税收收入论文范文

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关键词：WTO；税收政策；税收制度；税收收入

一、加入WTO对我国税收收入的影响

世界贸易组织（WTO）是世界上唯一处理国与国之间贸易关系的具有法人资格的国际性组织。WTO于1995年成立，其前身是1948年正式开始生效的关贸总协定（GATT）。WTO是当今规范国际经贸规则的多边经济组织，其宗旨是通过实施非歧视原则，削减贸易壁垒，促进贸易自由化，以在可持续发展的基础上，充分利用世界资源，扩大商品的生产和交换。

GATT和WTO在战后扩大国际贸易、解决国际贸易争端、吸收广大发展中国家参与多边贸易、促进世界经济发展方面发挥了重要作用。目前，WTO拥有135个成员方，还有30个积极申请加入的国家和地区，其贸易投资占到了全球的97%以上，与国际货币基金组织（IMF）、世界银行并称为世界经济的“三大支柱”。

加入WTO将在相当大程度上拆除掉原来横隔在中国市场和国际市场间的各种关税与非关税壁垒，这必然促进经济资源在更大范围内的流动。一方面，中国产品可以自由进入其他国家的市场，出口渠道将大为拓宽；另一方面，我们也要向其他国家的产品和资本开放自己的市场，从而加剧市场的竞争，这必将对我国目前的经济规模和经济结构带来全面的影响，在一定的税制下，税源规模和结构的变化必然会导致税收收入的增减变化。可以预见，资本和技术密集型的企业受“入世”冲击影响较大，税收收入增幅将减缓；从事加工贸易的私营和民营企业将因“入世”而获益，税收收入可能会小幅增加；外资企业税收收入所占比重将会大幅提高。

（一）加入WTO对我国税收收入的不利影响

1.来自农业方面的税收和对农业依赖性大的企业的税收将会减少。由于我国农业生产率较低，农产品大多具有质次价高的特点，国内市场粮食价格往往比国外同类产品的到岸价格还要高许多，由此严惩影响了我国粮食的出口竞争力；另外，我国主要农产品（尤其是粮食）生产成本近年来以年均10%以上的速度递增。由此造成目前我国的一些主要农产品的市场价格要比国际市场价格高20%-40%，且高质量产品的比例不高。加入WTO后，中国农产品向国外开放，国家对农产品的各种措施一旦取消，我国农产品市场必将受到国外物美价廉农产品的强烈冲击，这样来自农业方面的税收和对农业有较强依赖性的企业的税收必将受到较大影响。

2.停产破产企业增加将直接减少来自企业的税收收入。以汽车工业为例，汽车工业在我国是一个高关税保护下的幼稚产业，但在加入WTO的谈判中，我国已承诺对汽车工业的关税将逐步下调，且幅度很大，这是出于加入WTO的需要，同时也是对我国汽车工业的一次大考验。目前我国中小型客车市场上进口份额已占到60%左右，尽管目前国产轿车的价格普遍低于同类进口车型，但这主要是依靠高关税的保护，并不具备实质价格优势。加入WTO后，我国汽车业将逐步失去高关税保护、非关税贸易保护和投资保护，这样，原来的价格优势将荡然无存，其生存也将步履维艰。其他诸如高新技术产业、化工制药业、机械工业、通信设备制造业、石化工业、金融业及一些中小企业也将会受到强烈冲击。另外，对知识产权保护力度的加强，也会使一些长期侵权或缺乏创新能力，依靠仿制生存的企业难以为继。停产破产企业的增加势必会减少来自企业的税收收入。

3.关税收入将减少或相对减少。依据GATT的基本要求和我国恢复在GATT中地位的承诺条件，我国于1992年1月降低了225种商品的进口税率后又于同年12月31日降低了3371个税目的进口税率；1993年12月31日，我国又大幅度下调了2898个税号的商品进口税率；1994年，我国又对重要机电产品的零部件等共234种商品在规定的优惠税率基础上进一步降低关税税率；1995年又陆续对246个税号的进口商品按比现行税率低的暂行税率征收关税。可以说，我国在降低税率进程中步子迈得很大。尽管目前海关税收大幅增长，究其原因主要是罚没走私品收入增加和减免进口环节税收数量减少所致。在关税平均税率下降的情况下，进口额的增长将会导致税收收入的相对减少。同时由于关税是海关代征“两税”计税价格的组成部分，组成计税价格的下降会导致海关代征“两税”收入的绝对减少。

（二）加入WTO对我国税收收入的有利影响

1.出口的增长将带动财源的增加。目前，我国的农副产品、工艺产品、纺织服装和家用电器等在国际上是有一定竞争力的。但目前，我国农副产品出口主要集中在日本、韩国，销售市场狭窄；纺织服装、工艺产品的出口则要受到各种配额的限制，规模受到极大制约。由于我国不是WTO成员国，当发达国家滥用岐视性的数量限制和不合理的反倾销补贴措施限制我国的出口时，我们的谈判地位十分不利。加入WTO后，我国对这些国家的出口就可以获得无条件的最惠国待遇，同时也有利于我国出口市场的多元化进程，这将成为税源建设新的增长点。另外，加入WTO有利于激发我国企业的竞争意识，竞争的压力会促使国有企业加快经济结构和产品结构调整的步伐，加速改制、重组、联合、兼并的进程。同时进口原材料价格的降低会降低企业制造产品的成本，提高其市场竞争能力。

