、抵、退”，以致税额费用化等等，无不与企业整体资金运动紧密相连，直接关系到企业的现金流量。从增值税的会计内涵来说，进项税额属于企业购进商品、材料时垫付的，属于企业所有的，并待税务清算收回的款项；而销项税额则是随同销售实现而代收的价外税款项，是企业的一项现存义务，需待税务清算时清偿。进项税额和销项税额两者按照会计要素原则来区分，前者应为企业的一项资产（债权），而进项税额转出、抵扣、结转出口退税等则系其减项或调整事项；后者则为企业的一项负债，而销项税额转出、抵顶进项税额以及出口抵减内销应纳税款等则为其减项或调整事项；销项税额、进项税额两者余额相抵后的差额构成当期应交税额，已交、欠（多）交增值税则为税务清算。所有这些，都是企业整体资金运动的有机构成，都需要在会计上按其经济属性依照会计准则规范予以核算反映。

然而目前在会计理论和实务上，却存在着一种偏向，即认为增值税是价外税，纯属代收代付税款，与企业损益无关，是独立于企业资金运动以外的税务自循环。在这一认识的影响下，形成了有关增值税的经济业务，不是按照财务会计规范对其有关资产、负债以及税务清算的形成及其变化情况分别进行核算，而是笼统归集在“应交税金——应交增值税”明细科目下设的“销项税额”、“进项税额”、“进项税额转出”、“已交税金”、“出口退税”、“减免税款”、“出口抵减内销应纳税款”、“转出未交（多交）增值税”等专栏分别登记有关情况。这实际上是依据税务会计的要求，把应交增值税账户作为税收征管分项汇集数据资料的流水账或登记簿，为编报纳税申报表服务。由此在会计实务上，也就出现了下列难以理解的问题：

一、按照会计制度的规定，“应交税金”科目系核算企业应交纳的各种税款及其清算情况，其核算内容不外乎是期初欠交（多交）的税金，本期发生应交的税金和已交的税金、期末欠交（多交）的税金。但现行增值税会计的做法却是把许多本应属于有关资产、负债的项目都罗列在“应交税金——应交增值税”明细科目内，而该账户中的各个专栏又只分别汇总有关的发生额，彼此之间并不对应稽销，无法核算、反映应交税款的形成过程和相关项目之间的内在联系。以致该明细科目罗列一大堆项目数字，但在其众多的专栏中，却偏偏没有反映当期应交增值税额的专栏，也就是说，在“应交税金——应交增值税”账户中，看不到当期应交增值税额究竟是多少，只能在纳税申报表或“应交税金——应交增值税”明细表通过表上计算后才能看得到，这究竟算是“以表代账”还是别的什么样的会计账目？谁也说不清楚。

二、根据增值税会计处理规定，在“应交税金”科目下增设“未交增值税”明细科目（注：《企业会计制度》科目表中列为3级科目，显然有误），在“应交税金——应交增值税”账户下增设“转出未交（多交）增值税”专栏，以核算期末未交（多交）的增值税，按照这一规定，只能是方便计算报税，反而使会计核算上更加扑朔迷离。第一，如上所述，既然会计账面上看不到当期应交税款数字，又何来确定未交（多交）的税款，这样的会计记录是否不够缜密、完整、清晰。第二，按照规定，“应交税金——应交增值税”账户的余额，不是反映期末应交未交（多交）的增值税，而是反映期末未抵扣的进项税额，账户的名称与核算反映的内容互不一致，可谓名不符实；同时因未抵扣的进项税额与未交（多交）的税款混淆在一起，将会影响到“应交税金”科目所反映的信息不实。第三，“应交税金——未交增值税”账户所反映的，仅是期末未交（多交）税款，并不连续反映整个会计期间的应交、已交税款总况。关于当期已交的本期税金，仍在“应交税金——应交增值税（已交税金）”专栏反映。这样便把当期交税与当期补交上期的欠税分割列账，这无疑对计算报税是一大方便，但却破坏了会计上同一业务账务记录的统一性与连续性，难以查考缴纳税金总额。第四，在会计上，所谓“应交”与“未交”其实是同义词，都是指应交纳但尚未缴付的意思，但现在却人为地加以区分，赋予不同的解释，未免过于牵强，造成概念模糊不清。

三、根据会计制度规定，企业在申报出口退税时，借记“应收补贴款”科目，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”科目；收到退税款时，冲转“应收补贴款”科目。但上述会计处理方法却存在以下问题：首先，是“应交税金——应交增值税（出口退税）”专栏按原来的科目说明系反映实际已收到的出口退税款，但企业在申报出口退税时，将出口货物的应退税额从“应交税金——应交增值税（进项税额）”转列到“应收补贴款”科目，只不过是进项税额转出的调整事项，并没有实际收到退税款项。因此，如按上述会计处理，就会把同一会计事项一方面列为应收未收，另一方面则反映为已经收款，显然自相矛盾，不符合事实。其次，出口退税是目前国际贸易上广泛接受和普遍实施的通行做法，它并不是补贴，更不能视为出口补贴，现行企业会计制度把它列入补贴范围，与其他国家对企业的补贴等同看待，这是不准确、不科学的，也不符合国际惯例，对外容易引起误会。

篇2

根据财税[2004]156号文件规定，纳税人取得固定资产后，支付了相关费用并取得了相关抵扣凭证，但这部分进项税额并不能全部抵扣当期的销项税额，所以，我们先将此部分进项税额记入“待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）”，然后按有关规定，再转入“应交税金———应交增值税（固定资产进项税额）”的借方，抵扣当期的销项税额。纳税人购进的已作进项抵扣的固定资产发生非增值税应税行为，应将这部分进项税额转出。增值税转型范围内的固定资产发生了视同销售行为，应将这部分增值税记入“应交税金———应交增值税（固定资产销项税额）”的贷方；发生中途转让行为，应作销售计算销项税额记入“应交税金———应交增值税（固定资产销项税额）”的贷方，如果“待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）”有余额，也应等量将这部分进项税额转入“应交税金———应交增值税（固定资产销项税额）”。在上述处理的基础上再计算可抵或可退的增值税。

增值税转型可以抵扣的进项税额及处理

纳税人发生下列项目的进项税额可以按规定进行抵扣：购进（包括接受捐赠和实物投资，下同）固定资产；用于自制（含改扩建、安装，下同）固定资产的购进货物或应税劳务；通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）的规定缴纳增值税的；为固定资产所支付的运输费用。

2004年9月，A公司发生下列业务：

（1）9月5日，公司购入一台生产用设备，增值税专用发票价款280000元，增值税额47600元，支付运输费20000元。接受捐赠的新固定资产一台，发票价款为100000元，增值税额17000元，支付运输费1000元。两项固定资产均无需安装，除接受捐赠支付的运费未取得合法抵扣凭证外，其余均取得了增值税合法抵扣凭证，以上货款均以银行存款支付。

①购进时

借：固定资产298600（280000＋20000×93%）

待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）49000（47600＋20000×7%）

贷：银行存款347600.

②接受捐赠时

借：固定资产101000

待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）17000

贷：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值117000

银行存款1000.

（2）9月10日，公司自建生产线，购入为工程准备的各种物资200000元，支付增值税34000，实际领用工程物资（含增值税）210600元，剩余物资转为原材料。领材料一批，实际成本30000元，所含的增值税为5100元，分配工程人员工资50000元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10000元，外购劳务10000元，支付增值税1700元。以上均取得了增值税合法抵扣凭证，货款以银行存款支付，工程于9月28日交付使用。

①购入为工程准备的物资

借：工程物资200000

待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）34000

贷：银行存款234000.

②工程领用物资及剩余物资转为原材料

借：在建工程180000

原材料20000

应交税金———应交增值税（进项税额）3400

贷：工程物资200000

待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）3400.

③工程领用原材料

借：在建工程30000

待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）5100

贷：原材料30000

应交税金———应交增值税（进项税额转出）5100.

④分配工程人员工资

借：在建工程50000

贷：应付工资50000.

⑤分配辅助生产车间提供的劳务支出

借：在建工程10000

贷：生产成本———辅助生产成本10000.

⑥支付外购劳务费用

借：在建工程10000

待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）1700

贷：银行存款11700.

⑦交付使用时

借：固定资产280000

贷：在建工程280000.

增值税转型不得抵扣的进项税额及会计处理

纳税人购进固定资产发生下列情形的，进项税额不得按156号文件规定进行抵扣：将固定资产专用于非应税项目（不含156号文件所称固定资产的在建工程，下同）；将固定资产专用于免税项目；将固定资产专用于集体福利或个人消费；固定资产为应征消费税的汽车、摩托车；将固定资产供未纳入156号文件适用范围的机构使用。

已抵扣或已记入待抵扣进项税额的固定资产发生上述情形的，纳税人应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。

不得抵扣的进项税额可先抵减待抵扣进项税额余额，无余额的，再从当期进项税额中转出。

9月8日，A公司购进小汽车一辆，取得增值税专用发票，价款200000元，增值税34000元。同时，将于7月8日购进的生产设备卡车转为基建处作房屋和办公楼基本建设使用，购入价50000元，增值税8500元，残值率为5%，预计使用8年。以上均取得了增值税合法抵扣凭证，货款以银行存款支付。

①购入小汽车

借：固定资产234000

贷：银行存款234000.

