税务行政复议制度范文

导语：如何才能写好一篇税务行政复议制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、我国现行税务行政复议制度的主要问题

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。

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[关键词]复议前置条件；回避制度；说明理由制度；复议决定公正性

2010年4月1日起正式施行的《税务行政复议规则》在税务行政复议范围、管辖、申请、受理、决定以及相关证据制度等方面作出的一些改进性规定使我国的税务行政复议制度的可操作性有了进一步的增强。但笔者认为，我国的税务行政复议制度仍然存在一些需要改进的地方。

一、税务行政复议的前置条件和复议前置

2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)第十四条以列举的方式规定了申请人可以申请复议的十一种具体行政行为并加了一项概括性规定。在第二十三条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”第三十四条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。”按照这些规定，申请人对税务机关的征税行为不服，必须先向税务复议机关申请行政复议，即复议为提起诉讼的前置程序(必经复议)。申请人对征税行为、税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款决定的行为申请行政复议的，需先缴纳税款或罚款或提供担保，此即复议的前置条件。

(一)应取消复议前置条件的规定

从立法学角度上分析，税收征管法中有关纳税人复议申请权的限制性条件的设置，是由于税收特别行政法的立法思路仍然未能完全冲出管理论模式阴影所造成的。管理论以管理者为本位，以管理为使命，视法为管理工作，往往无视行政相对方的权利，忽略对管理者的监督，过于强调行政效率和行政特权。它加深了行政领域“官本位”的特征，同现代社会的发展与进步以及民主与法治原则不相适应。

对纳税人申请复议设置一定的条件(如必须在规定的时间内、以特定的形式提出等)对防止纳税人滥用救济权和复议机关及时有效地解决税务行政争议有一定的积极作用，也是各国通行的做法，只是这种限制必须是合理的。

征税行为是税务机关最常进行的行为，也是纳税人与税务机关常发生争议的行为。而按照复议前置条件的规定，对税务机关的征税行为不服，申请人如果不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那他不仅失去了寻求行政救济的机会，而且也失去了寻求司法救济的机会。这样的复议前置条件不仅大大提高了纳税人寻求救济的门槛，而且使得一些纳税人被迫放弃了自己的救济权(征税额越高就表现得越明显)。对于逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，申请人如果不缴纳罚款及加处罚款，他就不能申请行政复议，只能向法院提起诉讼①，这样的规定实际上就等于不想让行政相对人申请复议。

“复议不停止执行”是《行政复议法》的一项基本原则，根据这一原则，征税行为作出以后，不管相对人是否提起了复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，被申请人仍可以依据原征税决定在复议期间进行税款的征收，具备法定的条件还可以采取税收保全措施与税收强制执行措施。既然纳税人申请复议并不影响征税行为的执行，也不影响征税机关采取税收保全措施与税收强制执行措施，那么也就不会出现因纳税人申请复议而导致国家税款流失的问题，复议前置条件的规定显无必要。

税务行政复议前置条件的规定限制甚至剥夺了当事人寻求救济的权利，违背了“有权利必有救济”的法理，显然是不合理的，因此应当取消。

(二)复议前置程序应予保留

对于复议前置程序(必经复议)的规定，许多人认为这限制了纳税人的程序选择权，是不合理的，应将其改为选择复议。笔者认为，这样的认识有失偏颇，是对程序选择权的一种不当理解。固然，在一个法制的社会，寻求司法救济是公民的一项基本权利，司法救济的渠道是否畅通甚至被视为一个国家法制是否文明的重要标志。但同时我们必须看到，没有任何一个国家将诉讼作为解决争议的唯一途径，考虑到司法资源的有限性、诉讼程序的固有缺憾、某些纠纷自身的特殊性、纠纷解决成本等因素，现在许多国家都在探寻多样化的纠纷解决机制，以求更有效、更合理和低成本地解决争议。虽然某些强制性的程序规定(如劳动争议的强制仲裁、离婚诉讼的强制调解等)限制了当事人的自由选择权，但此类规定对纠纷解决的正面作用往往大于其可能产生的负面影响，更何况前述的程序规定并不影响后续程序的进行。正是考虑到因征税行为而引发的争议所具有的专业性、技术性较强特点，为了充分发挥税务机关的专业优势，使税务行政争议能简便快捷地得到解决，我国有了对因征税行为而引发的争议必须先申请行政复议的规定，这既给了税务机关自我纠错的机会，也有利于降低纠纷解决成本。尽管目前复议前置程序的这一作用还没有得到充分的发挥(这涉及到纳税人对复议制度的认可程度、税务行政复议运行状况等多种因素)，但随着我国税务行政复议制度的逐步完善，其优势必将逐渐显现出来。因此，笔者认为复议前置程序仍应保留。

二、税务行政复议的程序规则

行政复议程序可谓行政复议制度的核心，其具体设计及实际运作状况如何，决定着行政复议制度的命运。而人们之所以对行政复议制度有所信任或信心，部分地也是基于对行政复议程序的希望和信赖。我国的行政复议制度在设计时过于强调了复议的行政性，把效率放在了优先考虑的方面，忽略了程序的重要性，造成复议程序规则过于简单、可操作性差，使得复议制度无法为行政相对人提供真正有效的救济，从而使得行政复议这种对行政行为进行审查的机制失去了其存在的基础。我国的税务行政复议同样存在这些问题，虽然《规则》在复议程序方面有了一些改进，比如在证据制度方面对证据的种类、证据合法性、真实性的审查以及非法证据排除规则等诸多方面作了详细的规定，扩大和规范了行政复议机关的调查取证权，明确了复议机关的告知义务等，使得申请人的程序权利得到了更好的保障，为税务复议质量的提高提供了重要保障，但笔者认为还应当在税务行政复议中增加对回避制度、说明理由制度的规定。

(一)回避制度

回避制度是保证案件公正处理的一项重要制度。一方面，它可以避免与争议双方存在某种利害关系 的复议工作人员因其偏私性而作出不公正的复议决定；另一方面，它可以打消申请人对复议机关中立性的怀疑，提高申请人对复议决定正确性的信任度。因此，应将回避作为税务行政复议活动的一项重要的原则和制度予以规定，明确回避的原因、适用对象、方式、程序。