2.外资涌入将直接增加企业税收。总体来看，我国自然资源和劳动力资源都十分丰富，加入WTO后，对国外投资的种种限制将逐步取消，国外丰富的资本利益驱动将增加对我国的投资。几年来，外商在我国直接投资仍稳居发展中国家首位，1999年全年批准外商投资项目16918个，合同外资额412.2亿美元，实际使用外资额403.2亿美元。这些三资企业的兴起必将为我国带来滚滚税源。据有关资料介绍，在有些地区特别是沿海开发地区，其外资税收已成为当财政收入的重要支柱。

3.个人所得税有望得到较大幅度增长。由于外资企业的大量涌入，在为当地提供大量就业机会的同时也会大幅度拉动当地工资水平，从而为我国个人所得税的增长开辟广阔的空间。

二、目前我国税制在应对WTO挑战方面尚存储多不足

中国为取得过入WTO的入场券，虽然在双边协议的谈判中争取到了“发展中国家”的入世地位，但根据WTO的有关协议，中国将在关税方面做出重大调整，另外，在其他税种方面也存在诸多缺陷，税制改革任重道远。

1.关税。目前，WTO发达成员方的加权平均进口关税已从45年前的40%下降到目前的3.8%左右，发展中成员方也下降到11%左右。而中国由于种种原因，目前，平均税率仍高于发展中国家的平均水平。自1992年以来，中国已5次大规模降低关税，使平均进口关税水平从42.5%降到17%，降幅达60%.主席还庄严承诺，中国到2005年将使工业品平均进口关税降到10%.目前，我国关税结构不合理，减免制度过于烦琐，实际税负参差不齐，既不利于资源的合理配置和企业的公平竞争，又严重侵蚀了税基。

2.主体税种（增值税）设置不符合国际通行作法。1994年，我国进行了以生产型增税为核心的税制改革，基本上形成了适应社会主义市场经济的税制框架，但作为主体税种的增值税从一诞生就“先天不足”。除了税率设置分档、纳税人分类、税基狭窄、抵扣凭证不一外，还存在一个突出问题，就是生产型增值税本身带来的重复课税问题（纵观目前世界100多个实行增值税的国家，仅有包括中国在内的5个国家实行生产型增值税）。即使在实行17%的出口退税政策下，也不能完全退掉固定资产所含税款。另外，在工业和商业环节以外的流转税由于目前增值税税基未涵盖，也无法退还这部分税款。这使国内产品在与国外同类产品的竞争中处于劣势。在实行消费型增值税的国家里，其国内产品在出国后能彻底退税，当这部分产品进入我国境内，海关对其加征增值税，由于其税基小于同样情况下的国内产品税基，致使对国外产品征税不足，导致国内产品在国内市场竞争中也同样处于不利地位。这种劣势在中国加入WTO，关税全面下调，外国产品大举入关的情况下将更为突出。一旦价格优势不存在，质量和服务再跟不上的话，最直接的后果就是国内企业萧条，税源萎缩，税收收入下跌。

3.涉外税收优惠过多，内外资企业税负不一，不利于经济的发展。加入WTO后，可以预见国外投资者将会加大对我国的投资，内外资企业之间的竞争将会日益激烈。竞争必然要求社会提供一个相对公平的竞争环境，然而我们看到，我国现行税收优惠政策还存在一些不容忽视的问题。

首先，现行涉外税收政策优惠层次过多。现行政策是根据对外开放发展形势需要的开放地区的先后顺序，分别在不同时期根据不同情况制定的。包括对经济特区、经济技术开发区、高新技术开发区、特定工业园区、国家旅游度假区、保税区以及专门针对台商投资地区的税收优惠政策，存在着层次过多、内容复杂、互相交叉且不规范的问题，不利于正确引导外商投资方向，也造成区域发展不平衡。

其次，现行税收政策优惠方式单一。目前，主要侧重于降低税率和直接的定期、定额减免所得税方式，缺乏必要的灵活性。

再次，一些地方政府从本地利益出发，还单独制定了一些区域性的税收优惠政策，乱设地方开发区，乱开减免税的口子，给统一的涉外税收优惠政策造成很大混乱，损害了税法的尊严，是对外商投资环境的极大破坏。

另外，对于内资企业普遍征收的城市维护建设税、耕地占有税、教育费附加等税目对外资企业均免于征收；在流转税和其他税方面也存在优于内资企业的税收优惠。

4.科技税收政策滞后，不利于利用税收政策促进知识经济的形成与发展。未来的竞争将是高科技的竞争，加入WTO后，中国的科技产业能否在世界高科技领域真正占有一席之地，尚无定论。这其中，良好的科技政策将加快高科技产业的发展。在高科技方面，我国已经落后发达国家不少，目前的科技税收政策随着中国入世，其不足将日益显现。（1）我国的科技优惠的受益多偏向于科技成果的使用者（如对新技术企业的优惠）和新产品的生产，而对技术研究开发（R&D）本身及其工作者则较少优惠。且改革之后，高新技术企业增值税税负不降反升。原国家科学技术委员会和国家税务总局的联合调查表明，以新产品开发和生产为主的企业，其流转税名义负担率比改革前上升了1.09个百分点，实际负担率上升了3.53个百分点。（2）在软件业，同属发展中国家的印度，1997年软件出口额竟达16.6亿美元，相当于我国当年的软件市场总规模，已成为世界第二大软件出口国，其所以有此成绩很大程度得益于政府的支持。早在1986年，印度政府就制定了包括税收在内的各项优惠政策。（3）随着因特网的飞速发展，电子贸易正在全面世界范围内迅速推进。据预测，全球因特网用户到2005年将上升到7.65亿，全球通过门户网站达成的贸易额到2002年将达到5万亿美元。可以预见，将有越来越多的用户通过网络交易各取所需，而我国在这一方面还没有制定出切实有效的税收政策。

