涉外税收论文范文
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篇1
[论文关键词]税收国际避税反避税转移定价资本弱化
[论文摘要]税收是国家财政收入的重要来源。在新的国际、国内经济环境下，避税行为日益成为跨国纳税人的首选手段。我国在反国际避税方面出现了很多新问题，应进一步加强反国际避税措施，其中最重要的是加强税收法律制度的建设。
二战后，特别是随着经济全球化趋势的加强，跨国公司迅猛发展，加之许多国家的税率和实际税负呈现上升趋势，国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。和逃税不同，国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有关国家的税收利益，并且对纳税人心理状态产生了不良影响。
随着改革的深入和对外经济交流的扩大,尤其是我国现在已经是WTO的正式成员,国际经济交往日益频繁。国际避税问题，在中国也开始出现并且呈现日益严重的趋势。致使中国每年实际损失远远超过300亿元。因此国际避税也正成为值得研究的一个新课题。
一、国际避税概念的界定
关于国际避税的概念，通常认为，国际避税是指跨国纳税人利用各国税收法律规定上的差别，采取变更经营地点或经营方式等种种公开的合法手段，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。主要是跨国纳税人利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足减少纳税义务。
二、国际避税的主要方式
当前国际避税的方式有很多种，概括起来主要有以下几种：
1.利用转让定价避税。转让定价又称“转移价格”、“价格转移”，是指关联企业之间在转让货物、无形资产或提供劳务、资金信贷等活动中为了一定的目的所确定的不同于一般市场价格的一种内部价格。利用关联企业间转让定价转移收入和费用，是跨国公司国际避税采用的最常见方法。
2.滥用税收优惠政策避税。滥用各种税收优惠，主要是指跨国公司利用各国税制的差异，以税负较轻的投资经营形式和收入项目(即低税点)，达到最大限度地规避税负的目的。
3.利用资本弱化避税。所谓资本弱化，是指跨国公司对其外国子公司的融资主要以提供贷款而非股权投资的方式，还包括子公司在母公司的安排下从外部借贷资金并由母公司担保的融资作法。在这两种情况下，子公司的负债与股本的比例要远远高于正常情况下公司的负债与股本的比例。结果增加子公司的财务费用支出，减少应纳税所得额，逃避企业所得税。
4.利用避税地避税。避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税或低税待遇的国家或地区。跨国投资者通过在避税地建立的基地公司虚拟中转销售、劳务、提供贷款等，加大分配给我国境内常设机构的费用，转移企业所得，逃避我国税收。
5.滥用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上国家为解决国际双重征税问题所签订的一种书面协议。然而一些非缔约国居民，采取种种手法，滥用国际税收协定。从而减轻其纳税义务。
三、我国在反国际避税方面存在的问题
我国入世后，跨国公司为了谋求利润最大化，采用各种避税手段转移利润，对此，我国必须采取强有力的反避税措施，但我国在反国际避税方面仍然存在许多问题。
1.我国相关反避税法律、法规尚不完善。我国现行防范、遏制国际避税活动主要依据的是《中华人民共和国企业所得税法》中反避税条款，及财税机关依据这部分条款所规定的相关办法，我们应当承认这些条款在防范、遏制外商企业避税行为方面发挥了积极作用，但与中国加入世贸组织后艰巨的反避税工作要求尚有较大差距。
2.无法及时掌握国际市场价格、成本、行业利润率、贷款利率等信息。在外商投资企业的避税方法中，最常见是通过转让定价来转移利润。要防范避税，关键是要掌握国际市场上各种商品价格、成本等信息资料。而目前外商企业的购销大权基本上为外商垄断，税务部门无法及时掌握国际市场价格、成本、等信息。因此反避税工作困难重重，难以顺利进行。
3.我国税务人员的业务素质与反避税工作的要求不相适应。由于我国的反避税工作起步晚，所以税务部门对国际市场行情缺乏了解，税务人员缺乏丰富的反避税经验和较强的外语能力。这些都给反避税工作带来了困难。
四、进一步加强我国反国际避税的法律措施
国际投资环境研究报告表明，一个好的投资环境主要由社会稳定、政治清明、市场容量大、资源丰富、劳动者素质高和劳动价格低廉等因素所决定。明智的外商决不会因为我国政府实施反避税而从我国抽走其投资。为维护税法尊严，创造公平合理的竞争环境，我国要加大力度积极实施反避税策略。
1.修改完善所得税法。避税产生的客观原因在于税法本身的缺陷，要想尽可能地使税法条文结构完整，措词严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。我国应在《中华人民共和国企业所得税法》反避税条款的基础上，形成一套较为完整的反避税专门法规，加大对跨国纳税人避税的惩罚力度。
2.针对利用资本弱化、避税地进行国际避税，制定、完善相应的特别涉外税收法。我国现行税法对资本弱化问题作出的规定不完善，可参照国外做法予以明确。如可以规定负债与资本比率达到75%以上的属于资本弱化，利息不予扣除。另外应制定反避税地特别法规，彻底切断跨国公司与避税地之间的利润转移。
3.在税收征管法中强化纳税人负有延伸提供税收情报的义务。我国在涉外税收征管实践中，有必要在税收征管法中强化纳税人提供其经营资料的义务。明确纳税人提供税收情报的义务，将举证责任转移给纳税人，来证明自己行为的正当性，否则，就可认定其有避税嫌疑。
篇2
[论文摘要] 税收遵从成本对经济有较大的扭曲作用。我国现阶段也存在着税收流失的困扰。我们要借鉴国外纳税遵从成本研究的经验，重视降低纳税遵从成本，不断完善税制建设，加强税收征管。
纳税遵从成本是纳税人在遵从税法的活动中不得不承担的费用。20世纪80年代，以英美为首的许多国家政府才真正开始这一领域的研究，并将其纳入税收改革的考虑范围。从各国对纳税遵从成本的调查研究来看，税收遵从成本巨大而且具有累退性，会增加纳税人的不遵从行为，对经济有较大的扭曲作用。我国目前同样也面临税收流失问题的困扰，如何借鉴国外政府对该领域的探索和实践经验，立足我国现状，为税收决策提供一个有迹可循的依据是本文所要研究的主要问题。
一、相关概念
1．纳税遵从
纳税遵从是指纳税人按照税法要求履行其纳税义务的行为，表现为及时填写所有要求填写的申报表，申报表上的应纳税额应按税法规定和法院裁决要求正确计算。
西方纳税遵从理论认为，纳税人会对遵从成本（包括填申报单的花费、向税务人咨询的花费等）和不遵从成本（罚款）进行比较，从而做出决定。这种观点对于解决纳税人不遵从问题是具有建设意义的。沃尔舒茨斯基教授就认为“从长期来看，税务当局树立为纳税人服务的意识比纠正纳税人的不纳税行为更为重要”。
2．纳税遵从成本
我国税收界很多对税收成本和税收征管方面的研究文章都提及纳税遵从成本，目前学界对“遵从成本”或“奉行成本”的概念采用的是英国巴斯大学的锡德里克·桑福德(cedri sandford)教授在其《税收遵从成本?押测量与政策》中对“遵从成本”下的定义，即?押纳税人(第三人，尤其是企业)为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。这种费用支出是指税法及税收所固有的扭曲成本(如工作与闲暇的扭曲，商品消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。它不包括纳税人履行纳税义务时所支付的税款。
3．纳税不遵从
纳税不遵从是指一切不符合税收法规意图和精神的纳税人行为，包括纳税人故意不申报、少申报和因为信息错误、误解、疏忽或其他原因引起的不申报、少申报。
二、国外纳税遵从成本研究情况
（一）对遵从成本的调查结果
1．遵从成本数额巨大。桑福德（sandford)曾对1986－1987年大不列颠及爱尔兰联合王国税收体系的遵从成本进行了估算，结果是遵从成本占总税收的3．91％。1995年度美国联邦和州所得税遵从成本约为676亿美元，约占联邦和州税收收入的9％，占gdp的0．93％。2002年，印度国家财政部有关研究表明，2000－2001年度，印度个人所得税的遵从成本（还只是纳税人所承受的“合法”成本）占到该项税收的45％。富兰塞斯·威廉歌德（francois vaillancourt)研究了1989年加拿大个人所得税发现，其遵从成本占该项税收的6．9％。
2．遵从成本具有累退性。遵从成本的累退性表现在随着纳税人（包括企业和个人）收入越高，遵从成本反而相对越小。低收入者与高收入者相比，前者承担的遵从成本明显高于后者；小型企业的遵从成本负担重于大型企业。
3．遵从成本对经济有负影响。遵从成本会给社会增加资源成本，对于遵从成本的怨恨可能导致不遵从行为；遵从成本通过提高边际税率，可能扭曲或者阻碍国内和国外的投资决策。印度财政部最近的研究发现，高额的遵从成本带来的经济影响还包括：扭曲生产决策、减少投资，带来更高的赤字，减少税收的公正性，减缓经济的增长，影响价格运动规律，降低国际竞争力等等。
4．高遵从成本引发不满情绪。由此导致严重的偷税问题。特别是小型企业和个体户，他们感到在税收方面受到了不公正待遇，因此，他们规避高遵从成本，甚至偷税逃税的动机也就相对比较强烈。
（二）关于税制简化的问题
税收体系的繁琐复杂是许多国家不堪其扰的问题。例如1986年，美国个人所得税申报单说明书就长达48页，有28个可能的表格需要填写，给纳税人带来了极大的不方便。正如幽默大师拉赛尔·贝克(russell baker，1995)所言，“税法的最可怕之处在于它无人能懂。它以深不可测闻名于世。”20世纪80年代以来，由美国率先开展的税制改革在全球范围得到了回应，税制简化则是其中重要的改革动力之一。税制简化是一项系统化的工程，涉及到简化税法、降低税率、减少税收档次以及扩展税基等许多改革层面。根据鲍普（pupe,1994）对遵从成本的研究结果表明，税制简化应更加关注在税收最大化、公平与效率的传统目标之间做比较。
（三）一些国家的实践
英国于1986年实行《纳税人》，明确了税务机关的职责：“国内收入局及关税和消费税局应关注不同的纳税人（包括较小企业的特殊情况）的遵从成本。在税收管理过程中，他们应该认识到使你的遵从成本最小化的必要性，应根据职责要求经济、有效地征税。”
美国国税局提出改善纳税人遵从的措施。这些措施包括：（1）增加税法的威慑力，通过立法、设计付税程序等措施，使所得更加透明，使不遵从更容易被查出；（2）降低遵从成本，通过简化申报表、提供各种咨询，解决纳税人的问题；（3）提高遵从税法的纳税人的社会地位，使不遵从税法的人臭名远扬；（4）加强对税务人的管理等等。