②卡车转为在建工程使用，净值＝50000－50000×95%×2÷（8×12）＝49010.42（元）；不得抵扣的进项税额＝49010.42×17%＝8331.77（元）。

借：固定资产清理57342.19

累计折旧989.58

贷：固定资产———生产用50000

待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）8331.77

借：在建工程57342.19

贷：固定资产清理57342.19.

增值税转型视同销售的固定资产及会计处理

纳税人的下列行为，视同销售货物：将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。

纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的，以视同销售固定资产的净值为销售额。

（1）9月29日，公司将9月28交付使用的自制固定资产作为股利分配给大股东S公司。

借：应付股利327600

贷：固定资产清理280000

应交税金———应交增值税（固定资产销项税额）47600

借：固定资产清理280000

贷：固定资产280000.

（2）公司于9月12通过当地红十字协会向受灾企业捐出7月12日购进的一台账面原值为50000元、累计折旧为2000元的生产用固定资产，捐出时支付清理费1000元，设备评估值为49000元。

借：固定资产清理48000

累计折旧2000

贷：固定资产50000

借：固定资产清理9160

贷：银行存款1000

应交税金———应交增值税（固定资产销项税额）8160

借：营业外支出57160

贷：固定资产清理57160.

年终按有关规定计算捐赠应缴的所得税并进行相应的会计处理。

增值税转型中旧固定资产的转让及会计处理

纳税人销售自己使用过的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣进项税额：如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的，在增加固定资产销项税额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣；如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣；如该项固定资产进项税额未抵扣或未记入待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进项税额：应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值（不含税价）×适用税率，应抵扣使用过固定资产进项税额可直接记入当期增值税进项税额。

9月12日，公司转让7月购入的生产用固定资产，原值100000元，已提折旧2000元，转让价90000元，该固定资产所含增值税已全部记入待抵扣固定资产进项税额且未转出。转让以前年度购进的生产用固定资产，原值200000元，已提折旧100000元，转让价为110000元。

①转让7月购入的固定资产

借：固定资产清理98000

累计折旧2000

贷：固定资产100000

借：银行存款90000

贷：固定资产清理74700

应交税金———应交增值税（固定资产销项税额）15300

借：应交税金———应交增值税（固定资产进项税额）15300

贷：待抵扣税额———待抵扣增值税（增值税转型）15300

借：营业外支出23300

贷：固定资产清理23300.

②转让以前年度固定资产

借：固定资产清理100000

累计折旧100000

贷：固定资产200000

借：银行存款110000

贷：固定资产清理94017.09

应交税金———应交增值税（固定资产销项税额）15982.91（110000÷1.17×0.17）

借：应交税金———应交增值税（固定资产进项税额）14529.91（100000÷1.17×0.17）

贷：固定资产清理14529.91

篇3

增值税一般纳税人不报、少报销项税额或多报进项税额，均影响增值税的缴纳，是偷税行为。其偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。

一般纳税人若采取账外经营，即购销活动均不入账，而造成不缴、少缴增值税的，其偷税数额应按账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额确定。此时偷税数额为应纳税额。

即：应纳税额＝账外经营部分销项税额－账外经营部分中已销货物进项税额，

已销货物进项税额＝账外经营部分购货的进项税额－账外经营部分存货的进项税额

（二）查补税款金额的确定

一般纳税人发生偷税行为，确定偷税数额补征入库时，其补税数额应根据纳税人不同情况分别处理。即：根据检查核实的一般纳税人与其全部销项税额与进项税额（包括当期留抵扣税额），重新计算当期全部应纳税额。若应纳税额为正数，应当作补税处理；若应纳税额为负数，应按《增值税日常稽查办法》的规定执行。

（三）查补税款的会计处理 增值税经税务机关检查后，应进行相应的会计调整。为此，应设立“应交税金——增值税检查调整”账户。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税转出的数额，借记有关账户，贷记本账户；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本账户，贷记有关账户；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理：

1.若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，贷记本账户。

2.若余额在贷方，且“应交税金——应交增值税”账户无余额，按贷方余额数，借记本账户，贷记“应交税金——未交增值税”账户。

3.若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按贷方余额数，借记本账户，贷记“应交税金——应交增值税”账户。

4.若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”账户。4.若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”账户。

某工业企业为增值税一般纳税人。12月份增值税纳税资料：当期销项税额236000元，当期购进货物的进项税额为247000元。“应交税金——应交增值税”账户的借方余额为11000元。

次年1月15日税务机关对其检查时，发现有如下两笔业务会计处理有误：

1.12月3日，发出产品一批用于捐赠，成本价80000元，无同类产品售价，企业已作如下会计处理：

营业外支出 80000http

产成品 80000

2.12月24日，为基建工程购入材料35100元，企业已作如下会计处理：

在建工程 30000

应交税金——应交增值税（进项税额）5100

银行存款 35100

针对上述问题，应作查补税款的会计处理：

1.对查出的问题进行会计调整。

（1）企业对外捐赠产品，应视同销售，计算销项税额，无同类产品售价的，按组成计税价格计算。企业按成本价直接冲减产成品，但未计算销项税额，属偷税行为。

销项税额＝80000×（1＋10％）×17％＝14960（元）

据此，应调账如下：

：营业外支出 14960

应交税金——增值税检查调整 14960

（2）企业用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得抵扣，企业这种多报进项税额行为，属偷税行为。

据此，应调账如下：

借：在建工程 5100

贷：应交税金——增值税检查调整 5100

2.确定企业偷税数额。

份税数额＝不报销项税额＋多报进项税额＝14960＋5100＝20060（元）

3.确定应补交税额。

当期应补税额＝236000－247000＋20060＝9060（元）

4.进行会计处理。

借：应交税金——增值税检查调整 20060

贷：应交税金——未交增值税 9060

——应交增值税 11000http

补交税款入库时：

借：应交税金——未交增值税 9060

贷：银行存款 9060

从此例可见，企业的偷税数额，不一定等于补税数额

[例] 某商业企业为增值税一般纳税人，12月份增值税纳税资料：当期销项税额50000元，当期进项税额35000元，当期已纳增值税15000元。次年年初税务机关检查时，发现如下两笔业务未作会计处理：

1.12月2日，企业购入商品100件，取得了增值税专用发票，注明：价款50000元，税款8500元，但未作任何会计处理。

2.12月21日，企业又将上述购入商品出售45件，取得现金35100元，也未作任何会计处理。

经税务人员检查核实，认定企业在搞账外经营。偷税数额如下：

已销货物进项税额＝账外经营部分购货的进项税额－账外经营部分存货的进项税额＝8500－8500×55％＝3825（元）

篇4

关键词：增值税；视同销售行为；会计处理

增值税是我国税收主要内容之一，由于增值税促进了我国经济的发展，增强了我国的综合国力，因此，国家对增值税征收的力度较大，且征收标准基本按照国际的标准来执行的，本文主要内容是根据增值税视同销售行为的涉税会计处理作为主要的讨论内容，并作出如下论述。

一、增值税视同销售行为定义

1.增值税的涵义

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。在计税原理的角度来看，增值税本身是对在商品的生产以及服务过程中所涉及的各个环节中产生的新增的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。增值税作为用来达成增值额征收的税种，主要针对销售或加工货物、提供修理修配服务等的企业以及个人。目前，增值税已经成为我国的主要税种之一，其提供的收入已超总税收的60%。

2.增值税视同销售行为规范

在本质上讲，视同销售其实和销售并不相同。视同销售是出自于税法中规定的内容，也就是说视同销售的概念只产生于税务范畴中，在会计范畴中并不涉及。我国在对视同销售行为中涉及的需缴纳增值税范围基本是从如下两个角度考虑：（1）增值税视同销售行为作为会产生一定的增值额行为，必须依循国家相关规定缴纳增值税，由此起到防范企业偷税漏税行为的作用；（2）尽量避免在进行增值税征收的过程中出现增值税抵扣链条的破坏，为企业可以及时已发缴税提供前提和基础。在最新颁布的《增值税暂行条例实施细则》中有相关规定，对社会中常出现的视同销售行为进行逐一的说明，主要包括如下八种视同销售行为：

①将货物交付给其他单位或个人代销；

②销售代销货物；

③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县市）用于销售；

④将自产委托加工货物用于非增值税应税项目；

⑤将自产委托加工货物用于集体福利个人消费；

⑥将自产委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；

⑦将自产委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；

⑧将自产委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。

二、增值税视同销售行为在会计准则中收入的确认原则

企业生产和经营的过程中对增值税视同销售行为的会计处理的原则与税法的要求有所不同，根据《会计准则第14号――收入》中内容的相关规定，对企业生产经营过程中产生的收入进行了明确的定义和范围的划定，其规定指出收入主要是企业在日常生产和经营的各种活动中所形成的、会导致企业的所有者权益增加、与企业所有者投入的资本无关的经济利益的总流入。《增值税暂行条例实施细则》对增值税视同销售行为也做了多个条款的限定。特别是其阐述的第四条规定。这条规定指出的销售代销货物、将货物交付给其他单位或者个人代销等内容对税务和会计处理针对视同销售的处理办法出现一定的税务调整的问题，这个问题的产生来源于增值税法与会计准则之间存在的差异。会计实务中需要对增值税视同销售行为成为会计处理过程中最为关键的解决因素。