5.个人所得税设计不合理，存在实际的税负不公。现行个人所得税实行的是分类所得税模式，虽有利于源泉扣缴和征收管理，但不利于体现公平税负原则。在费用扣除方面，未考虑纳税人婚姻状况、家庭总收入多少、赡（抚）养人口多少等情况，一律实行个人定额（定率）扣除，造成事实的不公。在扣除额上，国内公民偏低，不适应现行工资水平和生活状况。

三、改革和完善现行税收制度，积极应对“入世”挑战

我国目前税制框架和内容基本上是1994年基于“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的指导原则建立起来的。从七年的运行情况来看，现行税制结构基本上适应了社会主义市场经济的要求，体现了中国特色，应对其持肯定态度。从前述分析我们也能看到在应对WTO挑战上，应当税制确实也存在某些不足。但这些不足不是根本性的，可以通过一定程度的改革完善来达到适应WTO的规则要求。我们不能因为外部条件的某些改变，就要求中国税制全盘向西方税靠拢，这是不明智的，也是极其有害的。从根本上说，调整完善当前税制只能依据中国国情。

1.按WTO规则要求进一步降低关税税率水平的同时调整关税政策，更好地发挥关税的保护作用。我们应当认识到，关税水平的降低并不代表着关税对国内产业保护功能的丧失，相反，在当前情况下应更好地调整关税政策，建立起利用保护结构实现调整产业结构的基本机构。（1）关税的减免税政策应当充分考虑到鼓励发展高科技产业、促进科技进步、促进企业开发新产品的减免税需要。（2）要充分利用WTO规则中关于允许保护国内幼稚产业的例外条款，形成一种从投入品、中间产品到制成品的梯级关税税率结构。（3）清理、取消一部分既不符合国家产业政府、又有悖于《关贸总协定》国民待遇原则的关税减免项目，使税基扩大与税率降低的幅度同步起来。（4）注意灵活采用应对措施，利用反倾销税、反补贴税等特别附加关税维护我国经济安全，保护国内产业。我国从1997年至今，仅3次运用该手段，而经终裁，确认征收反倾销税的只有新闻纸一案。这种情况应值得重视。

2.改革完善增值税，充分发挥增值税的优势。鉴于我国目前的增值税类型所导致的种种弊端以及减少改革成本和改革阻力的考虑，笔者认为可以采取一种逐步过渡的改革措施。第一步，在资本有机构成相对较高的资本和技术密集型产业先实行消费型增值税。这样做有如下好处：首先，可以鼓励国内这些原本税收负担较重的资本和技术密集型产业（如机械制造、汽车、化工等）获得较快发展；其次可以吸引外国资本在资本和技术密集型产业的直接投资，达到产业结构调整繁荣昌盛级的目的；再次，可以相对减少大量进口产品由于实际税负低形成对国内同类产品的价格优势；另外，可以考虑对于投资于西部的固定资本允许抵扣增值税，彻底根除“东税西负”，制约西部投资积极性的不良因素。与此相适应，可以考虑扩大增值税的覆盖面，将当前适用营业税的交通运输业、建筑业纳入增值税征税范围。这一过程大约需3-5年；第二步，视其情况决定是否实行彻底的消费型增值税。

3.调整我国内外有别的税收优惠政策，合并内外资企业所得税法。对外资的特殊优惠政策在改革开放的初级阶段是必要的，起到了吸引外资、推动改革开放、促进经济增长的积极作用。但在一定程度上也造成抑制国内产业发展和税收流失等负面效应。由于外资享受较多税收优惠，其投资回报率明显高于内资，这使得内地在招商引资过程中更倾向于利用外资。纵观“八五”、“九五”时期，从宏观上看，内资明显利用不足。中国经过二十多年的调整增长，积累了一定的资本，如何引导这部分资本合理流动，调动民间资本的投资积极性，有一个因素必须要考虑，那就是投资回报率。导致内外投资回报率差异的一个很重要的原因是内外有别的税收优惠。因此，我国加入WTO必须逐步调整直到废止这种内外有别的优惠政策，合并内外资两套所得税法，代之以基本一致的税收优惠政策。当然，调整税收优惠政策必然会引起外资在一定程度和一定时期的减少，但从中长期经济发展战略考虑，这种“减少”作为提高国内产品竞争力、换取公平竞争环境的一种“改革成本”也是值得的。