这些国家对遵从成本的研究结果的确向我们呈现了一些触目惊心的事实，有理由相信遵从成本确实很大程度上扭曲了政府和学者们设计税收体系的初衷。
三、国外纳税遵从成本研究经验对我国的启示
1．为纳税人遵从提供良好的经济环境
建立这样一种制度——能充分保证“经济人”正当权利的制度，这同时也保证着纳税人的正当权利。在这样的制度下，一切与交换相关的行为都将在“看不见的手”的指引下达到效用的最优。
2．完善税收征管制度
要改变机构行政人员对整个税制的看法与态度，加强对内部人员的人事培训，这一培训工作一部分可以由系统内人员负责，而另一部分则交机构以外的专家学者完成；加强改善纳税表格格式的工作，使纳税人填写的表格更加简单明了；加强咨询服务，以帮助税务机构与纳税群体之间的沟通等等。
3．保持税法稳定，减少税种的遵从成本
税法稳定有利于降低税收遵从的临时成本。构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构，是我国税制建设的发展方向。宽税基可以保证税收收入，并且促进各种相互联系的税种采用共同税基。少税种可以防止纳税人在税种之间的转移，减少相应的遵从成本，矫正经济扭曲。减少税率档次，降低临界点税率，可以最大限度地降低临界点税率附近生产者之间的不公平竞争程度。少减免可以减少纳税人的税收选择活动，从而降低其遵从成本。
4．增强公众纳税意识
对我国而言，尤其在税收征管中的纳税咨询服务等方面需要体现出来。如果税务机关能够提供充分便捷的纳税咨询服务，如免费提供通俗易懂的税收手册、配备足额称职的税务咨询人员，那么纳税人的遵从成本就可相应降低。完善纳税咨询服务将是我国税收征管改革的重要任务之一。
[参考文献]
[1]范恩洁．国外税收遵从成本研究：经验与借鉴[d]．四川大学硕士论文，2003．
[2]李亚平．美国规范纳税人行为的若干经验及其启示[j]．理论研究，2006?熏（2）．
篇3
关键词 电子商务 国际税法原则 国际税收
中图分类号：D99 文献标识码：A
电子商务是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。自电子商务这种新兴的远距离交易方式成为传统交易以外的一种重要的交易方式，它使得传统国际商务的交易中介和交易方式发生了结构性、革命性的变化，给传统的税收原则提出了新的要求和严峻的挑战。
一、电子商务对于国际税法基本原则的冲击
（一）电子商务对国际税法基本原则冲击的前提——可税性。
从税收的本质上看，税收是为了满足公共需要而由国家参与国民收入或社会剩余产品的一种分配活动。从微观角度讲，企业只要创造了剩余价值，具有盈利性，那么他就具有纳税能力，基于公共需要对其征税符合量能纳税的要求，课税也是合理的。并且其实质与传统商务没有任何区别，与传统商务一样享受着公共服务和公共产品。如果仅仅因为电子商务的经营方式不同于传统商务而导致税收待遇的差别，那么市场的公平竞争秩序将会被彻底扰乱。因此电子商务的应税性在法律经济的角度是毋庸置疑的，这也是本文论述的前提。
（二）电子商务对于国际税收管辖权相对独立原则的冲击。
国际税收管辖权相对独立原则就是指在国际税收中一国政府有权决定实行何种涉外税收法律制度，有权决定具体的涉外征税对象、征税范围、征税方式和征税程度，享有自，任何人、任何国家和任何国际组织都应尊重他国的税收管辖权。目前国际税收管辖权主要有居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种，但是电子商务的发展给管辖权带来了巨大的影响。
首先，来源地税收管辖权被弱化。由于电子商务是以一种虚拟形式存在的，因此它是无形的，并且弱化了经济活动与特定地点间的联系。“单个交易可能在瞬间跨越若干个地理疆界，一个‘全球电子商务’交易可能牵涉成千上万个税收辖区，不仅查明各个辖区相当困难，即使知道该交易所牵涉的辖区，对其征税依然存在诸多问题”。这使得来源地税收管辖权被严重弱化，并且在执行具体措施方面也会遭遇很大的困难。
其次，居民管辖权受到挑战。居民税收管辖权是指国家以纳税人是否与自己的领土存在着所属关系为依据。有实际存在的交易中介，纳税人的身份认定是比较容易且可行的。然而，伴随着电子商务的普遍化、全球化，自然人和法人身份的判定愈来愈模糊。
（三）电子商务对于国际税收公平原则的冲击。
所谓国际税收分配公平原则就是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。当跨国的网上服务和无形产品提供者直接面向大众消费者时，一国政府就难以认定提供商是否在其国内有经营机构和人。而且，为了确保电子商务的安全性，大型的电子商务网站均在网上交易过程中的诸如注册认证、电子支付等过程中采取了加密技术，加密技术则增加了应纳税款额度的认定难度，创造出许多“隐性收入”，破坏了税收法定原则，而进一步破坏了税收的公平性。
（四）电子商务国际税收中性原则的冲击。
国际税收中性原则就是指国际税收法律法规不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响的原则。构建避免双重征税和防止避税与逃税的法律规范以及常设机构的原则确定都是中性原则的具体体现。
首先，双重征税或避税与逃税，必然会影响到企业投资区位选择的决策。在电子贸易领域，由于交易地点，交易场所，交易信息很难确定并且有时没有中间人作为交易媒介致使企业有时会遭受到了双重征税或者根据经济学中对商业活动的参与者都是“理性人”的构想会导致企业为追求更高利益而进行避税与逃税的行为发生。
其次，常设机构的确定包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。但是电子商务的发展使常设机构的概念受到挑战。根据OECD税收协定范本，缔约国一方企业在缔约国另一方设定常设机构，其营业利润应向该国纳税。所谓“常设机构”是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等等。然而电子商务中企业可以任意在任何一个国家设立或利用一个服务器，成立商业网站进行营运，常设机构的定义因此受到挑战。网站是否可以看做是常设机构？如果能看作是常设机构，那么企业为了避税便可轻易地把网站移到税收较低的国家或者避税地，那么监管的难度以及实践的效果可想而知。
（五）电子商务对国际税收效率原则的冲击。
国际税收效率原则就是以最小的税收成本获取最大的国际税收收入，并利用国际税收的调控功能最大限度地促进国际贸易和投资的全面发展，或者最大限度地减缓国际税收对国际经济发展的阻碍。国际税收效率原则包括国际税收行政效率和经济效率两个方面。从行政效率上而言，由于世界大多数国家均坚持地域税收管辖优先原则，但是来源地的判定被电子商务的无国界、无距离的特点所弱化所以会导致税收的冲突和摩擦。从经济效益而言，网上交易的国际流动性极强，国际逃避税行为会大量增加，利用低税区或免税区避税，在避税地建立公司易如反掌，只要在选择的地区建立一个网址便可。另外，以转移定价为主要形式的国际逃避税活动会变得规模更大，更难以控制。因此传统的税收模式在电子商务中的运用会导致国家税收成本增高以及相关国家全面开展税务行政摩擦加剧的可能。所以电子商务的发展是对国家对于税收征收与管理的巨大挑战。
二、我国应如何解决电子商务对国际税收基本原则的冲击
（一）在遵守国际税收管辖权相对独立原则的前提下维护国家税收权利。
我国是电子商务的净进口国，在跨境电子商务税收领域处于不利的地位，所以在电子商务立法方面，我国尤其要注意维护我国的税收经济，坚持强调来源地税收管辖权以保护税基，同时促进跨国电子商务的公平合理的税收权益分配秩序的形成。国家税收作为一种凭借国家权力参与社会产品再分配的形式，具有类似国家的独立性和排他胜。我国可以根据本国财政利益需要和基本国情，不受任何外来干涉地研究和制定适合中国社会发展的规则体系。同时，所得税制度是国家筹集财政资金的重要保证，是处理社会再分配关系的法律依据。作为电子商务净进口国，我国必须维护和强化来源地税收管辖权，在新技术发展中为自己争取到更多的权益。
（二）在遵守税收公平原则的前提下坚持实行单一的来源地管辖权。
在电子商务国际税收管辖权这一问题上，我国应继续坚持电子商务输入国的收入来源地税收管辖权原则，该原则应该成为我们的国际税收管辖政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。
其次，从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民通过互联网到发展中国家进行贸易活动，并获利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”，但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使所得来源地税收管辖权，在国际电子商务环境中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。
（三）在遵守国际税收中性原则与国际税收效率原则的前提下，坚持常设机构认定的中性原则以及提高税收机关的税收征收管理现代化水平。
税收中性原则适用于电子商务的本质意义在于：税收的实施不应对电子商务的发展有延缓或阻碍作用。在常设机构的认定上坚持中性原则意味着，首先，要避免双重征税、不征税和防止避税与逃税，因为这总体上就体现了国际税收中性原则。避免双重征税和不征税的理由如前。同时，防止避税与逃税需要在常设机构的认定方面达成国际协议，不能造成营业人随意更改常设机构位置的结果。其次，对常设机构的认定应当统一，不应对在线交易的商品和劳务下种类的不同而有所区分，以免造成营业人利用网络的游移性改变常设机构以避税或选择较低的税率。因此坚持常设机构认定的中性原则适合于我国国情保障了我国的税收来源，同时也促进了电子商务的发展，并且可以有效的降低国际征收重复的现象发生。
此外，在电子商务交易中，产品或服务的生产商可以免除中间人直接将产品提供给消费者。使得电子商务中的征税点大量地减少了，并节约了税收成本，增加了税收收入。只要税务机关努力提高自身的税收征收管理现代化水平，电子商务税收与税收效率原则的契合度将越来越高。
最后，正如著名大法官卡多佐所说：“法律就像旅行一样，必须为明天做准备。它必须具备成长的原则”。面对电子商务这种新型的交易形式所带来的冲击与挑战，法律应当对症下药针对性的应对其发展，为其成长创造良好的法律环境，提供完善的法律保障。尤其是在国际税法基本原则方面，维护本国在跨国电子商务所创造的国际税收利益分配中的国家利益，在肯定电子商务的可税性之前提下，完善我国税收法律制度，构建新的税收征收体系是我们值得探讨的应对之策。
（作者：中国政法大学民商经济法学院2011级经济法学专业硕士研究生）
参考文献：
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[15]刘隆亨.国际税法》（第二版）.法律出版社，2007版P16—19页.
