审计外部化论文范文

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审计外部化论文

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我国现代企业制度的建立和企业风险意识的增强，使得内部审计在企业中的作用越来越重要，一方面企业对内部审计“内向性增值服务”的要求越来越高；另一方面对绝大多数企业的内审部门而言，无论在硬件设施还是在人才、技术、管理等软件条件方面都无法满足现代企业对内审的要求，这种矛盾的日益激化直接威胁到了企业内部审计的发展。

内部审计外部化是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。上世纪90年代，内部审计外部化的做法在西方国家就已屡见不鲜，这为解决我国企业内部审计存在的瓶颈问题，提高我国内部审计部门的综合业务能力提供了一个新思路。

企业内部审计现状堪忧

笔者曾向上海市国有企业发出100份调查问卷，对其2006年的内部审计情况进行调查，共收回有效问卷49份。通过分析，发现企业内部审计存在以下问题：

首先是内部审计机构设置不够完善。有48家企业都设立了内部审计机构并配备了专职内部审计人员，只有1家未设置内部审计机构，说明上海市国有企业认识到了内部审计的重要性。但只有17家设立了独立的内部审计机构，仅占总数的35%，其他的32家与纪检监察部门或者财务部门合署办公，这是机构改革、缩编人员的结果，并非从内部审计制度职能需要考虑。另外有5家企业建立了审计委员会，仅占总数的10%。

其次是内部审计机构地位不够高、独立性较差。调查显示，26%的内部审计机构受公司财务经理领导，57%受总经理领导，17%受董事会领导。

第三，内部审计职能和工作范围需要进一步明确。根据调查资料，49家企业全部开展了财务收支审计，73%的企业开展了财务预算审计，并且有离职情况和基建项目的企业都分别开展了经济责任审计和基建工程审计，但只有18%的企业开展了经营绩效审计和12%的企业开展了内部控制审计。由此可见，大多数企业内部审计人员的工作范围仍是传统的“经济监督”审计，对管理活动审计相对较弱。

第四，内部审计人员整体素质有待提高。从内部审计人员的专业素质配置看，内部审计人员中来自审计专业的只占7%，绝大多数来自会计专业，而其中熟悉计算机技术和法律及其他相关专业知识的人更少。公司中从会计、财务、管理部门转到内部审计部门的现象突出。

从内部审计人员的素质培训来看，主要是会计继续教育及参加CPA考试的形式。国家审计部门及内部审计师协会举办的各种专题性质的培训班没有得到企业内部审计人员的积极响应。

从内部审计人员数量上看，25%的企业只有1个内审人员，38%的企业有2-3个内审人员，虽然对于大型集团公司来说可以根据需要临时调配下级公司人员，但是二级、三级企业就很难有效完成内审工作。

内部审计外部化的实现途径

内部审计外部化可以提高内部审计的独立性；有利于内部审计领域的拓展以及方式的转变；有利于降低企业成本；有利于企业充分利用外部优势资源，集中精力追求更具战略意义的目标，从总体上提升竞争优势。因此，当前推行内部审计外部化很有必要。

内部审计外部化是一个系统的工程，首先要结合企业的发展需求对内部审计外部化进行决策分析，考虑是否开展外部化以及外部化的内容，然后根据需要选择适当的形式。

从国外的实践来看，内部审计外部化有4种实现形式，即作为内部审计补充、审计管理咨询、合作内审、内审职能全部外部化给会计师事务所。无论企业选择哪种方式，都应结合企业自身的管理需要和成本来决定。但是成本将不再是企业管理层做出决定的唯一依据，审计服务的有效性，即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下，提供更高质量的服务，将成为重要的参考依据。

对于国有大中型企业而言，可以考虑采用作为内部审计补充、审计管理咨询以及合作内审的方式。在具体操作过程中，可以参照国外的成功经验，根据企业的需要及成本效益做出决策。比如对于计算机信息系统等专业领域，可以采用“作为内部审计补充”的形式，借助注册会计师完成依靠内部力量无法完成的工作。企业对于内部审计机构设置、人员数量及配备情况、内部审计人员的招聘等方面可以采用“审计管理咨询”的形式。

对于那些内部审计业务很少的中小型企业，难以聘到高水平的审计师，单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能不符合成本效益原则，此时“内部审计职能全部外部化”则可能是企业的最佳选择。

内部审计外部化的保障措施

首先是要转变观念，重新认识内部审计。企业管理当局对内部审计的态度是开展工作的基础。企业首先要明确内部审计的目的是增加价值、改善组织的运营，只要能更有效果、更高效率、更经济地达到这一目的，内部审计的组织形式是可以次要考虑的。

其次是要重设内部审计机构。建议我国大中型企业及上市公司都应参照国外成功模式，设立专门负责内部审计工作的管理机构，如审计委员会来提高我国企业内部审计的独立性。有条件的还可以设立由独立董事组成的审计委员会来负责内部审计工作。

第三，努力提高内部审计人员素质。鉴于注册会计师具有丰富的知识和经验，在进行内部审计外部化时，建议企业与外部审计师联合对员工进行培训。根据企业的需要壮大内审队伍，强化内审力量。

第四，确保良好的内外沟通。企业管理当局应通过深入细致的交流，尽可能缩小外部审计师工作效果与内部管理层期望之间的差距。同时，企业管理层应使内部审计人员明白，外部审计师是来帮助他们而不是来抢他们饭碗的，消除担忧增加信任感，使内部审计师真正接纳外部审计人员。

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摘要：随着我国资本市场的不断完善，越来越多的学者从不同的角度来研究企业股权融资成本的影响因素。文章从理论、信息理论和保险理论三个角度来说明审计选择对企业股权融资成本的影，进而得出了选择高质量的审计师对于降低企业的融资成本和提高企业价值具有积极影响的结论。

关键词：资本市场审计选择股权融资成本

一、引言

内源融资由于风险小，资金容易获得，所以成为企业融资的首选方式。随着经济社会的不断发展以及企业技术的进步，仅仅依靠内源融资已经难以满足企业对资金的需求，因此外源融资也逐渐成为企业获取资金的重要方式。然而由于信息不对称、成本以及逆向选择等问题的存在使得外源融资的成本高于内源融资的成本。

选择高质量的审计师是解决信息不对称、成本以及逆向选择的重要方法之一，高质量的审计师所出具的审计报告在有效的资本市场中传递着积极信号，为投资者提供了监督和保险等功能，能有效降低资金提供者和使用者之间的信息不对称和逆向选择等问题。伴随资本市场信息不对称情况的改善，企业的股权融资能力会变强，从而股权融资成本也会下降。

本文从理论、信息理论和保险理论这三个角度来说明审计选择对企业股权融资能力的影响，一方面高质量的审计报告能够为投资者的投资决策提供有用信息，另一方面也能够提高企业的融资能力，降低融资成本。

二、企业融资成本与审计质量内涵

企业融资是指企业资金的筹集过程，包括内源融资和外源融资两种来源。由于市场环境变化、技术进步和企业生产规模的不断扩大，企业仅仅依靠内部融资已经难以满足企业的资金需求，外部融资显然已经成为企业融资的主要途径。选择高质量的审计师能帮助企业融资和降低股权融资成本，这在很大程度上可能会影响企业在融资过程中的审计师选择的动机。

审计质量有两方面内涵：审计师是否能够发现会计报表存在的问题；审计师是否能够报告已发现的会计报表存在的问题。目前学术界对审计质量的衡量主要有如下几个替代变量：（1）审计规模。审计规模主要是指会计师事务所的规模。规模大的会计师事务所提供的审计质量可能越高。（2）收费与佣金。注册会计师的收入主要来自于收费和佣金，因此其收费标准直接影响审计质量。（3）事务所品牌。声誉高的事务所出具的审计报告的质量通常要高于普通的事务所。（4）审计师的专业性。审计师越专业，提供的审计质量越高。

三、审计选择对企业融资成本的影响机制

（一）基于审计需求理论的研究

审计需求理论认为高质量的审计需求产生于企业中的委托关系。委托关系是随着社会生产的发展和生产分工的细化而产生的。它通常表现为两种问题，第一种是股东与管理层之间的问题，股东与管理层之间由于企业所有权与经营权的分离而成为委托关系，但其二者的利益并不完全一致。在信息对称的情况下，管理层的行为是可以被观察到的，股东可以根据观测到的管理层的行为对其进行奖惩和激励。然而在信息不对称的情况下，由于股东知识经验的不足等导致股东对管理层不能有效的监督，股东不能直接观察到管理层的行为。当两者利益不一致时，管理层有动机为了自身利益而做出损害股东利益的行为。因此，财务报表反映的会计信息作为反映管理层财务质量和经营状况的有效手段成为股东对管理层报酬激励契约的基础，所以管理层有动机和能力操控会计信息来达到自身利益最大化的目的。管理层通常会聘请高质量的审计师对企业的财务报表进行审计并出具审计报告，增强股东对管理层组织和管理能力的信赖程度，这就产生了企业对外部审计的需求。在我国现阶段，企业全部的生产经营活动都要经过注册会计师的监督和审计，管理层只能寄希望于注册会计师未能发现其舞弊等导致的重大错报风险，因此，审计需求转化为对高质量审计的需求。

在我国的资本市场上，很多公司股权都相对集中，在这种情况下大股东与中小股东之间也存在问题。大股东掌握的公司经营的信息要远远多于中小股东，随着大股东持股比例的上升，大股东为了自身利益有能力也有动机对公司的管理层进行监督，同时随着他们对管理层控制能力的增强，极有可能完全控制管理层，因此大股东通常会通过关联方交易、资产转移等手段进行利益输送，侵占并逐渐掏空上市公司。为了防止其利益侵占行为被发现，大股东会有粉饰财务报表或披露虚假信息的动机，由于高质量的审计师发现违法违规的可能性更大，因此控股股东对高质量审计的需求就会降低。

可见，高质量的外部审计是一种有效的外部监督手段。从企业管理层的角度来说，管理层有选择高质量外部审计的动机来减少企业各利益相关者之间的信息不对称，减少股东与管理层之间的冲突和道德风险，从而降低融资成本和成本，提高企业的价值。而从企业控股股东的角度来说，为了防止其违法违规行为被发现，控股股东不太愿意选择高质量的审计师。通常情况下，为了降低信息不对称带来的成本问题，成本越大的企业对高质量审计的需求就越强，所以企业更倾向于聘请规模大的会计师事务所。