(二)说明理由制度

说明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正当程序的基本内容，作为行政程序法一个重要组成部分的行政复议法也应对说明理由制度予以规定。正当程序中的说明理由制度是指公权力机关在作出决定或裁决时，应向其他利害关系人说明法律依据和事实状态，及通过相关法律和事实状态进行推理或裁量而作出结论的过程，从而表明理由与最终决定的内在联系。说明理由要求决定或者裁决必须具有足够的、合乎规则的事实依据和有效的规则，是正当程序中重要的构成要素，违反说明理由义务有可能直接影响到决定或裁决的效力。规定复议机关在作出复议决定时应说明理由有着重要意义，从复议机关角度而言，说明理由要求其陈述作出决定的法律依据和事实理由，这意味着他必须慎重考虑决定所依据的法律依据和基本事实，找到支持其结论的合法合理的理由，而不能任意做出决定。从申请人的角度而言，说明理由促进了复议机关与申请人之间的交流，增强了申请人对复议决定的信服程度，可以促使申请人仔细考虑是否提起诉讼并进行更有针对性的准备，间接地起到了减轻法院诉讼压力的作用。对被申请人而言，说明理由能够使其更好地理解自己实施的行政行为是否符合合法、合理的要求，促进其执法水平的提高。因此，应当规定税务行政复议机关在作出复议决定时必须说明其认定事实所依赖的证据、证据取舍的理由和作出决定所适用的法律、法规、规章或规范性文件，同时明确复议机关未说明理由的法律后果及法律责任。

三、税务复议决定的公正性

(一)现行税务行政复议机构设置及其工作人员素质对复议决定公正性的影响

在我国，根据相关法律和《税务行政复议规则》的规定，各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项。从实际的情况来看，目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。《税务行政复议规则》同时规定，各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员组成。①作为复议机关的一个内设机构，复议机构在人事、财物等方面直接受复议机关控制，在办理复议案件过程中，难免受制于内部行政关系的先天性制约而导致偏私行为的发生，复议活动实际上无法独立进行。《税务行政复议规则》规定对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。由税务局的本级人民政府作复议机关虽然能从一定程度上打消申请人对复议机关中立性的怀疑，但复议机关必将面对如何解决税务行政争议中涉及到的专业性、技术性问题的挑战，这一问题的解决程度势必对人们对税务行政复议作用的评价产生很大影响。

在我国，目前从事税务行政复议工作的人员基本都是原来从事税务工作的人员，虽然他们对税务知识较为了解，但法律知识往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他们与所在机关其他机构的人员也没有太大不同，可以因所在单位的工作需要而进行调整，这既影响了专业化复议工作队伍的形成，也严重影响了复议人员的独立性。

争议裁决者的独立和应有的专业素质是裁决公正的基本保证，而以上两种现象的存在使得税务行政复议决定的公正性受到了严重威胁，复议在解决税务行政争议方面的作用自然大打折扣。

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一、税务行政复议案件增多的原因

1．纳税人法律意识的提高。主要表现为自然人提起复议的案件数量大幅度增长，复议应诉事项全面延伸，由过去以行政处罚为主，到现在以征税行为和行政处罚为主的转变，涉及行政强制、行政许可、行政不作为等几乎所有的法律规定可以要求复议的税务具体行政行为。主要因为各级税务部门大张旗鼓地宣传税法，税收法治逐步深入人心，纳税人在履行义务的同时，也在寻求税法赋予的权利，从关系维权到法律维权，法律正逐渐成为纳税人维护自身合法权益的重要手

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2．税务行政执法不规范。统计分析显示，2001年税务行政复议的维持率是28．8％，2002年是23．9％，维持率不高，说明税收行政执法行为存在偏差。具体表现在重实体轻程序，随意执行税收政策，滥用税收自由裁量权，缺少服务意识，工作简单粗暴。既有思想观念上的原因，如缺少程序公正和税收法定的现代法制观念和治税观念；也有执法目标定位上的原因，如一些税源较贫乏、财政需求较大的地方，完成任务优先于依法行政，复议案件因此增多是可以想见的。既有税务干部素质上的原因，如对税收政策认识的偏差和服务意识的缺位；也有执法监督机制的建设相对不力的原因。

3．税收立法存在缺陷。我国税收立法层次不高，税收政策频繁调整，产生了大量的短期行为；现行税收法律法规存在设计上的不足和不完善，实体法中有很多要素不确定，税收程序法中一些规定不严密，税务机关在运用自由裁量权时，容易出现违规操作、显失公平、过罚失当的问题；税收立法的前瞻性不够，许多新情况、新问题不能及时在税收立法上予以规范。由于纳税人法律意识的提高和专业中介服务机构如会计、税务、律师等大量介入，纳税人开始质疑上述税收立法上的问题，这方面的税务行政复议案件有增多的趋势。

4．复议制度的逐步完善和复议工作的发展。行政复议机关受理行政复议，不得收取任何费用，使纳税人行使复议救济的成本很低；新《税收征管法》对必经复议的前置条件放宽了，即对征税行为不服，既可以选择缴清税款，又可以选择提供纳税担保，更大地方便了复议申请人；行政复议确认的全面审查原则，使纳税人对征税行为及与此相关的行政罚款不服，通过对行政处罚的复议，也可以达到复议征税行为的目的。这些便利条件都不同程度地促使复议案件增多。同时，税务行政复议工作质量的提高反过来又取信于纳税人，促使纳税争议发生后纳税人更愿意选择行政复议。

二、应对税务行政复议案件增多的措施

1．强化执法监督，提升执法质量，是降低税务行政复议案件的主要措施。税务部门和税务人员，应牢牢把握“依法治税”这一灵魂，探索新的思路和方法，在治税观念上，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税收执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税收执法检查和过错追究的力度，通过执法权的有效制衡和执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低复议案件发生率的目的。

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【关键词】纳税人 法律救济 途径

一、税务行政复议

纳税人、扣缴义务人或者其他当事人认为税务机关具体行政行为侵犯其合法权益的，可向税务机关提出行政复议申请，税务机关受理行政复议申请，并作出行政复议决定。税务机关负责法制工作的机构为复议机构，具体办理行政复议事项。税务行政复议实行复议前置制度。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议寻求法律救济时，应先申请行政复议，对行政复议决定不服的，才能依法向人民法院提起行政诉讼。而且，申请行政复议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保。

行政复议范围。纳税人、扣缴义务人或者其他当事人与税务机关发生税收争议，只能对税务机关作出的具体行政行为申请行政复议。主要是指：征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。行政许可、行政审批行为。发票管理行为，包括发售、收缴、代开发票等。税收保全措施、强制执行措施。

行政处罚行为：罚款；没收财物和违法所得；停止出口退税权。不依法履行下列职责的行为：颁发税务登记；开具、出具完税凭证、外出经营活动税收管理证明；行政赔偿；行政奖励；其他不依法履行职责的行为。

资格认定行为。不依法确认纳税担保行为。政府信息公开工作中的具体行政行为。纳税信用等级评定行为。通知出入境管理机关阻止出境行为。其他具体行政行为。

行政复议法没有将抽象行政行为纳入行政复议范围，但设立了规范性文件审查制度。纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的规范性文件不合法，可以在行政复议时一并提出对规范性文件的审查申请。当事人对规范性文件提出审查申请，只限于国家税务总局和国务院其他部门的规章以下的规范性文件，地方政府的规章以下的文件，以及总局以下各级税务机关和地方政府部门的规范性文件。当事人不能单独对文件规定提出审查申请，只能在具体行政行为申请行政复议时一并提出。