篇4
[论文关键词]遗产税；税权；社会公平
一、我国征收遗产税的必要性分析
（一）理论依据
根据罗尔斯的《正义论》，对于公民无偿转让财产征税，需要符合社会的公平正义原则。他的理论主要可以总结为：一是人人生而自由，在当下社会应享有同等权利；二是因每个人天生的禀赋及能力不同，可能在财富、声望上有所差异；三是因人是自由的，政府作为国家的代言人有责任对此种差异进行调整，实现社会的公平正义，遗产税则是对此差异进行调整的手段之一。
而国内外众多学者对于遗产税课征的法理基础的分析，其中又以国家共同继承说及权利说为主流。
1.权利说，亦称法律说，是最早的正统学派学说。认为继承遗产有赖于国家法律的承认和保护，即承认人应当为此交纳一定的补偿费用，或者国家对遗产拥有领地权、部分支配权，并可以通过对遗产征税实现这些权利。
2.国家共同继承说，以德国法理学者布兰奇里为代表，理由是：私人积累的财产有赖于政府的帮助和保护，因此政府有权从私人处取得一部分财产。
（二）现实需要
1.我国当前的贫富分化现状使得我们必须重视对居民收入进行有效的调节。2010年我国家庭基尼系数为0.61，高于0.44的全球平均水平，也超过了0.4的国际警戒标准。
日益严重的贫富分化，处理不当有可能导致一些社会问题。在贫富分化、收入分配差距较大的背景下，开征遗产税可以部分消除社会分配的不公、缓和社会阶层的对立关系，起到维持社会稳定的效果。
2.从地方财政体制运行来看，目前我国地方税制体系还不完善，需要形成更多的、法定规范性较高的税收收入源泉。并且，随着营业税部分税目改为征收增值税，部分地方财力出现了“吃紧”的状态，地方财政部门迫切需要新的“替代税源”。在此背景下，积极拓宽地方税制范围，形成更多的“税源”将是我国地方税制改革的必然要求。
3.随着国际交往的频繁和跨国资产的频繁流动，涉外因素的遗产继承将日益增多。在国外多数国家开征遗产税而我国不开征遗产税的背景下，外国公民在中国继承遗产无需纳税，中国公民在国外继承需要向所在国纳税，这有悖于国际间的公平，也有损国家税收利益。因此，为实现与国际税制的同步，加强对国家主权和经济利益维护，我国有必要开征遗产税。
二、我国开征遗产税的可行性分析
（一）我国的财产登记、管理制度日益完善，这有利于各类财产税收的开征
我国《民法通则》、《继承法》和《婚姻法》都对遗产的继承做了相应的规定，这为遗产税的开征提供了较好的法律基础。而《物权法》、《城市房地产管理法》的修订和出台对我国公民个人财产所有权的归属和财产继承、分割、转移做了较为详细的规定。这些规定有利于我国遗产税制的建立与完善。
（二）对高收入者的税收信息管理为遗产税开征提供了便利
自2007年开始，我国税务部门明确要求年所得收入达到12万元的纳税人自行纳税申报。自此之后，国家税务总局开始逐步掌握我国高收入者的信息。可以看出，税务部门已经对高收入者的税收征管信息进行了重点建档和逐步掌握，这项工作为我国开征遗产税提供了较多的信息资料。
（三）国外遗产税为我国遗产税制建设提供了借鉴
目前，大多数的工业化国家开征了遗产税，大部分发展中国家也开征了遗产税。这些国家遗产税的制度设计、遗产税豁免额的选择、赠与年限的设定等为我国遗产税制的选择提供了借鉴。
1.从部分发达国家的情况来看
（1）美国实行的是“总遗产税制”，对美国公民、居民、非公民和非居民采取不同的税收政策。在征收遗产税的过程中，美国政府会定期动态地调整遗产税的免征额和最高边际税率，以适应社会经济形势、政治选举形势的变化。
（2）日本采取的是“分遗产税制”，采取的是超额累进税率，税率共分13个档次。日本遗产税的最低边际税率级次为10%，最高边际税率级次为70%。在日本，每一个税率级次都有相应的抵免额度。日本的遗产税对居民纳税人和非居民纳税人分别进行征收。
2.从经济发展水平与我国相近的部分新兴市场经济国家来看
（1）俄罗斯联邦政府的遗产税采取的是“分遗产税制”模式。俄罗斯遗产税的纳税人是在本国境内以继承或者赠与方式获得财产的自然人，具体财产包括不动产、土地资产、存放于金融机构的存款和其他财产股份。俄罗斯联邦政府的遗产税税率同德国较为相似，同样是根据继承人与被继承人、受赠人与赠与人的亲疏关系设计税率等级，相对较为复杂。
（2）巴西的“遗产赠与税”由各州负责征收，是根据不动产转让或是捐赠行为进行征税。巴西遗产税采取的同样是超额累进税率，各州的税率不同，譬如，根据遗产的价值多少，巴西圣保罗州的遗产赠与税税率介于2.5%-4%之间。
三、我国开征遗产税的制度设计
（一）将遗产税定位为“地方税”，但由中央统一税权
为了充实地方财政实力，增强地方政府征收遗产税的积极性，我国应将遗产税定位为“地方税”，使其成为地方财产税制体系中的一个重要组成部分。这有利于地方政府部门利用自身的信息优势、管理优势落实征收管理工作，完善地方税制体系。但当前在财政竞争压力之下，我国“中央-地方”之间的财政关系处于一种不稳定的状态，因而有必要由中央政府统一制定遗产税的基本税收制度。这既可以避免地区间恶性竞争造成的税收流失，又可以避免政府间税收竞争带来的不必要的人口流动和资本流动。
（二）完善死亡申报制度，及时掌握居民死亡信息
现行的公民户籍制度中对于死亡注销户口的规定，已经完全能核实被继承人死亡的信息，应该进一步明确公民死亡申报制度办理的具体期限并明确有关责任制度。
（三）完善以存款实名制为基础的个人信用体系，保证个人金融资产的真实合法性
主要严格落实实名制规定，推进支付手段的完善以合理规制大量的现金支付和计算，以及整合个人在不同金融机构的相关信息，实现银行间个人信息的联网以及税务机关与各个相关机构的信息互联。
（四）明确与“赠与税”的关系
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出口退税，是国家为鼓励出增加出口产品的竞争力而采取的一项政策。是对出口商品已征收的国内税的部分或全部（甚至是超额）退还给出口商的一种措施。随着经济全球化趋势的进一步加强以及我国加入WTO，我国在对外贸易方面的长期政策就是实施“走出去”战略。这是充分考虑了我国各产业的实际国际竞争能力后的正确抉择，出口退税制度也必须为本论文由整理提供这一战略决策服务。
一、我国出口退税制度回顾及简要评价
从1985年开始，我国开始实行出口退税制度，1988年，我国确定了出口退税制的原则，即“征多少，退多少，未征不退和彻底退税”的原则。1994年我国实行税制改革，在此次税制改革中规定了对出口商品实行零税率的政策，继续坚持“征多少、退多少、末征不退和彻底退税”的原则。出口退税政策对于规范涉外税收制度、支援贸易体制改革、扶持出口企业迅速成长，扩大出口创汇以及促进国民经济发展起到了巨大的作用。外贸的增长与出口退税的增长呈现出正相关的关系。特别是1998年，我国为了抵制东南亚金融危机以及周边国家汇率相继贬值所带来的出口负本论文由整理提供面影响连续三次提高了出口退税率，使综合退税率达到15.51％，接近征税水平，在国际经济普遍下滑的情况下仍然增长了0.5%左右。这与出口退税的积极效应的关系密切。另外，出口退税制度对于优化产业结构也有着重要的促进作用。
二、我国出口退税政策亟待解决的问题及其相应的对策
1．出口退税率整体偏低，部分行业的退税不反映其实际国际竞争力
从1999年7月1日开始，我国增值税的出口退税率有四种，分别是17%，15%，13%和5％（具体规定略）。而我国增值税的法定税率是17%，13%，7%（农业生产环节免税的农产品等商品的收购单位有10%的扣除率，只需向税务机关缴纳7%的税款）。如果不考虑财政来自出口退税企业的增值税实际收入低于应征收入这一因素，则出口退税率和增值税法定税率基本上是吻合的，即采用的退税模式是“征多少，退多少”的模式，这种退税模式算是一般性的保护和鼓励政策，对部分行业的退税并不反映其实际国际竞争力，没有用足WTO规则中允许的出口退税的条款，出口退税率整体还是偏低。笔者认为农产品的出口退税率应该，高于7％，以促进中国农产品走向国际市场。
实施“走出去”战略应立足于目前各个产业对外开放程度和国际竞争力差别的现实，在保护产业和鼓励出口的政策方面，要进行有差别、有层次的政策选择。具体而言：首先，对一些因资源条件等“先天因素”限制而需要长期保护的薄弱产业，如农业（指初级农产品的出口)，应采用“少征多退”的模式保护和鼓励出口；其次，对一些发展层次较低的技术密集型产业，如机械、电子、汽车行业、医药行业，以及一些对外开放程度低、国有经济比重高，但属于有利于优化我国产业结构和外贸出口结构，具有，高附加值、高创汇率、高技术含量、在国际市场上有一定竞争力和潜力的产业，如石油行业、钢铁行业等，加入WTO后将有较大冲击，所以应采用“少征多退”的本论文由整理提供模式保护和鼓励出口；再次，对于一些劳动密集型产业，尽管附加值和技术含量相对低下，但在国际市场上已形成一定出口竞争力，创汇率较高，加入WTO后将有利于其出口的产业，如纺织、服装、食品加工和普通日用消费品工业、玩具制造业等原则上可以采用一般的保护和鼓励政策，在退税模式上可以选择“征多少，退多少”的模式；最后，对于一些稀缺的天然资源或其有战略意义的资源的出口不应鼓励，应采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黄、麝香、石油原油资源等。基于我国所处的阶段性实物相对过剩，而不是资本过剩的现状，所以，“走出去”首先表现为加工贸易向境外的扩张，而非资本的境外扩张。
2.实际税负不公的根源是出口退税政府缺乏统一性
目前，我国出口退税政策的一个明显的缺陷就是缺乏统一性，即相同的出口商品由于企业的性质、类型、成立的时间，以及贸易方式不同，出口退税的政策存在差异，造成实际税负不公的现象。主要表现在：第一，出口退税政策的“内外资”企业不统一及“新老三资”企业不统一;第二，生产企业无论执行“免、抵、退”还是“先征后退”办法，其出口货物按增值税退税率与征收率之差计算并转入出口成本的进项税是以出口货物离岸价为计税依据的，而外贸企业收购并出口的货物，转入出口成本的增值税进项税是以购进价格为计税依据计算的显然生产企业出口环节实际税负重于外贸企业。这显然有悖于市场经济的公平竞争原则，也有悖于WTO要求的非歧视性原则。
我们现在可以考虑借鉴国际上多数国家的成功经验及习惯做法:对所有生产企业自营出口及委托外贸出口，一律实行“免、抵、退”法，取消出口额占季度全部销售额50%的规定，凡是一个月内有末抵扣完的进项税金都得退还，并对其计算办法、管理程序及配套措施等做进一步的改进和完善。对外贸收购出口应采用“免税采购”、“免、抵、退”和“本论文由整理提供先征后退”并存的方法；对一部分信誉好、管理佳的国有大型企业准许“免税采购”或者“免、抵、退”；对新成立的外资企业、小型外资企业以及“免税采购”的企业超额出口的部分则实行在征退一体化基础的“先征后退”。
3.税款大量流失，其中很大部分是出口骗税造成的
部门之间行为缺乏防、调和监督、税收管理技术的落后以及公民纳税意识的淡薄，从而造成现在比较严重的骗取出口退税现象。