三、增值税视同销售行为的处理方法

1.将企业的货物交付给其他单位或者其他个人代销

（1）买断某类商品后由其他个人或组织代销的会计处理方法

买断货物的一般含义是，在双方经过签订协议后，由委托方依据协议中货物价格的拟定进行货款的收取，货物的销售价格需要根据受托方的要求进行自行拟定，货物的销售价格和规定价格之间的差额所有归受托方。依据相关的会计准则，当协议中的委托方将货物交付给与其有协议关系的其他人进行代销时，这种会计处理方式基本上满足企业会计准则中的确认条件，随后可进行会计收入的处理。在协议中的受托方进行了标准的收入确认后，将根据国家颁发的《增值税暂行条例实施细则》中根据对货物进行买断的情况进行视同买断方式的增值税纳税的要求进行缴纳税款。

（2）对委托代销方进行手续费的支付方式的会计处理

协议中的委托方进行会计处理的过程，其主要内容是：第一，对协议中进行代销的货物发出时，会计处理的主要方式是将代销货品计入借记栏，而将库存货品计入贷记栏中；第二，当委托方收到代销的清单，可以将其货品的应收账款计入借记栏，将其产生的主营收入计入贷记栏中；第三，将收的手续费的相关发票时，将销售费用计入借记栏，应收账款计入贷记栏中；第四，当委托方收到代销货物的货款时，将银行的存款项目计入借记栏，将应收账款计入贷记栏中。

2.企业承担代销货物的销售

将代销货物进行销售的过程需要对货物的委托和代销的整个环节中的各个因素进行深入的考虑与研究，将交给他人代销的方式的会计处理方式以及税务缴纳的方式需要将其视同作为买断以及手续支付这两大类中。货物的代销处理同样是遵循这大类方式，可以为企业增值税的合理抵扣标准提供保障。

3.企业对自己生产和委托加工的货物用于企业的非应税项目

企业将自己生产的货物以及委托他人或者其他单位进行加工的货物，这些用于企业的非增值税的应税项目中。货物在生产出之后，其所有权属于进行货物生产的企业，这种关系并没有变化，货物在没有流出企业的情况下是不符合企业会计标准所进行的收入的确认原则，企业的会计处理中是经常不会做关于销售的处理的，而是按照企业的成本进行相关的结转。企业自己生产和委托加工的货物用于企业的非应税项目属于企业会计处理中视同销售，这种处理方式主要是按照视同销售的价格，进行增值税的缴税内容。

4.企业对自己生产和委托加工货物用于集体福利

企业在对自己生产和委托加工货物用于集体福利时，其货物在实际的操作过程中主要存在于企业内部的领用，是一种企业资产的形态根据具体情况进行的转变，这种情况下货物的所有权并没有发生改变，所以这种情况的产生企业的会计处理上是不能将其列入会计准则中对收入的处理方法。这种情况在企业的运营的过程中在税务法的相关要求下是属于视同销售，这种情况下对增值税的纳税的过程中主要进行其公允价值的计算之后进行纳税。

5.企业对自己生产和委托加工货物用于个人消费

企业将自己生产以及委托第三方加工的货物用于个人消费，即企业把相关货物以非货币性的福利形式发放给内部员工，这种处理方式会导致部分经济利益从企业经营生产的过程中流出，这种情况符合会计准则中对收入的确认原则，所以可以将企业中的应付职工薪酬计入借记栏中，将企业中主营业务收入计入公允价值的借贷栏中，企业的增值税通过公允价值进行计算提供企业缴纳的增值税的额度。

6.企业对自己生产和委托加工的货物做为投资

企业将自己生产和委托加工的货物进行投资的过程，企业对这种环节中出现的资产所有权变更，会造成企业的相关资产转出，从而带来利润的增加和流入，这种情况下的企业生产和委托加工的货物符合企业会计准则对收入的确认原则，企业在进行增值税计算的过程中主要是按照公允价值进行企业增值税的计算，其会计记账的主要内容是将长期股权投资计入借记栏，主营业务收入计入借贷栏中。

7.企业将自己或委托生产加工的产品分配给股东以及投资者

企业将自己生产的货物和委托加工的货物分配给股东或者投资者时，其主要的内容实质是将企业的货物的生产、销售所得的经济利益通过货币形式支付给企业的股东，企业在生产发展的过程中需要企业投资者的资金支持，需要股东在企业的发展的过程与企业的管理者共同承担企业经营的风险，所以企业的股东在企业经营的过程中应该获得企业经营效益的货币形式的转化内容。这种方式的处理办法可以减少企业经营生产过程中所产生的负担债务的额度，能够增加企业的经济效益。企业这种经营活动符合会计准则对收入的计入原则。

8.企业对自己生产和委托加工的货物无偿赠送他人

企业的将自己生产的货物和委托加工的货物进行无偿的赠送给他人。企业在经营发展的过程中需要来自社会各界的支持，其中包括国家的政策支持、合作伙伴的支持、消费者的支持等等，企业在发展到一定规模时一定要对自身发展有过帮助的各方面力量给予感恩的回馈，这就是有很多企业慈善家产生的原因。无偿赠送这种方式既表现了企业感恩社会，也能够给企业带来较好的舆论效果，增加了企业的信誉度。企业将自己生产的货物和委托加工的货物进行无偿的赠送给他人主要因为其货物的所有权发生了转变，这种方式不能够增加企业的经济效益也不会给企业带来负债的影响，所以在符合会计准则的确认原则上，不能将其计入企业的主营业收入中。

伴随着我国经济的高速发展，经济全球化的进程不断加快，各大企业在市场经济体制的形成和发展的过程中，其缴纳税种也在发生着变化。增值税是我国目前征收企业税种的主要形式，增值税能够为国家整体的经济利益总值带来不小的数目，能够有效的促进国家的经济发展和国力的增强。增值税在企业的会计准则的计入要求中与国家的税收法律有很多无法匹配的地方，企业会计工作人员需要具体了解国家税法内容以及企业会计准则，将企业经营过程中出现的增值税的环节做到如实核算和记账，对无法计入增值税的计算中的经济利益不可将其列入增值税缴纳的项目中，否则会给企业带来经济利益的损失和阻碍企业的发展。

参考文献：

[1]崔菁，薛东成.小企业会计准则与税法对视同销售行为的处理差异[J].财务与会计，2014，11（01）：42-44.

[2]刘秀荣，张卫东.增值税视同销售行为税务处理疑点解析[J].济南职业学院学报，2014，12（01）：107-108-114.

[3]延郦.增值税与企业所得税视同销售会计处理解析[J].财经界（学术版），2013，09（02）：226-228.

[4]陈秀琴.增值税与企业所得税视同销售会计处理解析[J].镇江高专学报，2013，06（02）：43-46.

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关键词：适用税率；简易征收；增值税；机器设备

随着营业税改征增值税试点的全面推开，以及处置固定资产方式的多样化和税收征收方式的复杂化，目前一些会计类教材在销售机器设备时涉及增值税的会计账务处理方面的讲解较不规范，由此可能引发涉税风险。本文拟以固定资产中机器设备的整体出售收入和报废时的残值收入为例，结合《企业会计准则》，根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），具体阐述一般纳税人企业和小规模纳税企业在销售生产机器设备类固定资产时涉及增值税的会计处理。这里所指的机器设备类固定资产包括机器设备、器具、工具等固定资产。

一、一般纳税人企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理

固定资产的处置，按处置情形分为整体出售固定资产和残值出售固定资产两种情形，根据税法政策的规定，一般纳税人企业销售机器设备取得收入时，涉及增值税时有适用税率征收和简易征收两类征收方式。究竟采用何种方式征收增值税，需要考虑机器设备的用途、购置的时间点和出售的时间点，以及开具增值税发票的类型。1.适用税率征收方式下涉及增值税的会计处理。根据《财政部国家税务总局关于全面实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）规定，一般纳税人企业整体出售2009年1月1日后购入已经抵扣过进项税额的固定资产，若固定资产使用期未满未提足折旧，仍具有使用价值时，该固定资产的销售确认为正常货物的出售，应按适用税率征收增值税。制定此条规定，实质上是因为当初固定资产购入时的进项税额已经被抵扣过，由此保证了增值税扣税链条的连续完整性。此外，企业将已经提足折旧的固定资产进入报废环节以残值的形式出售，确认为货物的出售，也应按适用税率征收增值税。需要指出的是，残值出售固定资产不需要考虑原先购进或者自制固定资产的时间点以及处置固定资产的时间点。一般纳税人企业出售机器设备采用适用税率征收方式时，应设置“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户进行核算，涉及的增值税销项税额记入该账户的贷方。2.简易征收方式下涉及增值税的会计处理。一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产按简易办法征收增值税，但是要考虑销售固定资产时开具的增值税发票的两种类型。对于开具增值税普通发票的情况，《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号）规定，一般纳税人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前购入未被抵扣进项税额的固定资产，如按简易征收办法依照3%的征收率实际减按2%征收增值税，其中1%为减免税款，则开具增值税普通发票。这主要是因为2008年12月31日以前购进固定资产时其进项税额尚未被认证抵扣过，造成增值税扣税链条的断裂，该类固定资产的再次出售就不能按适用税率纳税，只能按简易办法计算缴纳增值税。2014年7月1日以后可按简易方式征收增值税政策的固定资产还包括以下几种：①用于特殊用途的固定资产，如用于免征增值税项目、集体福利或个人消费以及非增值税应税项目的固定资产；②特殊时期取得的固定资产，即自2012年2月1日起，认定为一般纳税人后销售的固定资产是曾经以小规模纳税人身份购进的固定资产。