行政复议管辖。对各级国税机关作出的具体行政行为不服的，向其上一级国税机关申请行政复议。对各级地税机关作出的具体行政行为不服的，申请人可以选择向该地方税务局的本级人民政府或者上一级地税机关申请行政复议；但省、自治区、直辖市另有规定的，依照省、自治区、直辖市的规定办理。

对国家税务总局作出的具体行政行为，向国家税务总局申请行政复议。对国家税务总局复议决定不服的，申请人可以向法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决。

对计划单列市税务局作出的具体行政行为不服的，在税务系统内，向省税务局申请行政复议。对税务所、各级税务局的稽查局作出的具体行政行为不服的，向其主管税务局申请行政复议。

（1）申请与受理。纳税人、扣缴义务人或者其他当事人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。申请人申请行政复议，可以书面申请，也可以口头申请。

税务行政复议机关收到复议申请后，应当在5日内进行审查。经审查，对不符合规定的复议申请不予受理，并书面告知申请人。不符合规定是指：不属于行政复议范围，超过法定申请期限，没有明确的被申请人和行政复议对象，已向其他法定复议机关申请复议且被受理，已向人民法院提起行政诉讼且已受理，申请人就纳税发生争议未按规定缴清税款、滞纳金且未按规定提供担保或担保无效，申请人与具体行政行为无利害关系等。

对符合规定，但不属于本机关受理的复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出申请。

（2）审理与决定。复议机关应当自受理之日起7日内将复议申请书副本或者行政复议申请笔录复印件发送被申请人。被申请人对其作出的具体行政行为负有举证责任。

对复议案件可以采取书面审理的方式，但申请人提出要求或者复议机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查情况。

复议机关对复议进行审理，应当自受理复议申请之日起60日内作出行政复议决定。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经复议机关负责人批准，可以适当延长，但延长期限最多不得超过30日。

在复议决定作出前，对下列行政复议事项，申请人和被申请人可以按照自愿、合法的原则，达成和解，行政复议机关也可以调解：行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等；行政赔偿；行政奖励；存在其他合理性问题的具体行政行为。

复议机关认为具体行政行为认定事实清楚、证据确凿、适用依据正确、程序合法、内容适当，可以决定维持该具体行政行为。认定被申请人不履行法定职责的，可以决定其在一定期限内履行。认为具体行政行为主要事实不清、证据不足，适用依据错误，违反法定程序，超越或者，或者明显不当的，可以决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为。

二、税务行政诉讼

纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议必须先申请行政复议，对行政复议决定不服的，才能依法向人民法院。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人或者其他当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施、税收保全措施或者其他具体行政行为不服的，可以直接向人民法院。税务行政诉讼受案范围与税务行政复议范围一致。

诉讼期间，税务机关作出的具体行政行为不停止执行。除非作为被告的税务机关认为需要停止执行；或者原告申请停止执行，人民法院认为该具体行政行为的执行会造成难以弥补的损失，并且停止执行不损害社会公共利益，裁定停止执行。税务行政诉讼经过人民法院一审、二审或再审的程序审定后，当事人必须履行人民法院发生法律效力的判决、裁定。纳税人或者其他当事人拒绝履行判决、裁定的，税务机关可以向第一审人民法院申请强制执行，或者依法强制执行。税务机关拒绝履行判决、裁定的，人民法院可以通知银行从该税务机关的账户内划拨应当归还的罚款或者应当给付的赔偿金；在规定期限内不执行的，从期满之日起，按日处50～100元的罚款；向税务机关或者监察、人事机关提出司法建议等。

三、税务行政赔偿

纳税人、扣缴义务人或者其他当事人，因税务机关和税务人员的职权行为，致其人身权或者财产权受到侵犯并造成损害的，可以依法取得税务行政赔偿。因税务人员与行使职权无关的个人行为，或因纳税人、扣缴义务人以及其他当事人自己的行为致使损害发生的，国家不承担赔偿责任。

税务行政赔偿以支付赔偿金为主要方式。能够返还财产或者恢复原状的，予以返还财产或者恢复原状。返还罚款、解除冻结存款，应当支付银行同期存款利息。致人精神损害，应当在侵权行为影响范围内，为受害人消除影响、恢复名誉、赔礼道歉；造成严重后果的，应当支付相应的精神损害抚慰金。

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一、当前征纳纠纷的主要特点

1、征纳纠纷数量越来越多。随着经济和社会发展，纳税户稳步增长，纳税人维权意识不断提高，征纳纠纷的绝对量逐年递增。主要表现之一，当前税务行政复议申请日益增多，并呈加速增长趋势。

2、执法纠纷比重有所下降。因各级税务机关执法质量的提高，目前，征税和处罚不再是征纳纠纷的重头戏。据走访调查，某市国税局2002～2006年发生的113起征纳纠纷中，因征税和处罚而起的占42％，因服务质量、办税效率及廉洁等其他问题而起的则占58％。

3、征纳纠纷多与个体私营企业有关。目前，个体私营企业在纳税管户中占绝对比重。据笔者统计，在征纳纠纷中，大多数税务行政复议案件是个人和私营企业（个体、合伙）提起的，同时要求附带审查税收规范性文件的案件数量也呈上升趋势。

4、引起征纳纠纷的多为县级以下执法单位。由于县级以下执法单位处于税收执法一线，直接面向广大纳税人，因此县级局、稽查局自然成了引起税务行政复议、诉讼案件的主要单位，而管理分局、税务所自然成了征纳纠纷的源头。

二、征纳纠纷的起因

1、税收立法存在缺陷。主要表现在：一是我国部分税收立法层次不高，税收改革在不断深化，税收政策频繁调整，产生了大量的短期行为；二是现行税收法律法规还存在设计上的不足和不完善，实体法中有很多要素不确定，税收程序法中一些规定不严密，税收机关在运用自由裁量权时，容易出现违规操作、显失公平、过罚失当的问题；三是税收立法的前瞻性不够，许多新情况、新问题不能及时在税收立法上予以规范。由于纳税人法律意识的提高和专业中介服务机构如会计、税务、律师等大量介入，纳税人开始质疑上述税收立法上的问题，这方面的税务行政复议案件有增多的趋势。

2、税收执法存在偏差。有关统计资料显示，全国2005年税务行政复议的维持率是27.8％，2006年是24.9％，维持率不高，说明税收行政执法行为存在偏差。具体表现在重实体轻程序，随意执行税收政策，滥用税收自由裁量权，缺少服务意识，工作简单粗暴。主要原因有四个方面：一是思想观念上的原因。如缺少程序公正和税收法定的治税观念；二是执法目标定位上的原因。如一些税源较缺乏、财政需求较大的地方，完成任务优先于依法行政，复议案件因此增多是可以想见的；三是税务干部素质上的原因。如对税收政策认识的偏差和服务意识的缺位；四是执法监督不力上的原因。执法监督不力易导致执法偏差，除对纳税人合法权益造成侵害外，还很容易导致征纳矛盾的激化。