部门之间行为缺乏协调与监督突出表现为征税机关和退税机关分离的问题。由于部门利益的不一致性，使得征税机关对于可以用来作为退税凭证的增值税专用发票管理的责任心不强，因为大量的虚开发票不仅不会对其部门利益带来任何损失，而且还会给部门内的某些人员带来好处。加之我国税务管理方面的技术落后，计算机全国联网还没有实现，使得征税机关和退税机关之间以及退税机关和管理出口的海关等部门之间信息交换的不对称，这就为骗税打开了方便之门，造成骗税一时失控的局面。另一方面，也会造成退税机关的工作积极性不高，拖欠退税款的现象也十分普遍，严重影响了退税的效率和出口企业出口的积极性。因此，我们要想改革“征退分离”的局面，协调部门之间的利益，那么加强部门之间的相互监督是遏制骗税犯罪的有效手段。笔者建议：首先，应加强税法、外贸形势等相关知识的教育和宣传工作提高公民的纳税意识，使公民真正理解“符合型”退税政策的必要性和重要性，从而获得实施政策需要的群众支持。其次，实行出口退税“谁征收、谁退税”的办法，即出口企业出口前一环节已负增值税额的征税机关也是退税机关，具体事项由出口企业所在地的国税局负责办理通过计算机联网，出口企业所在地的税务机关可将该企业已负增值税额从实际征收机关的税款账户本论文由整理提供转出，直接退还给企业。“少征多退”模式的企业，其应多退部分由中央财政负担，由所在地国税局办理。再次，尽快实现计算机全国联网，建立全国综合信息库和纳税申报的电算化稽核制度，通过计算机的交叉审核和逻辑审核及时发现征收和出口环节的问题，使“征、退、管”各方的信息交流顺畅起来，从而有效防止出口骗税现象的发生。最后，建立一种激励约束机制。一方面，鼓励各部门支持退税政策，可以考虑未来从出口企业的创汇收入，拿出一部分补偿税务机关的税收损失，奖励海关等管理机关；另一方面，建立“滞退金”制度，规定税务机关办理出口退税的时间期限，超期赔偿纳税人的时间价值损失从而保障纳税人的权益。超级秘书网
4.再谈财力制约的问题
我国现行的退税数额是根据当年的财政状况由预算安排的，预算具有“事先性”，退多退少是由国家当年的财力决定，并通过计划额度形式下达，而不是根据出口的实际需要。在实际操作中不仅总量落后于外贸的发展速度，而且结构上出现出口口岸地区额度的分配不均，造成大量拖欠退税款，财政积累的风险加大。按照我国分税制的设计，增值税收入由中央和地方共享，而出口退税的税额全部由中央财政负担，这使得中央财政负担过于沉重，使出口退税与地方的利益、责任脱钩，不利于调动中央和地方的两个积极性。所以，应增加出口退税方面的顶算资金本论文由整理提供，并建立“滞退金”制度，提高退税效率；恢复中央与地方共同分担出口退税的机制，并将进口环节增值税由中央税改为中央与地方共享税以减轻地方政府的负担。
参考文献：
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［论文摘要］ 本文回顾了我国税收征管模式的变迁，归纳分析了现行税收征管模式存在的“缝隙”，进而运用“无缝隙组织”理论，提出以数据应用为支撑，填补征管缝隙、优化征管模式的具体思路。
一、我国税收征管模式及其变迁
税收征管模式是税收征管的基础性框架，它是指税务机关为了实现税收征管职能，在税收征管行为中对相互联系、相互制约的税收征管要素进行有机组合而形成的规范关系。建立合理的税收征管模式是税制与征管相互协调统一的内在要求，是税制目标能否在实际税收征管中得以实现的关键所在。评价征管模式是否合理、有效，关键看其内在的运行机制能否形成良性循环，模式中各构成要素和各环节是否协调，是否有利于促进征收率提高，实现税制设计目标。我国税收征管模式经历了几次重大改革，主要包括专户管理模式与“征、管、查”分离模式。
1. 专户管理模式。专户管理模式是我国在建国后很长的一段时间内实行的税收征管模式。这一模式的主要特征是“一员进厂、统管各税”，由专管员包揽从税务登记、税种鉴定、纳税申报、税款征收、纳税检查到违章处理的全部征管事项。由于在当时的历史条件下，经济成分单一，纳税户数量较少，税制简单，专管员对所管纳税户的生产经营情况较为熟悉，管理任务易于落实到人，所以责任明确，征收得力。而对于专户管理模式下征管权力过分集中可能导致的专管员“寻租”问题，在当时的政治经济条件下是不多见的，也不会影响整个模式的运作。所以，专户管理模式是当时条件下的合理选择。
2. “征、管、查”分离模式。我国进入全面改革开放时期后，经济体制由计划经济向社会主义市场经济转变，经济成分日趋复杂，税制也由简单向复合转变，纳税户数和经济总量不断攀升。为适应外部环境的变化，我国税收征管模式也从传统的全能型专户管理向现代的专业化分工管理转变，逐步建立起“征、管、查三分离”或“征管与检查两分离”的新型征管模式。按照新兴古典经济学理论，将以往由专管员承担的征收、检查职能予以剥离，实行恰当水平的征管职能专业化分工，可使税务机关履行各项征管业务的效率提高，成本降低，更加符合现代管理的潮流趋势。但是专业化分工也使管理缝隙加大，协调成本与成本上升。
二、现行税收征管模式的缝隙
“无缝隙组织”理论是由美国学者拉塞尔·m·林登在通用电气公司总裁杰克·韦尔奇所提出的“无界限组织”基础上，于20世纪90年代进一步加工提炼得出的。所谓“无缝隙组织”，就是以市场为导向，行动快速并且能够提供品种繁多和个性化的产品与服务，从而最大限度地使市场满意的组织。无缝隙组织有几个突出特点：以通才取代专才；加强内外部沟通，推倒部门间“柏林墙”，填补组织缝隙；从专注规范各个管理环节内部行为向注重外部整体效应转变。正因如此，“无缝隙组织”能向市场提供更加全面、周到、快捷的产品和服务。企业界的这种变革对政府管理产生了深刻影响，一些国外政府接受了这种理念，逐步把政府机构建成“无缝隙组织”。
反观我国的税收征管模式，尽管“征、管、查”分离与专户管理相比更适应新税制及外部经济条件的要求，但是由于这种模式在实施中委托层级增多，组织结构复杂，资源配置不尽合理，导致各工作部门、人员之间出现一定的推诿扯皮、相互脱节、管理缺位的现象。如同一个存在裂缝的容器总是难以装满水一样，这种广泛存在于征、管、查内部及之间的缝隙，不利于税收征管水平的持续提高，难以达到应收尽收的理想状态。
主要表现如下：
1. 在征收与管理，管理与稽查之间，缺乏有效手段填补前一环节的“后续管理真空”。部分税务机关将大量资源配置在征收环节，耗资建立征收大厅，只顾接受申报，成了“坐等上门”税务机关，而对如何核实纳税人是否如实申报的方法缺乏研究，难以切实解决纳税人准确申报的问题；纳税评估与稽查选案衔接不协调，税务稽查准确性不高，“无功而返”与“漏征漏管”现象并存；征收、管理、稽查部门间还存在着资源不共享、信息传递滞后、部门间壁垒等问题，这些问题的存在导致产生大量的管理缝隙。
2. “征、管、查”3个环节与相关的外部部门存在管理缝隙。由于税务部门与金融、财政、工商、技监、海关、外汇管理、公安和司法等部门之间缺乏现代的涉税信息交换系统，导致各环节在开展各自工作时信息不足，力不从心，出现大量管理缝隙。例如，工商登记和税务登记脱节，无法实现税务登记环节与工商部门之间的信息互换，由此产生了大量的漏征、漏管户；管理环节与金融、海关、外汇管理等部门信息交流不畅，使税务管理人员由于缺乏纳税人交易信息而无法获知纳税人申报是否属实；等等，不胜枚举。
3. 税务人员的业务技能和工作激励机制均不能适应“无缝隙组织”的需求。目前税务人员的知识、技能比较单一，长期局限于某一特定工作任务，无法胜任综合性工作。税务机构各部门间或各工作人员之间缺少互相提供支持的激励机制，而在只有约束而没有激励的条件下，人们往往不主动采取行动，跨越分工界限解决实际征管问题，只是被动地等待行政指令开展某项工作，这使组织资源难以得到迅速有效整合，也就无法全面高效地对纳税人实施监管。
三、开展数据应用，构建无缝隙“征、管、查”模式
依法征税是税务部门的重要职能，但从以上的分析可以看出，由于我国税收征管中存在大量的缝隙，致使征收率达不到理想水平，导致名义税负与实际税负存在差异，影响财政收入，有违纳税公平。因此，有必要在现有基础上对我国税收征管模式进行优化，建立无缝隙的征、管、查管理模式。从国外经验看，“无缝隙组织”的建设同该组织的信息化水平有着密切联系。这是由于计算机网络将原先联系松散的、信息互补相通的机构、人员连接起来，使这些机构和人员可以即时沟通，在短时间内收集或者传递有价值信息、进行远程处理，在辅以相关激励约束制度的条件下，各个管理环节之间达到长久的协调统一，管理缝隙逐步得到弥合，整体管理绩效由此提高。具体到我国税收征管模式存在的管理缝隙，过去税务机关普遍采取临时性的征管措施加以弥补，难以使实际征收率持久达到合理水平。要从根本上解决这一问题，必须突破现有税务信息化建设重系统而轻数据应用的局限，将宝贵的数据资源利用起来，建立以计算机网络为依托、数据应用为支撑的税收征管“无缝隙组织”，将临时性措施固化为永久性工作，使征收率始终保持在高位运行。具体思路如下：
1. 整合内外部信息资源，为建设无缝隙税收征管提供信息基础。要弥补各个环节的缝隙，首先必须获取有效信息资源。2005年以来，全国各地的税务机关纷纷开展了省级“数据大集中”工作，将以前零散存在于地市局或区县局的税收信息整合起来，集中到省局内部信息库，通过网络平台构建上下级税务机关之间的信息通道，有助于填补上级机关对下级机关的监管缝隙。 除了内部信息整合以外，应尽可能地拓展网络触角，有计划、分步骤实现与金融、财政、国库、工商、海关等部门的信息联网，获取有价值的涉税数据信息，以便为各项征管职能提供有效资源。
2. 加强研究，构建科学的指标体系。通过指标体系的构建，可以廓清征、管、查职能的界限和范围，明确各个环节工作要求。就当前而言，应重点借鉴国外发达国家在税收数据统计、计量经济分析上的先进经验，结合我国税制和经济结构特点，形成基于我国数据信息资源的纳税评估和稽查选案的综合指标体系。在此基础上，广泛培训，使各级各地区税务机关都能掌握指标含义，以科学的指标评议为工作突破口，全面提高征管水平。
3. 应用税收数据，实施税源监控。在完成征收职能的基础上，应利用好相关信息资源，在后续的管理环节着重开展税源监控工作。从理论上讲，由于纳税人和税务机关之间存在信息不对称，纳税人是否选择依法纳税，在很大程度上取决于税务机关对其生产经营、资金运用、财务会计核算的真实信息以及第三方信息的监控能力。因此，税源监控能力在很大程度上是保证税收征管机制良性循环的重要基础。在税源监控的基础上依托数据开展纳税评估，即通过对纳税人多种涉税信息进行加工整理，运用科学手段进行综合分析，进而对其申报真实性做出的判断和估价，发现异常申报，及时纠正违法行为，并为税务稽查提供有价值的线索。同时，通过纳税评估，建立和完善纳税信誉等级制度，促使纳税人自觉遵从税法。
4. 依靠数据支撑，通过科学选案，实施重点稽查。由于目前税务稽查软件的实用性比较差，加之纳税人历史资料不完整，依托计算机选案目前还难以实现。因此应尽快利用已整合的海量数据资源，完善税务稽查软件，结合税源监控、群众举报，形成人机结合的稽查选案机制，弥补管理和稽查间的缝隙，尽可能地堵塞偷税漏洞。
5. 应用税收数据，建立激励约束机制。通过数据的处理分析，构建上级机关对一线管理人员工作成绩的显示机制，将部分征管环节中的工作情况变为可观测的，并以此形成对税务人员的激励约束机制，促进管理人员主动采取措施弥补缝隙，促使基层税务机关将以前的突击性、临时性征管措施（例如，欠税清理、税负调查、“征管六率”考核）转化为制度化、日常化的管理工作，持久提高征收率。
主要参考文献
[1] 拉塞尔·m·林登. 无缝隙政府——公共部门再造指南[m]. 汪大海,吴群芳等译. 北京:中国人民大学出版社,2002.