（二）基于审计需求信息理论的研究

审计需求信息假说的观点认为，财务报表反映的会计信息可以向外部投资者传递关于企业价值的信息，而审计师对财务报表的审计结果可以使企业财务信息更加真实可靠，能够减少股东和管理层之间的信息不对称和逆向选择行为，还可以增加会计信息的价值，进而提高会计信息对财务报表使用者决策的有用性。会计信息质量的好坏直接影响到投资者能否做出正确的投资决策。因此，投资者为了提高投资决策水平和投资效率，会要求管理层选择高质量的外部审计对财务报表的真实性和公允性进行审计并出具审计报告。一般情况下，会计信息质量较高的企业通常也会选择高质量的外部审计对财务报表进行审计，从而提高企业会计信息质量和企业声誉，以期信息使用者对企业的经营状况做出正确的判断，同时也进一步提高了企业在资本市场上的融资能力。

此外，该理论还认为，投资者如果不能准确地了解企业的经营状况和发展情况，出于谨慎性考虑他们将会以市场上全部企业的平均价值来确定目标投资企业的市场价值，这就会导致价值高的目标投资企业的市场价值被低估。价值高的目标投资企业为了防止市场价值被低估和吸引潜在的投资者，他们通常会采用信号传递的手段，向外部潜在投资者传递其企业经营状况良好的信号，以此来区别于价值低的企业，从而获得更多的融资机会和更低的融资成本。信号传递最有效的方式就是聘请高质量的审计师，并且由于高质量审计师的审计收费通常较高，价值高的企业较价值低的企业更有能力支付较高的审计费用，因此这种行为不容易被价值低的企业所模仿，由此产生了对高质量的外部审计的需求。投资者不能直接观察到企业的生产经营活动，他们只能根据财务报表反映的信息来进行投资决策，因此审计质量的高低成为他们判断企业价值高低的重要信号，投资者通常认为审计质量越高的企业其企业价值也较高，因而价值高的企业为了能够在激烈的市场竞争中占据有利地位，会选择高质量的审计师进行审计，以便向外界传递企业经营状况和发展情况良好的信号，从而吸引投资者的投资，增加企业的融资机会，降低企业融资成本。

（三）基于审计需求保险理论的研究

基于审计需求保险理论的观点认为，高风险的企业更愿意聘请高质量的审计师。企业通过聘请高质量的审计师对财务报告进行审计，一方面为了降低财务报表可能带来的投资风险，提高财务信息质量；另一方面将外部审计作为一种投保的方式，主要为外部投资者提供保险担保，降低投资者的投资风险，实现风险的分散和转移。根据相关法律规定，如果由于注册会计师的失职导致未能发现被审计企业由于舞弊导致的重大错报风险，而投资者根据财务报表信息进行投资导致了投资损失，除了企业外，注册会计师也必须承担相应的法律责任和赔偿相应的损失。这种连带责任使得高质量的审计师和企业合谋的可能性小，因此高质量的审计师可以对企业的经营状况和发展情况提供一定的合理保证，改善财务报表的质量，增强外部投资者对财务报表的信赖程度。

高风险的企业一般会倾向于选择高质量的外部审计师来增强投资者对公司的信任，吸引潜在投资者的投资。高质量的审计师通过对企业的财务报表进行审计并发表相应的审计意见，提高了企业声誉，为投资者做投资决策时起到了参考作用，降低了投资人与企业之间的成本，从而提高了企业的融资能力。

四、结论

高质量的审计师能合理保证财务报表的真实性和准确性，起到降低信息不对称、监督以及保险的作用。审计所具有的降低信息不对称功能，可以减轻企业融资前的逆向选择问题，监督功能可以减轻企业融资后的道德风险问题，而当企业出现经营失效时，审计保险功能则可为投资者追偿投资损失提供可能。

选择高质量的审计师一方面可以降低企业的融资成本，吸引潜在投资者；另一方面也促进了资本市场的健康发展，进一步提高了企业在资本市场上筹措资金的能力。因而，为降低企业的融资成本，需要从制度层面和法律层面，加强对企业选择高质量外部审计的激励与约束，为企业治理提供有效的外部监督环境。从国家的角度来说，国家在制定相应政策时可以向会计师事务所做大做强方面多倾注力量，从而在法律上确保审计师的独立性和专业性，这样既有利于企业的融资需要，也保护了企业外部投资者的利益。

本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了审计师选择对企业股权融资成本的影响，而对于审计师选择对企业债券融资成本的影响并没有涉及，未来可以在这一方面展开深入研究和分析。J

参考文献：

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【关键词】计算机审计；信息系统审计；比较计算机审计（Computer Auditing）与信息系统审计（Information SystemAudit，简称IS 审计），前者约定俗成，后者势在必行，但两者在我国的学术研究与实践应用中长期模糊不清、难舍难分，这不仅不利于我国审计工作的开展，同时也可能影响我国审计信息化的发展。

本文拟通过两者的产生与发展、基本概

念与审计目标、适用准则与审计技术等

方面的比较，厘清两者的主要区别，以求

它们在我国取得并行不悖的发展。

一、两者的产生与发展过程比较

在计算机审计与IS 审计产生之前，

电子数据处理（Electronic Data Processing，EDP）审计早已存在。可以说，EDP 审计是计算机审计与IS 审计的前身与发展的基础。

（一）EDP 审计的产生与发展

EDP 审计不仅是指电子数据处理环

境下的审计，还包括对电子数据处理系统的

审计。F．Kanfuman（1961）、A.Pinkney

（1966）、T.．W．Merae （1976）、Joseph

Sardinas （1987）、W.Thomas Poter 和

William E．Perry（1987）等学者都从不

同的角度对EDP 环境中内外部审计规则

和组成方法、EDP 审计的测试方法、特

殊审计技术、审计步骤等方面展开深入

研究。1968 年美国注册会计师协会

（AICPA）出版的《会计审计与计算机》一

书，详细阐述了在EDP 环境下如何开展

IS 审计和传统的外部审计。而作为信息

系统审计与控制协会（IASCA）的前身，

成立于1969 年的EDP 审计协会（EDPAA）

及其属下的EDP 审计师基金会

（EDPAF）25 年间一直使用EDP一词。至

今，EDP 审计与IS 审计仍有并驾齐驱之

势。例如，在Jack.J.Champlain所著的

《审计信息系统》（第2 版，2003）一书

中，仍然将EDP 审计师与IS 审计师相

提并论。

从诸多文献资料分析，EDP 包含两

种含义，一为环境说；二为系统说。作环

境说，诚如国际审计准则15 指出：“为

了国际审计准则的目的，当一个单位对

与审计有重要意义的财务资料的处理，

包含有任何类型或大小的计算机时，就

存在着电子数据处理的环境”。面对这一

环境进行审计的审计师也就是EDP 审

计师。而作系统说，则更多是指计算机信

息系统，以该系统作为审计对象必然会

改变审计的总体目标和范围，因而也才

有应用而生的信息系统审计与控制协会

及其单独的审计标准、指南和程序，

以及由此产生的IS 审计师。

（二）计算机审计的产生与发展

有关计算机审计的研究，在国外参考

文献中并不少见。例如，Andrew D

Chambers（1984）、Javier F.Kuong（1987）

和S.Rao Vallabhaneni（1989）等学者，

均围绕计算机审计的安全与内部控制、相

关技术、内部控制的实施等加以论述。值

得注意的是，在各职业组织所的有

关标准、指南或程序中，却鲜有使用计算

机审计一词，如美国注册会计师协会

（AICPA）的《计算机辅助审计》

（1978）和取代SAS No.3 号（1974）的

《审计标准说明书第48 号》（SAS．No.