3、纳税人维权意识渐强。主要表现在：提起复议的案件数量大幅度增长，复议应诉事项全面延伸，由过去以行政处罚为主，到现在以征税行为和行政处罚为主的转变，涉及行政强制、行政许可、行政不作为等几乎所有的法律规定可以要求复议的税务具体行政行为。这些主要缘于各级税务部门大张旗鼓地宣传税法，税收法治逐步深入人心，纳税人在履行义务的同时，也在寻求税法赋予的权利，从关系维权到法律维权，法律正逐渐成为纳税人维护自身合法权益的重要手段。

三、处理征纳纠纷应遵循的几个原则

（一）依“法”处理。不适用调解的征纳纠纷应严格按税收法律法规的规定处理，决不能以情代法、以理代法和以罚代法。

（二）从“快”落实。如果征纳纠纷不能尽快地得到解决，时间拖的越长，纳税人抱怨就越大，矛盾会随之加深，并可能复杂化。从征纳纠纷产生时起，要快分析，快处理，快落实，让纳税人感受到税务机关的快节奏、高效率的优良作风，从而在一定程度上消除纳税人的不满。

（三）合“理”调解。适用于调解的征纳纠纷，可以从和谐相处的角度考虑，在合法的前提下，各方积极配合，按照双方的利益和意原，由各方当事人通过协商解决，避免矛盾激化。当然，协商调解应在事实清楚，合法性、适当性审查，“适度”为基调的框架下进行。

（四）据“实”答复。对待征纳纠纷，要提高认识，切实负起责任，大小纠纷一视同仁，马虎应付不得。要及时分析矛盾纠纷和隐患，采取正确有效的方式处理，坚决不留任何“后遗症”。解释答复税收政策要准确、全面，让纳税人心服口服。

四、减少并妥善处理征纳纠纷的对策

（一）清理税收政策，加强税收立法。一方面，针对税收规范性文件数量多，文种多，时间跨度长，联合发文多，且不少文件存在超越解释权限、违反上位法等现象，开展规范性文件的清理工作，对确已过时或违法的文件，应宣布终止或废止，同时出台规范性文件制定办法，加强规范性文件的管理；另一方面，加强税收立法，尽可能提升税收立法级次。加强税收立法的前瞻性研究，保障税收法律、行政法规和税收政策的稳定性。

（二）强化执法监督，提升执法质量。应牢牢把握“依法治税”这一灵魂，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税收执法责任制、执法过错责任追究制度、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格认证等制度，加强税收执法检查和过错追究的力度，通过执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低征纳纠纷发生率的目的。

（三）优化纳税服务，提升服务质量

1、思想上要真正尊重纳税人。不可否认，纳税人是共和国的基石。必须转变传统观念，把征税人与纳税人的关系由过去的不平等关系还原为彼此依存的平等关系，在此基础上将“向纳税人致敬”由口号变成实实在在的行动。这是提高纳税人满意度的重要前提。

2、行动上要真正服务纳税人。

一是大力推行政务公开。切实做好公开办税各项工作，接受纳税人监督，实行“阳光执法”，让纳税人缴明白税、放心税，公正、公平认真落实保护纳税人合法权益的政策法规，严厉查处偷、骗、抗税等行为，为纳税人营造公平竞争的税收环境。

二是大力加强税法宣传。进一步做好税法宣传工作，特别要做好政策解读，增进广大纳税人对税法知识的理解，引导纳税人诚信纳税。取得纳税人对税收工作的理解和支持。

三是大力提供高效服务。一位纳税人曾真诚地说过，“我们到税务机关办事，不是来享受轻松的，一杯茶、一张椅子、一张笑脸，不代表我们需要的全部。我们更需要的是你们的工作流程更简捷一些，工作效率更高一些，执法更公正一些，网络速度更快一些，办税等待的时间更短一些，了解税收政策的渠道更加广泛一些。”因此，为纳税人提供便捷、高效的服务才是根本之举。要急纳税人所急，想纳税人所想，切实增强纳税服务理念，拓深服务内涵，为纳税人做好事，办实事，解难事。

3、廉政上要真正取信纳税人。多层面、多角度、大范围弘扬廉洁办税，增强廉洁从税意识，引导干部把自己放在纳税人的角度，设身处地进行换位思考，处处为纳税人着想，做到不向纳税人“伸手”，不刁难纳税人，不以权压人，不以税谋私，树立廉洁作风，从而取信纳税人。

4、权益上要真正维护纳税人。鼓励成立纳税人组织，增强纳税人自律。大力开展纳税人权利宣传，让纳税人明白应享有的权利，增强纳税人维权意识，鼓励和支持维权活动。坚持依法治税，只有公开、公平公正的执法，才能保障纳税人合法权益不受侵害。

（四）完善法律救济，畅通解纠渠道

1、加强听证工作。听证是一种人性化的管理措施。纳税人在申请行政复议和提起行政诉讼之前，解决税务纠纷、消除疑虑的最好办法就是听证。借助听证会可以进行有组织、有条理的交互式沟通，利用多人参与、政策法规资料齐全的优势，通过现场答疑、辩解，纠纷的“症结”也就随之而解。

2、完善复议制度。要适应税务行政实践的变化，尽快修订《税务行政复议规则》，解决与有关法律行政法规相衔接的证据制度、第三人独立申请行政复议权的确认、税务行政复议的中止和终止制度等重大税务行政复议问题。加强各级税收法制部门建设，特别是要加强地市一级税收法制部门建设，一方面将既懂税收业务又精通法律知识的人才充实到这个队伍中来，另一方面要落实复议工作的专项经费，保障复议工作顺利开展所需要的财力。

3、做好行政应诉。加强领导，高度重视，在税务机关收到法院发送的状副本后，应立即明确应诉人员。应诉人员在做好充分准备的情况下正确行使权利，为诉讼活动正确进行，维护税务机关的行政权而努力。应诉工作中，必须坚持实事求是，真实地反映情况，不得为部门或个人利益作不负责任的证明。

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(一)我国税收自由裁量权的主要体现

税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：

1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。

2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。

3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。

4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。

5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。

(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成

综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。

二、税收自由裁量权制度控制的目标

税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：

(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求

税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。

(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求

2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。

随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。

三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失

从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：

(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念

目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。

(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则

由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。

(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失

由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在1971年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。

(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制

因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。

与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。

四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议

(一)税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则

自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。

(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。

行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。

(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障

在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。

(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度

司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。

(五)推行税务行政责任制度

行政责任是指国家行政机关必须对自己所实施的行政活动全部承担责任，整个行政活动应处于一种负责任的状态，不允许行政机关只实施行为，而对自己的行为不承担责任。“离开了责任行政的原则，合法性原则、合理性原则将失去存在的基础，也失去了判断合法、合理的意义”。建立并落实行政责任制，可以敦促税务行政主体及其税务人员忠实地履行自己的行政责任，提高税务执法质量，通过责任追究确保自由裁量权的合理行使。