篇2

近年来，我国居民差距逐年扩大，给国家社会稳定带来了不安定因素。在市场经济条件下，政府主要依靠财税手段对居民收入差距进行调节，在我国财产税不健全的情况下，个人所得税成为税收调节收入差距的主要手段。理论上，由于个人所得税的超额累进税率实行的是对高收入者多征收而对低收入者少征收或不征收的量能课税原则，因而具有缩小收入差距的功能，这也使个人所得税成为我国调节居民收入分配的最重要手段之一。但学术界对个人所得税的功能发挥与调节效果却褒贬不一，批判个税效果的基本观点是个税占比较低，边际税率较高，收入分配调节效果较差等等。其实若要达到调节收入差距的目的，不仅要考虑税收结构和边际税率等问题，更重要的是税基和征收方式的改革，因此本文认为要更好地发挥个人所得税收入差距调节功能，在其改革过程中，应当以家庭为单位征收，这将是个税改革的一个重点方向:在税收总量与宏观税负不变的情况下，通过改善个人所得税征收方式，增强个人所得税收入差距调节功能，实现社会可持续发展。实际上，很多西方发达国家的个人所得税已经按家庭收入进行征收，这可以充分体现每个家庭的差异，考虑到家庭因素差异，实行差异化的税前扣除和税收优惠政策，有利于体现税负公平性。因此，我国个人所得税的改革不仅要考虑政府的税收来源，更重要的是要体现社会公平。但我国有自己特殊的国情，个税是否适合按家庭征收，改革如何进行?这些问题有待进一步解决。本文就此展开实证研究，并在研究基础上提出我国个税改革的方向和配套改革措施。

二、家庭收入基尼系数测算

该部分主要是对影响中国居民收入差距的因素进行实证分析，判断其显著性和影响方向。由于对全国居民收入的统计难度很大造成的数据缺失，特别是现实中缺乏可供使用的居民收入微观数据，因此，从全国整体层面测算、研究居民收入差距微观影响因素的文献明显不足，这成为深入分析中国居民收入分配，解决收入差距实际问题的“瓶颈”，本部分主要选取最新的中国营养和健康调查(CHNS)数据库中居民收入的微观调查数据进行分析。论文借助在Stata12.0上二次开发的DASP程序，测算出1989—2011年北京、辽宁、江苏、上海、河南、山东、黑龙江、湖南、湖北、贵州、广西和重庆12省、直辖市、自治区的抽样家庭收入基尼系数。DASP估算GINI系数的方法是:式中，变量Y表示每个家庭的收入;n表示家庭个数;w表示抽样权重和抽样规模;μ∧代表家庭收入均值;Vi代表累计权重。本文以CHNS数据库内的家庭年总收入(Hhinc)为收入变量，测算抽样省份家庭居民收入基尼系数。本文采用回归法再次测算我国家庭GINI系数的原因有二:一是本文研究重点是个人所得税对收入差距的调节机制，而DASP应用模块内的测算方法已经基本达到反映居民收入差距状态的目标，文章并非针对收入差距刻画准确程度的探讨;二是尽管不少文献已涉及测算各省基尼系数的数据［1］(非城乡和地区的GINI系数)，但这些数据并没有基于CHNS抽样数据的分组测算，不能全面反映省内家庭收入差距状况，而且这些文献内针对基尼系数测算时因数据处理方法迥异导致的数据不一致性差异。因此，本文采用DASP估算GINI系数，以弥补上述文献关于GINI系数的研究不足。首先来观测12省份抽样家庭的收入情况(如图1所示):图1显示出各省收入水平差异较大。在利用DASP计算GINI系数之前，首先利用居民消费价格指数将人均家庭收入折算成以2011年为基期的实际值，然后以各个家庭的人口数作为权重，带入到上述公式中，计算出12省份的家庭居民收入差距，如图2、图3所示。由图2、图3可以看出，总体来看中国居民收入差距很大，并且有进一步恶化的趋势。北京、辽宁、上海、江苏、河南、山东、黑龙江、湖南、湖北、贵州、广西和重庆12省、直辖市和自治区基尼系数的平均值为0.492，而且从1989年到2009年中国居民收入基尼系数逐步扩大，直到2011年收入差距有所好转，因为中国居民收入基尼系数的核密度图明显向右偏移(1997年、2004年、2009年和2011年中国居民收入基尼系数的均值分别为0.393、0.442、0.482和0.451)，由此可见，进入新世纪以来，中国收入差距出现了一轮较为明显的扩张。从地区收入差距来看，12省份中最小值是1989年辽宁省的0.2547，最大值是2011年河南省的0.5879，尽管地区间收入差异显著但呈现出动态一致性，即各地区均存在收入差距扩大的现象。

三、家庭方面的影响因素与收入差距的关系分析

目前，CHNS数据库总体上包含了北京、辽宁、上海、江苏、河南、山东、黑龙江、湖南、湖北、贵州、广西和重庆12省、直辖市和自治区，1989年、1991年、1993年、1997年、2000年、2004年、2006年、2009年和2011年共9年的住户相关调查数据，其中缺少了辽宁省1997年、黑龙江省1989年、1991年和1993年和直辖市2009年以前的调查数据。这12个省份分别属于东、中、西部地区，而且具有一定的典型性，因此可以在很大程度上反映出中国居民收入差距的基本状况，因此在控制变量选择上，采用了国家统计数据，而且选取的数据具有时序一致性，这也确保了回归模型能够反映中国各项影响因素波动与中国居民收入差距变动之间的关系。