48，1984），国际内部审计师协会20 世

纪70 年布的《系统控制与审计》，

加拿大执业会计师协会（CICA）两次发

布的《计算机控制和工作指南》

（1970，1986），以及加拿大审计标准委

员会颁布的《EDP环境下的审计———一

般原则》（1984）等等，也都较少采用“计

算机审计”一词。

在我国，有关计算机审计研究经久

不衰。在20 世纪80 年代，我国学者往

往将其与国外的EDP 审计相联系。例

如在对Poter 和Perry（1987）合著的

《EDP：Controlls And Auditing （第5

版）》翻译中，李大庆和乔勇等学者

（1990）就将其直接译为《计算机审计》。

我国学者潘晓江（1983）较早针对我国

会计电算化提出审计应采取的充分发

挥人在控制中的主导地位、注意实行数

据可靠性控制和注意保留必要的审计

线索三大措施。从20 世纪90 年代至

今，我国以“计算机审计”为题的研究

成果颇丰。据笔者不完全统计，这类教

材和专著已逾30 本，较早的作者有肖

泽忠（1990）、陈婉玲（1990）、李长旭

（1990）等。

我国审计机关无论是关于计算机应

用的规定，还是组织系统内有关专家进

行研究，也多以计算机审计为题加以进

行。例如，审计署1993 年的《审计

署关于计算机审计的暂行规定》和1996

年的《审计机关计算机辅助审计办

法》等。邱胜利和张玉（1990，1993）、董

化礼（2002）、刘汝焯（2004）、国家863

计划审计署课题组（2006）等，也都以计算机审计为题展开研究。

（三）IS 审计的产生与发展

对IS 审计贡献最大的莫过于国际

信息系统审计与控制协会（Information

System Audit and Control Association，

ISACA）。1994 年，ISACA 替代了

原有电子数据处理审计协会（EDPAA）

。至2008 年2 月止，该协会已经

了16 个审计标准、39 个审计指南

和11 个审计程序。而其于1996 年发

布的信息和相关技术控制目标（Control

Objective for information and

Related Technology，COBIT）已经成

为全球公认的、权威的信息技术控制目

标体系。同时，该协会每年还举办IS 审

计师资格考试，有力地推动了世界范围

内IS 审计的发展。

日本通产省于1983 年了《系

统审计标准》，并在全国软件水平考试中

增加“系统审计师”一级的考试。1985

年，日本内部审计师协会在其所的

《审计白皮书》中认为，内部审计师的最

新发展是“IS 审计”。另据IIA 对美国和

英国的调查，被调查企业中实施MIS 审

计的企业所占的比例各年分别为：1968

年48%，1975 年60%，1979 年65%。而

1983 年再对这两个国家1 687 个内部

审计部门的调查中显示，已有70.8%的

企业在进行MIS 审计。

由于我国从一开始就将电算化会计

信息系统确定为计算机审计对象，致使

人们将其等同于IS 审计的审计对象。同

时，学者们也往往将IS 审计与IT 审计

等同视之。如胡克瑾（2002）在其《IT 审

计》专著中指出，IT 审计是指对以计算

机为核心的信息系统的审计。李丹

（2003）也认为，“信息系统审计也称为

IT 审计”。

（四）从国内研究现状看两者的发展

借助有关学术论文的统计数据，也

许可以发现我国学者对计算机审计与

IS 审计的研究偏好与倾向。笔者以“计

算机审计”、“信息系统审计”和“电算化

审计”作为关键词进行检索。采用“篇名

+ 年份+ 全部数据+ 全部期刊+ 精确

匹配”为检索条件，对中国期刊网的期刊

数据库各年进行检索，以下是检索结果

统计表（见表1）。

在表1 对29 年来统计

中，三种研究倾向的论文总数为696

篇，其中，有关计算机审计的研究论文占

了61.93%，而在近五年这一研究倾向

论文也高达219 篇，占近五年全部论文

总数的58.40%，无论处于哪一时间段，

研究计算机审计的论文占三种研究倾向

论文总数的比例均超过50%。而研究信

息系统审计的论文在2003 年及以前的

24 年中仅有44 篇，近五年则有101 篇，

其平均每年有20 篇，尤其是近三年更

呈递增趋势。但其各年所发表的论文数

均明显低于计算机审计研究倾向的论文

数。至于电算化审计研究方向，由于它与

计算机审计、信息系统审计两个研究方

向有重复之嫌，故近年来呈下降趋势，在

未来研究中它可能被计算机审计和信息

系统审计两个研究方向所替代。由表1

也同时看到，我国在继续对计算机审计

进行研究的同时，亟须加快对信息系统

审计的理论与实务研究。

二、两者的基本概念、审计目标与审

计内容比较

计算机审计与IS 审计的本质区别，

首先见之于基本概念、审计目标与审计

内容等三个方面。因此，了解两者在这三

个方面的区别与联系，有利于今后开展

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论文关键词：平衡计分卡，军队绩效审计，标准研究

一、军队绩效审计的特点

军队目前审计工作的重点是以真实性和合法性为主的财务审计，主要考虑的是财务业绩指标，而忽略了包括军事性、时效性、统一性等军队特有的非财务业绩指标。其标准远远不能适应军队绩效审计的要求，必须进行标准创新。

二、平衡计分卡的特点与应用

平衡计分卡提供了将各种财务业绩指标和非财务业绩指标从不同角度进行分类的一般性框架，并假定通过一系列主要的和次要的关系将这些分类有机地联系起来。虽然目前国内对平衡计分卡的研究和应用多集中在以盈利为目的的企业中，但笔者认为，这种不仅仅重视财务指标的绩效评价方法也适合于政府、军队这些不以盈利为目的的组织。

三、建立军队绩效评估平衡计分卡的可行性分析

建立军队绩效评估平衡计分卡，应当根据军队绩效特点，赋予平衡计分卡在军队方面的绩效指标，这样才能使平衡计分卡在该领域发挥其作用。综合各方面因素，借鉴“公共部门平衡计分卡模型”中的绩效维度，选择“显性业绩维度”、“职能贡献维度”、“绩效管理维度”和“创新学习维度”四个绩效维度建立我军财务管理绩效评估平衡计分卡模型。显性业绩维度是指财务部门在财经秩序上达到规范执行、经费管理上达到收支综合平衡、保障效益高，做到这些就会得到上级财务部门的肯定和认可。显性业绩维度受职能贡献维度的支撑军事论文，只有严格执行经费预算，才能保证经费收支平衡；只有合理把握经费投向投量，才能保证经费保障效益，达到显性业绩维度的要求；而要达到严格执行经费预算、合理把握经费投向投量这些职能贡献维度要求，就必须在绩效管理上严肃财经纪律、控制经费支出；而在达到绩效管理维度上的要求的基础是财务人员必须具备一定的素质和能力，也就是要达到创新学习维度的要求；财务人员的基本能力和素质的提高的同时也提高了科学理财的能力，也即表现为显性业绩的提升，显性业绩提升到一个新的高度之后，部门职能又将面临新的形势，为保证绩效管理的继续发展，又必须进行新一轮的创新与学习。至此，形成一个绩效维度发展循环链：创新学习--绩效管理--职能贡献--显性业绩--创新学习，这些维度可以依次推动发展，共同实现评估体系上升的循环。

四、构建基于平衡计分卡的军队绩效审计标准

修正和整合平衡计分卡的指标摘要，位于平衡计分卡的最顶层；战略依然是平衡计分卡的核心；顾客维度得到提升置于最高级。

（一）、顾客维度

1、顾客维度主要衡量指标

军费是国家用于军事方面的经费，主要用于军事建设及武器装配研发及制造和战争的经费；是国民收入的一部分,是军队完成职能任务,确保国家安全的基础,是落实新时期军队现代化建设和完成作战任务的财力保证。军费的顾客是国家，军费使用过程中，最为直接且最为广大人民群众所关注的莫过于军费花没花到点子上，有没有最大限度的形成战斗力。所以最重要的指标应该是军队的战斗力,但这个指标不能完全被量化,只能选择部分有代表性的指标进行评价。顾客维度衡量指标主要是军事工程质量、安全、工期、以及形成的战斗力指标，社会效益指标和环境效益指标，他们是军队绩效审计评价的核心。从现行绩效审计3ES角度看，主要是效果性指标，这与军队绩效审计目标“提高效益”是相吻合的，与军队的公共性、公益性是相一致的。

2、主要评价指标分析

（1）质量评价指标包括：工程质量合格品率、工程质量优良品率等论文格式。工程质量的检验应严格按照规定，划分为各个单项工程验收。工程质量合格(优良)频率就是合格(优良)单项工程占全部单项工程的比重，其评价标准参照同类工程。优良品率和合格品率越高军事论文，则说明工程质量越好。因此，审计人员应对工程项目进行现场考察，调查了解相关资料，综合评价工程质量。

（2）进度评价指标包括：项目计划工期率、项目完工率、达到项目设计能力所需要的时间等。项目计划工期率反映了公共工程施工进展情况，如果比例大于100%，则说明实际工期比计划工期延长，表明工程施工管理存在问题，需要查明造成工期拖延的因；反之，则说明实际工期比计划工期提前，表明工程在施工管理过程具有较的效率。达到项目设计能力所需要的时间是指建设项目建成投产至实际达到目标设计规定生产能力为止的日历时间，集中反映了基本建设过程活动形成综合生产能力的时间因素和管理质量。项目建成投产后达到设计能力的时间越短，该项目投资的效益就越大。

（3）战斗力评价指标包括：装备质量特性、装备数量与规模、人与装备的有效结合、训练与演练、综合保障、装备信息管理、高端武器使用掌握人数比率、高学历从军人员比例、技术兵种占军队全体人数的比例等。

（4）社会效益评价指标包括：军队免费为地方提供服务占总服务次数的比例、军队从地方采购与总采购物资的比率、军办工厂接收地方人员就业的比率等包含社会适应性指标、社会经济指标、社会经济指标等。对于其社会评价，目前国内外尚未有统一的认识，无论是在名称、定义、内容，还是在方法、指标体系上都存在较大差别。在评价中，通用评价指标少，专用指标多，定量指标少，定性指标多。

（5）环境效益评价指标包括：自然环境影响评价、生态环境影响评价、社会环境影响评价等。

（二）、财务维度

1、财务维度主要衡量指标

财务维度衡量指标主要是预算编制、资金到位、资金使用、成本控制、资金使用效益等指标，该部分指标是军队绩效审计的基础，也是传统财务审计的核心。从现行绩效审计3Es角度看，包括了合法合规性、经济性、效率性和效果性等各类指标，这与现行绩效审计比较重视财务指标的原因有关，现行绩效审计评价指标该部分指标往往占整个评价指标总量的70%以上，过于依赖财务指标;而在利用平衡计分卡建立的评价指标体系中比较不到30%，几乎调了个个军事论文，这与军队的非赢利性相吻合，也间接反映了该指标体系的“平衡性”和“系统性”。

2、主要评价指标分析

（1）资金筹集和使用评价指标包括：资金到位率、资金利用率、资金有效率等。资金到位率反映了军队资金筹集的效率，数值越大，表明效率就越高；资金利用率反映了军队实际运用资金的效率，数值越大，则表明军队工程实际利用资金的效率就越高。通过以上三个指标，完整地反映出一个项目从批复到实施，以至最终的运行结果，客观地反映军队项目的资金运行效率，分析影响项目效益的人为因素，审查项目资金在划转过程中有无被财政、主管部门层层挤占挪用、有无贪污、私分等违纪违规问题，为直观、定量地分析项目效益情况奠定基础。

（2）军队工程造价评价指标包括：军队工程成本降低率、军队工程返工损失率等。军队工程成本降低率反映了工程实际发生的成本与计划成本之间的差距情况，负数则表明实际成本低于计划成本，节约了资金，工程建设经济性较好。反之，则说明工程成本管理控制较差。军队工程项目不合格时，必须返工，由此造成经济损失，影响投资效果。军队工程返工损失率越大，则说明投资效果越差，应追究相关人员的责任。

（3）经济效益评价指标指标包括：投资产值率、投资效果系数、投资利润率、新增固定资产效率等。因军队工程的公益性，决定了其经济上的低回报性，该部分指标可根据军队工程的具体情况取舍。投资产值率用以说明军队工程项目投资所创造的产值。投资效果系数用以说明军队工程对单位投资额能增加的国民收入。投资利润率是指军队工程项目在生产期内，年平均利润总额与项目投资总额的比率，它是考查项目盈利能力的静态指标。它要与同行业的平均投资利润率指标进行比较，高于平均利润率军事论文，则说明军队工程投资实现了较大的经济效益，通过投资利润率指标能够直观地反映了工程项目的盈利能力。新增固定资产效率反映的是新增的固定资产带来的营业收入的增加，该比率越大，则说明投资效率越好。对计算出来的各项技术经济指标与可行性研究报告、行业基准水平进行比较，通过计算变化率来考核指标的完成情况，如果投资绩效指标达到或超过了可行性研究时的水平，则军队工程投资效益较好。

（三）、业务流程维度

1、业务流程维度衡量指标

业务流程指标主要反映军队工程建设程序的执行情况、内控制度建设与执行情况，全部是定性指标论文格式。从现行绩效审计3Es角度看，该部分指标主要是合法合规性指标，合法合规性审计是绩效审计的前提。因此该部分的衡量指标比重相对较大，这与我国军队工程领域存在的问题是相关的，这也是现行绩效审计往往容易忽视的地方。