对于开具增值税专用发票的情况，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年90号）规定，一般纳税人若在2016年2月1日以后出售上述的按照简易方法征收增值税政策的固定资产，一旦放弃减税，不享有1%的减免税款，实际按照征收率3%缴纳增值税，就可以开具增值税专用发票。此规定表明，自2016年2月1日后，适用简易征收办法的纳税人销售生产用的固定资产，在开具销售发票的种类上，具有更大的选择权。根据财会［2016］22号文件的规定，一般纳税人企业出售机器设备按简易办法征收增值税时，自2016年12月3日后，不再记入“应交税费——未交增值税”账户，而应在“应交税费”账户的贷方开设“简易计税”专栏进行核算。涉及的增值税应纳税额记入“应交税费——简易计税”账户的贷方，涉及的1%减免税款金额记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户的借方。3.案例分析。宏景公司为一般纳税人，公司于2016年12月28日经领导同意，将第一车间使用的机器设备F出售，出售机器设备时的款项已经收到并已经存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。原先购入设备时取得了增值税专用发票，价款20000元，进项税额3400元，预计使用年限10年，预计残值1000元，无其他任何费用。试根据以下情况分别进行会计账务处理：第一种情况，若设备F于2011年12月10日购入，该设备系企业冗余设备，现拟出售给该市的华美公司使用，开具增值税专用发票，价款12040元，增值税税率17%，税额2046.8元。第二种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟出售给该市的某回收公司，开具了增值税专用发票，价款800元，增值税税率17%，税额136元。第三种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体销售给某二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税普通发票，发票显示销售金额2101.2元。第四种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体出售给二手设备调剂B市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税专用发票，发票显示销售价款2040元，增值税额61.2元。为减少文章篇幅，下文仅仅针对销售机器设备类固定资产取得收入时涉及的增值税事项编制会计分录，关于处置固定资产其他的核算不再编制会计分录。第一种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下，2011年12月购入该用于生产的设备时，其进项税额已经认证抵扣过，出售该设备时也就产生了增值税纳税义务，销项税额=12040×17%=2046.8（元）。

根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款14086.8；贷：固定资产清理——设备F12040，应交税费——应交增值税（销项税额）2046.8。第二种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下的残值出售，按适用税率17%确认增值税销项税额，销项税额=800×17%=136（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款936；贷：固定资产清理——设备F800，应交税费——应交增值税（销项税额）136。第三种情况，按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额不符合抵扣政策而未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税普通发票，表明会计处理既需要确认简易计税金额，还需要确认税收减免款。确认简易计税的会计处理：不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值税简易计税额=2040×3%=61.2（元）。取得出售机器设备的收入时，根据增值税普通发票的记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F2040，应交税费——简易计税61.2。确认1%的税收减免款的会计处理：税收减免的增值税额=2040×1%=20.40（元），记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目的借方，在12月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，编制会计分录：借：应交税费——应交增值税（减免税款）20.40；贷：营业外收入20.40。上述会计处理说明企业实际的应纳增值税额=2040×2%=40.8（元）。第四种情况，应按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税专用发票，表明企业放弃了减税1%的税收减免优惠，实际缴纳的增值税税额为销售额的3%，即应纳增值税额=2040×3%=61.2（元），记入“应交税费——简易计税”科目的贷方。根据增值税专用发票记账联等原始凭证，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F2040，应交税费——简易计税61.2。

二、小规模纳税企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理

1.理论分析。《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号）表明，小规模纳税企业出售使用过的但仍具有使用价值的固定资产时，企业只能开具增值税普通发票，并且按简易征收方式征收增值税，即按照征收率3%实际减按2%计税，无需考虑销售的时间节点；如果以残值形式出售固定资产则确认为货物销售，按适用税率3%征收增值税，也无需考虑销售的时间节点。按简易办法征收增值税时，在会计处理方面，与一般规模纳税企业不同的是：根据财会［2016］22号文件的规定，小规模纳税企业核算增值税应纳税额时，不通过“应交税费——简易计税”账户进行核算，而是运用“应交税费——应交增值税”账户进行核算，这是在会计核算中要注意区分的。

2.案例分析。光明公司为小规模纳税人，公司于2016年12月31日经领导同意，将生产车间使用的机器设备M出售，出售机器设备时的款项已经收到并存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。设备购入时取得了增值税普通发票，设备原值20000元，预计使用年限10年。试根据以下情况，仅仅针对企业取得机器设备收入时，进行小规模纳税企业关于应纳增值税的会计账务处理。第一种情况，若设备M于2010年12月10日购入，整体出售给二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的增值税普通发票显示销售金额2101.2元。第二种情况，若设备M于2006年12月10日购入，使用期满后以残值出售给该市的甲回收公司，开具增值税普通发票显示销售金额824元。第一种情况，按简易征收方式征收增值税：此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的含税销售收入时，计算不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），应纳增值税=2040×3%=61.2（元）。在取得处置机器设备的销售收入时，根据增值税普通发票的记账联等，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备M2040，应交税费——应交增值税61.2。在当月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，享受税收优惠的增值税额=2040×1%=20.4（元），确认1%的税收减免款时编制会计分录：借：应交税费——应交增值税20.4；贷：营业外收入20.4。上述的会计处理说明，企业实际的应纳增值税额=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其会计处理与上一个案例中的第三种情况类似。由此可见，从2014年7月1日以后，采用简易征收方式时，小规模纳税企业和一般规模纳税企业处置使用过的机器设备实现了征收率的统一，只是会计处理时运用的账户不同。第二种情况，按适用税率方式征收增值税：此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的残值收入时，按征收率3%征收计算应纳增值税。不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），应纳增值税=800×3%=24（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证，取得残值收入时应缴纳增值税，编制会计分录：借：银行存款824；贷：固定资产清理——设备M800，应交税费——应交增值税24。

参考文献：

中国注册会计师协会．税法［M］．北京：经济科学出版社，2016．

全国会计专业技术资格考试研究中心．中级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2016．

财政部．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-24．

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[关键词]增值税 会计制度 信息报告

一、现行增值税会计制度具体规定方面的问题

1.增值税会计模式的问题

我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。

2.增值税会计确认方面的问题

(1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比，用会计的语言可表述为，将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比，即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比，为纳税提供便利，符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认，亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是，这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下，按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关，但与进项税额相关的是购货成本，而非销售成本。若为会计配比，配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。

(2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指：在实际工作中，企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计，中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ～ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。

3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题

违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。

4.增值税会计信息报告与披露方面的问题

(1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中，没有增值税的费用账户，所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。

(2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先，在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；其次，在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。再次，在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且，应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动。

(3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属

于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。

二、增值税会计改革构想：建立财税分流、价税合一的新模式

1.会计科目设置

可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费――应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。

2.会计核算方法

第一步，企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。

第二步，期末时对增值税费用进行核算。一、根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“递延进项税额”科目；二、根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目；三、根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。

第三步，在确认进、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。一、调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目；二、调整销项税额差异时(主要是视同销售、价外费用等)，借记“增值税”科目，贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税费――应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税法的要求。

3.信息披露

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关键词：增值税；视同销售；会计处理；销项税额

中图分类号：F235.99 文献标识码：A

收录日期：2015年1月7日

一、增值税视同销售行为相关规定

笔者认为，视同销售本身不是一种销售，但是在缴纳税款时需要按照税法上的规定按照正常销售进行纳税，也就是说视同销售是税务上的概念而不是会计上的概念。《增值税暂行条例实施细则》规定视同销售行为需要缴纳增值税主要是从以下两方面原因考虑：一是由于增值税视同销售行为产生增值额，应缴纳增值税，避免企业逃税漏税行为发生；二是避免增值税抵扣链条的断裂，保证及时足额的缴纳税款。

《增值税暂行条例实施细则》列举了八种视同销售行为：

（一）将货物交付给其他单位或个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市）用于销售；

（四）将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工货物用于集体福利、个人消费；

（六）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；

（七）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；

（八）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。

这八种视同销售行为其中前两项针对的是代销业务来说的，与税务和会计均相关联的是委托方和受托方的相关处理；第三条涉及的是不同机构间移送的会计处理；后面五条基本相似，但是用于非增值税应税项目和集体福利、个人消费时只能是自产、委托加工的货物，不能是外购的货物，如果外购的货物用于第四条和第五条时，其已缴纳的增值税款需作进项税额转出处理。

二、增值税视同销售行为的会计处理

（一）将货物交付给其他单位或个人代销。委托代销可以使企业在现有销售能力下实现销量的扩大，是企业扩大销量的一项举措，是委托其他单位代销商品的一种销售方式。其会计处理根据代销方式的不同而有所不同。

1、视同买断方式下的交付他人代销的会计处理。视同买断是指由委托方和受托方签订协议，委托方按照协议价收取货款，实际售价由受托方自定，售价与协议价之间的差额归受托方所有。根据《企业会计准则》规定，如果委托方不承担任何风险，在交付给其他单位或个人代销时符合收入确认的条件，确认收入；如果委托方承担退货或损失风险，委托方在收到代销清单时符合收入确认的条件，确认收入。受托方按照自己销售时的实际售价确认收入。根据《增值税暂行条例实施细则》视同买断方式下委托方和受托方均需要缴纳增值税。

例1：海天制衣厂委托天天服装店销售成衣100套，协议价（不含税）200元/件，成本150元/件。按照代销协议，天天服装店可以将未售出的成衣退回。天天服装店实际售价（不含税）250/件。当月衣服全部售完，向海天制衣厂开具了代销清单。