(一)影响收入差距的家庭因素指标及说明

本文所选用的居民收入差距的家庭因素，一方面力图全面反映影响中国居民收入差距的影响因素，另一方面也考虑使个人所得税的完善有的放矢，因此影响收入差距的家庭因素主要选自于中国营养和健康调查(CHNS)中的家庭住户抽样调查和住户健康调查，在其中选取了10项与收入分配相关的家庭因素指标:家庭年总收入、家庭结构、性别、年龄、儿童比重、老年人比重、受教育年限、自我健康测评、就业比重、工资制度。这些数据是从1989年到2011年，包括中国12个省、自治区的面板数据，来构建省级面板数据方程:Giniit=a∧1+a∧2HhsizeSmit(HhsizeSdit)+a∧3Genderit+a∧4Ageit+a∧5Childrenit+a∧6Oldmenit+a∧7Educationit+a∧8Healthit+a∧9Jobit+a∧10Wageit+a∧11Inflationit+a∧12PerGRPit+a∧13FDIit+a∧14Financeit+a∧15Resourceit+fi+ft+eit方程中，GINI系数为独立变量，代表收入差距。下面各项是各类影响因素解释变量为:HhsizeSm代表家庭结构均值，HhsizeSd代表家庭结构方差，Gender代表性别，Age代表年龄，Children代表儿童，Oldmen代表老年人，Education代表受教育年限，Health代表健康程度，Job代表就业，Wage代表工资制度。另外，控制变量有:通货膨胀率(Inflation)，地区经济增长率(PerGRP)，投资开放程度(FDI)，区域金融发展水平(Finance)，地区资源禀赋(Resource)。fi为个体固定效应，用以固定地理环境等地区异质性因素的影响，ft为时间固定效应，用以捕捉共同冲击的影响，εit为残差项。由于解释变量较多，为了有效消除多重共线性和尽可能多的保存数据自由度，在做模型前，先考察了影响因素间的相关性，将相关性较高的影响因素分开单独回归，这种做法完全是出于确保模型回归结果无偏有效(BLUE)的考虑。这里需要特别说明的是，考虑到北京、上海和重庆只有2011年不完整的抽样指标数据，不能满足面板数据模型自由度的需求，因此下面的实证模型剔除了这三个地区的数据，但这样做并不会影响模型结果的一致性。根据表1中相关系数数据和逐步回归的方法，先将高度相关的数据和不显著的因素予以排除，其中包括受教育年限(Education)、年龄(Age)、儿童(Children)、老年人(Oldmen)和地区经济增长(PerGRP)，同时，删除了家庭结构均值(Hh-sizeSm)影响因素。

(二)家庭影响因素模型结果与解释

经过相关性检验之后，将剩余的影响因素代入省级面板模型，进行多元回归，判断其对收入差距的影响方向和显著性。而针对最初予以排除的因素，在分析其对收入差距的影响时，采用一元变量回归方法单独进行回归。所有因素回归结果详见表2。模型1采用面板数据模型的固定效应估计方法，模型2采用面板数据模型的随机效应估计方法，模型3采用混合效应，既反映了固定效应又反映了随机效应，尽管估计方法变成了极大似然估计(ML)，但估计系数还是无偏有效的(BULE)。具体到三种模型的选择问题，由LM检验(1.45)可见固定效应模型不适合，而从Wald检验结果看出随机效应模型(180.18)和混合效应模型(262.09)都是显著适合的，但考虑到各因素的显著性，模型3的结果最为理想，下面的讨论将以模型3的回归结果为主。根据回归方程结果得出家庭影响因素与居民收入差距的关系:(1)男性在家庭中的占比越高，居民间的收入差距就越大;(2)家庭人口数量结构差异越大，居民间的收入差距也就越大;(3)家庭中在职人数与非在职人数的比值越大，居民间的收入差距也越小;(4)家庭中工资收入差异越大，居民间的收入差距也就越大;(5)家庭中劳动者健康程度越高，居民间的收入差距越小;(6)受教育程度差异越大，居民间的收入差距也就越大;(7)家庭中儿童所占比重越高，居民间的收入差距也就缩小了家庭收入差距;(8)家庭中老年人所占比重越高，居民间的收入差距也就越大;(9)家庭年龄结构差异越大，居民间的收入差距也就越大。由此可见，家庭方面的影响因素对收入差距有很大影响。