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[论文摘要]在努力寻求实现工业化和现代化的道路上，加强自主创新能力，建设创新型国家，是我们党综合分析世界发展局势和我国所处历史阶段提出的面向未来的重大决策。本文从促进教育、人力资本、循环经济、产业结构、区域经济、科技创新和新经济等几方面的发展入手，论述了在我国如何建立创新型国家的税收优惠政策问题。
国际学术界将那些把科技创新作为基本战略，致力于大幅度提高科技创新能力，从而形成日益强大竞争优势的国家称之为创新型国家。税收制度创新的目的就是要改变不适应市场经济发展的现状，更好地服务于经济建设。推动税制创新，就是要调整、完善相关的税收政策，并使同一税种内部及不同税种之间保持协调；就是要充分发挥税收对经济运行结构的调节，以减免税来激励劳动，鼓励储蓄，扩大投资。改善供给。同时，在微观经济中调节生产和消费，有利于产业结构的合理化。
一、完善产业结构优化和循环经济发展的税收政策
按照污染者付费原则，OECD国家普遍实行了征收环境税的政策，包括空气污染、水污染、噪音污染、固体废物污染等方面的征收。建国以来。我国GDP增长了10多倍，而每增加1亿元GDP所需投资则高达5亿元。根据我国首次的绿色GDP核算结果，2004年全国环境污染造成的经济损失为5118亿元，占当年GDP的3.05％。我国第三产业占GNP比重较低。不到40％，而发达国家是60％～70％。现代化后进国家赶超领先国家的一个重要途径就是采用“部门不平衡发展战略”，需要有潜力的主导产业，通过以创新为基础的主导部门与其他部门复杂的关联互动产生扩散效应来推动产业结构转换，从而加速经济增长。
(一)生态税制上。完善现行环保税制，研究开征环保税
大力发展循环经济、绿色经济，建设资源节约型和生态保护型社会。根据矿藏的品质来确定资源税税率。在减免税项目中包括对能源矿藏的勘探开发费用的抵扣。对企业为防止开采而破坏环境的支出予以抵扣，对保护矿工生命安全的支出的抵扣等。提高单位计税额，实行弹性差别税率，使资源的价值和稀缺性在税收补偿中得到体现，促进资源的合理开采和节约利用，提高资源利用效率和资源输出地的财力。支持西部大开发。对技术含量高、资源回收或综合利用、开发利用替代资源。对清洁生产继续给予税收鼓励。在合理划分资源等级的基础上，对重点矿山和品目的资源变化情况进行监控。并据此对税额进行相应调整。对利用资源科技，以资源回采率和环境修复率作为确定税率的重要参考指标，根据资源产品在不同时期的价格适当调节税率，为资源开采企业发展提供缓冲的空间。对铁、煤、石油等非再生金属和非金属矿产品实行定额税率和比例税率相结合的复合计税办法。对“绿色产业”如风能、太阳能、地热、潮汐和水能资源等新能源及可再生能源产品实行零税率。对符合一定生态标准的生产企业，在城镇土地使用税、房产税方面给予一定的减免优惠；对以清洁能源为动力，符合节能技术标准的车辆，给以适当比例的车辆购置税减征优惠。消费税扩围，应考虑将多套住房、高档家具、高档服装、主要大气污染源、高级高能耗娱乐消费、电池、煤炭、一次性产品以及一些限制类的建筑材料等纳入其中，并提高税率。在我国能源含税价和价格含税率均大大低于世界平均水平的情况下，逐步提高成品油等能源税价，在能源制约的大环境下出台燃油税。对一些关键性的、价格高性能优、环保节能经济和社会效益异常显著的重大设备和产品。在一定期限内实行加速折旧和所得税税收抵免及某些增值税减免优惠。为保证征收链条的完整，增值税扩围可先将循环经济产业链企业、环保产业调整、产品更新、调整产品结构、工艺设备改造、通信设备、计算机、信息传输等作为转型试点，营业税其他项目短期内可保留，相应发生的投资允许抵扣进项税额，并给予所得税抵免。对从事生态节能技术开发、转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入免征营业税，税基与增值税相协调。
(二)调整产业布局的税收政策
企业所得税可设置累进税率来促进地区产业的合理分布，为保护西部环境。在鼓励企业环保生产行为的同时，更要突出预防和惩罚污染环境的行为。根据不同地区、不同产业实行差别税率，对东、中、西部地区从事鼓励类产业的收入实行低税率，对从事限制类产业的收入实行高税率，这样就促使一些不利于东部而利于西部地区发展的产业向中西部转移。而逐步退出的是那些在各地区都不利的产业。通过加大税收留成比例来促使资金投入到中西部地区的基础建设中，并且对西部地区公路国道、省道建设用地可比照铁路、民航用地免征耕地占用税。对国产的重大技术装备、对适合集约化发展的产业和一些制造业。应实行累退税率，促使资源向大型企业集中。使产业向重工业和采矿业集中的中西部、东北地区转移。推进重大技术装备国产化，使制造业成为技术创新最为活跃的行业，并且促进产业在区域间的合理布局。
(三)关税政策
综合顺差过大问题。降低原材料、初级产品、半成品资源、高能耗、高污染产品的出口退税，取消资源型产品或投资过热的煤炭、磷矿、电解铜、原油、柴油、钢铁、水泥及一些矿产品等的出口退税率，提高高科技产品、具有知识产权产品的出口退税率。对进口国内不能生产的、直接用于生产节能产品的设备、环境监测仪器、环境无害化技术、清洁汽车、清洁能源以及技术资料等，减免关税和进口环节增值税。
(四)涉外税收优惠
应尽量减少对直接减免税优惠措施的使用，重视对间接优惠等不受国际税法因素制约形式的采用，使跨国纳税人直接受益。
二、完善促进技术进步、高科技和新经济发晨的税收政策
要变“中国制造”为“中国创造”，就要改善企业技术创新的市场环境，保证获得由其带来的超额利润。鼓励科技投入，加快发展创业风险投资，加强中介服务，加大对科技成果转化为生产力的税收支持力度。
(一)尽快推动增值税转型
生产型增值税加重了企业税负，不利于国内投资环境的改善，不利于高新技术企业参与国际竞争。降低认定“门槛”，将一些有固定经营场所、会计核算健全的小规模纳税人纳入一般纳税人管理，并降低税负。消除增值税对技术进步的副作用，根据“税不重征”的原则，对高新技术企业的中试产品免税。对高新技术产品减免或先征后返。免除高新技术企业机器设备进口环节的关税与增值税，并对其产品出口退税。
(二)所得税改革
要多用间接措施，税收优惠方式要多样化，并要指向具体科研开发活动及其项目。改革高新技术企业的计税工资标准，比照软件开发企业。可对高新技术企业的技术人员的工资支出在税前全额扣除。针对创业投资所具有的平均第7年才能产生盈利的长期性特点，增加亏损弥补年限至企业真正赢利年度，允许税前提取风险准备金和扩大投资抵免，再根据国际通常做法，对创投业这类投资工具属中介性组织，其收益为中间所得，其投资分红已分配利润如股息红利等可不计入应纳税所得额，以克服经济性重复征税，并可规避WTO规则的限制。对企业投资高新技术获得利润再用于高新技术投资的。不论其经济性质如何。均退还其用于投资部分利润所对应的所得税。在推动高新技术产业发展方面，可规定将发生的贸易或商业活动有关的研究或试验支出作为费用直接扣除。不必作为计提折旧的资本支出。对拥有大型科研机构的企业可允许加大研发风险基金的提取比例。
(三)营业税的改革
营业税对从事节能技术开发、技术转让和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入要免征。税基与增值税相协调。
(四)要根据“弥补风险”的原则。对上述优惠政策及时调整。以免僵化
如对一般技术含量不高的进口设备，可考虑不再免征增值税，这样既有利于增加对国内机器设备的需求，也有利于引进国外的先进技术。
三、促进教育与人力资本发展的税收政策
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网络银行又称为网上银行，是指利用互联网作为其产品、服务和信息的业务渠道，论文向其零售和公司客户提供服务的银行。根据人们对网络银行的不同理解可分为三个层次：第一个层次的网络银行是指在网络中拥有独立的网站，并为客户提供一定服务的银行，它几乎涵盖了所有的在互联网上拥有网页的银行；第二层次的网络银行是指分支型网络银行，即指在传统的商业银行内部，设立独立的分支部门作为网络银行或者设立分行性质的网络银行；第三层次的网络银行是指设在因特网上，没有银行大厅、没有营业网点，所有业务都通过互联网进行的一种金融机构，故又被称为虚拟银行。一般意义上的网络银行都包括三个要素：一是因特网或其他电子通讯技术；二是基于电子通讯的金融服务提供者；三是基于电子通讯的金融服务的消费者。由于网络银行具有成本低廉、效率提高、服务范围广、信息来源大等特点，自全球第一家网络银行安全第一网络银行(SecurityFirstNetworkBank)于1995年在美国诞生以来，网络银行在短短几年内几乎席卷了全球的每个角落，对传统银行造成了前所未有的冲击，以致比尔盖茨断言，传统银行犹如庞大的恐龙将会在下一世纪灭绝。根据美国研究机构调查2000年元月有16％的家庭使用因特网上的银行业务。在欧洲，网络银行的份额也在急剧扩大，据统计，到2000年2月欧洲已有网络银行122家，网络银行的渗透力不断增强，已有1／3金额约为1580亿欧元的储蓄通过互联网来进行。[1]我国自深圳招商银行于1997年2月首家推出网上业务后，其他商业银行纷纷效仿。目前，中国已有20多家银行的20多个分支机构拥有网址和主页，其中开展网络银行业务的分支机构达50多家。随着网络银行这一新生事物的迅猛发展，产生了许多新的亟待解决的法律问题，如市场准人阅题、税收征管问题等，这些问题如果解决得不好，不仅会妨碍网络银行的发展，而且会影响我国社会整体化的信息水平。而我国现行的法律普遍对电子商务业务缺乏必要的规定，在网络经济面前往往显得捉襟见肘。不断健全和完善相关的法律法规，对网络银行实施有效的监管是我国网络银行发展不可或缺的重要方面。
二、网络银行的市场准入问题
尽管网络银行在经营场所和经营方式上对传统的商业银行的一些特征有所突破，但从独立性、组织性、营利性等方面看，其实质是商业银行。吸收存款、发放贷款仍是其主要业务，因而网络银行的设立、变更及经营仍然要遵循商业银行法的有关规定。
根据商业银行法规定设立商业银行需具备五个基本条件：有符合商业银行法和公司法规定的章程；有符合规定的最低限额以上的注册资本金；有具备任职专业知识和业务工作经验的管理人员；有健全的组织机构和管理制度；有符合要求的营业场所、设施和安全防范措施等。同时，商业银行法还规定，设立商业银行，应当经中国人民银行审查批准。但是网络银行以电子货币取代现金，通过信息网络完成银行业务，因此对网络银行市场准入的相关法律要求与传统商业银行有所区别，甚至更高。我国虽然不存在纯网络银行(即虚拟银行)，但大部分商业银行都开办了网上银行业务，为规范和引导我国网络银行业务健康发展，中国人民银行于2001年颁布了《网络银行业务管理暂行办法》规定开办网上银行业务应具备以下条件：内部控制机制健全，具有传统银行业务风险和网上银行业务风险的管理制度；银行内部形成了统一标准的计算机系统和运行良好的计算机网络，具有良好的电子化基础设施；银行现有业务经营活动平稳，资产质量、流动性等主要资产负债指标控制在合理的范围内；具有合格的管理人员和技术人员；外国银行分行申请开办网上银行业务，其总行所在国(地区)监管当局应具备对网上银行业务进行监管的法律框架和监管能力；中国人民银行要求的其他条件。
严格的市场准人监管法律制度能够保证进入网络银行业务的主体具有为客户提供足够安全服务的能力，而过于严格则可能导致进入网络银行业务的市场主体不够宽泛，网络银行的发展空间受到制约。在网络银行的开业登记监管方面，我国实行的是标准制；在业务范围的监管方面，我国采取的是不完全的混业制，网络银行除了可以从事银行业务以外，还可以从事与保险、证券等直接相关的业务，这是一种较为严格的市场准人制度．它会提高市场的进入成本，使得已设立的网络银行可能利用先发优势形成市场垄断，影响业务的创新与技术进步，最终降低银行业的整体竞争力。[2]笔者认为对于本国传统银行在网络上开展传统银行业务而设立分支型网络银行时不需要审批，只需备案即可。实际上，大部分国家对分支型网络银行的设立，一般不要求重新注册或审批。目前，我国允许开办网络银行业务的主体仅限于银行，但随着网络银行业的不断发展，非银行机构对网络银行业务的介入是不可阻挡的趋势，故我国对网络银行业的主体应予以放开，允许其他非银行主体进入网络银行业务领域。
三、网上贷款有关法律问题
网上贷款交易速度很快，可以24小时提供跨国界服务。络银行在为消费者提供高效、便捷的服务的同时，也使银行业务变得更加不安全了。电子扒手、网上诈骗已成为世界上最常见的网络风险。为了防范风险的需要，目前网络贷款仅限于小额贷款，而且贷款期限一般比较短，虽然我国大陆现在还没有银行提供网上贷款业务，但是随着技术的迅速发展，我国银行完全有可能推出相应的服务，对其中涉及的法律问题必须事先有充分的估计：第一，网上贷款的性质及条件。我国法律对贷款的要求比较高，如商业银行法第37条要求贷款合同是书面合同，第35条要求贷款实行审贷分离制度，贷款通则第35条要求贷款人发放异地贷款，应当按中国人民银行当地分支机构备案等。网上贷款是否符合这些规定需要监管机构根据不同的情况作出相应的解释。第二，网上贷款合同成立时间与地点。是网上手续完成之后合同生效还是到银行去认证交易后生效?相应地，若纯粹在网上完成贷款手续，则异地贷款合同成立地的地点又如何确定?贷款通则第25条规定，借款人需要借款，应当向主办银行或银行的经办机构直接申请，那么受理申请的机器或计算机属于什么性质应当界定清楚。第三，我国商业银行法第20-23条规定了设立商业银行的条件、经营许可证的颁发、财务制度等规定，但在网络银行，根本不存在什么分支机构，事实上它却又无所不在，则这部分内容是否会因无法适用而需要作出修正?