海天制衣厂的会计处理：

（1）交付商品：

借：发出商品 15000

贷：库存商品 15000

（2）收到代销清单及货款：

借：银行存款 23400

贷：主营业务收入 20000

应交税费――应交增值税（销项税额） 3400

借：主营业务成本 15000

贷：发出商品 15000

天天服装店的会计处理：

（1）收到商品：

借：受托代销商品 20000

贷：受托代销商品款 20000

（2）实际销售商品时：

借：银行存款 29250

贷：主营业务收入 25000

应交税费――应交增值税（销项税额） 4250

借：主营业务成本 20000

贷：受托代销商品 20000

借：受托代销商品款 20000

贷：应付账款――海天制衣厂 20000

（3）支付货款：

借：应付账款――海天制衣厂 20000

应交税费――应交增值税（进项税额） 3400

贷：银行存款 23400

2、以支付手续费方式的委托代销。委托方的会计处理为：（1）发出代销商品时，借记“发出商品或委托代销商品”，贷记“库存商品”；（2）收到代销清单时，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”，同时需要结转成本；（3）收到手续费结算发票时，借记“销售费用”，贷记“应收账款”；（4）收到代销货款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”。

（二）销售代销货物。销售代销货物与将货物交付给其他单位或个人代销需要相关联的考虑，因交付他人代销分视同买断和支付手续费两种方式，故在考虑销售代销货物时也需要按照这两种方式进行考虑，以保证增值税能够合理的抵扣。对于视同买断方式下受托方的会计处理，在例1中已经进行阐述；在支付手续费方式时，受托方按照实际售价计算销项税额，取得委托方增值税专用发票，可以作为进项税额进行抵扣，并且受托方收取的代销手续费，应按照营业税“服务业”税目5%的税率缴纳营业税。

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市）用于销售货物，移送需要开具增值税专用发票，调出方记增值税销项税额，调入方记增值税进项税额。

移送货物的一方：

借：应收账款――内部应收款

贷：库存商品（主营业务收入）等

应交税费――应交增值税（销项税额）

接受货物的一方：

借：库存商品

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：应付账款

如果两个机构之间的生产经营成本和销售是分别核算的话，移送货物的一方符合会计上收入确认的条件，可以确认为主营业务收入；如果两个机构之间未分别核算的话，移送货物的一方不符合收入确认的条件，移送的货物只能做库存商品减少处理。

（四）将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目。将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目，货物的所有权还是属于企业，并没有发生改变，而且货物并没有流出企业，该项企业内部的移动并没有给企业带来经济利益的流入，故不符合会计上收入确认的原则，会计上不做销售处理，而是按照成本进行结转。将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目在税务上属于视同销售，应该按照视同销售的价格，也就是公允价值计算增值税。

例2：某企业2012年10月份为某工程项目领用本企业生产的产品40件，该产品成本每件4，000元，每件销售价格（不含税）5，000元。

借：在建工程 194000

贷：库存商品 160000

应交税费――应交增值税（销项税额） 34000（5000×40×17%）

（五）将自产、委托加工货物用于集体福利、个人消费。根据《企业会计准则》规定，将自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费两者之间的会计处理是不相同的。

1、将自产、委托加工货物用于集体福利时，其货物实际上是在企业内部领用，是资产所属形态的改变，但是所有权并没有发生改变，故在会计上不能确认为收入的实现，但是在税务上是属于视同销售，需要按照公允价值计算缴纳增值税。该项内部转移的会计分录为：借记“应付职工薪酬”，贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”。

2、将自产、委托加工货物用于个人消费时，企业是将自产的产品作为非货币利发放给职工，会导致经济利益流出企业，符合会计上收入确认的原则，故应借记“应付职工薪酬”，按照公允价值贷记“主营业务收入”、并按照公允价值计算并计提“应交税费――应交增值税（销项税额）”。

（六）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户。将自产、委托加工的货物进行投资时，其属于一种资产的所有权换取另一种资产的所有权，相当于该资产的转出给企业带来了经济利益的流入，符合会计上收入确认的原则，应该按照公允价值确认收入的实现，其会计分录为：借记“长期股权投资”，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”。

将购进的货物进行投资时，相当于企业外部的货物换取外部的资产，没有给企业带来经济利益的流入，故不符合会计上收入确认的原则，其会计分录为：借记“长期股权投资”，贷记“原材料”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”。

（七）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者。将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者，实质上和企业以货币形式支付给企业股利相似，其结果导致的是企业的负债的减少，也相当于给企业带来了经济利益，故符合会计上收入确认的原则，其会计分录为：

借：应付股利或应付利润

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

（八）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人，虽然导致企业货物的所有权的改变，但是并没有给企业带来经济利益的流入或者是负债的减少，故不符合会计上收入确认的原则，不能实现主营业务收入。其会计处理为：借记“营业外支出”等，贷记“库存商品”等、“应交税费――应交增值税（销项税额）”。

以上就是笔者对增值税视同销售的八种情况的看法，总的来说这八种情况都需要按照公允价值计算缴纳增值税，但是会计上的处理则需要看是否符合收入确认的条件来判断是否能确认为主营业务收入。

主要参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京：北京科学出版社，2006.

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关键词：增值税；会计处理方法；会计信息质量；进项税额抵扣

1.1 选题背景

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。增值税已经成为中国最主要的税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，中国也采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法。即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。我国自1979年开始试行增值税，并且于1984年和1993年进行了两次重要改革。现行的增值税制度是以1993年12月13日国务院颁布的国务院令第134号《中华人民共和国增值税暂行条例》为基础的。2008年11月5日经过国务院第34次常务会议修订通过，自2009年1月1日起施行。2012年7月25日，国务院总理主持召开国务院常务会议，决定自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，根据试点方案，改革试点的主要税制安排为：在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。以上便是我国增值税的现状。

1.2 相关研究现状

国内外专家学者对于增值税处理方法改进有不同的侧重点和解决方案。首先是专家对于我国增值税会计核算宏观方面存在的问题进行的探讨。

郭妍、应永胜[1]提出应该在构建“财税分流”的增值税会计模式基础上，适时制定《增值税会计准则》，重构增值税会计核算体系，细化增值税会计处理，从而进一步规范增值税会计核算。文章指出当前我国增值税会计核算存在以下问题：“应交税费―应交增值税”科目的设置不尽合理；增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律；各会计主体间信息缺乏可比性；各方税负不尽公平。同时作者还提出了完善我国增值税会计核算的构想：建立统一的“价税合一”的增值税会计核算体系；构建“财税分流”的增值税会计模式；适时制定增值税会计准则；进一步完善我国增值税税制，其中包括扩大增值税的征税范围和进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税抵扣链条的完整性。

吴坚真[2]指出2009年1月1日起增值税转型后由于采取的新方法导致某月份可以抵扣的进项税额特别大，导致当月应缴增值税特别小甚至为0，且月末还有留抵税额，这类问题使得增值税实际税负与理论税负脱节的愈加明显。同时作者还提出在2012年1月1日开展营业税改征增值税试点后，由于现行的增值税会计处理不能将增值税作为费用进入损益表，这就使得企业利润生产过程的会计信息披露不完整，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度，并且现行的处理方式会使得对企业经营业绩有直接影响的税费将被排挤出企业损益表，使得会计信息因税费的技术处理不科学而失真。基于此作者提出增值税费用化会计核算模式设计，其中包括将增值税实行的价外税改为价内税；确认与本期营业收入相匹配的增值税费用；通过“递延增值税”调整“增值税费用”与“应交增值税”的差异；改进利润总额计算公式。作者指出增值税费用化的理论依据，同时举出案例进行详细说明。

其次是学者对于具体的特殊业务在增值税会计处理方面进行的探讨。

于明涛、杨静[3]指出对于融资性质分期收款销售，会计和税法有差异，例如确认时间、计税依据等，其差异会对增值税账务处理产生影响，作者基于此针对不同类型企业提出了适当的账务处理方法。黄正梅[4]对于“进项税额转出”和“视同销售”两项特殊业务的具体情况及会计处理以举例的形式进行探讨，并就两项业务税法与会计处理上的差别进行了比较。陈伟[5]指出外贸企业出口视同内销货物业务特殊性以及税务政策性强，企业操作要求高，所以在相关的会计核算和税务处理中应注意。针对于当下较多学者提出的“增值税费用化”、增值税“财税分流”模式等问题。

以上为众多专家学者对于增值税处理方法改进的不同观点。我们既应清楚意识到增值税对于我国经济发展的积极作用，也应看到它存在的不足，结合我国当前现状提出同税法规定相互结合的增值税会计处理方法。

1.3 研究方法

本文所采用的研究方法是规范研究法、描述性研究法。通过对参考文献的研究分析和理解并结合当前的会计和税法环境提出增值税会计处理方法的不足及改进措施。以自己在企业实习的工作经验和遇到的难题作为此研究的补充，指出中小型企业实际工作中由于增值税会计处理方法的不够完善而产生的损失或者导致的不合理的记账，并提出改进措施。

1.4 预期的结果及意义

本文在总结分析国内外专家学者为增值税会计处理方法所提出的改良方案的基础上结合自己在企业的工作经验，侧重提出了增值税会计处理存在的问题及解决方案。增殖税会计处理完善过程是税法和会计之间在差异上的不断协调过程，这不是短时间能彻底解决的，需要政府和企业的共同努力，才能促进增值税会计处理技术的进步，才能保证我国经济的持续发展。