四、个人所得税调节模型———干预调节

家庭影响因素与收入差距的关系自1799年英国首创个人所得税以来，历经几百年的发展和完善，个人所得税已经成为政府融资、调节收入差距的重要手段之一，根据马斯格雷夫的理论，所得税调节收入分配的效果是显著的，所得税主要是在收入分配流量环节进行调整，因此一般采用累进税制，并制定免征额方式征收，实现调节高收入者收入，增加低收入者补助收入，促进社会效率与公平的权衡优化［2］。本文通过实证分析个人所得税调节模型，重点分析中国现行个人所得税是加强还是减弱家庭影响因素对收入差距的作用?得出按家庭综合征收个人所得税的依据。Giniit=α∧1+β∧1FACTORSit+β∧2TAXit+β∧3(FACTORSit×TAXit)+εit因此，个人所得税将作为干扰项加入到调节模型中，体现个人所得税对家庭影响因素与收入差距关系的调节作用，模型回归结果详见表3。模型回归结果表明:加入个人所得税之后，总体上是有利于缩小收入差距的。个人所得税增强了性别对收入差距的扩大作用(76.562)，这是不利于缩小收入差距的，但是个人所得税增强了健康程度对收入差距的缩小作用(9.909*)，增强了儿童对收入差距的缩小作用(84.737)，减弱了老年人对收入差距扩大作用(－84.123)，减弱了年龄对收入差距扩大作用(－0.820)，这些方面都是通过调节有利于缩小收入差距的。从以上分析中可知，个人所得税通过调节性别对收入差距的作用，从而有扩大收入差距的效果，但它通过健康程度、儿童、老年人、年龄等因素对收入差距的调节作用，体现为在更大程度上个人所得税有助于缩小收入差距，而且通过家庭因素传导的调节作用会更强。根据实证分析，可以确定:首先，影响收入差距的家庭因素对收入差距有很大的调节作用;其次，加入个人所得税之后总体上可以加强各种家庭因素对收入差距的调节作用。因此，从缩小收入公平的角度看，尽管个人所得税能够有效控制收入差距拉大，但是要有效实现个人所得税对收入差距的调节作用，个人所得税应当进行调整，按家庭征收才能更好地发挥调节收入分配的功能。如果个人所得税能体现出家庭因素的特点，即个人所得税如果按家庭进行征收，体现出每个家庭的情况，那么所得税的调节收入差距功能将得到充分发挥。因为家庭是社会活动的基本单位构成，赡养老人、抚养后代也是家庭的基本功能，因此，从长期来看，考虑家庭差异的税负可以更好地平衡居民之间的收入不平等，按家庭单位征收个人所得税将是我国税制改革的重要方向。除此之外，从税收公平的原则来说，更合理的个人所得税是分类对待、综合征收［3］，先合并计算家庭所有收入，再考虑人均收入水平的差异，按家庭的各个因素征收个人所得税。这样的征收方式，在世界上许多国家已有先例、有经验。因此，我国的个人所得税按家庭进行征收也是有章可循的。

五、促进收入分配调节的个人所得税改革建议

建立适合中国国情的个人所得税体系［4］。中国有自己特殊的国情———“大国经济”，这意味着以家庭为课税单位需要依据家庭的状况来实行各项税前扣除或税收抵免，例如老人、孩子、配偶的状况，判断他们是否符合税收豁免的条件，一方面是自己申报，另一方面要由税务部门来一一认定，这对于拥有13亿人口的国家来说，实施起来比较困难:首先，是技术层面的税收信息系统的建立，需要准确统计每一个家庭的具体情况，这对人口大国来说有一定难度;其次，随着工业化、城镇化进程的加快，劳动力、家庭的流动非常频繁，增加了统计的难度，这也改变了我国传统的家庭结构，出现了“留守儿童”、“留守妇女”、“空巢老人”、“夫妻分离”等新型家庭结构。在这些情况下，个人所得税征收最好是让家庭来申报其应税所得。因此，要建立适合中国国情的个人所得税体系，适当提高个人所得税在税收收入的比重，创新个人所得税的征收方式，提高个人所得税的管理水平。

(一)建立准确可靠的纳税人家庭信息系统

着手建立纳税人家庭基本信息数据库，首先通过自行申报的方式进行，然后在进行人口/经济普查的同时对各个家庭的具体情况进行核实，对自行申报的家庭数据查漏补缺。数据库中至少要包括的内容:(1)真实准确的家庭成员的总收入情况。这里的总收入要考虑综合收入不能只考虑工薪收入。(2)真实准确的纳税人与家庭直系亲属的赡养关系，以及赡养关系改变的情况(包括因死亡、出生而引起的变化，也包括因领养、供养关系改变而引起的变化)。(3)反映家庭特征的数据，需要考察的指标有:家庭人口结构与性别比例、家庭人口年龄分布情况、家庭人均受教育年限，以及健康程度，将尽可能反映家庭特征的数据录入纳税人家庭数据库，作为个税征收的综合考虑依据。

(二)建立诚信制度等配套改革机制，保证纳税人家庭信息准确可靠

市场机制完备的国家已经普遍建立了个人信用制度，个人可以通过信用方式获得支付能力而进行消费、投资和经营。个人信用可以通过一系列有效的数据、事实和行为来标明，良好的个人信用档案可以视作个人的第二身份证，相反有过不良的民事记录，甚至刑事记录的，在参与社会活动时要支付更高的成本。自由流动，却有一个终生的社会安全号，并且每个人拥有一份资信公司做出的信用报告，任何银行、公司或业务对象都可以付费查询这份报告。要保证纳税人家庭信息准确可靠，中国应尽快建立个人诚信制度，建立个人纳税账号，各个纳税人的号码都必须是规范的、唯一的、终身有效的，并且账号中存储着与该纳税人相关的收入信息和家庭成员信息。而对没有如实上报家庭情况的个人或者不讲信用、不负责任的行为，一经普查验证，当严厉对有关部门进行行政绩效问责，对个人责任追究法律责任，形成以严谨的制度设计、严格的执行力度、严肃的审查处理为核心的个人诚信制度，督促中国公民重视自己的信用，确保纳税人家庭信息有效可靠。