2、主要评价指标分析

该部分指标全部是定性指标，主要有两方面指标，一是项目单位执行军队工程建设程序方面的指标，该部分指标审计时可以参照国家有关建设工程管理方面的法律法规的规定，如招投标法、建筑法等，需要审计人员具备法律方面知识，同时应具备一定的工程方面知识;另一方面是项目管理单位内控制度的建设和执行情况，该部分指标审计时可以由项目单位提供，审计判断其执行情况。

（四）、学习与成长维度

全球化、信息化正改变军队与社会的传统关系模式，迫切要求实现军队管理创新。军队管理创新的核心力量来自于军队将自己塑造成学习型军队，保持与外部行政生态环境在物质、人员、信息、文化等方面的良性互动和有效回应，使之具有更强的学习能力和应对变化的管理能力，实现政府自我革新和自我发展。军队工程管理人员的素质决定着项目的成败，是否善于学习，是否能在实践中成长军事论文，有利于我们不断总结经验，汲取教训，不断提高管理水平。

从现行绩效审计3Es角度看，学习与成长衡量指标主要是效率性指标，这也说明了人员的素质某种程度上决定了我们工作的效率，该部分往往也是我们现行绩效审计容易忽视的地方。

（五）、四个维度之间的关系

军队工程绩效审计平衡计分卡框架体系中的四个指标的关系、性质及其在整个体系中的地位是不同的。顾客维度是军队工程绩效核心内容的体现，是指标体系的核心，该维度得到提升置于最高级。财务维度是财务性质的指标，是传统财务审计的核心，也是现代绩效审计的基础，是衡量军队工程绩效水平最基本的指标。这两类指标都属于外部指标，直接体现为军队工程和绩效审计使命与发展战略实现的程度。业务流程是从管理内部运行的角度来评估军队绩效，属于内部指标。学习与成长是从军队自身学习、变革与发展等潜在因素出发，预测军队绩效水平的一种指标。他们两者通过直接制约顾客维度与财务维度来影响军队工程和绩效审计的使命与发展战略的完成。顾客维度指标和财务维度指标是目的指标，业务流程指标和学习与成长指标是手段指标，手段指标服从于目的指标。

五、评价结果分析及使用

利用这些评价结果,既可以对军队整体绩效进行审计评估,也可以分析出评估结果不理想的主要是财务指标还是非财务指标的原因,若是非财务指标的原因,又是哪一方面的指标导致的整体绩效评估结果不理想。按照“木桶原理”,整体的水平是由最差的方面的水平所决定的,通过这样的分析很容易找出军队绩效中最薄弱的环节,而在前期进行分项评价的时候,已经对各方面绩效的提高提出了相应的改进建议,可以参照这些建议进行整改以提高军队整体绩效。

参考文献

[1]四总部．《军队领导干部经济责任审计规定》，2005．

[2]．《领导干部经济责任审计评价标准》，2002．

[3]牛婷．平衡计分卡在军队绩效审计中的应用．军事经济研究，2006．

[4]刘长青孙拥政王晓平．浅议如何提高军队审计质量．军事经济学院．经济监督，2009．

[5]欧阳程．军队领导干部经济责任审计风险的新变化及应对．军事经济研究，2009．

[6]俞远．平衡记分卡对构建军队领导干部经济责任审计评价体系的启示．军事经济学院．金卡工程经济与法，2009．

[7]NAO of UK Value for Money Handbook------Aguide for Building Quality into VFM Examinations[EB/01],2003．

[8]Annual Report 2003----National Audit Office ofUK[EB/01]，来自英国NAO网站．

篇5

一、小微企业内部审计的必要性和重要性

按照内部审计之父索耶的定义,小微企业内部审计指对企业各项经营业务和内部管控进行客观、独立评价,以确认小微企业是否遵循公认的原则和程序,是否合乎管理规定和操作标准,资源利用是否高效经济,组织目标是否有效实现。内部审计的参照遵循依据有:国家政策法规、企业管理制度以及财务管理和会计核算制度,审计水平观测点则是信息真实、合法、合规、内控制度健全、有效。内部审计旨在是通过对小微企业资产负债、成本收益真实性、合法性和效益性的审计,从而有利于小微企业改进经营管理,逐步建立健全内控机制和自我约束机制。小微企业资本金少、组织规模小,业务范围窄,随时面对风险多变和激烈竞争的市场,市场环境迫使小微企业必须着手改善管理,将内部财务审计工作置于企业核心地位,管控风险、约束越轨、预防失范行为。小微企业建立健全内部审计制度,凭借审计行业的信息管理与分析软件工具,依托专业的技术和方法,经过全过程内部审计,能够预测风险并及时预警,评价风险并改进风险管理,控制风险、治理风险,使得小微企业从容应对市场风险、操作风险,从而保证其稳健应对“两高两难两门”:成本高、税负高;用工难、融资难;玻璃门、弹簧门。

二、小微企业内部审计的主要问题

(一)内部审计机构在企业处于弱势地位。

小微企业规模小,成本缩减、投入受限,所以组织机构精简、人员配备简单,少有专业内审机构与内审人员。管理者主要精力集中于日常生产与销售等常规事务,故其认识上存在偏差与短视,片面认为内部审计是企业内部的非增值环节,不能创造直接的经济效益,未能认识到内部审计在改善管理、风险控制、参与价值创造方面的积极作用。其实内部审计通过增加组织价值,能从根本上实现小微企业预设的组织目标,进而实现自身成长。而现实中小微企业内部审计要么全无设置、要么形同虚设。小微企业内部组织设计中没有赋予内审机构对同级财务部门、管理部门的监督权,在其业务管理流程中也未深度嵌入内部审计监督的制度设计。

(二)内部审计缺乏独立性、客观性。

独立即为“审计机构无阻碍地决定工作范围和无阻碍地完成工作的能力”,独立是内部审计的必要条件,也是保证内部审计效果和绩效的重要要求,独立程度的高低一定程度上决定了审计综合职能的作用范围和实施效果。遵守独立性有助于达到客观性,审计机构独立是为了保证审计结果客观,独立是手段,客观是最终目标。内部审计部门提出的改进经营管理与流程控制的分析与建议是客观的,才能有助于现实组织目标,提升小微企业附加价值。小微企业的特殊组织结构与运作体制决定了其决策、管理、执行与监督高度融合,四位一体边界模糊,难以相互独立、相互制衡,既导致内部审计活动、审计人员失去独立性,又导致审计结论丧失客观性。实践中专业的审计技术和审计方法难以充分应用,大大减损了审理效果和效率,最终导致从查错防弊到验证财务报表的公允性、服务高层决策的内部审计目标都无从实现。

(三)企业内控机制薄弱,会计审计基础差。

小微企业极易从主观上简单化的进行成本—效益核算,千方百计减少人力物力投入,牺牲必要的“安全性、保障性”投入,导致财务管理基础薄弱;同时没有依照现代企业制度投入资源建设内控机制,内部监控管理也随之失去依凭、流于形式。

据不完全统计,三成以上小微企业财务清查、成本核算、财务收支审批等基本制度没有落实;没有执行不相容业务分离原则。会计制度执行非常不严格、不规范,会计操作随意性强、出入较大,很难做到账物相符、账账相符,会计基础工作及其薄弱,甚至个别小微企业至今从未建立明确的成本核算方法与制度。

此外内部审计长期受忽视,决策管理层认识存在严重偏差,内部审计部门往往附属于财务部门,既没有独立性,有没有权威性,导致内控机制软弱无力,低能无用。

(四)业者水平与素质普遍不高。

一般的现代中大型企业都是所有权与经营权相分离,因此传统的内部审计在很大程度上是为了降低成本而设计的。但是小微企业业主往往集投资者、经营者于一身,所有权与经营权的高度统一,这种企业运行模式势必给内部审计带来负面影响。大部分小微企业业主专业水平不高、缺乏现代财务管理意识,对审计理念和方法缺乏基本的理解和重视,又喜集权揽权,又致使其动辄越权行事,处处干预,监审不分,使得内部审计地位不显,作用不彰。

此外,由于小微企业的职业前景、薪酬待遇、劳保水平等方面社会认可程度低,其对优秀审计人员的吸引力远不如中大型企业。实[lunwen.1KEJIAN. com 第一论文网]践中小微企业内部审计人员普遍素质较低,专业知识与技能训练既系统又不扎实,基本的业务能力尚付阙如,这使得内部审计人员在实务操作中囿于能力,很难发现深层次问题。

三、改善小微企业内部审计的对策建议

(一) 转变观念,重塑内部审计的核心地位。

小微企业内部审计效果在很大程度上取决于业主,小微企业的投资人、管理人应重新发现内部审计对小微企业的贡献,尽管此种贡献往往是无形的、长期的且不可精确测量。在高度竞争且成本“过敏”的市场环境下,小微企业负责人应重塑内部审计的核心地位,充分发挥其检查、鉴证、评价职能,努力创造良好的内审

计工作环境,不断提高内审的独立性和权威性。

(二)内审工作方式逐步标准化,实现独立性与客观性。

小微企业应学习行业服务机构如咨询管理公司走专业化、标准化、信息化道路,,建立标准化内部审计体系,在企业内部开展综合审计业务,加强内部审计管理工具部署,适时利用IT工具、审计软件对财务报告和合规性审计进行自动分析,进行系统化、专业化的风险分析与识别。

在此基础上,小微企业坚持内审的独立性和客观性。在决定审计范围、开展工作及形成结论、汇报成果时不受干涉,这是独立性要求。国际内部审计师协会提出以下原则以确保客观性:(1)禁止内部审计师参与任何有可能影响其出具公允的评估结论的活动或关系;(2)防止内部审计师接受任何可能影响或假定会影响其职业判断的东西;(3)向内部审计师披露全部重要事实,确保审查不被歪曲。

(三)扩大内审风险管理职能,提升人员素质。

小微企业虽有船小好调头的优势,但面对内外部环境的高度不确定性,企业风险暴露、风险敞口仍大量存在。大中型企业惯有的资产流失、资源浪费和无效使用等现象在小微企业同样存在,财务信息不足、审计标准贯彻失败是其自身固有的风险积累点,面对国际金融危机、国家政策调整、消费者偏好变化等外部不可预知、不可克服的风险,迫切需要小微企业建立内部审计系统,扩大风险管理职能,用科学规范的方法来评估风险、改进风险治理。

小微企业成长性强,人员素质的不断提升应是重要的支撑因素。内部审计与风险管理岗位要求从业人员专业知识结构合理、综合素质全面,既能宏观掌控全局,又能微观剖析细节,因此内部审计成为准经理培养的重要步骤,审计师、风险官最有可能成为准经理的候选人。小微企业应通过内部审计与风险管理机制培养职业经理人,增强[lunwen.1KEJIAN. com 第一论文网]内部审计职位吸引力并进行有效的职业生涯培养。