2 增值税会计处理方法存在的弊端

2.1 违背历史成本原则，低估资产和折旧

我国现行增值税会计处理存在违背历史成本原则，低估资产，固定资产折旧计提不足等问题[6]。这就使得资产不能按照会计准则规定的以支付的现金、现金等价物或者所付出对价的公允价值等为实际成本来计量，而是需要考虑税法规定使得一些可以抵扣的增值税进项税额不能计入成本。由于税法和会计准则在这方面存在差异从而导致资产价值被低估，进而使得某些资产折旧计提不足。

2.2 缺少增值税相关报表内容

我国现行增值税会计处理存在缺少增值税相关报表内容等问题。增值税作为我国第一大税种，在企业经营中起着巨大的作用，它作为费用支出会影响企业的财务状况和经营成果，但现行的利润表却未能进行反应，没有揭示增值税与企业利润之间的关系，而是将其作为价外指标列在企业损益之外，导致企业的会计信息失真，尤其是在营业税改增值税之后此问题日趋显著。

2.3 会计信息可比性差

我国现行增值税会计处理存在会计信息可比性差等问题。企业的性质不同导致涉及的税种不同，工业企业等会计报表中的主营业务收入、主营业务成本、存货等账户均不含增值税，但部分涉及营业税等税种的企业相关账户都包含营业税，这就使得不同企业会计报表的可比性变差。同时企业对于经济业务是否计算增值税而采取不同会计处理也会导致信息可比性降低。

2.4 增值税进项税额抵扣政策不完善

我国现行增值税会计处理存在抵扣增值税进项税额政策的不完善等问题。对于这个问题税法准则违背了会计准则中的配比原则。税法政策的不完善导致少数企业长期不缴税，长期出现零税负或者应交税金出现红字现象。同时增值税抵扣进项税额政策的不完善导致一些工业企业利润下降，挫伤了企业经营的积极性，不利于我国经济的发展。

3 增值税会计处理方法存在弊端的原因分析

增值税会计处理方法之所以存在弊端，主要是因为会计准则与税法规定在一些方面的冲突以及不完善。

3.1 会计准则与税法规定对固定资产计量涉及到增值税的差异

违背历史成本原则，低估资产，固定资产折旧计提不足是因为按照会计准则历史成本计量属性，资产购置时按照支付的现金、现金等价物或者所付出对价的公允价值等计量，所以购置存货、固定资产时支付的增值税进项税额应该记入其成本，而税法上规定，用于生产经营的作为固定资产的设备等其增值税进项税额可以抵扣不计入成本，而计入“应交税费-应交增值税（进项税额）”，这就低估了资产的价值，同时对固定资产计提折旧时，由于固定资产的入账价值是买价加上采购费用和其他税金，而计提折旧也是在此基础上的，这就导致资产价值被低估，当固定资产寿命终了，会发现计提的折旧额不能满足购买固定资产现金的支出，出现了固定资产折旧计提不足的情况，而差额正是购进固定资产需要支付的增值税进项税额。

3.2 税法规定增值税不费用化，不进入损益表

缺少增值税相关报表内容是因为税法规定增值税不费用化，因而不进入损益表，这就使得企业利润产生过程的会计信息披露的不完整，会计报表使用者也无法从报表中获取最完整真实的信息，降低了报表的可靠性、真实性。营业税改增值税之后会计信息失真更严重是因为改革以前营业税是价内税，其包含在运输、建筑、服务业、销售不动产等价格内，所以营业税的支出进入了损益表，而在改革之后遵循增值税的处理方法，使得其不再进入损益表，而无论是增值税还是营业税都恰恰对公司企业经营有直接影响，这就使得会计报表反映的信息更加失真。

3.3 增值税会计核算过分依赖和受制于税法规定和纳税制度

会计信息可比性差是因为我国现行的增值税会计模式是价税合一的模式，这就导致会计核算与计量过分依赖于税法的规定，满足纳税的目的，从而受制于国家的纳税制度，使得会计核算放弃了自身的原则，提供的会计信息不够客观和真实，也就造成我国与其他各国会计信息之间缺乏可比性。不仅如此，同一企业同一经济业务上也会存在信息不可比的问题。例如企业在购进存货时是否取得增值税专用发票直接影响存货的成本计量，从而导致信息可比性降低。

3.4 税法规定增值税进项税额抵扣政策不完善

少数企业长期不缴增值税，长期出现零税负或者应交税金出现红字现象是因为税法规定当月购进的进项税额一次性进行抵扣销项税额，而不考虑其是否用于本月的生产等，这就违背了会计准则的配比原则，使得某些月份可以抵扣的进项税额特别大，导致当月应缴增值税特别小甚至为零，且月末还有留抵税额，从而导致了增值税实际税负与理论税负脱节。抵扣进项税额政策的不完善导致企业利润下降是因为条例细则规定的准予抵扣增值税进项税额的固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。而在实际企业运营中有的时候一些不动产往往是与企业生产经营相关的车间设备，但根据条例规定则不能抵扣增值税进项税额而是计入固定资产成本，从而导致企业利润降低，挫伤企业运营的积极性。

4 增值税会计处理方法的改进措施

4.1 以“价外计税，价内核算”原则进行账务处理

即进行税务处理时以税法为准绳，实行增值税价外计税，而在进行会计处理时遵循会计原则，即对固定资产、存货等采用含税的完全价格计量，固定资产以含税价格计提折旧，这样就可以减轻会计与税法的矛盾导致的会计信息失真，同时也可以增加我国会计信息的可比性。程雄杰、李庆云、李波[7]提到了构建“财税分流”的增值税会计模式使得报表反映的会计信息更加可靠。

4.2 增值税在利润表中进行反映

从会计的角度来看，增值税符合费用的定义，并且增值税作为重要的税种反映在报表中有利于增强报表的透明度，提高报表的可靠性，让使用者获取更准确真实的信息，从而提高会计信息的可比性。同时随着营业税改征增值税后，如若采取原来的增值税会计处理方式会导致报表更大的失真，所以将增值税在利润表中反映也变得迫在眉睫，这样无论是新改征增值税的营业税项目还是一直以来的增值税项目都可以把对企业经营业绩的影响反映到损益表中。

4.3 改变进项税额抵扣办法

无论工业还是商企业均由一次性将当月购进的进项税额抵扣销项税额改成按销售成本比率扣税法进行抵扣[8]。这种方法将企业当月抵扣的进项税额与企业当期实现的销售挂钩，从而确认了与本期销售收入相匹配的增值税费用，遵循会计准则规定的权责发生制，避免了当月应缴增值税特别小甚至为零且月末还有留抵税额情况的发生。对于一些企业购进钢板等材料将其用于建造生产经营用的平台、底池等生产设备，这些材料的购进虽然为了建造不动产，但是这些不动产却是生产经营用的车间设备，应该允许抵扣增值税的进项税额，以便减轻对企业利润的影响，从而提高企业经营的积极性。

5 结论

综上所述，会计和税法都有自己的处理原则，增值税会计处理问题产生的最根本原因是由于制定具体税收措施时更多的考虑了纳税对象以及其活动，而忽略了它的会计载体，除此之外也存在一些增值税进项税额抵扣政策不完善以及相关科目设置不尽合理的问题。本文通过提出以“价外计税，价内核算”原则进行账务处理、增值税反映在利润表等措施以及较为创新的提出改进进项税额抵扣办法和“应交税费――应交增值税”科目的设置，使得财务会计与税务会计适当分离，保持了各自的独立性，也使得资产负债表中的存货、固定资产完整地反映了企业为取得它付出的全部代价，增值税费用也已间接地反映在损益表中，这就提高了会计信息质量和可比性，通过相应科目的补充和设置，增值税得到了较为真实准确地反映，结束了游离在企业财务报表系统外的状态，提高了使用者利用报表获取信息的性价比。我们清楚增值税会计处理完善过程是会计和税法之间差异不断协调的过程，这是长时间解决的任务，需要政府、企业、专家学者去共同努力。

参考文献

[1]郭妍，应永胜.我国现行增值税会计核算方法缺陷及矫正[J].会计之友.2009（8下）：56-57

[2]吴坚真.营业税改征增值税后费用化会计核算探讨[J]. 财会学习.2012（4）：30-32

[3]于明涛，杨静.融资性质分期收款销售的增值税账务处理探析[J].会计之友.2011（11上）：62-63

[4]黄正梅.增值税特殊业务处理的探讨[J].会计之友.2009（9下）：65-66

[5]陈伟.外贸企业出口是同内销业务会计与税务处理[J].财会通讯.综合（上）.2009（3）：110

[6]孔玉生，王佐.我国消费型增值税费用化处理的构想[J].商业会计.2010（6）：15-17

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[关键词] 会计；增值税；视同销售

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）20- 0014- 02

视同销售是指不符合会计准则对收入的确认条件，在会计上不作销售核算，但按税法规定应缴纳税金的商品或劳务转移行为。由于我国现行会计准则与增值税条例对收入的确认条件不同，导致企业某些商品或劳务转移行为在会计上不做收入处理，但按税法要求应纳税，二者存在明显差异，本文主要对此问题进行研究。

1 增值税暂行条例与会计准则对收入确认条件的比较分析

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； （8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”

《企业会计准则第15号——收入》对商品销售收入的确认条件规定为，（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

对于税法规定的8项视同销售货物行为中的（1）、（2）、（3）、（5）、（6）、（7）项，现行会计处理已经实现与税法的趋同，即会计上确认收入，税法也要求纳税。但对于（4）、（8）项，二者仍存在差异，具体分析如下：