(三)加大个人所得税的征管力度［2］，征管部门随时核实数据库中的信息

强化政府监管职责，避免实际操作中家庭数据库“弄虚作假”的现象发生。当家庭信息发生变化时，例如所需赡养的老人数目被夸大，或者因去世而没有上报，都会形成不应有的赡养负担而发生的偷税漏税问题，此时除了个人有义务及时更新纳税人家庭信息系统中的基本信息，更重要的是，税务部门应定时抽样调查家庭情况，确保纳税人家庭数据的及时性与有效性，加强核查、纠错机制，保证税收的公平，做好个人所得税收入评估管理。

(四)各相关部门应当沟通有无，保证信息资源共享

各相关部门应当联网，互通信息。在按家庭单位征收的个人所得税模式中，除了税务部门，还将涉及其他许多相关部门，例如卫生部门、公安部门、民政部门等，各相关部门有义务提供与家庭特征有关的数据查询服务，并与税务部门的纳税人家庭信息系统链接，保证信息资源共享，如在人口死亡时，卫生部门、公安部门、民政部门应当及时更新数据系统，联合完善人口死亡信息的登记，而税务部门也应及时确认信息，以免偷逃个人所得税的现象发生。

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(一)与合同有关零星收益的差异税法规定:确认收入，计入收入总额，计缴税金。企业会计准则规定:不计入合同收入而应冲减合同成本。

(二)计提合同预计损失的差异税法规定:未经核准的准备金不得扣除。企业会计准则规定:如果预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。

二、其他业务收入的差异与调整

税法规定:材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入。企业会计准则规定:出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、材料用于非货币换或债务重组等实现的收入。

三、视同销售收入的差异与调整

视同销售是一个税收概念，不是会计学的概念，某一经济业务发生，首先无需考虑它是否属视同销售业务，而是先按会计准则的规定进行相应的会计处理，如果会计处理未确认相关的收入，即有的视同享受业务会计处理也会确认收入，而企业所得税在企业所得税汇算清缴时按相关规定需要确认收入的再做纳税调整，调整应纳税所得额时一般无需对该业务做专门的会计处理。

四、营业外收入的差异与调整

(一)固定资产盘盈税法规定:企业的固定资产盘盈收入应当作为盘盈当期的其他收入申报缴纳企业所额税。企业会计准则规定:视为以前年度会计差错，通过以前年度损益调整科目核算日需要纳税调整。

(二)处置固定资产净收益税法规定:作为处置当期的其他收入申报缴纳企业所得税。企业会计准则规定:通过固定资产清理科目核算，最终转入营业外收入账户。

(三)非货币性资产交易收益税法规定:确定收益，计入营业外收入。企业会计准则规定:确定损益，计入营业外收入。分析:税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务确认损益。

(四)出售无形资产收益税法规定:作为处置当期的其他收入申报缴纳企业所得税。企业会计准则规定:计入营业外收入。

(五)罚款净收入税法规定:计入营业外收入。企业会计准则规定:计入营业外收入。

(六)企业因破产、清理整顿、财务困难等情况需要债务重组收益，要区别对待，既要考虑债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题;又要考虑债务人发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题;如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理;如果企业清算或改组时，债务重组属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。

(七)政府补助收入税法规定:我国政府补助收入属于构成收入总额财政性资金，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者除外，应一律并入所得额征收企业所得税，在实际收到款项时确定收入实现。《企业会计准则第16号———政府补助》规定政府补助收入划分为与资产相关和与收益相关的政府补助分别进行处理，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

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关键词：非税收入；管理体制；公共财政

一、政府非税收入管理的现状

政府非税收入是与税收收入相对的一个概念，是指除税收以外，由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其它组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金，是政府财政收入的重要组成部分，是政府参与国民收入分配和再分配的一种形式。应该说这个概念的提出是我国在构建公共财政体制过程中，在不断强化预算外资金管理和深化“收支两条线”管理体制改革和探索中总结出来的。由于概念的确立在时间上比较晚，在现实的管理中没有形成完善的体系，所以还存在着一些问题，主要表现在：

1.管理的范围还没有覆盖到政府非税收入的全部。非税收入的管理范围主要集中在预算外资金上，主要加强对行政事业性收费、政府性基金以及罚没收入的管理。对于增收潜力很大的国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、政府财政资金产生的利息收入等还没有作为管理的重点而全部纳入管理范围。

2.非税收入数额大，增长迅速，且项目繁多。我国非税收入由1978年的960.09亿元增长到2000年的4640.15亿元，增长了4.83倍。非税收入占财政性资金的比重在1985年为42%，1990年达到了50%，即使在世纪之交也接近40%的水平。在非税收入的项目上，根据财政部综合司的有关数据，2000年全国性的收费项目仍有200多项，2002年为335项，地方每个省的收费项目平均在100多项以上，其中不乏有不合理和欠规范的收费项目。

3.非税收入征管主体多元化，执收行为欠缺规范。目前我国机构设置众多，情况复杂，非税收入利益主体庞大，征收管理十分不规范。虽然国家对非税收入的项目和标准有严格的规定，实行“收支两条线”管理，但是乱收、乱罚、乱支的现象依然存在。由于非税收入的所有权、使用权和管理权未真正归位，非税收入目前仍由各个执收执罚单位分散征收，这种“多头”管理的格局，肢解了非税收入管理职能，分散了征管力量，造成管理脱节，收入流失，分配失控，监督失灵。同时，也大大增加管理成本，容易诱发。