(四)改进内审组织方式与手段。

促进内部审计职能组织由分散化向集中化转变。小微企业内部审计集中化有助于标准化的审计流程执行简单易行,同时有利于企业审计资源调度更加有效,也增加了内部审计独立性、权威性及方便小微企业负责人对内审的直接管控。

推进内部审计外部化。随着分工的细化与专业化,在小微企业内部部署所有需要的审计技术及资源变得既不可行又不经济,因此出现了许多企业从外部购买内部审计服务,服务仍在企业内部进行,同时并未完全放权给外部服务机构。内部审计外部化在降低成本、保持企业的合理规模、使得领导者专注于提升核心竞争力、加强质量控制与专业保障方面独具优势,从根本上可以提升组织价值、实现组织目标。

(五)内审向管理导向转型,最终增加企业价值。

小微企业内部审计不能局限于财务会计审查,应该扩展到管理运营的方方面面,将重心从传统的“查错防弊”转移到内部管理、决策上来。内审人员要实现角色转换,从传统的合规监控角色转向管理角色、服务角色。管理审计业务应成为未来内部审计的基本职责,促进内审重点由财务审计向管理审计转变,通过流程审查和系统分析来增强小微企业效率,确保对流程再造和结构的战略性塑造,实现内部审计职能的转型。

内部审计角色定位于提供独立、客观的鉴证和咨询服务,旨在增加价值并改进企业的经营。这就要求内部审计积极参与价值创造活动,尽管内部审计对价值创造的贡献往往是间接的,但其关注的焦点跃升至组织整体的层次,能从价值链整合来思考问题、解决问题,促进合作,这就实质扩展了内部审计的价值。

参考文献:

[1]秦荣生.内部审计[M]. 中国财政经济出版社,2000.

[2]陈丹萍.我国内部审计管理现状与对策[J].审计研究.2007,(06).

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关键词：公共组织审计外部审计师聘任机制审计需求招标聘任非招标聘任

一、引言

根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由政府审计机关或公共组织自行建立的内部审计机构来审计，然而，在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000）。聘任民间审计机构对公共组织进行审计的制度建构涉及的问题较多，谁来聘任、如何聘任（合并称为外部审计师聘任机制），是其中的重要问题，对审计效率效果有重要影响。

现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。随后的内容安排是：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，以公共组织外部审计需求、聘任者、聘任方式为基础，提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架；然后，用这个理论框架分析若干例证，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

国外关于公共组织民间审计的相关研究主要关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，鲜有文献直接涉及注册会计师聘任，但是，从这些相关文献可以看出，公共组织聘任民间审计机构的方式有招标等多种方式，很多情形下采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关等，同时，政府对公共组织如何聘任民间审计机构都有详细的明文规定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。

国内文献也鲜有直接研究公共组织注册会计师聘任机制，但有一些文献从政府审计业务外包、政府部门内部审计业务外包、审计资源整合的视角涉及到注册会计师聘任，从这些文献看来，对于政府审计机关管辖范围的审计客体，政府审计机关是注册会计师聘任者；对于政府部门内部审计业务外包，内部审计部门是注册会计师聘任者；至于聘任方式，有招标和谈判等多种方式（张小秋，2005；车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010；张倩，2013；贾云洁，2014；徐向真，2014；陈M，2014；郑石桥，2015）。同时，我国的一些地方政府审计机关已经有审计业务外包的实践，对于聘任包括会计师事务所在内的中介机构颁布了一些规章制度，对聘任方式、聘任者等相关事项都做出了明文规定。

上述文献综述显示，现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。

三、理论框架

本文的目的是提出一个关于公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，其逻辑过程如下：首先，分析影响外部审计师聘任机制的因素，在此基础上，提出一个可能的聘任机制的类型；然后，分析不同类型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根据利弊分析，选择适宜的聘任机制。上述过程如下页图1所示，这也是本文的研究框架。

（一）外部审计师聘任机制类型。聘任机制主要涉及谁来聘任、如何聘任两个问题，然而，聘任外部审计师是为了满足某种审计需求，审计需求不同，势必会影响到聘任机制，所以，外部审计师聘任机制的类型受到三个因素的影响：审计需求、聘任者、聘任方式，上述三个因素的多样化，导致了公共组织外部审计师聘任机制多样化。

从审计需求来说，公共组织的审计需求可以区分为外部审计需求和内部审计需求，前者是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，后者是公共组织内部的管理层对于下属单位的审计需求。一般来说，公共组织的审计需求有三种路径来供给，一是自己设立专门的审计机构，二是聘任民间审计机构，三是二者结合，后面两种路径都涉及到外部审计师聘任（郑石桥，2016）。所以，无论是内部审计需求，还是外部审计需求，公共组织都可能需要聘任外部审计师。然而，在不同的审计需求下，基于对审计效率效果的考虑，对外部审计师聘任机制可能做出不同的选择。

从聘任者来说，基于内部审计需求的外部审计师聘任，通常以内部审计业务外包的方式出现，聘任者通常是公共组织的内部审计部门。基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任者有多种可能的选择，由于公共组织通常是政府审计机关的审计范围，所以，聘任外部审计师可以视同是政府审计业务外包，政府审计机关是当然的聘任者。然而，公共组织本身、公共组织的主管部门也可以作为外部审计师的聘任者。所以，可以充当聘任者的机构有多个。

从聘任方式来说，公共组织聘任外部审计师可以视同政府采购外部服务，其采购方式有多种类型，按是否具备招标性质，可将聘任方式分为招标聘任和非招标聘任；对于招标聘任，根据招标范围可分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招标聘任；非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任（王卫星、朱龙杰、吴小明，2006）。

所以，基于不同的审计需求，公共组织聘任外部审计师有多种可能的聘任者，也有多种可能的聘任方式，归纳起来，可能的聘任机构如表1所示。

表1显示，公共组织外部审计师聘任机制有24种类型，接下来的问题是，各种聘任机制各有什么利弊？哪些是适宜的聘任机制？回答这些问题的前提是确定一个评价外部审计师聘任机制利弊的标准，我们认为，这个标准由三项原则组成，一是利益代表原则，二是成本效益原则，三是专业胜任能力。利益代表原则主要是针对聘任者而言，要求聘任者能代表审计需求者的利益，如果由审计需求者自己聘任，当然是最好的情形，这种聘任机制属于直接聘任；在许多情形下，公共组织的审计需求者可能无法自己聘任外部审计师，这就需要由一个机构代表审计需求者来聘任外部审计师，这种聘任机制就是间接聘任，此时，问题的关键是，代表机构能否真正代表审计需求者，其真正代表审计需求者利益的程度，也就是这种聘任机制符合利益代表原则的程度。

成本效益原则主要是针对聘任方式而言，聘任方式对审计成本的影响有三个路径，一是聘任方式影响外部审计师竞争程度，进而影响审计费用，在有些聘任方式下，外部审计师之间有较强的竞争，而这种竞争可能会降低审计费用；二是聘任方式会影响聘任流程的复杂性，进而影响聘任过程本身的成本，有些聘任方式有较为复杂的过程，而另外一些聘任方式的流程较为简捷，不同的流程会影响聘任过程本身的成本；三是抑制聘任者的机会主义行为，通过一定的程序，保障聘任者公平地对待所有可能的待聘任者，不以个人利益为导向来选择外部审计师，在这种背景下，外部审计师也就不用刻意地寻租，如果有寻租，其成本一定会通过一定的方式转嫁到被审计单位，从而增加审计成本。上述三个路径综合起来，不同的聘任方式有不同的审计成本。

专业胜任能力是指拟聘任的民间审计机构必须在所需要的审计业务方面具有专长，并且有足够的人力资源，能否在要求的时间范围内完成审计业务，否则，将难以提供所需要的审计供给。上述专业胜任能力的要求，一般会体现到聘任方式中，例如，是否要采取招标方式、采取何种招标方式等都要考虑到拟审计项目所需要的专业胜任能力。

下面，我们用上述三个原则来分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并进而提出本文关于公共组织外部审计师聘任机制的建议。

（二）不同聘任方式的利弊分析。

1.各种招标聘任方式的利弊。招标聘任分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招似溉危公开招标聘任属于无限制性竞争招标聘任，符合招标规定资格条件的民间审计机构均可参加投标；选择性招标聘任是指通过公开程序邀请供应商提供资格文件，只有通过资格审查的供应商才能参加后续招标，招标过程分为两个明显的阶段，第一阶段要审查并排除那些不符合技术规格要求以及不符合资格标准的申请人，第二阶段是通过资格审查的供应商在规定的时期内投标；限制性招标聘任也称谈判招标聘任或议标聘任或邀请招标聘任，是选择两家以上有兴趣投标的民间审计机构发出招标邀请书，再通过谈判确定中标的招标方式。一般来说，这种招标聘任方式适用于一些技术复杂或时间紧迫的审计项目。

上述三种招标聘任方式，就竞争性来说，公开招标聘任最强，限制性招标聘任较弱，选择性招标聘任居中，所以，就降低成本的可能性来说，也是这种顺序。就聘任方式本身的复杂性来说，公开招标聘任和选择性招标聘任并无显著区别，所以，其招标过程的成本也无显著差异。但是，限制性招标聘任程序相对简捷，招标过程的成本应该低于前两种方式。就抑制寻租的可能性来说，公开招标聘任、选择性招标聘任最强，限制性招标聘任也有一定的抑制作用，但相对较弱。

以上三方面的因素决定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式还要考虑审计项目所需要的专业胜任能力。选择性招标聘任和限制性招标聘任都可能对参加招标的外部审计机构做出审计能力方面的规定，将不符合专业胜任能力的外部审计机构排除在外，保证中标的外部审计机构具有专业胜任能力。而公开招标聘任则不宜做出限制性规定，所以，在确保专业胜任能力方面存在缺陷。

综合上述分析，各种招标聘任方式的利弊，归结起来如表2所示。

在表2所示的三种聘任方式中，综合成本效益原则和专业胜任能力原则，选择性招标是最适宜的聘任方式，公开招标聘任和限制性招标各有千秋，只有选择性招标无法采用时，才考虑这两类聘任方式。

2.各种非招标聘任方式的利弊。非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任，询价聘任是指对几个民间审计机构（通常至少三家）的报价进行比较以确保价格具有竞争性的一种聘任方式；竞争性谈判聘任是指直接邀请三家以上民间审计机构就审计项目进行谈判，通过谈判选择民间审计机构；单一来源聘任是聘任一个特定的民间审计机构，这种方式适用于不可预见的紧急情况或者为了保证一致或配套服务从原民间审计机构添购审计服务。