税收行政自由裁量权的制度控制是一个综合的系统工程，需要对税收行政自由裁量权的创设、运行、校正和补救实行全过程控制。不仅需要税务行政机关加强内部控制，而且需要外部的立法机关、司法机关、行政相对人以及整个社会力量特别是会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构、审计部门和新闻媒介的共同参与。外部控制的主要难点集中于“信息不对称”，制度控制的重点在立法参与和监督审查，内部控制的主要问题是“激励不足”，制度控制的重点在程序执行和责任追究。内部控制和外部控制两者互为条件、互相促进，方能建立一个有效的制度控制体系。

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一、税务行政处罚管理现状

根据《行政处罚法》第八条规定行政处罚有七种：(一)警告、（二）罚款、（三）没收违法所得、没收非法财物、（四）责令停产停业、（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。行政机关实施行政处罚时必须严格按照《行政处罚法》规定的权限和程序实施规定的处罚种类。考虑到其他法律法规具体调整的需要，因此《行政处罚法》在规范行政机关行政处罚的种类时在第八条特别作了一条附加规定，即“法律、行政法规规定的其他行政处罚”。这实际上是在行政处罚的种类上开了一个口子，按此规定在《行政处罚法》颁布前其他生效的法律、法规规定的行政处罚种类还可以继续适用，而且以后出台的法律、法规还可以补充行政处罚的种类。

根据国家税务总局《税务行政复议规则》第七条第六款的规定，税务行政处罚包括：罚款、没收非法所得、停止出口退税权。其中停止出口退税权的处罚设定在法律上有明确规定的是在二00一年四月二十八日修订后的《税收征收管理法》第六十六条才予以明确为一种行政处罚，这才符合《行政处罚法》规定行政处罚种类设定权限的规定。

正确划分税务行政处罚的种类有利于规范税务机关的行政执法行为，因为税务行政处罚是对管理相对人违反了税收管理秩序后，税务机关给相对人一定制裁措施的具体行政行为，是一种可诉讼行为，税务机关实施行政处罚时必须按照法定程序和权限作出，否则税务机关的行为是违法行为，因此应当正确界定税务行政处罚行为和“税务机关不予依法办理或答复的行为”（《税务行政复议规则》第七条第七款规定）。

然而，在新修订的《税收征收管理法》出台前，对税务行政处罚的种类规定还不规范和完善，根据《税务行政复议规则》及税收征管工作规程等规章规定，确定的税务行政处罚种类少，与基层税务机关的管理实际不相适应，一些税务机关根据税收征管规程规定，在管理中已经采取的有效管理措施在法律上没有充足的依据，特别是涉及到损害到纳税人利益的措施，如果不在法律上予以明确，不利于日常税收管理。因此，应当根据税收征管的发展情况，将原有规章、规程规定的有效管理措施上升为税收法律法规的规定。

二、税务行政处罚的种类

根据修订后的《税收征收管理法》规定，税务行政处罚的种类应当有警告（责令限期改正）、罚款、停止出口退税权、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境。

其中责令限期改正从实质来看，它基本近似于《行政处罚法》规定的警告，无论是就其作用还是性质而言，几乎与警告相同，只是名称不同而已。罚款、没收非法所得和停止出口退税权是《税务行政复议规则》中已明确的税务行政处罚种类。

通知出境管理机关阻止出境是在原《税收征收管理法》中已明确规定的处罚措施，《税务行政复议规则》将其作为单独的复议情形，未作为税务行政处罚。而全国税务人员执法资格统一考试用书《税收执法基础知识》第57页认为“其他法律法规还规定有关机关可以依法对外国人、无国籍人可以采取驱逐出境、限制进境或出境、限期出境的行政处罚”。《税收征收管理法》第四十四条规定“欠缴税款的纳税人或者其它的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻其出境。”从该种措施的性质和手段看，应该属于税务机关依法提请，而由有权机关协助执行的一种税务行政处罚，根据《行政处罚法》第九条规定法律可以设定各种行政处罚，因此应当将阻止处境作为一种税务行政处罚。

新《税收征收管理法》修订后在第六十条第二款规定了“经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照”的处罚措施，这与阻止出境措施的执行主体相似，都是由税务机关依法提请，由有权机关依法执行的一种处罚措施。吊销营业执照是《行政处罚法》明确规定的一种处罚措施，阻止出境按照其性质也属于其他法律规定的一种行政处罚措施，只是执行机关的特殊性。根据税收法律规定，执行该两项法律规定的处罚措施的原因是相对人违反税收征管秩序，税务机关应当按照法定的程序处理后，才能提请相关机关执行，在提请之前税务机关应当按照《行政处罚法》规定的程序调查取证、审理告知无效后，再由税务机关提请相关机关执行，只是最终执行的结果由相关部门执行。这与申请人民法院强制执行税务罚款的措施相似。因此该两项措施应当是税务机关作出的具体行政行为，属于一种特殊的执行主体的税务行政处罚。这与我国现行的执法体制有关，是由于我国税务机关执法范围和权限的有限性决定的。管理相对人对该处罚措施可以依法申请上一级税务机关复议，也可以提请行政诉讼。在行政诉讼过程中税务机关为被告或与具体执行机关为共同被告，而诉讼中的举证责任应当全部由税务机关负责。因此对这两项税务行政处罚措施的程序、法律责任应当进一步规范和明确。

收缴发票或者停止发售发票是税务机关早已使用的一种管理措施，基层主管税务机关针对纳税人违章情况采取了停票或缴销发票等不同方式的管理制度，特别是增值税专用发票管理已形成了一套行之有效的管理体系，国家税务总局也制定了许多具体的发票控管办法。然而长期以来从税收立法到税务机关实际操作中没有将停止供应发票作为一种处罚措施，《税务行政复议规则》只将这一措施作为一种税务机关不作为的行政行为。

随着市场经济的不断发展，财务管理不断的规范和税收征管措施的日益强化，发票作为经济往来的重要凭据，已成为经济交往中明确经济责任的主要的原始凭证，纳税人交易活动的重要凭证。对发票的控管成为税务机关控税管理的有效手段。作为发票管理的主管机关，税务机关对纳税人停止或缴销发票后，势必影响到纳税人的正常经营活动。纳税人正常取得和使用发票以保证其经营秩序的运行无疑是纳税人的一种权益，在税务征管活动中税务机关应当充分尊重纳税人的权益，然而在新修订《税收征收管理法》实施前，税务机关对发票的停售和缴销随意性较大，影响到纳税人的生产、经营活动，如果纳税人对税务机关的发票控管措施提出诉讼。税务机关在诉讼中法律依据不足。

新《税收征收管理法》修订后在第七十二条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”，从立法的角度给税务机关的收缴发票予以认可。税务机关收缴和停止发售发票，是对纳税人使用发票权利的制裁，符合行政处罚的性质和特点。因此税务机关在采取收缴和停止发票处罚措施时应当按照税务行政处罚法的规定进行管理。