网上贷款业务涉及到核实客户资信和贷款资金拨付两个问题。在核实客户资信方面首先应建立客户确认机制，只有在信用、收入、经济活动等方面符合相应的条件才能成为网络银行贷款业务合格的客户；其次，健全合同约束机制，银行应当与客户签订一系列合同文件，对客户和银行在网络银行贷款业务中可能产生的一系列权利义务事先明确；最后证据应妥善保存，银行在网上贷款业务中应努力保全相关证据材料，以翅使银行在网络银行纠纷诉讼中处于主动地位。[3]网上贷款资金拨付表面上看起来只有银行和客户两个当事人，其实涉及到的当事人很多，除了顾客本人、网络银行等金融机构之外，计算机制造商、软件开发商、资金拨付系统经营主体、通讯线路提供者等众多的相关人都可能受到牵连。因此，当出现某种故障不能及时、准确地进行资金拨付时法律责任很难确定。[4]可借鉴国外的相关法律为网络银行设立严格的责任制，如果银行没有尽到善良管理人的义务而给客户造成损失，应由银行承担责任；如果银行自己也受到损失，必须要有充分的证据证明这是因为客户的重大过失或故意造成的，否则也应自己承担责任。而对第三人如网络服务提供商等的赔偿责任的承担应予以限制。
四、电子签名的法律效力问题
电子签名是技术进步的产物，它在很大程度上保证了所传输内容的真实性与可靠性，但是电子签名的合法化必须得到法律的承认，这是网络银行业务的前提与基础。当客户与银行发生纠纷，电子签名能否确认他们之间存在合同关系以及这种关系的有效性和真实性，从而使其起到证据作用。这就要求有关机构通过立法尽快解决电子签名的有效性问题，使以数据电文形式表现的合同具有实质上的有效性和真实性，易于界定当事人的权利和义务，否则如果因此而产生过多的纠纷难以解决，就必然会制约网络银行的发展。到目前为止．我国尚没有明确的法律法规确定电子签名的法律效力。《合同法》第32条规定：“当事人采用合同书形成订立合同的，自双方当事人签字或盖章时合同成立。”该合同书很明显指的是传统的书面合同并不涉及电子合同。[5]与电子合同有关的是《合同法》第33条：“当事人采用信件、数据电文形式订立合同的，可以在合同成立之前要求签订确认书，签订确认书时合同成立。”但在这里《合同法》并没有解决电子合同的签名问题，而是将其抛给了当事人双方自己处理当事人既可以要求签订确认书，也可以不要求签订确认书。由于当事方在现实中客户与银行的财力、技术水平、经验等方面并不是一样的，客户与银行很难通过协商达成公平的解决方案，所以，《合同法》在这一方面不能适应网络银行的发展了。为了解决此问题，1999年由中国人民银行牵头组织工商银行、建没银行、中国银行、农业银行等同家商业银行联合共建国家金融认证中心(CFCA)CF—CA目前已成为国内网上银行认证中独立性、中立性、公证性和权威性最强的认证机构。笔者认为通过法律对电子签名的概念及其法律效力进行界定是非常必要的，这是网络银行业务合法存在及发展的关键所在，同时也是规制可能的金融风险的必要一环。随着网络银行业的发展，电子签名的效力问题已成为各国共同关注的问题，欧盟委员会于1999年通过了《关于建立有关电子签名共同法律框架的指令》旨在建立一完整的关于电子签名的法律认证体系，使电子签名的法律效力得班法律上的承认。2000年6月，美国总统克林顿在费城签署法案，宣布从即日起在线电子签名具有同纸笔鉴名同样的法律效力。联合国贸法会于2001年7月审议通过了《电子签名示范法》，对电子签名进行了统一的规范，我国已成为WTO成员，对外经济交往越来越多，对电子签名的法律规定已迫在眉捷。但对于电子签名的解释不能过窄，也不能过泛，就目前而言，应将其限于交易双方约定的口令、密码及个人证明码为宜。
五、网络银行的税收征管法律问题
网络银行业的迅速发展，为各国提供了新的经济增长点，开拓了一个潜在的广阔的税源空间，但同时也给传统税收体制和税收管理模式带来了巨大的挑战。在网络这个虚拟环境中开展银行业务，使税法中的纳税主体、对象、纳税环节及涉外税法中的常设机构等基本概念都陷入了困境。如何对税法进行修改，如何对网络银行进行征税是立法机关和税务机关需要解决的问题。
1．对网络银行是否征税存在很大争议。目前对网络银行是否征税存在两种截然相反的观点：主税派认为，包括网络银行在内的电子商务与一般的商务活动没有根本的区别，不同的只是交易方式及媒介。若只对后者征税，而对前者免税，势必造成税收的畸轻畸重，有违税收公平原则；网上电子商务的发展已威胁到现有的税基，应对电子商务征税以制止应征税款通过网络流失。免税派认为，目前各国着眼于鼓励网络经济和信息产业的发展都没有争取重大措施或改革现有税法来控制电子商务带来的税收流失问题；现阶段由于各种技术原因，即使要对网络银行征税，也难以制订出可行的征收方案。笔者认为我国作为发展中国家，经济上无法与西方国家抗衡，如果对电子商务免税，西方发达国家可能通过网络使本身本国产品迅速渗透至国内，占领国内市场从而对民族产业造成毁灭性打击。而且从世界经济的发展来看对电子商务进行征税是必然的。
2．纳税主体的判定问题。在传统交易方式下，硕士论文纳税主体都是以实际的物理存在为基础，税务机关可以清晰地确定其管辖范围内的纳税人及其交易活动。但是在互联网环境下，交易双方可以隐匿姓名、隐匿居住地，无法查证其真实身份。企业只要拥有一台电脑、一个调制调解器，一部电话就可以轻而易举地改变经营地点，从而使税务机关无法判定纳税主体。
3．税务机关对纳税人进行有效的税收征管和稽查，必须切实掌握纳税人完整真实的信息资料，而这些主要获取的途径就是对纳税人的合同、发票、凭证、帐薄、报表等进行审查。但是在网络银行业务中，网络银行针对客户自身的条件和特点，提供一整套的网上理财方案，该方案作为有价值的信息，承载的媒体不再是有形的纸，可能是光盘或者只需从网上下载、复制。失去了合同、凭证等物质基础，传统的贴花征收印花税的方式失去了存在的条件。此外，在电子货币、电子票据、电子划拨技术的使用下，电子记录可轻易被改变而不留痕迹，而且越来越发达的加密技术可以很好地隐匿交易信息。这使得税务征管和稽查变得更加困难。
4．涉外税收管辖权法律问题。税收管辖权是国家原则在国际税收领域的体现。世界各国通行的税收管辖权的确认标准主要有三种：一是属地原则，二是属人原则，三是混合原则。大多数国家采取的是混合原则，对本国居民的境内境外，以及本国非居民来源于本国境内的所得征收税款。传统的税收是以常设机构，即一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所来确定经营所得来源地。因而常设机构往往是一国对其境内的非居民来源于该国的所得行使税收管辖权的依据。但在网络环境下常设机构的判定有一定困难。根据《联合国范本》的界定，常设机构是指一家企业开展全部或部分营业的固定场所，并且其所从事的活动是准备性或辅活动以外的营业活动。然而，网络银行业务大部分是通过服务器自动完成的。服务器虽然是开展大部分活动的场所，但不具有固定性，此时，服务器是否构成常设机构?其次，商品服务供应地是确定流转税收管辖权的主要依据。但在异地网上贷款中，银行、客户、服务器地址所在常常位于不同国家，此时商品服务供应地如何确定，何国拥有税收管辖权难以判断。美国等发达国家主张以居民税收管辖权来对网络银行征税，即只要是本国银行取得的收入，其居住国就有权征税；而这对发展中国家是非常不利的，因为网络银行业多数为发达国家主宰，采取居民税收管辖权将使发展中国家丧失大量税收。所以我国在应当在立法上通过收入来源地税收管辖权来确保税收不致流失。
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篇9
关键词：资源税改革；铅锌行业资源税；弊端；改革方向和建议
一、绪论
1.1、开征资源税的背景以及理论基础
（1）资源税征收的背景
存在自然中的各类资源，支撑着整个人类社会发展的基础，各个国家都对自然资源利用和保护给予高度的重视。实际中为了保证对资源更好的利用和保护，国家利用征收资源税的方法从宏观上进行调控。
（2）资源税的理论基础
一般我们把对自然资源开产的部门征收的税称为资源税，广义上讲，任何自然资源的开采都都可以征收税，例如：矿产、水、森林等；狭义上，我国目前只针对矿产资源和盐两大类征收资源税，目的是调节资源级差收入，保证开采企业能够合理开采，是资源的稀有性和价值的体现。一般将其分为两种：一般资源税和级差资源税。一般资源税指国家针对所有矿产资源，根据国家的需要，不考虑使用这些资源的个人或者单位的资金投入、开采难易程度和资源稀缺度，统一征收相同的资源税；级差资源税就是考虑上述情况，定下不同的征收标准。
1.2、资源税改革对铅锌行业的影响
（1）影响开采铅锌行业的企业
资源税改革之后，其征收方式发生转变，从中能够体现出企业开采铅锌矿所付出的环境成本，国家上调的铅锌矿产资源税额，直间的提高了资源产品的价格，有利于改善整个资源产品的价格机制，从一定的程度上，制止了对铅锌矿资源的过度开采和浪费，迫使企业提高科技水平，转变生产方式和经济结构。
铅锌矿资源税的提高，增加了企业开采矿产的成本，降低了企业利润。大型的企业由于技术、资金和设备的充足，通过调整依然能够获利，对于一些中小型的企业要么加大技术改进的力度，要么只能被大企业吞并，从而优化了整个铅锌行业的产业结构。
（2）影响铅锌矿消耗型企业
铅锌矿用途广泛，在电气、机械、军事、冶金等过个领域需求量很大，对于这类铅锌矿消耗型的企业，铅锌矿资源税的提高，对其生产会产生不同程度的影响。依懒性较大的企业很难把这种税负的增加转移出去，所以，企业必须做出改变，一方面可以通过加强管理，节约铅锌矿资源的使用，让生产陈本降低，另一方面积极的寻求新技术和新材料，寻求更好的替代品，这体现了税收的替代效应，结果是企业增加替代品的投入，减少对铅锌矿的需求，实现节能降耗的目标。
（3）影响人民的消费
铅锌行业资源税的改革，对各类含有铅锌矿类的产品的价格都会产生程度不同的影响，价格的变化会转移到消费者的身上。根据商品价值理论：商品的价格取决于商品的价值，价值的上升，导致商品降格的增高，降低消费者对铅锌矿类产品的购买力，增加生活成本，需要政府对不合理的价格进行宏观调控，让商品价值和价格趋于靠近。
1.3、铅锌行业资源税改革是大势所趋
纵观铅锌矿虽然在我国的储量较丰富，然而人均占有量远远低于世界平均水平而且铅锌矿产分布过于分散，开发困难，冶炼也隶属于高耗能污染类的行业，伴随着国家工业产值的飞速增长，资源税改革大势所趋之下，对铅锌行业资源税改革应该提上日程，使其充分发挥宏观调控的作用，缓解目前突显出来的环境资源问题、企业持续发展问题和国家合理税收的问题，从而更加有效的开发铅锌矿资源。
二、目前铅锌行业资源税计征的弊端
2.1、资源税征收的依据不合理