上述三种非招标聘任方式中，就竞争性来说，整体弱于招标聘任，相对来说，询价聘任和竞争性谈判聘任这两种方式都要从几个可能的外部审计机构中做出选择，具有一定的竞争性，而单一来源聘任只有唯一的外部审计机构，没有选择的余地，当然也就没有竞争性。就聘任过程的复杂性来说，非招标方式比招标方式简捷，三种非招标方式中，相对来说，单一来源聘任最为简捷，而询价聘任和竞争性谈判聘任的聘任流程也不复杂。就专业胜任能力的保障性来说，由于非招标方式是与特定的外部审计机构有较多的沟通，是否选择某机构，其专业胜任能力是重要的考虑因素，所以，能较好地保障聘任的外部审计机构具有适宜的专业胜任能力。就抑制寻租的可能性来说，都弱于招标聘任方式，三种非招标聘任方式下，拟聘任的外部审计机构都可能寻租。综合上述分析，各种非招标聘任方式的利弊，归结起来如表3所示。

表3显示的各种非招标聘任方式中，询价聘任和竞争性谈判聘任的利弊并无显著差别，而单一来源聘任要慎重采用，只有在特别情形下才可能采用。

（三）不同聘任者的利弊分析。判断不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原则，谁能很好地代表审计需求者，谁就是合适的聘任者。同时，由于公共组织有不同的审计需求，从而有不同的需求者，进而需要不同的代表者，也就是聘任者。

公共组织的内部审计需求也就是最高管理层对下属各管理层的审计需求，如果要聘任外部审计师，也就相当于内部审计业务外包，很显然，这里的需求者是公共组织的最高管理层，如果该组织已经建立了内部审计部门，则内部审计部门就是其审计需求的实施者，从逻辑上也就是其审计需求的代表者，所以，通常要由内部审计部门来聘任外部审计师，也就是内部审计业务外包，外包者应该是内部审计部门。

公共组织的外部审计需求是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，所以，审计需求者是外部利益相关者。谁能代表这些外部利益相关者呢？很显然，公共组织的主管部门作为公共组织的创设者、监管者，很大程度上也就是公共组织的委托人，所以，主管部门本身是公共组织最重要的外部利益相关者，如果其本身能直接聘任外部审计师，最符合利益代表原则，此时的聘任审计需求者自己聘任外部审计师，此时的聘任机制是直接聘任。

根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由政府审计机关来审计，政府审计机关作为公共组织的专门审计机构，是通过法律或惯例确定了对公共组织的外部审计权，这种外部审计权也可以理解为通过法律或惯例，将外部利益相关者的审计需求确定到了政府审计机关，政府审计机关接受外部利益相关者的委托对公共组织进行审计（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000），如果要聘任外部计师，相当于政府审计业务外包，此时，外部审计师的聘任者显然应该是政府审计机关。当然，此时并不是公共组织的外部利益相关者聘任外部审计师，而是其代表――政府审计机关聘任，此时的聘任机制是间接聘任。

公共组织本身是被审计单位能否作为外部审计需求的聘任者呢？公共组织外部审计就是对公共组织进行审计，公共组织的最高管理层是被审计客体，如果由公共组织来聘任外部审计师，事实上就是自己聘任审计师来审计自己，外部审计师的独立性显然会受到负面影响。但是，外部审计师的独立性并不完全由聘任者来决定，至少还有两个机构可以增加外部审计师的独立性，一是聘任方式，二是外部审计师法律责任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的机会主义行为，公共组织本身难以操纵外部审计师的选择；同时，由于外部审计师承担较大的法律责任，外部审计师本身也不愿与作为聘任者的公共组织合谋，在上述两个条件下，即使是公共组织本身聘任外部审计师，外部审计师也具有一定的独立性（郑石桥，2016）。当然，这种独立性不如主管部门或政府审计机关聘任。当然，此时的聘任机制是间接聘任。

根据本文的上述分析，似乎主管部门、政府审计机关、公共组织本身都可以作为外部审计师的聘任者。究竟如何选择呢？我们前面已经分析了公共组织本身作为聘任者的缺陷，那么，主管部门、政府审计机关作为聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我们知道，主管部门、政府审计机关作为外部审计师聘任者类似于集中采购，而公共组织本身聘任外部审计师类似于分散采购，从理论上来说，集中采购效率要高于分散采购，但是，由于操作上的有限理性，集中采购极有可能导致寻租，进而将集中采购的优势丧失贻尽，我国的一些政府采购已经显现了这个问题（谷雪、马博，2008）。当公共组织本身作为聘任者时，虽然也有寻租的可能性，但是，在这种情形下，外部审计师既然寻租成功，能获得的也是一个客户，而集中采购下，如果寻租成功，有可能获得多个客户，寻租的收益大大提高，从而，寻租的动力也增强。除了寻租之外，如果主管部门和政府审计机关都作为外部审计师聘任者，可能出现重复审计，对于同一个公共组织，主管部门通过聘任外部审计师对其进行了审计，而公共组织属于政府审计机关的审计范围，完全也可以在审计计划中安排对该公共组织进行审计，这个公共组织就接受了两次审计――主管部门聘任外部审计师审计一次，政府审计机关根据法律规定或惯例，对其审计一次。为了防止这类重复审计，美国甚至颁布了《单一审计法案》，规定一个单位一年只接受一次审计。

如何解决上述问题呢？问题的关键在于政府审计机关的审计业务是否有明确框架，一般来说，基于审计主题，公共组织的外部审计需求可以形成一个业务框架，审计业务类型包括财务信息审计、非财务信息审计、经济行为审计、经济制度审计，也可以将上述审计业务类型综合起来，形成综合性审计业务（郑石桥、郑卓如，2015）。在这个业务框架下，政府审计机关与民间审计机构可以进行分工，一些审计业务类型主要由政府审计机关来实施，另外一些审计业务类型则主要由民间审计机构来实施。在这种分工下，凡是属于政府审计机关业务范围的审计业务，如果要聘任民间审计机构，则由政府审计机关以审计业务外包的方式来聘任外部审计师；凡是不属于政府审计机关业务范围的审计业务，而外部利益相关者还有审计需求，则由公共组织自身或其主管部门来聘任外部审计师。同时，政府审计机关要事先做好审计规划和年度审计计划，每个年度开始前，将审计计划通知将被审计的公共组织，以避免一个公共组织一年多次接受审计。当然，如果政府审计机关没有明晰的审计业务框架，也可能根据其惯例来推定其审计业务类型，在此基础上，确定政府审计机关与民间审计机构在审计公共组织时的业务分工，凡是属于政府审计机关业务范围的且需要聘任外部审计师的，由政府审计机关聘任；其他的审计业务，由主管部门或公共组织自身聘任。

所以，总体来说，关于满足公共组织外部审计需求的外部审计师聘任者，有如下结论：政府审计机关、主管部门、公共组织自身都可以充当外部审计师的聘任者，各有利弊，在政府审计机关有明晰审计框架时，属于政府审计业务范围的，由政府审计机关以业务外包的方式聘任外部审计师；其他审计业务由公共组织自身或其主管部门聘任外部审计师。

（四）适宜的外部审计师聘任机制。以上分别分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任机制是二者的结合，所以，适宜的外部审计师聘任机制应该是适宜的聘任者以适宜的方式聘任外部审计师，其基本情况如下页表4所示。

表4显示，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于政府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是政府审计机关以选择性招标方式聘任；对于政府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。

四、例证分析

本文以上提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，然而，这个理论框架是否能解释现实审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析美国和中国的两个例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

（一）美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者。一些文献研究公共部门注册会计师审计，关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，没有直接研究外部审计师聘任机制。但是，从这些相关文献可以看出，很多情形下采用招标方式，公共组织聘任民间审计机构采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵摇⑼鹾辍⒎氪淦剑2015）。

为什么很多情形下采用招标方式？为什么公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关都可以做聘任者？本文的理论框架指出，从聘任方式来说，根据审计机构竞争性、聘任过程复杂性、抑制寻租可能性、专业胜任能力保障性等综合考虑，招标聘任优于非招标聘任，所以，除非特殊环境所限制，正常情形下，聘任方式都应该选择招标聘任这种方式。从聘任者来说，政府审计机关、主管部门或公共组织自身充当聘任者，各有千秋，并不存在最优选择，特别是政府审计机关有清晰的审计业务类型时，对于其业务类型之外的审计业务，完全可以由主管部门或公共组织自身充当聘任者。正是这种原因，美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者出现了多样化。

（二）我国中央企业外部审计师聘任制度。国务院国有资产监督管理委员会于2004年颁布的《中央企业财务决算审计工作规则》第五条规定，为保障企业年度财务状况及经营成果的真实性，根据财务监督工作的需要，国资委统一委托会计师事务所对企业年度财务决算进行审计。

很显然，这里规定的外部审计师聘任者是国有资产监督管理委员会，不是政府审计机关。但是，根据《中华人民共和国审计法》的规定，包括中央企业在内的国有企业都属于政府审计机关的审计范围。既然有此规定，从理论上来说，中央企业的审计外部如果要委托会计师事务所，应该由政府审计机关来委托。但是，事情并非如此简单。《中央企业财务决算审计工作规则》规定的中央企业年度决算的审计，从政府审计机关的审计业务来看，并没有将企业会计报表的真实性作为其重要的审计业务，长期以来，政府审计机关对国有企业的审计，主要是关注其执行党和国家方针政策、法律法规情况，国有企业经济行为的合规性是审计重点。在这种环境下，对于政府审计机关不重视的审计业务――财务决算审计，由国有企业的监管部门来委托会计师事务所进行审计，也就在情理之中。本文的理论框架中提到，当政府审计业务有明晰的审计业务类型时，对于其重要业务类型之外的审计业务，可以由主管部门或公共组织自己聘任外部审计师。

五、结论和启示

在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行。本文研究公共组织外部审计师聘任机制。外部审计师聘任机制包括聘任方式和聘任者，不同的审计需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共组织外部审计师聘任机制多样化，评价聘任机制的标准是利益代表原则、成本效益原则、专业胜任能力，前者针对聘任者，后两者针对聘任方式。根据上述原则，各种外部审计师聘任机制各有利弊，综合来说，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于政府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是政府审计机关以选择性招标方式聘任；对于政府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。