三、规范税务行政处罚措施

根据《行政处罚法》第二十条规定行政处罚由县以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，《税收征管法》第七十四条规定“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的可以由税务所决定。”因此七种税务行政处罚措施中停止出口退税权、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境应当由县级税务机关作出。

然而在《税收征管规程》中，对警告和罚款外的税务行政处罚规定得不具体，在基层税务机关执行中很不规范。急需完善现存的税收征管规程中税务行政处罚程序，当相对人违反税收管理秩序，需要给予税务行政处罚时，除警告和罚款外，税务机关应当按照行政处罚一般程序处理，例如对欠缴税款的出境前，需要阻止出境的，主管税务机关应当将欠缴税款情况及催缴文书报县级税务机关审理，县级税务机关将欠税情况及文书审理后向当事人下达《税务行政处罚告知书》，然后在当事人陈述申辩后制作阻止出境的《税务行政处罚决定书》交当事人，并制作《阻出境通知书》附《税务行政处罚决定书》交进出境管理机关执行，当事人在收到税务行政处罚决定书后不服的，可以对税务机关的处罚决定申请复议或提请行政诉讼。

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案例一:2013年4月，A国税机关作出一项税务行政许可决定，直接涉及申请人(甲企业)与他人(乙企业)之间重大利益关系。乙企业在被告得知听证权利之日起第5日提出听证申请，税务机关却以超出时限为由未予组织听证。

案例二:2013年6月，某省国税局通过招标的方式最终确定某企业印制普通发票，并颁发发票准印证。丙企业作为投标人之一对此决定不服，于是，在税务机关依法向中标人送达《准予税务行政许可决定书》之日起的第5日提出了听证申请。

案例三:2013年8月，丁企业对B国税机关的不予税务行政许可决定不服，决定直接向人民法院提起变更的诉讼请求。

二、案件关注点

上述案例的关注点有三:一是税务机关能否以超出时限为由不予组织听证;二是不服通过招标方式确定印制发票是否可以申请听证;三是不服不予税务行政许可决定可否请求法院判决变更。

三、案情分析

(一)税务机关能否以超出时限为由不予组织听证。听证是现代行政程序法的核心制度，是相对人参与行政程序的重要形式。目前在税收行政领域，设置听证程序的主要是在税务行政处罚和税务行政许可程序中。依据《行政处罚法》和《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(以下简称国税发[1996]190号文)的相关规定，税务机关依申请而举行听证的范围为被处以2000元以上(含本数)罚款的公民和被处以10000元以上(含本数)罚款的法人或者其他组织。当事人必须以书面形式在听证告知书送达后的3日内提出听证要求。另据《行政许可法》和《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》(以下简称国税发[2004]73号文)的规定，虽然听证不是作出许可决定的必经程序，但对于三类事项税务机关应当举行听证，包括依职权和依申请两种启动方式:一是依职权启动的两种情形。其一，法律、法规、规章规定实施税务行政许可应当听证的事项;其二，税务机关认为需要听证的其他涉及公共利益的许可事项。二是依申请启动的一种情形。即税务行政许可直接涉及申请人与他人之间重大利益关系的，申请人或者利害关系人应当在行政机关告知有权要求听证之日起5日内提出听证申请，这是启动听证的必要程序。

可见，《行政许可法》关于听证提出的起算时间和期限均较《行政处罚法》有所放宽。很明显，案例一A国税机关作出的是一项税务行政许可决定，不属于税务处罚行为，应当适用《行政许可法》关于听证程序的规定。由于该许可决定直接涉及申请人(甲企业)与他人(乙企业)之间重大利益关系，毫无疑问，又属于依申请启动听证程序的税务行政许可事项。因此，乙企业在被告得知听证权利之日起第5日提出听证申请符合法律规定，税务机关以超出时限为由不予组织听证是不正确的。另据《行政许可法》第72条第(六)项的规定，依法应当举行听证而不举行听证的，由其上级行政机关或者监察机关责令改正，情节严重的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。

(二)不服通过招标方式确定印制发票是否可以申请听证。《税收征管法》第22条明确了发票印制的管理权限并对发票印制企业的管理作出规定。自2011年2月1日起施行的《发票管理办法》第7条还具体规定，增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制;其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。第8条还专门规定了要以招标方式来确定印制发票的企业，并发给发票准印证。这一规定实质上是将发票印制企业全部纳入了政府采购的监控范围之内，可以有效防止私自印制、伪造、变造发票情况的出现。可见，案例二某省国税局通过招标方式确定企业印制普通发票是有法律依据的。

问题的关键是，不服通过招标方式确定印制发票可否申请听证。《行政许可法》第53条第1款规定:实施本法第十二条第二项所列事项的行政许可的，行政机关应当通过招标、拍卖等公平竞争的方式作出决定。但是，法律、行政法规另有规定的，依照其规定。无疑，通过招标方式确定印制发票属于该条款法律、行政法规另有规定的情形。该条第2,3款还规定，行政机关通过招标方式作出行政许可决定的具体程序，依照有关法律、法规的规定。

行政机关按照招标程序确定中标人后，应当作出准予行政许可的决定，并依法向中标人颁发行政许可证件。但通过招标方式确定印制发票的具体程序，《税收征管法》和新《发票管理办法》及其实施细则都没有明确规定，对此，国家税务总局《关于加强普通发票集中印制管理的通知》(国税函[2006]431号文)予以明确印制企业的印制资格应通过招标的方式加以确定，招标工作要严格按照《政府采购法》、《政府采购货物和服务招标投标管理办法》的规定执行。也就是说，税务机关通过招标方式确定印制普通发票，该税务行政许可的受理、审查应根据有关政府采购和招投标的法律法规的规定执行。

另据《招标投标法》第65条规定，投标人和其他利害关系人认为招标投标活动不符合本法有关规定的，有权向招标人提出异议或者依法向有关行政监督部门投诉。《行政许可法》第53条第4款还规定，行政机关违反本条规定，不采用招标、拍卖方式，或者违反招标、拍卖程序，损害申请人合法权益的，申请人可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。因此，税务机关依据《政府采购法》及《招标投标法》通过招标方式确定印制普通发票，根本不会涉及听证程序问题。综上，案例二丙企业针对通过招标方式确定印制发票的税务行政许可决定提出听证申请，是缺乏法律依据的。

(三)不服不予税务行政许可决定可否请求法院判决变更。《行政许可法》第38条第2款规定，行政机关依法作出不予行政许可的书面决定的，应当说明理由，并告知申请人享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利。这里的依法提起行政诉讼，是否意味着，申请人不服不予税务行政许可决定可以直接请求法院判决变更?依据我国行政诉讼法的规定，一般情况下，人民法院的判决不能直接变更具体行政行为。