目前中国铅锌矿的价格机制不仅反映不出其需求的稀缺程度，也反映不出具体的供给关系，也反映不出开采资源对环境破坏的外部成本。现今实行的铅锌矿资源税收的征收依据是从量征收的原则，注重量的优势，这种征收方式更加恶化了资源的财富弃贫，资源的单一化开采，放弃共生矿产，造成严重的浪费。
2.2、铅锌矿资源税的税收偏低
目前正在实行的矿产资源税制，其铅锌矿资源税的税收偏低，矿产开采的企业获得的利润与所缴纳的资源税相比，税收所在比例微乎其微，且这种现象长期存在，因而导致企业忽视税收的作用，在巨大的经济利益面前，多采用掠夺式的开采，资源大量利用率和浪费普遍存在，矿区的土壤结构和地下水受到污染，居民生活受到影响，低税收也让当地政府无钱来见习相应的生态补偿机制，造成矿区生态环境恶化。
偏低的税收也无法反映出资源的级差收入，无法反映各类铅锌矿开采企业因为自然环境、开采条件、投入技术和人力成本等的差异，无法真实反映企业利润水平，导致利润的分配出现失衡。
2.3、全民缺乏资源和环境保护观念
长久以来，我国矿产资源丰富已根植在国人心中，所以不论是政府官员，还是企业和当地的居民，对资源和环境保护的观念都比较淡薄，对生态和资源缺乏保护的意识，所以在政府各类制定的资源税机制中，忽视了对生态的监控，只关注资源的利用，甚至干预环保部门的执法活动。一些矿业主不理会可持续的发展观念，一切以利益为先，秉承“先污染后治理”的态度，认为生态环境破坏不属于企业的问题，而是环保部门的工作。一些矿区的居民，心理总想多一事不如少一事，对矿山开采过度置之不理。观念上的偏差，造成了铅锌行业资源税定位的偏差。
三、铅锌行业资源税改革的方向和建议
3.1、铅锌行业资源税改革的方向
目前本次资源税改革的方向主要有四个方向，即扩大整体的资源征收范围、改革资源税征收计量方式、提高资源税的税收水平、协调各类资源税费的关系。依据资源税的改革趋势，我们铅锌行业资源税的改革方向是改变计征的方式，提高征收的比例，从保护生态和节能减排的环境角度出发，对铅锌行业资源税进行全面的改革。在未来，我们要进一步对铅锌行业的资源税进行改革，不仅要全面实行从价计征，而且增加污染成本，关注企业的超额利润等多个角度。
3.2、铅锌行业资源税改革的建议
（1）更改铅锌矿的资源税制度，将现行的从量计征改为从价计征
目前计征方式分为从量和从价，要改变传统铅锌行业从量计征的方式，利用从价计征的机制，让征收的税负能够实际代表铅锌行业资源的价格走向，从政策上限制开采企业的浪费资源的现象，最大限度的调动起税收的调节作用，也能给税务机关的征收和管理铅锌矿资源税带来方便，从而实现资源的可持续利用，也避免了人为的一些不确定因素参与计税依据的计算中。
（2）适当提高铅锌矿资源税税率
根据资源税中调节级差利润收入的税收法宗旨，对于铅锌矿资源开采单位的税率大小应进行深入的调查，重点是调出不同资源相互间的税收负担率，还有不同行业之间的税收负担率，以及不同品质等级的铅锌矿石的税收负担率。再根据铅锌矿为稀有矿产，而且不能再生，对其应该采用较高资源税税率，让其发挥出的税收杠杆作用，以提高铅锌矿资源的开采利用率，有效的调节资源的级差利润收入状况，让开发的矿业主能够自发的规范化生产，同时，政府可利用这部分的税收来进行环境治理。
（3）提高全民的可持续发展观念
对国民进行资源和生态方面的教育，让每位国民意识到资源的不可再生性，意识到可持续发展的必要性。同时，要创新铅锌矿资源税的类型，发展环境税作为对其有效的补充，能够在资源税该课税基础上实现对资源的更加持续合理开采，对建设协调可持续发展的经济产生积极的作用。
结束语
综上所述，资源税改革是适应时代的潮流，针对目前资源税存在课税范围窄，计税依据不合理，税额过低，减免政策多，税收作用减弱等若干问题，铅锌行业资源税的改革也必须认识到这些问题，根据出现的问题，采取合理的政策，完善资源税的征收方式，从而更好的利用资源和保护环境。（作者单位：云南金鼎锌业有限公司）
参考文献
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关键词：个人所得税；综合课征模式；混合课征模式
1994年我国开始实施新个人所得税法，促进了我国个人所得税的稳定、快速增长，使个人所得税在每年财政收入的占比也逐年上升，已然成为我国地方财政收入的重要来源，同时也通过其调节个人收入的方式手段，为缓解社会分配不公平的问题起到了重要作用。但从整体上看，我国个人所得税还是存在着税款流失严重、调节力度差强人意等各种问题，由此说明我国现行的个人所得税制度仍存在很多弊端，需要不断的改进与完善。本文拟从课征模式的视角，立足我国的基本国情，同时结合、借鉴发达国家的实践经验教训，对个人所得税课的改革选择进行探讨。
一、个人所得税课征模式的种类与特征
个人所得税最早于1799年在英国形成，发展历史超过两百年，其课征模式已发生较大的变化，各国在立足其基本国情的前提下，对个人所得税的税制都有不同改变与创新。目前国际上实际运用的个人所得税课征模式主要有三类，分别是分类课征模式、综合课征模式和混合课征模式。[1]
（一）分类课征模式
分类课征模式，就是根据区别对待的原则，将个人所得根据不同的来源和性质，依照税法的规定进行分类，然后在分别扣除不同费用的基础上，以不同的税率进行计税的所得税课征制度。这种模式较多适用于具有连续性来源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制税源，因此课征简便，征收成本比较低。[2]不同性质收入所承担税负不同，因此也是横向公平的体现，有利于实现政策目标。但另一方面，由于税基相对较窄，通常无法按照纳税人真实的纳税能力进行计征。
（二）综合课征模式
综合课征模式，是指在扣除了国家法定减免和扣除项目的数额后，将一个纳税人在某一定期限内所有不同来源和性质的所得综合起来，按累进税率对该余额计征所得税的课征制度。这种计税模式较为全面地考虑了纳税人总体的负担能力。它的税基覆盖面较广，秉承着税收中性和税收公平原则，同等对待各项收入；同时由于广泛的涉及面，其对于全社会的影响性和调节性也就更强，更有利于综合全面地反映纳税人的纳税能力，可以达到调节不同纳税人所得税负担之目的，较好地实现稳定社会经济之目标。但是另一方面，综合课征模式由于征税手续繁琐和税基范围广，因此造成较高的课征成本和容易出现偷税漏税的情形。因此，综合课征模式的实施需要纳税人具有比较强的纳税申报意识，以及健全完善的法律制度、财务制度和税收征管制度作为支撑。
（三）混合课征模式
混合课征模式规定先就纳税人的收入所得按分类课征模式的方式进行分类，针对某些类别的收入按标准比例税率实行从源扣缴，然后在纳税年度终期再合并申报其余项目的各种来源所得总额，按累进税率综合征税。它是分类课征模式与综合课征模式相结合的产物，较分类课征模式和综合课征模式更能体现税收公平的原则。一方面，为了体现量能课税的原则，它主张对不同来源的收入要综合计征；另一方面，为了体现对不同项目收入区别对待的原则，它主张列举出特定的项目按特定方法计征。理论上，混合课征模式能更好地发挥调节收入分配、增加财政收入的功能，但前提是对税收机关的征管技术和征纳双方主体的文化素质的要求都很高。
纵观三种课征模式，分类课征最为简便可行，它只需要对规定的收入项目，由支付的一方按法律规定代扣代缴即可。而对于综合课征模式和混合课征模式，它们设计的征税项目多，扣除项目和免税规定繁杂，且大都要求纳税人自主申报，从而对税务机关的征收管理稽核水平要求也有所提高。
二、我国现行的个人所得税课征模式及存在问题
我国现行的《个人所得税法》已将先前的个人所得税、个人收人调节税和城乡个体工商户统一税这统一为个人所得税一个税种，亦经多次修正，使我国的个人所得税制度与过去相较大为完善。该法明确列举了11个应税项目，规定将不同来源的收入归入相应的应税项目，适用不同的税率进行计征。[3]此外，《中华人民共和国个人所得税法》第八条还体现了纳税申报制，但其适用范围非常有限。[4]
综上可知，我国个人所得税至今一直实行的是分类所得税制。即将所有收入根据不同的性质和特征归入到相应的类别中，适用对应的税率，实行源泉扣缴。对于我国开征个人所得税的初期，这是当时符合我国国情的选择，极大程度上保证了税基范围和财政税收收入；但随着我国经济快速发展，我国公民个人收入的类型更为纷繁复杂，这一征收模式的弊端也越来越突出：
一是有失公平。现行的分类课征制度对于不同类型的收入适用不同的税率并分项课征，虽然有利于对不同性质的所得实行区别对待以示公平，却也更易形成较大的税负差别。具有相等收入水平的纳税人，可能会因为其收入来源的相异而需要适用不同的税率，例如工资、薪金所得和劳务所得，都是需要纳税人通过相同的辛勤劳动而获得，却因收入性质的不同而造成纳税人税负上较大的差别，这样无疑是显失公平的；其次，纳税期限不一致也会造成不公平，同样一笔收入，纳税人可以通过分解收入或多次收入一次性纳税等手段来降低税负，进而导致税负不公。
二是税源监控不利，可能产生严重的税收流失。随着经济发展，我国居民的收入更为隐性化、多样化，分类征收模式采用“列举+兜底”的方式，看似已把每一种可能产生的个人所得都纳入到应纳税范围当中，但在税收实践中，难免会有一些隐性收入难以被明确列入征税项目之中而造成税务机关的难以监控，从而导致税款流失的现象；此外，我国个人所得税主要是以征收为主，税务机关不主动上门征税，纳税人就不主动纳税，以至于偷税漏税现象严重，既加大了税务机关的工作难度，也不利于公民纳税意识的提高。而在综合课征模式和混合课征模式的情况下，都会有公民主动申报年度收入总额的环节，因此将更有利于税务机关的监控和税收征管。
三是调节社会收入差距的作用有限。税收是进行社会收入再分配的重要手段，而个人所得税更是调节社会收入水平的重要方式之一。使用分类课税模式，容易造成同等的收入水平下，纳税人可以凭借其综合收入中的所得涉及更多的来源，而涉及更多的扣除项目，从而比其他纳税人缴纳更少的税。我们从税收实践中发现，高收入纳税人的收入来源种类远远多于低收入者，因此高收入纳税人就同等金额所纳税款比低收入纳税人更少，如此便难以体现“多得多征”的立法原则，个人所得税的社会收入再分配作用不能有效地发挥。相比之下，综合课征模式可以通过在纳税年度末根据个人收入总额进行综合课征来实现对分类课征模式不足之处的矫正，进一步的税收公平，实现真正的“多得多征，少得少征”。
所以，随着经济的不断发展，我国进行个人所得税制度改革势在必行。那究竟在综合课征模式和混合课征模式之间，我们该如何选择？
三、各国综合课征模式和混合课征模式的适用分析