本文的研究启示我们，公共组织外部审计师聘任机制有多种类型选择，而不同的选择会有不同的效率效果，所以，需要从各种可能的聘任机制中做出理性的选择，对于基于内部审计需求的外部审计师聘任，当然要由公共组织的管理层做出这种选择；而对于基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任机制的选择应该由政府相关部门通过立法的方式予以明文规定，否则，会出现无序状态，并且，这种无序极有可能导致次优选择。例如，就我国来说，注册会计师审计公共部门和国有企业，究竟由谁来聘任？这在目前尚缺乏明文规定。X

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关键词：企业；内部控制；案例分析；

现在社会企业管理越来越现代化，而企业内控就在这个时候产生了。企业管理包括外部和内部。而内部管理比外部管理重要，它一开始没有这么完善，经过好长时间形成了内部控制制度、内部控制结构、内部牵制、内部控制整体框架等几个阶段，这些阶段也都不一样。内部控制制度是企业制定的规章制度和实施的过程。它是为了企业顺利进行的重要保证，还可以安全和完整的保护资产，这样一些犯错误的人和违反乱纪的人就可以及时发现，然后对他们的行为进行教育，这样就可以有效的阻止这些行为的发生。这样会计资料就不会作假，变得完整，从而就变得符合法律。

一、内部控制的作用

内部控制的作用主要表现在以下几个方面

1.保护财产物资的安全、完整和有效使用

企业要想正常的运行必须依靠企业的财产物资。它直接关系到企业所有者和员工，国家和企业之间的利益，所以企业法人和经营者一直都在遵循财产物资完整、安全和有效使用为企业的根本目标。内部控制通过制定合理的组织结构和权责岗位，以确保企业内部各个部门能各自完成自己的职责又相互协调和制约；通过制定科学的方法，这样就能有效地监督企业财产物资的验收、记录、采购、计量、保管等环节财产得到严密控制，这样财产的使用非常规范，就减少了毁损、浪费、贪污、盗窃等舞弊行为的发生。

2.保证国家的各项方针政策与经济法规的贯彻落实

贯彻落实国家的各项方针政策与经济法规是企业进行合法经营的先决条件。不管企业内部的哪个部门、哪个运行环节要想使监督和控制做得有效果，就要依靠内部控制，而且内控必须健全完善。这样就能及时的发现企业内部发生的各种问题，然后及时的改正，这样企业对各项方针政策和法律法规的实施才能有效地实行。

3.保证会计资料及其他财务信息的质量

要想知道企业的财务情况和运行的情况就要通过会计记录和其他财务信息，会计记录和其他财务信息一般是财务报表，他们能真实的反映企业的经营情况，但是它要想做到真实必须依靠完善的内部控制。只有做好内部控制才能把会计资料及其他财务信息做好，才能使企业所有者的利益得到保证，使企业的会计资料符合国家的法律法规。

4.保证企业经营目标的实现

健全的内部控制可以确保企业各项经营活动始终遵循既定的经营方针，及时纠正经营活动中偏离经营方针和经营目标的行为，从而保证企业经营目标的实现。

5.为现代审计方法提供必要的基础

审计程序要想做到合理就必须有科学的审计方法，现代审计方法的制定就要依靠健全的内部控制。原来的审计方法是对企业内部逐个的审计，现代审计从原来的基础上有增加了随机的抽取样本进行审计，这样内部控制的测量评价结果就为审计抽取样本提供了依据，所以在做抽取样本审计之前就要对企业的内部控制进行测试、评价。

6.有效的防范企业经营风险

内部控制对企业的经营和管理具有重要意义，内控的中心是预防并控制风险，而企业要生存和发展就必定要正确有效的评估和控制各种风险。不论做何种决策，制订何种制度，都必须评估好风险，小心经营.

综上所述，现如今，重视和完善企业内部控制制度，使内部控制制度在企业的运营中能发挥作用，能够提高企业在社会中的竞争力和持续经营能力，对企业非常的重要。

二、我国企业内部控制存在的问题

1.内部控制环境失败

内部环境决定了企业内部控制管理的制定，是制定企业内部控制制度的依靠，它包括董事会、治理结构、诚信和道德观、企业文化、组织结构、管理者自身素质、内部控制意识等等很多的方面。这样不难看出企业环境作用于企业内部控制的很多地方。而我国大多数的企业对内部控制环境不重视，从而内部控制环境很混乱。

2.缺乏内部监督

我国企业内部控制系统包括外部审计监督、内部控制的自我检测、会计控制、内部审计监督四大监督的关口。但是，这些监督并没有发挥出他实际的作用。

4.信息的沟通

内部控制的规范要求指出：企业必须把内部控制的相关信息在各个管理层中，各个业务流程中，各个单位以及企业外部的投资者，客户，监管部门，供应商等各个相关的方面反应，及时的交流相关信息并解决信息沟通过程中产生的各个问题。

三、完善我国企业内部控制体系构建的建议

（一）、完善内部控制流程，建立切实可行的应急机制

第一，在企业建立上下级分工，这样如果哪个地方出现问题，可以直接找到个人。这样员工就会认真对待工作，可以避免一些不必要的纰漏和错误发生。第二，对内部控制进行分析，看哪里是它的关键点，然后在根据这个关键点制定内部控制的书面形式，最后在根据书面形式对内部控制制定出简单易懂图片形式或者表格形式，最后发给企业的所有人，让他们学习。这样就可以很容易看懂，学习起比较容易。

（二）、加大企业信息化建设，畅通信息沟通集道

加大信息化建设，对信息系统进行有效的控制。信息要想控制的有效果就要做好以下三个方面的工作：一是对获得真实信息来自什么地方要进行控制；二是信息传递过程控制；三是信息的分析和评价。企业规模不断扩大，使信息在各级之间的传递存在越来越多的问题。要想做好这点，就要从根本上做，就是在对企业内部信息系统进行改进，这就要求企业内部建立可以使信息传递更快的网络服务，这样管理层就能快速的接受信息，从而对企业的不足进行改善。

（三）、加强企业内外监督

要使内部控制发挥作用，就需要有良好的内部控制系统，以及使内部控制系统能够良好运行的办法。这就要制定和进行一些科学的方法对内部控制进行监督，这样才知道内部控制系统运行情况是不是很好，企业内部控制系统才能不间断的进行。加强内部监督，就是要充分发挥企业的内审和企业自身的自我评价功能；外部监督主要有政府监督和社会监督。政府监督包括税务、财政等监管部门的监督，有利于企业的规范运营。社会监督包括会计师，社会大众的舆论等方面的监督，其中社会中介机构的评论对企业的内部控制具有建设性作用。

主要从加大对企业内部监督与外部监督力度两方面入手。我国很多的企业内部控制做的不好，不是因为他们没有制定监督制度，而是制定了之后没有贯彻实行。企业监督内部控制主要是依靠内部审计来完成的，也就是说要增加内部监督，就要对企业内部审计进行健全，这样才能使内部审计充分发挥监视和督查的作用。要想使内部审计做的公正，就要单独制定内部审计机构，这样就可以充分监督员工，审计工作才能做好。

参考文献

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论文提要：现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法,在我国付诸实施无疑是审计史上的一次重大改革,它与传统风险导向审计在思路上有很大不同。本文回顾了审计模式的发展,分析了风险审计方法的特征、局限性以及运用过程中存在的问题,并提出我国针对风险导向审计方法应当采取的策略。

一、审计模式的发展历程

(一)账项导向审计模式。账项导向审计模式是最初始的审计方法,主要功能在于查错防弊,其技术方法主要是从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手,追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成,验算其记账金额、核对账证、账账、账表。账项导向审计模式仅适用于经济业务不很复杂的小规模企业。随着生产经营规模的扩大,融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展,账项导向审计模式的局限性就日益凸显,至20世纪初,这种模式就逐渐退出其主导地位,而代之以制度导向审计模式。

(二)制度导向审计模式。随着企业经营规模的扩大,业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式,建立系统的分层、分工的科学管理制度,企业在经营发展过程中建立起内部控制系统,这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来。制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上,这种审计模式,是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时,这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析,还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误,从而提高了审计效率。正因为如此,制度导向审计模式从20世纪四十年代起就成为注册会计师审计的主要方法。

(三)风险导向审计模式。风险导向型审计的产生,主要源自美国,风险导向型审计的内在思想是,任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。

其显著的特点是:它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试,而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果(即符合性测试)。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”,把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价,而是实事求是地对公司管理层是否诚信,是否有舞弊造假的驱动,始终保持一种合理的职业警觉,将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境,捕捉潜在的风险点,将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

二、风险审计的特点

(一)审计重心前移。风险导向审计最大的特点是将审计重心放在事前的风险评估上,从以审计测试为中心到以风险评估为中心,审计程序主要包括风险评估程序、分析性测试程序、审计测试程序(包括控制测试和实质性测试)。传统审计不能适应现代报表审计需要就在于其原有的风险评估不到位,未能有效发现高风险审计领域,造成审计过量或审计不足,现在大大加强了风险评估程序,真正体现了风险导向审计的理念。

(二)更加注重外部审计证据。审计重心向风险评估转移导致风险评估程序显得至关重要,风险评估准确与否将直接影响到审计效果和审计效率。风险评估在一定程度上带有一定的主观性,但必要的是审计证据是必不可少的,尤其是更加客观、真实的外部证据。仅仅依靠被审计单位提供的内部证据来对风险进行评估,所得出来的结论是不可靠的。所以,审计人员在搜集审计证据时不应只采用内部证据,而应更努力地获得相关的外部审计证据来对风险进行评估。

(三)在各个阶段都利用审计风险模型作出决策。在风险导向审计中,审计人员在各个审计阶段,都分别以审计风险模型为主,分析评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险,并在此基础上作出各项决策,从而能够全面控制审计风险。制度基础审计模式中的审计风险模型是一维的,它只有一个决策目标——确定实质性测试所需的证据量,所涉及的风险层次和范围比较狭窄;而风险导向审计模式中的审计风险模型是二维的,它既包含了不同的风险要素,而且在不同审计阶段给各风险要素赋予了不同的内涵。

三、现代风险导向审计应用中的问题

从理论上讲,现代风险导向审计能够弥补传统风险基础审计的不足,缩小审计期望差距。但是,无论是在国际上还是在国内,还没有一套严密的风险导向审计体系。从目前看,运用现代风险基础审计可能存在以下问题:

(一)信息库的建设。注册会计师执行风险评估程序,充分了解被审单位整体经营环境,然后针对风险不同的客户,客户不同的风险领域,设计个性化的审计程序。为此,会计师事务所必须建立功能强大的信息库,按照行业发展特点、客户经营环境、客户所处市场环境以及客户高层管理者的品行,由专业高层人员组织实施评价,定期把客户风险评价的结果向相关业务承接和实施部门通报,以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量。目前,国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解,数据积累不足,信息库的建设达不到现代风险导向审计的要求。