但是，如果对于违法的具体行政行为一律判决撤销后再由行政机关重新作出具体行政行政行为，对新的具体行政行为不服的，公民、法人或者其他组织要再次提起诉讼，由此导致循环诉讼、多次诉讼等现象，极为不利于保护公民、法人或者其他组织的合法权益。因此，《行政诉讼法》第54条第4款明确规定:行政处罚显失公正的，可以判决变更。简言之，变更判决是法院应原告的诉讼请求，直接以具有实际权利义务内容的司法判断代替了原来的行政行为，目的在于更直接、更充分地保护公民、法人或者其他组织的权利。但对于具体行政行为引发的行政诉讼案件，人民法院可以作出变更判决的仅限于行政处罚显失公正的情形，对行政许可等具体行政行为仍然只能行使司法权，不得越权行使行政权。因此，丁企业不服不予税务行政许可决定不得请求人民法院作出变更判决。值得注意的是，对于显失公正的行政处罚，这里用的是可以二字，意味着既可判决变更，又可判决撤销，法院可以自由裁量。即使法院作出变更判决还应注意两点:一是不得加重对原告的处罚，但利害关系人同为原告的除外;二是行政程序中未处罚的人，不得在诉讼程序中直接处罚。

四、案件启示

(一)完善税务行政许可的相关文书。《行政许可法》明确规定，听取申请人、利害关系人的陈述和申辩，以及针对三类事项应当举行的听证程序都是行政机关听取当事人意见的程序，都是程序公正原则的体现。为防止听证流于形式，该法还明确了案卷排他原则，即听证笔录要作为作出行政许可决定依据的法律地位。而行政立法、行政处罚和行政复议中的听证程序都没有规定该原则。但国税发[2004]73号文附件所列税务行政许可文书样式以及《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》(以下简称总局公告2009年第1号)却没有税务行政许可申辩、听证制度的相关税务文书及公告内容。因此笔者建议，尽快修订国税发[2004]73号文附件所列税务行政许可文书样式及总局公告2009年第1号，增加税务行政许可的上述相关内容，以实现法律与总局文件及公告之间衔接的统一性。

(二)修订确定印制发票的相关表述。新《发票管理办法》明确规定要采用招标形式来确定印制发票的企业。这里用了个确定，就不是指定了。但无论是《税收征管法》还是国税发[2004]73号文，都用了指定二字。而税务局指定印刷企业典型的违反了政府采购原则，发票印制应当全程通过政府采购公开招标方式产生。此外，新《发票管理办法》属于行政法规，不仅是处理发票问题的重要依据，也是法院等部门执法的重要依据。笔者建议尽快修订《税收征管法》及国税发[2004]73号文相关表述，将指定改为确定。

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关键词：纳税人 权利 义务本位

一、纳税人权利的概念

关于纳税人的概念，我国新修订的《税收征管法》第4条给出了明确规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。从我国现行法律对纳税人的定义可以看出，法律过于强调纳税人的义务，而对纳税人的权利只字未提。

纳税人的权利，是指纳税人在税收征管过程中享有的各项权利的总称，即作出或者不作出一定行为以及要求他人作出或者不作出一定行为的许可或保障。纳税人的权利包括实体性权利和程序性权利。我国法律明确规定的实体性权利有：享受减免退税的权利、隐私权、自主选择税务的权利、知情权和赔偿请求权。纳税人享有的程序性权利有：陈述申辩的权利、申请行政复议和行政诉讼的权利和控告检举权。

二、我国纳税人权利保护中存在的问题

（一）纳税人权利意识淡薄

在我国的法律传统中，一直将纳税人视为义务人，过分宣扬其义务主体地位，而对其权利却少有提及，纳税人整体甚至整个社会，缺乏对纳税人权利的认识、尊重和维护。纳税人权利意识的淡薄一方面造成纳税人不能主动维护自己的权利，权利受到侵害时没有自我救济的意识。另一方面，权利意识的缺失必然造成纳税人对纳税认识的偏差，认为纳税仅仅是履行义务，而非享有权利的前提，从而导致偷税、漏税、骗税甚至暴力抗税现象的产生，影响国家的税收秩序，形成恶性循环。

（二）我国立法对纳税人权利保护不到位

1.《宪法》缺乏对纳税人权利保护的规定

作为国家根本大法的宪法，具有最高的法律效力，对其他法律的制定有重要的指导意义。我国宪法仅在第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，对于纳税人权利只字未提。在宪法层面缺少对纳税人权利的保护，必将导致对纳税人权利保护的不力。

2.税收立法在权利与义务的规定上不均衡

作为征税机构征税及纳税人纳税的主要依据的《税收征管法》及其实施细则在纳税人权利与义务的规定上是不平衡的，对纳税人的义务规定的较为详尽，而在涉及到纳税人权利时却非常的粗疏。相关涉税法规虽然对纳税人的权利做出了规定，但一方面缺少在权利受到侵害时的救济措施，另一方面纳税人的权利没有在法律层面上转化为相应的税务机关的义务，这将直接导致纳税人的权利很大程度上停留在纸面上，真正贯彻起来困难重重。

（三）在税收行政执法中对纳税人权利保护不足

1.税务机关在税收执法过程中没有做到有法必依、执法必严

我国《税收征管法》第二十八条规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”然而由于我国的立法和制度设计中对税务机关的权利制约和监督都很不到位，在实际的税收执法中，有法不依、执法不严现象异常严重，违法违规征税侵害纳税人权利的现象时有发生。

2.税务机关官本位思想严重，缺乏服务意识

在官本位思想的驱使下，我国的税收执法者历来以官员自居，认为自己是高高在上的管理者，而没有意识到自己是一个服务者，纳税人才是真正的主人。在这种身份定位下，我国的税收执法者缺乏服务意识，在征税过程中态度生硬，甚至暴力征税，根本不顾及纳税人的人格尊严。

（四）我国的税收司法制度在纳税人权利保护中存在缺陷

在司法诉讼中设置不合理的前置条件，阻碍了纳税人的司法维权之路。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”依据此项规定，在提起行政复议的过程中对税务部门作出的涉税决定不能停止执行，这实际上存在剥夺税收参与人获得救济机会的风险，如果税收参与人如果无力履行税务机关的纳税决定也无法提供担保，那他就无法提起行政复议，进而也丧失了提起行政诉讼的权利，这对税收参与人来说是极不公平的。

另一方面，我国缺乏纳税人诉讼制度。我国的法律制度采用传统的当事人适格主义，无论民事诉讼、行政诉讼以及刑事自诉案件，均要求诉讼当事人与案件有直接的利害关系，尤其行政诉讼要求具体的行政行为侵犯了原告合法权益，否则就不予受理。政府是为纳税人服务的，税款的真正主人应该是全体纳税人。纳税人对税款的使用过程亦应有天然的监督权，税款的使用应放在阳光下接受纳税人的监督。当政府滥用税款时，任何一个纳税人都应有权提讼，以司法手段保证税款使用的正当性。缺乏纳税人诉讼制度将使纳税人的知情权与监督权形同虚设。