（1）企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（如不动产建设），税法规定应按该货物的公允价值计算缴纳增值税，但会计不确认收入。笔者认为，税法做出上述规定原因在于如果企业使用自产货物不纳税而外购货物含有增值税就会造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，企业就有可能利用这种行为逃避纳税。但上述行为不符合收入确认条件的第2项，原因在于该产品并未流出企业，企业仍保留通常与所有权相联系的继续管理权，也仍然对已售出的商品实施有效控制，只不过商品存在的形式发生了改变（从库存商品变成了固定资产或其他资产）。

（2）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，税法规定应按该货物的公允价值计算缴纳增值税，但会计不确认收入。笔者认为，税法对这种行为要求纳税的原因在于由于增值税实行多环节课征制，上一环节不征税将直接导致下一环节无法扣税，因此对视同销售行为征税可以保证增值税抵扣制度的实施，不致因发生这些行为而造成税款抵扣环节的中断。但上述行为不符合收入确认条件的第4项，即企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人并没有直接获得经济利益。

2 视同销售会计处理与税务处理趋同的情况

按照现行增值税法和会计准则的规定，如果企业将货物交付他人代销、销售代销货物，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者、将自产、委托加工的货物用于个人消费，此类行为体现了企业与外部的业务往来，存在增值额或流转额，能使企业获得收益，会计上应确认销售收入同时按计税销售额计算增值税税额且开具增值税专用发票。借记“应收账款”、“长期股权投资”、“应付利润”、“应付职工薪酬”等，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”。但应注意的是如果企业将自产货物用于增值税应税项目，则不缴纳增值税；如果企业将外购货物用于增值税非应税项目，则不能抵扣增值税进项税额。

例如：

（1）某企业将自产的某设备对外投资，该设备的成本为80万元，公允价值为100万元，会计处理为：

借：长期股权投资 117

贷：主营业务收入 100

应交税费—应交增值税（销项税额） 17

借：主营业务成本 80

贷：库存商品 80

（2）如果企业将自产的锅炉用于车间生产，会计处理为：

借：固定资产 8

贷：库存商品 8

如果企业外购该锅炉用于职工食堂，会计处理为：

借：固定资产 11.7

贷：银行存款 11.7

（3）某企业将自产的服装（成本8万元，公允价值10万元）用于发放职工福利，会计处理为：

借：应付职工薪酬——非货币利 11.7

贷：主营业务收入 10

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7

3 视同销售会计处理与税务处理不一致的情况

按照现行会计准则的规定，企业将自产货物用于在建工程，集体福利和对外捐赠时不确认收入，直接按成本结转，但按照增值税法规定应当纳税。笔者认为，这样规定的原因在于该类行为属于自产自用性质，不能直接使企业获得收益，体现的是企业内部货物的移送但在货物流转中能产生新增价值，因此会计上不确认收入，而是直接结转成本，但应按货物的公允价值或组成计税销售额计算增值税税额。 例如：

（1）企业将自产的钢材（成本8万元，公允价值10万元）用于建造仓库，会计处理为：

借：在建工程 9.7

贷：库存商品 8

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7

（2）企业将自己生产的彩电（成本2万元，公允价值3万元）用于集体宿舍，会计处理为：

借：应付职工薪酬——职工福利 2.51

贷：库存商品 2

应交税费——应交增值税（销项税额） 0.51

（3）企业将自产的一批桌椅（成本1万元，公允价值2万元）捐赠当地小学，会计处理为：

借：营业外支出 1.34

篇10

小规模纳税人只能适用简易计税方法计税，其采购业务对应的进项税额不得抵扣，因此，小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费――应交增值税”明细科目核算。

对于一般纳税人而言，采购（进项）业务的处理就比较复杂，沿着管理的时间序列展开，其基本逻辑可以表示为：费用预提采购发生取得凭证认证抵扣进项税额转出或转入。

从税务管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需处理上述第四和第五个问题即可。但从会计核算的角度看，为保证会计信息的决策有用性，贯彻会计核算的权责发生制原则和及时性原则，实现税务管理和会计核算的协调，又需要对上述问题进行分步处理。

本部分针对六个问题进行解读。

问题一：资产或成本费用已经符合确认的条件，但款项未支付从而未取得扣税凭证，或已经支付款项但未取得扣税凭证，应如何进行会计处理。

这个问题在《规定》中未见专门明确，只在两个地方笼统的提到：一是在“差额征税”部分指出，按现行增值税政策企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，将价税合计数确认为资产或成本费用，实际取得扣减凭证时，再将税额部分冲减成本费用；二是在“取得资产或接受劳务等业务的账务处理”部分指出，购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，再重新按照正常采购业务入账（详见本部分问题二）。

现在的问题是，全额征税业务的成本费用，已经符合会计上资产或成本费用确认的条件，但未取得扣税凭证时，“税额”是否要单独反映？购进材料等货物，已支付款项但未取得扣税凭证的，从而无需暂估入账的，“税额”应在哪个科目反映？

我们先看“全额计税”业务。适用一般计税方法计税的房地产开发项目施工过程中，作为业主的房开企业在与施工总承包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，将除税价格计入“开发成本”科目，对应的“税额”应单独反映。再如，适用一般计税方法计税提供建筑服务的工程总承包企业或专业分包企业，在与分包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，除税价格应计入其“工程施工”科目，对应的“税额”应单独反映。又如，一般纳税人适用一般计税方法计税的，按照权责发生制原则计提的可以抵扣的成本费用，如应支付未支付的房租、水电费、设计费、广告费、运输费、修理费等，理应按照除税价计入成本费用，按照应支付的价税合计数计入债务，未来可抵扣的“税额”应单独反映。

只有这样处理，才是彻底贯彻权责发生制和增值税的价税分离特性，否则，必然会影响相关会计主体会计信息质量，扭曲其成本费用和资产负债金额。

但《规定》对此类业务并没有明确“税额”的会计科目和处理流程。“待认证进项税额”明细科目看起来比较接近，可《规定》又明确该科目是用来核算“一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额”，强调的是“已取得扣税凭证”，与本文所述业务不符。

为解决上述问题，一般纳税人可根据本文第四部分“简易计税”提出的建议，在“其他应付款”科目下设置“待转税额”明细科目，预提成本或实际支付款项未取得扣税凭证的，先将“税额”计入本科目的借方，待收到合规扣税凭证并申报抵扣后，再转入“应交增值税”明细科目的“进项税额”专栏。

例9：A房地产开发公司自行开发的甲项目，适用一般计税方法计税，其主体结构由B建筑公司承担施工，B公司对此项目采用一般计税方法计税。2016年9月A公司计量B公司完成的工程量为2 220万元。根据相关合同协议，A公司预计近期应支付的设计费用106万元，监理费用53万元，设计单位及监理单位均为一般纳税人。以上款项均未支付。A公司本月自一般纳税人处采购一批原材料，价税合计数117万元，材料已经验收入库，款项已支付，但未取得增值税专用发票。

1.预提成本

借：开发成本――建安工程费2 000万

――前期工程费100万

――开发间接费50万

其他应付款――待转税额229万

贷：应付账款 2 379万

2.取得扣税凭证并认证抵扣后

借：应交税费――应交增值税（进项税额）229万

贷：其他应付款――待转税额 229万

3.材料采购

借：原材料 100万

其他应付款――待转税额17万

贷：银行存款 117万

4.取得材料专票并认证抵扣后

借：应交税费――应交增值税（进项税额）17万

贷：其他应付款――待转税额 17万

我们再看“差额计税”业务。《规定》的解决思路是“先按价税合计数预提成本费用，取得扣减凭证再冲减成本费用”，这一方案是不彻底的权责发生制，对于业务量较少的企业，本着实质重于形式的原则按此方案处理未尝不可，但对于建筑业企业而言，由于目前选用简易计税方法计税的项目占比较高，采用这种方案势必会影响到整个建筑业行业的会计信息质量。

根据现行增值税政策，一般纳税人以清包工方式或者为甲供工程、老项目提供建筑服务时，可以选用简易计税方法计税，以其收到的全部价款和价外费用扣除支付给分包单位的价款后的余额为销售额。

会计核算方面，选用简易计税方法计税的工程总承包企业或专业分包企业，在与其分包单位进行阶段性工程价款结算时，所支付的分包款在取得合规凭证时允许扣减其销售额，因此，工程总承包企业或专业分包企业在预提分包成本时，应将未来可扣减销售额对应的税款，进行价税分离，将除税价格计入“工程施工――合同成本――分包成本”科目，预提成本时，将未来可抵减销售额对应的“税额”计入“其他应付款――待转税额”明细科目的借方，待取得合规扣减凭证后，再转入“应交税费――简易计税（扣减）”科目借方。

具体案例参见本文“简易计税”续例5的“方案一”。

问题二：采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，应如何进行会计处理。

采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，《规定》明确两步走策略：“一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记‘原材料’、‘库存商品’、‘固定资产’、‘无形资产’等科目，按可抵扣的增值税额，借记‘应交税费――应交增值税（进项税额）’科目，按应付金额，贷记‘应付账款’等科目。”

例10：B建筑公司2016年7月与供应商签订采购合同，向其采购一批钢材， 用于B公司某适用一般计税方法计税的工程项目。采购合同约定，本批钢材共1 000吨，含税单价3 510元/吨，7月10日钢材运抵工地，经验收无误，12月15日，B公司付款后取得供应商开具的增值税专用发票1张并认证抵扣，金额300万元，税额51万元。