(二)注册会计师的综合素质存在较大差距。在风险评估程序中,注册会计师花大量的时间和精力去了解客户及其环境,评估经营风险,这就要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识,也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等,还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前,我国事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务,没有经济方面、法律方面等多元的背景。注册会计师不了解企业的经营状况、相关行业,不懂得管理、行业等方面的知识,不具备运用数理统计方法的能力,这些都不利于现代风险导向审计的实施。为此,主管部门需要做大量的培训工作。事务所也可以一方面引进高层次人才,同时根据自己的客户情况、事务所的定位,有针对性地进行员工培训。

四、我国应用现代风险导向审计的对策

(一)提高审计人员的专业判断能力。现代风险导向审计要求注册会计师须首先从企业内外环境和经营战略入手,来分析其对财务报表的影响,这就对注册会计师的分析能力和专业判断能力提出了更高的要求;同时,现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程,它提升了审计的技术含量。因此,注册会计师只有很好的运用专业判断能力才能有效提高审计质量,避免形式审计。超级秘书网

(二)处理好会计师事务所审计成本与效益问题。从理论上说,现代风险导向审计模式首先对重大错报风险进行评估,确定重点关注领域,从而可以合理地分配审计资源、提高审计效率。但是在实务中,执行风险评估程序主要依赖于外部审计证据,而搜集外部证据又没有专门的、固定的途径,使得搜集外部证据的成本较大,有时甚至要高于因减少进一步审计测试所降低的成本而使得总成本增加。在市场竞争日益激烈的环境中,成本的增加很难通过审计收费对其进行弥补,所以如何降低审计成本使审计效益大于审计成本仍是一个值得关注的问题。

(三)健全法律法规制度。所谓健全法律法规制度,就是针对现代风险导向审计的新形势,适时修改相应的一些不合时宜的法律法规,以适应新形势的需要。现行的各种法规关于民事赔偿责任的规定最为薄弱,因此应健全法律法规制度,加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度,以强化注册会计师的法律风险意识。

主要参考文献:

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论文摘要我国注册会计师审计的外部环境和内部环境条件尚不理想，面临很大的审计风险。本文分析目前造成我国注册会计师审计风险较高的各方面原因，在此基础上提出具有针对性的防范措施。

一、我国会计中介机构注册会计师审计存在的问题

1．风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差。风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

2．电算化审计的研究开发相时滞后。目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

3．现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存求发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化，经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，也为审计带来了更多的困难。现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究；既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度，审计风险也就随之增加。

4．注册会计师审计范围的扩大。审计范围是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，没有对资产负债表的质量进行任何分析（Staub，1942）。后来，公司资金的周转主要依靠银行货款，银行要求申请货款者提供可靠的财务数据，对资产负债表加以证明，成为注册会计师20世纪早期业务的主要部分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任（查特菲尔德，1988）。再后来，由于美国市场的萧条和崩溃，促使了证券交易委员会（SEC）的产生，要求上市公司提交已审查过的年度财务报表，人们开始意识到审计责任的存在。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。

二、完善我国会计中介机构注册会计师审计存在问题的对策

1．国家要完善注册会计师相关法律规范。财政部应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。与注册会计师法律责任最为密切相关的法律是《注册会计师法》，由于该法颁布较早，在实际执行过程中存在很多问题，如对民事责任的规定相对薄弱，缺少关键的过错和因果关系要件；对法律责任的界定模糊等，补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定。从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

2．注册会计师要坚持独立性，始终保持谨慎的职业怀疑态度。独立性是注册会计师的灵魂。注册会计师与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系，其承担的是对整个社会公众的责任，这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持超然的独立关系，同时始终保持谨慎的职业怀疑态度，严格按照注册会计师执业准则的要求执业，并保持良好的职业道德，那么其所承担法律责任的可能性将大大降低。

3．分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。一方面，注册会计师在与客户签仃约定书时，须写明委托方对提供资料的完整性和真实性负责等内容，并对全部审计业务均要求管理当局提交一份声明书，以防止委托方提供虚假证据；或者在委托方提供虚假证据，而由于其舞弊技术的高明并加以精心的掩饰，审计人员即便采取了标准的审计程序也没能查出的情况下，作为委托方应承担会计责任的依据。现在，已经有越来越多的会计师事务所及注册会计师对此给予了足够的重视，关健在于怎样才能使其内容严密，不致于形同虚设。另一方面，会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众时区分会计责任和审计责任的理解和认同。

4．对违反职业道德规范行为的处理。会计师事务所应当制定处理违反职业道德规范行为的规章和程序，指出违反职业道德规范的后果，并据此对违反职业道德规范的个人及时进行处理。会计师事务所可以为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及处理结果。

参考文献

[1]陈毓圭.风险导向审计的由来与发展.会计研究.2004(4).

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论文本文通过对农村合作经济组织内部控制制度的现状及存在问题的分析，提出了对农村合作经济组织内部控制存在问题的解决方案。

一、引言

农村合作经济组织是通过资本联合、劳动联合、农产品加工及销售联合等方式，将单个分散经营的农户组织成为市场经济中的平等竞争主体，融入到市场经济当中，从而实现分散经营的农户与市场连接起来的新型合作经济组织。它有助于农户对市场经济的适应和竞争，实现农业生产与市场需求的对接，加快农业产业化进程，加强科技服务，增加农民收入。农村合作经济组织的发展对壮大我国县域经济，解决“三农”问题和全面建设小康社会都具有极其重要的作用。发展农村合作经济组织首先应加强其内部控制制度的建设，但是农村合作经济组织的内部控制制度在现实运行中却不容乐观。

二、农村合作经济组织内部控制制度现存问题分析

1.管理者思想陈旧保守

长期以来，由于受计划经济和传统管理思想、方法、手段的影响，我国部分农村合作经济组织对会计工作不够重视，会计基础工作薄弱，国家统一的会计制度执行不到位，合作组织负责人行政干预会计工作，内部会计监督流于形式。大多数农村合作经济组织经营管理者对内部控制的理论学习不够，知识掌握不多，认识上还存在差距。另外，不少农村合作经济组织对内部控制的建立和实施重视不足，即使制订了一些相关制度，但基本上为会计管理或财务管理的部门性制度，甚至和业务脱离，和具体实施差距较大。外部监督措施缺位

内部控制重在执行，有的组织虽然内部控制制度建立得较为完善，但由于外部监督环境不到位，内部控制没有得到很好的执行，以至于很多农村合作经济组织出现会计造假行为。如有的合作组织内部各职能部门都开设银行账户和私设小金库，资金管理严重失控；有的合作组织甚至发生负责人卷巨额公款外逃的现象。失去了外部监督的权利成了滋生****的温床，行政机关、金融系统等等，几乎年年都有蛀虫发生，造成了国有资产大量流失，国家、人民的利益得不到保障。内部审计弱化

内部审计是内部控制的组成部分及前提，是影响控制制度正常运作的环境因素，也是内部控制的宏观因素。目前，农村合作经济组织内部普遍存在着缺乏有效的财务监督和经济监督机制，财务管理十分混乱。在预算执行过程中缺乏制约，收支上又有随意性，支出不合理的超预算等问题层出不穷，滥用职权，弄虚作假等违纪现象难以查处。在审计机构的设置上，大部分农村合作经济组织只设立审计部，并且审计部多数是由董事会、监事会或者主管财务副总经理领导，而且多数审计人员都是领导的“好帮手”。组织规模过小

调查发现，我国农村合作经济组织绝大多数规模小，不到10人的占相当大的比例，经济实力不强，服务功能较弱，有的仅起到单一的生产合作作用，难以实现“产供销、农工贸、产学研”一体化的目的，也谈不上按照国际、国家产品质量标准进行组织生产，参与国际市场竞争，达不到提高农民组织化程度的要求，带动力也不强。

因此，对于农村合作经济组织而言，有效的内部控制制度势在必行。

三、完善农村合作经济组织内部控制制度的对策

1.提高合作经济组织领导者的管理水平

经营管理者在建立一个有效的控制环境中起着关键作用，直接影响到组织的行为和内部控制的效率和效果。内部控制的成败，取决于组织员工的控制意识和行为，而农村合作经济组织领导者的内部控制意识和行为是关键。农村合作经济组织领导者内部控制的随意性往往会限制内部控制作用的发挥，严重的甚至会影响到整个组织的发展。管理者有积极的态度和高水平的管理理念，无疑可以极大的有利于控制环境的优化。授权批准控制转贴于

授权批准是指合作组织在处理经济业务时，必须经过授权批准以便进行控制，授权批准按其形式可分为一般授权和特殊授权。不论采用哪一种授权批准方式，农村合作经济组织必须建立授权批准体系，各级管理层必须在授权范围内行使相应职权，经办人员也必须在授权范围内办理经济业务。强化内部审计作用

审计部，设置应高于其他部门，以加强其独立性和权威性，这种组织形式有利于农村合作经济组织内部审计作用的发挥。同时，其职能也应从查错防弊型向管理服务型转变。在农村合作经济组织经营上，建立全程监控防线，在财会部门常规性核算基础上，对各岗位、各项业务进行日常性和周期性的检查，通过内部稽核、离任审计、落实举报纪律检查、专项审计等手段，争取找到一条适合组织发展的内部审计方法。此外，农村合作经济组织在配备内审人员时，不但要配备懂得会计、审计专业知识的人员，而且还要配备掌握企业管理、公共关系以及工程技术专业知识的人员，从而优化内审人员结构。加强组织规模建设

要改变组织规模过小的状况，首先，政府应当根据各地农业产业化的发展方向，用产业政策引导、鼓励、支持农民创办各种不同类型的农村合作经济组织；二是采取灵活的方式解决农村合作经济组织的资金融通问题；尤其是金融部门应扩大对农业、农村的服务范围；三是财政、工商、税务、计划、国土、交通、技术监督等部门要从实际出发，制定促进农村合作经济组织发展的具体措施，出台扶持政策，加大支持力度，为农民农村合作经济组织的兴办、经营、发展排忧解难，把农村合作经济组织培育成为农业产业化经营的“龙头企业”。

总之，不管采用何种内部控制方法，不管如何建立农村合作经济组织治理结构，都应确立管理层在内部控制系统中的核心地位。从我国《农村合作机构内控指引》的规定看，建立健全的农村合作经济组织内部控制制度对于保证会计资料的真实可靠，减少工作差错，加强工作人员责任心，维护财经纪律、经营秩序，防止或抑制营私舞弊行为发生以及事后审计工作具有重要作用。

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