目前，国际上绝大多数国家都已开征了个人所得税，并普遍结合各自的基本国情和本国特征，设定了不同的课征模式，以此来满足国家经济和社会的发展需要。相对而言，经济水平较高和社会制度较完善的发达国家由于已经经过多年的探索和完善，其个人所得税制度设置一般更加科学合理；而合理科学的税制模式也能够在一定程度上起到保障发达国家的社会结构相对稳定和经济的可持续发展的作用。而就我国目前的情形而言，我国的个人所得税历史相较发达国家较短，因此在改革的过程中除了扎根于具体国情以外，也要注意借鉴发达国家中个人所得税课征模式的成功实践经验，以藉此把握住全球税制改革方向。
（一）综合课征模式的经验分析
学者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91个国家中，共有82个国家开征了个人所得税，而在这82个国家中，采用综合课征模式的占了62个[5]。由此可见，综合课征模式在各国个人所得税征收中的使用及影响范围均十分广泛。而在此之中，当数美国采取个人所得税综合课征方式的时间较早，是最典型的采取个人所得税综合课征模式的国家之一，制度设置相对最为完备。因此本文中，对综合课税模式的国际经验进行研究时，拟以美国的实践经验为例。
美国采取的是这样一种综合课征模式。它规定将一个纳税人在一个纳税年度内的各项收入进行统一合计，然后在此基础上扣除不予计入课征的收入项目，以此作为税基，在扣除法定宽免额的基础上再按统一的超额累进税率计算，得出最终的纳税额。除了明确列为免征项目的收入以外，其他全部收入都被归入了应纳税所得额的范围中。由此可以看出，其税基范围相对较为宽广。美国税收计征的单位是家庭而非个人，申报方式灵活，对于一个家庭而言，可以选择夫妻合并申报，也可选择个人单独申报，但是不同的申报方式对税额影响差别不大。
对于个人宽免额，为了消除社会通货膨胀可能对税收造成的影响，美国设定了每年进行指数化调整的机制。[6]同时，还规定了宽免额随纳税人收入递增而逐步递减，以致当收入水平达到法定的某一程度时，纳税人就不再享有宽免额。这种机制更好地体现了量能课税的原则，使高收入者的宽免额减少，从而直接增加了实际税收负担，同时也使政府的税收收入得到更优的保障。
对于税收抵免额，美国允许将勤劳所得进行抵免，这一政策可以直接提高中低收入群体的收入，在经济上起到调节收入分配、刺激就业的作用，保证一个国家和社会具备充足和可持续的工作源动力。[7]
这样的综合课征模式的优势在于，一是可以避免收入来源分散的纳税人出现逃税漏税的现象，二是可以避免将不同类型所得需要按照不同方法导致计征计算上的繁琐，三是可以更全面地体现出纳税人的实际税收负担水平。至今经过多年的发展与完善，美国完整和严密的个人所得税综合课征模式制度体系更多地从公平角度出发，考虑和制定其要素内容。如其在成本扣除上，纳税人可能因申报身份的税负承担能力不同而对应不同的扣除标准，而盲人和年满65周岁的老年人则可以获得额外的扣除额，以达到美国保护弱势群体的目的。
除美国以外，施行综合课征模式较为典型的国家还包括英国、德国、澳大利亚等。
（二）混合课征模式的经验分析
从混合课征模式的定义可以发现，它虽都不同于分类与综合模式，却又是介于分类与综合模式之间，兼有两者的特点：既通过对不同来源收入进行综合征收以体现量能负担，又会对不同来源的收入进行区别征收以实现相应的调节功能。
日本是典型的实行混合课征模式的国家之一。日本个人所得税法规定：个人所得税以综合课税作为主要模式进行征收，同时辅以分类征收作补充。将每个纳税人一个纳税期间内的收入所得进行合计加总，然后使用法定的个人所得税税率进行课税。日本个人所得税法将纳税人的所得按来源以及劳动成本付出的不同，分为10大类，每一类分别计算合计所得，以体现对各类所得的区别化和精细化管理。通过法律的明确规定，对一部分收入项目进行综合课征，剩下一部分实行从源泉上分类课征。分类课税后，该部分应纳税额便不再重复计入综合课征应税额中。[8]
近年来，瑞典、丹麦、芬兰、瑞士也在混合课征模式的实践中取得成功经验和积极效果。上述四个国家在税制改革中虽然基本思路相同而具体税制内容上存在一定差异，但改革都能在很大程度上保证了税收公平。它们都实行个人所得税自主申报，并在申报中就对资本性收入和劳动性收入进行区分。通常情况下，可以将资本性收入与劳动性收入合并计算缴税，但是若是出现了资本性收入出现负数的现象（由于投资亏损等原因），则可以将同期的劳动性收入直接扣减资本亏损，或者从劳动性收入应纳的税收中扣减一定的税收补贴，以此冲抵资本亏损。[9]并在此前提下，为保护甚至增强社会投资水平，促进经济稳定持续增长，它们提出了降低资本性收入的税率水平的方式。
四、我国个人所得税课征模式的改革方向
（一）我国个人所得税课征模式的选择
正如前文所述，当前世界上许多发达国家的个人所得税都采用综合课征模式，因此国内很多学者也认为我们应该借鉴发达国家的经验，采用综合课征模式。但是通过前文对于综合课征模式的经验分析可知，在综合课征模式下的征税需要由高纳税意识的纳税人、高素质的征管人员以及强大的税收征管体系来共同完成，恰恰这些都是我国短时间内难以企及的。而相对来讲，混合课征模式首先兼备了综合课征模式的优势，同时因其也对部分项目所得进行源泉扣缴，并不完全依赖于纳税人的自主申报，所以操作相对便捷，也一定程度上保障了税基的范围。因此，综合税收公平和税收效率的不同角度的考量，同时立足我国的基本国情，笔者认为现阶段我国个人所得税课征模式的改革方向应当为混合课征模式。
1、我国实行个人所得税混合课征模式的必要性
首先，混合课征模式能够有效解决现行所得税课征模式下存在的税负不公的现象。混合课征模式是在分类课征模式按照源泉扣税的基础上，针对纳税人的总收入不论来源实行综合计征，因而能够达到高收入者多纳税、低收入者少纳税的效果。
其次，混合课征模式下，既能保证税基防止税款流失，又能鼓励收入来源多样化的发展趋势。税务机关对分类计征的部分，仍然可以实行代扣代缴的征收方式，以此来保障对源泉扣税的管理；而对于新增加的综合课征部分，则是需要通过纳税人的自主申报来完成计征。这两种课税方式的有效配合，能够较好地适应和推动个人收入来源多元化、收入形势多样化的趋势，有效地防止税款的流失，达到改革的效果。
2、我国实行个人所得税混合课征模式的可行性
首先，课征模式改革符合我国政策导向。十八届三中全会提出要深化税制改革，其中的重点内容之一就是加快完善个人所得税征管的配套措施，逐步建立健全的综合与分类相结合的个人所得税制度。按照会议所指，正是印证了本文中所提出的混合课征模式。政策的支持将会让改革之路更加顺畅。
个人所得税课税模式的改革需要大量的人力物业财力的支撑，需要强大的资金做后盾。总之，雄厚的经济实力让课税模式改革成为可能。
其次，不断完善的征管环境和良好的经济环境可以保障课征模式改革的进行。近年来，我国通过不断的探索和实践，并借鉴国外先进的征管经验，税务机关在征管水平方面取得了很大幅度的提升；随着公民素质的提高，纳税人在纳税意识方面也取得了很大的飞跃。此外，近年来我国经济持续稳定发展，我国税收收入也逐年增长，这些可以为推行课征模式改革所需的政策与设施的建立提供资金上的保证，例如对征管条件进行完善、对税务人员进行培训、对纳税人进行税制宣传等。[10]
3、我国个人所得税混合课征模式的主要改革手段
实行个人所得税混合课征模式，我国应当对劳动性收入和资产性收入进行科学合理地差别化计征：对劳动性收入，适用综合课征模式和累进税率进行征税；对财产性收入，适用分类课征模式和比例税率进行征税。在具体政策和实践中，为扩大税收基础，可通过缩减税收优惠政策的方式，从而也有利于兼顾综合课征模式与分类课征模式这两种不同税制和税负的平衡，提高个人所得税征收的公平和效率。完善和优化税前扣除、税率等课征要素，增加对大宗生活支出（如教育、住房、医疗等）的税前扣除。考量家庭的税负能力，可将税前扣除的主体转向家庭。另一方面，为了能够真正使各个收入层面的纳税人的税负水平更为平均，在改革中可以保持现有的最高边际税率和最低边际税率，在降低对中等收入水平的税收负担的同时，加强对高收入水平的税收负担。
（二）构建与混合课征模式相配套的税收体制与征管措施
如前文所述，每一种课征模式都需要有与之相应的税收体制和相关配套措施才能发挥出最大的功效，因此，我国要把个人所得税课征模式改革为混合课征模式，在概念转变的基础上还需要构建起配套的税收体制与征管措施。
首先，需要完善纳税人自主申报制度。混合课征模式需要依靠自主申报与源泉课征相结合的方式加以实现，因此，如何建立和完善我国纳税人的自行申报制度显得尤为重要。一方面，要加强对纳税人进行自行申报纳税的宣传，建立纳税人自行申报纳税的意识；另一方面，要建立相应的奖惩制度，对于据实、及时自行申报纳税的纳税人进行奖励，对不申报或申报收入不实的纳税人进行处罚，鼓励纳税人养成自行纳税的习惯。
其次，加快建立有效的纳税人收入监控机制。我国应该建立全国适用的纳税人编码制度，并进行税务机关及其协助部门信息共享，纳税人无论在何时何地取得收入，都必须将信息汇集到其唯一的编码下，以便税务机关管理、核查，提升我国居民财产持有的透明度。要尤其加强对高收入群体的税收管理，转变其纳税意识，增强其依法纳税的主动性。此外，还要加强对现金交易的管理，避免因难以确定现金交易的金额和范围而致使税款流失，以此扩大税基，为整体减税政策提供税基补充。
最后，要完善纳税服务，并建立“强核查，严处罚”的税收执法体系。税务人员的素质直接决定了国家税收征管水平，所以，一定要加强对税务人员的深入培训和考核，切实有效的提高我国征管水平；与此同时，还需以加强核查为核心，以严厉处罚为手段，辅以公正、高效的税务复议和诉讼为保障，惠及各方合法权益，从而建立起符合我国个人所得税特点的税收执法体系。
[参考文献]
[1]方芳：“浅析我国个人所得税的相关问题”，《江苏科技信息》2010年11期。
[2]张瑛：“完善个人所得税税制改革的对策研究”，华中师范大学2012年硕士学位论文。
[3]张守文著：《财税法学》，中国人民大学出版社，2014.6. 第256～257页。
[4]《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。”
[5]沈向民：“西方个人所得税课税模式的经验与借鉴”，《现代经济探讨》，2013年第8期。
[6]刘植荣：《漫议美国个人所得税》，《涉外税务》2011年第8期。
[7]王德祥、刘中虎：《美国的个人所得税制度及其启示》，《世界经济研究》2011年第2期。
[8]高新杰：“个人所得税法税制模式应用的比较分析”，《会计之友》，2010年34期。
[9]张永惠、郭慧芳：《北欧国家混合个人所得税模式实践及其借鉴》，《生产力研究》2011年第7期。