根据《规定》，应做处理如下：

1.7月末根据验收入库单等暂估入账

借：原材料 351万

贷：应付账款 351万

2.8月1日，将上述暂估分录红冲

借：原材料 -351f

贷：应付账款 -351万

3.12月取得专票并认证抵扣后

借：原材料 300万

应交税费――应交增值税（进项税额）51万

贷：银行存款 351万

可见，《规定》处理方案的思路是：验收入库后月末以含税价暂估，下月初即予以红冲，待取得扣税凭证并认证抵扣后再重新按照价税分离入账。

但下月初红冲至实际取得扣税凭证，也许会持续数月乃至跨年（购方未付款，销方据此不开票），这段时间相应原材料一直游离在账外，而且材料很可能已经领用，转化为生产成本。《规定》的处理方案没有从根本上解决问题，不具备实操性。

笔者建议：

货物已验收入库且已付款，但未收到扣税凭证的，按照前文所述例9方案处理。

货物已验收入库未付款也未取得扣税凭证的，先按照含税价将原材料暂估入账，同时确认债务；直到取得扣税凭证且认证申报抵扣后，再将原暂估凭证冲红，重新按照价税分离原则记账。冲销时，红字借记“原材料”等科目，红字贷记“应付账款”等科目；如材料在此期间已经领用，除冲销原暂估入账金额外，还应红字借记“生产成本”、“工程施工”等成本类科目。

例11：假定例10中，B建筑公司于8月1日领用钢材100吨用于工程实体，其他条件不变。

1.7月末根据验收入库单暂估入账

借：原材料 351万

贷：应付账款 351万

2.8月1日，领用100吨，根据出库单

借：工程施工――合同成本――材料费35.1万

贷：原材料 35.1万

3.12月取得专票并认证抵扣后

借：原材料 -351万

贷：应付账款 -351万

借：工程施工――合同成本――材料费-35.1万

贷：原材料 -35.1万

借：原材料 300万

应交税费――应交增值税（进项税额）51万

贷：银行存款 351万

借：工程施工――合同成本――材料费30万

贷：原材料 30万

问题三：采购业务已发生，扣税凭证已取得，但尚未认证和申报抵扣，应如何进行会计处理。

这一问题的处理，基本模式是将票载税额计入“待认证进项税额”明细科目借方，申报抵扣后，再自该明细科目贷方转入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目。详见“三个过渡科目”相关内容（本刊2016年第12期）。

在增值税专用发票等扣税凭证申报抵扣之前，发生退货的，根据《规定》，应将发票退回并做与取得发票时相反的会计分录，即按应付或实际支付的金额，借记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目，按已计入相关成本费用或资产的金额，贷记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按未认证的可抵扣增值税额，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目。

问题四：采购业务已发生，扣税凭证已取得，已经认证且已申报抵扣，应如何进行会计处理。

这种情形是最为理想的，基本模式是按照不含税价确认资产或费用金额，同时将已认证抵扣的进项税额计入“进项税额”专栏借方，以保证“进项税额”专栏的本期发生额与其纳税申报表附列资料（二）相应栏次相一致。

需要注意的是，如果在增值税专用发票等扣税凭证认证抵扣后，发生退货的，《规定》明确，购货方应根据红字增值税专用发票做相反的会计分录，即按应付或实际支付的金额，借记“应付账款””等科目，按已计入相关成本费用或资产的金额，贷记“在途物资”或“原材料”等科目，按已认证抵扣的增值税额，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目。

这种处理方式，将红字发票对应的税额通过“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目贷方核算，与税务管理将会产生脱节。从纳税申报的角度看，购货方取得红字专票时，需要将其税额填入增值税纳税申报表附列资料（二）的第20栏“红字专用发票信息注明的进项税额”，而该栏次在纳税申报表上属于“进项税额转出额”，因此《规定》的处理方式和纳税申报表存在一定的差异。

为方便纳税申报取数，实现纳税申报和会计核算的一致，笔者建议，纳税人取得红字专票时，应在冲减原分录的同时作进项税额转出，即将红字发票注明的税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目贷方。

问题五：采购业务发生时即明确不得抵扣进项税额的，应如何进行会计处理。

前几个问题是从采购业务的时间序列展开的，问题五则以采购业务的用途为关注点。

根据现行增值税政策，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，以及一般纳税人购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

发生此类业务且取得增值税专用发票时，根据《规定》的要求：“应借记相关成本费用或资产科目，借记‘应交税费――待认证进项税额’科目，贷记‘银行存款’、‘应付账款’等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记‘应交税费―应交增值税（进项税额转出）’科目。”

例12：C房地产开发公司2016年6月只有一个选用简易计税方法计税的老项目，2016年6月该公司发生费用共取得专票3张，分别为公务用车修理费2 340元，金额2 000元，税额340元；材料款58 500元，金额50 000元，税额8 500元；住宿费1 060元，金额1 000元，税额60元。

C公司只有一个简易计税方法的老项目，其当期所发生的费用属于专用于简易计税方法计税项目，按照税法规定，对应的进项税额不得自销项税额中抵扣。从税务管理的角度出发，为防止出现滞留票，建议一般纳税人取得专用发票，无论是否允许抵扣，一律先进行认证并申报抵扣，并将不得抵扣的进项税额作转出处理。

按照《规定》的处理方案，C公司应作如下处理：

1.付款且取得专票时

借：原材料 50 000

管理费用 3 000

应交税费――待认证进项税额8 900

贷：银行存款 61 900

2.认证抵扣后

借：原材料 8 500

管理费用 400

贷：应交税费――应交增值税

（进项税额转出） 8 900

考虑纳税申报因素后，这种做法存在一定的问题，取得扣税凭证时，将相应税额计入“待认证进项税额”明细科目，认证后又通过“进项税额转出”专栏核算，必然导致账务处理和纳税申报相脱节。

笔者建议在《规定》的方案里增加一个环节，即认证抵扣后，首先将“待认证进项税额”明细科目借方余额转入“进项税额”专栏，然后再将不得抵扣部分计入“进项税额转出”专栏。

例12中，在认证抵扣后增加一个分录：

借：应交税费――应交增值税（进项税额）8 900

贷：应交税费――待认证进项税额8 900

这样就可以实现纳税申报和会计核算的一致。

问题六：进项税额发生时允许抵扣，且已经申报抵扣，但后期发生税法规定的不得抵扣情形的，以及发生时进项税额不得抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，应如何进行会计处理。

这个问题可以进一步分为三个小问题：

一是先申报抵扣进项税额，后期发生不得抵扣情形的，应将不得抵扣的部分作进项税额转出，同时确认为费用或者损失。不得抵扣的税额已计入“进项税额”的，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目；已计入“待抵扣进项税额”明细科目的，贷记“应交税费―待抵扣进项税额”科目；已计入“待认证进项税额”的，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目。

例13：D酒店为一般纳税人，2016年6月购入打印纸张一批，取得专用发票1张，金额10 000元，税额1 700元。专用发票已在当月认证并抵扣，2016年12月上述打印纸因管理不善导致被盗。

1.购入时，凭取得的专用发票记账联等：

借：管理费用 10 000

应交税费――应交增值税（进项税额）1 700

贷：银行存款 11 700

2.发生非正常损失时：

借：待处理财产损溢或营业外支出11700

贷：管理费用 10 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出） 1 700

二是一般纳税人购进时已全额申报抵扣进项税额的货物或服务，后期转用于不动产在建工程的，应将已抵扣进项税额的40%部分，借记“应交税费―待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目。

例14：E建筑公司为一般纳税人，2016年9月自一般纳税人采购钢材1 000吨，每吨不含税价格2 500元，取得专票1张，金额250万元，税额42.5万元，拟用于该公司承揽的工程项目，该工程项目适用一般计税方法，钢材专票已于取得当月认证抵扣。2016年11月，E建筑公司本部将该批钢材用于库房建设。

1.E建筑公司应在2016年11月税款所属期将该批钢材已抵扣进项税额的40%转出，转出金额为42.5万元×40%=17万元，会计处理如下：

借：在建工程 250万

贷：原材料 250万

借：应交税费――待抵扣进项税额17万

贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 17万

2.2017年12月申报期填报2017年11月税款所属期申报表时，待抵扣进项税额到期17万元，可以转入抵扣，会计处理如下：

借：应交税费――应交增值税（进项税额）17万

贷：应交税费――待抵扣进项税额17万

三是固定资产、无形资产和不动产等三类资产采购时进项税额不得抵扣且未抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，属于进项税额转入业务，纳税人应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额） ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

例15：F建筑公司为一般纳税人，2016年11月所属项目部全为选用简易计税方法的老项目，本月公司购置盾构机一台，取得专票1张，金额2 000万元，税额340万元，公司对此盾构机以固定资产核算，自2016年12月开始按照直线法分10年计提折旧，预计无残值。E公司已于当期专票认证并申报抵扣，同时将340万元进项税额转出。

2017年11月，F公司新中标一工程项目，适用一般计税方法，该盾构机兼用于本工程项目，其进项税额可在用途发生改变的次月（2017年12月）计算抵扣。

2017年12月，盾构机已计提折旧：（2 340÷10÷12）×12=234（万元）

盾构机的净值为：2 340-234=2 106（万元）

可以抵扣的进项税额椋2 106÷（1+17%）×17%=306（万元）

F建筑公司应在2018年1月申报期将306万元申报抵扣，账务处理如下：

借：应交税费――应交增值税（进项税额）306万

贷：固定资产 306万