三、我国纳税人权利保护机制的完善

（一）加强纳税人权利的立法保护

应在《宪法》中规定纳税人的基本权利，完善宪法中的涉税条款，明确税收法定主义原则，可以在宪法层面为纳税人权利保护奠定坚实的基础。此外，应当制定税收基本法，对纳税人的权利作集中统一的规定，增加保护纳税人权利的法律规定，平衡纳税人的权利和义务。

（二）行政执法保护——转变税务机关的角色定位，提高服务意识

我国税务部门的官本位思想严重，在行政执法中态度生硬蛮横，此种执法导致税收征纳双方的对立，增加税收征纳成本，不利于我国税收事业的发展。要使纳税人的权利在现实中落实到实处，必须转变税务机关的官本位思想，使我国税务机关由管理、监督机构逐步过渡到以为纳税人服务、保护纳税人权利为主，行政执法为辅的纳税人服务机构。

（三）司法保护——设立纳税人诉讼制度

纳税人诉讼在本质上属公益诉讼的范围，是纳税人通过司法途径监督税务机关的征税行为及政府的用税行为是否合法的有效途径。我国应借鉴外国国家的成功经验设立纳税人诉讼制度，允许纳税人就税务机关的税收管理行为和政府的用税行为提讼。

（四）社会保护——提高纳税人的权利意识

纳税人权利意识的觉醒是一国税收制度顺利推进和谐发展的基础。要提高纳税人的权利意识，除了要加强以税法为引导的法律法规的宣传，以促使纳税人了解权利，进而有行使权利的欲望外，更为重要的是要改变我国的传统税收理念。我国的税收理论建立在“国家分配论”之上，这种理论更多的是强调纳税的强制性和无偿性，对纳税人的权利顾及甚微。在这种理论引导下，纳税人很难具有权利意识。改变我国传统的税收理论，可以借鉴发达国家的契约论理念，将税负的负担看做纳税人享有社会公共物品的对价。在这种理论下才能使纳税人认识到履行义务本质上是为了享有权利，能提高纳税人在税收征纳各个环节的维权意识。

参考文献：

1刘少军，翟继光著.税法学【M】北京：中国政法大学出版社 2008 年版.

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【关键词】民事担保 纳税担保 强制性规定 担保范围 担保责任

2009年1月21日被告税务局作出国税处(2009)1号税务行政处理决定书，原告运输公司不服拟提起行政复议，但该行政处理决定书明确规定原告运输公司的担保要经被告税务局确认之后方可提起行政复议。原告运输公司于2009年3月10日在规定的期限内向被告税务局提供了房产抵押担保，但被告税务局对原告运输公司提供的担保是否符合要求，一直没有作出确认和答复。原告运输公司认为，被告税务局无论认为原告运输公司提供的财产担保是否符合法律规定，都应当以书面形式向原告运输公司作出答复，但其不予审查，不予答复，其行为已构成行政不作为。遂诉至法院，要求判令被告税务局对原告运输公司提供的担保予以确认。

被告税务局辩称在向原告运输公司送达原告运输公司向被告税务局提出纳税担保时，已超过了法律规定的期限，被告税务局依法不再对其提供的担保物进行审查，不存在至今未作答复的问题，要求驳回原告运输公司的诉讼请求。

本案首先涉及的问题是，对于纳税人提供的税收担保的认定，是属于税务机关的权力还是税务机关的职责？如进一步探究，还可以发现如下问题：税收担保究竟应如何启动与设立？由此引申开去，相较于民事担保制度和行政强制措施，税收担保的性质如何，其强制效力如何，担保人的权利如何保护，税务机关的权力如何制约？

一、税收担保概念及其性质

（一）税收担保概念

税收担保，又称纳税担保，指经税务机关同意，纳税人或第三人为纳税人应纳税款及滞纳金提供担保的行为。税收担保概念最早源于1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第24条；1992年我国颁布实施《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），首次以法律的形式规定了税收担保在税收强制措施前和出境前两种情形下的适用方式。2001年《税收征管法》进行了修订，增加了税收复议前的担保，并采用税收债务关系说将税收视为一种债务，设立税收担保制度，借鉴民事担保制度予以完善。2001年修订的《税收征管法》首次在立法中体现税收法律关系平等性，税收法律关系主体即税务机关和纳税人亦具有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则亦开始引入税收征管领域。为便于税收担保的顺利进行，2002年国务院颁布《税收征管法实施细则》，2005年国家税务总局颁布实施《纳税担保试行办法》，进一步明确了税收担保的形式并细化了税收担保的操作过程。

（二）税收担保的性质

关于税收担保的性质，自税收担保制度设立以来，就存有争议；截止目前，仍存在三种不同学说。

第一种观点为权力关系说，或行政说。该学说认为，基于税收的强制性、无偿性特点，税收法律关系体现的是国家意志性即管理与服从的关系。税收担保作为税收征管程序中的一项制度，其一方主体必然为代表国家行使公权力的税务机关，税务机关在税收担保关系中处于优势地位，享有单方权力，在纳税人不履行纳税义务且税收担保人不代为清偿时，税务机关可依法强制执行。因而税收担保关系实际上为一种行政关系或权力关系。

第二种观点为平等关系说，或合意说。该学说认为，税收法律关系是一种财产权让渡关系，纳税人缴纳税款，是基于获得国家保障而支付的对价；所以税收法律关系实质上为一种国家与人民的合同关系，税收债务的确定与履行同样以平等、有偿为原则。作为税收债务的担保，税收担保系以私法上的担保契约保障国家税收债权的实现，其必然需要有担保人进行担保的合意。税收担保无疑具有私法合意的性质。

第三种观点为公私法合体说，或混合说。该学说认为，税收征收程序中的法律关系为权力服从关系，即税收程序法制多体现为行政关系；而纳税人与国家间税收债务中的法律关系为平等关系，即将税收实体法制多体现为私法上的债权债务关系。但总体上认为，税收的基本性质仍为债权债务关系。税收担保制度宗旨在于保障税收债权这一公法之债的实现，在保障税收债权安全的前提下，存在国家与纳税人及税收担保人之间私法合意的空间。所以，税收担保制度上是一种兼具公法属性与私法属性的法律制度；税务机关同纳税人、纳税担保人因税收担保而形成的税收担保法律关系，应当定性为民事与行政的混合行为。此亦为本文倾向的观点。

二、税收担保制度的检讨

如上文所述，我国现行税收担保系依据国家税务总局2005年颁布实施的《纳税担保试行办法》进行的。我国《担保法》于1995年颁布施行，对保证、抵押、质押进行了规定；而2007年我国颁布实施《物权法》，对于抵押、质押制度进行了修正，与保证的关系也有调整。《纳税担保试行办法》作为部门规章，其相关强制性规则与两法并不完全一致，需要进行调和。现探讨如下。

（一）担保范围

纳税人的纳税义务往往会涉及不同税种及属期。而对于税收担保，是以纳税人所有税种的税额及滞纳金提供足额担保，拟或可以由担保人选择确定担保范围。