4.法制不健全，缺乏约束机制。目前，非税收入的管理从立项、定标、征收、票据管理和资金使用各个管理环节没有一套覆盖全国的统一、规范、系统的法律法规，使得非税收入无章可循或有章难循。同时，非税收入的征管和使用安排存在较大的随意性，缺乏健全的监督机制，造成各地政府的管理模式和管理办法不一样，非税收入管理难以规范，对违规行为难以约束。

以上问题存在的原因可能是多方面的，但主要是因为我国正处于体制的转轨过程中，各个利益主体在监督和约束机制比较薄弱的情况下释放被长期压抑的自主性和创造性，盲目追求自身利益最大化造成的，这其中产生的诸多不规范现象也只有在体制和制度的不断完善中才能逐步解决。

二、完善非税收入管理的基本思路

按照建立公共财政体制框架的要求，完善非税收入管理，就必须摆脱原有的体制的束缚。具体到实践中，可进行如下方面的改进：

1.明确非税收入征管主体，统一管理职责。非税收入是政府及其所属的部门在行使职能过程中收取的各项资金，它本身就具有财政资金的属性，是财政资金的重要组成部分。从这个角度来说，非税收入的征管主体只能是管理政府资金的财政部门。因此，在非税收入的管理过程中要强调财政部门的主体地位，变征管主体“多元”为“一元”。在财政部门内部设立专门的非税收入管理机构，负责非税收入的全面管理工作，统一征收，统一管理，统一政策。在预算外资金不断纳入预算内的趋势下，非税收入理应是预算外资金最合适的替代者。

2．清整顿收费基金项目，出台收费基金目录，推动收费政策公示制度。对现有的收费基金进行认真的整顿和清理，坚决取消不合法的收费项目。对于重复征收的项目，应该合并的就要合并，杜绝行政机关搭车收费或越权收费现象的发生。对于还有必要保留的非税收入项目，重新研究论证，由中央主管部门公布，实行非税收入目录管理和公示制度。对具有税收性质的基金收费逐步改为税收。例如：设立燃油税，对用汽油、柴油等的动力的车辆、船泊从油品价格上征收一定比例的税，取消养路费和江河航道养护费等。公开收费政策审批权限，公开收费具体内容和征缴程序，建立收费政策公开办事机制。

3.严格非税收入的票据管理。票据的管理是非税收入征收管理的源头，也是监督执收单位是否认真执行“收支两条线”规定的一个关键环节。加强票据管理总的原则是要做到统一领发、统一使用、统一保管、统一核销和统一监督，力求票据与项目相结合、票据与收入相结合、票据与稽核相结合。首先，要对非税收入票据的印制、核发进行控制。其次，要通过对非税收入票据的核销，监督收入是否按时足额地上缴财政，防止执收单位截留财政资金。同时，大力推进票据管理的网络化，跟踪每一张票据使用的具体情况，并针对目前票据种类、样式的繁多现象，在全国范围内逐步减少票据种类，统一式样。

4.继续深化“收支两条线”管理，扩大非税收入银行代收。完善非税收缴体制改革，“收支两条线”是最重要的一个思路。首先，在账户管理上要清理执收单位在银行的一切账户，取消各种形式的收入过渡账户，对有特殊原因需要汇缴的单位可以具体问题具体考虑，并最终实现国库单一账户的管理。其次，实现单位开票、银行代收的征管模式，并逐步完善部门预算制度的改革，通过科学地编制部门预算，进行公平、公正、公开的分配和管理，防止非税收入形式上的“收支两条线”，实际上的“谁征收，谁使用”。

5.加快非税收入管理信息化建设。以“金财工程”收入管理系统为基础，结合非税收入管理的内容，设计开发非税收入管理软件，以科技为依托，实现非税收入从票据领购到自动核销、单位开票到自动入账、银行代收到传递信息、财政处理信息到分类管理等环节的一系列工作的微机网络化管理。实现财政与银行、执收执罚单位、财政部门上下级之间的微机联网，全面监控非税收入的收缴情况，提高工作效率和管理质量。

6.加快非税收入管理法制建设，强化非税收入监督检查机制。针对目前非税收入管理无法可依的情况，有必要从法律建设入手，健全法律体系，抓紧出台《政府非税收入管理法》，在制度上规范和约束非税收入项目的审批、标准制定、征收管理、资金分配等工作。另外，还要强化非税收入的监督检查，形成法律监督、社会监督、职能部门监督三位一体的监督体系，在监督方式上，要突击检查和日常监督，事后检查和事前、事中监督，个案解剖和重点稽查，局部检查和整体监控等方式有机结合。真正做到发现问题不放过，一切行动都要做到有法可依，有章可循。

三、相关的配套措施

1.深化分税制财政体制改革。应该说1994年实行的分税制改革本身不是很彻底，体制也不很完善，中央与地方的事权并没有完全划分明确。而非税收入改革作为财政体制改革的一部分，它的改革也只有在完善分税制的改革的基础上才能更好地进行下去。所以，当前需要的是进一步明确中央和地方政府的事权，并根据事权来划分相应的财权。思路是根据公共产品的受益范围来界定支出范围，全国性的公共产品和服务由中央来提供；区域性的由地方来提供；跨地区的以地方提供为主，中央提供为辅。同时，适当下放给地方一定的立法、立项权利，使地方能结合自己的特点制定相应的政策，充分调动地方执行非税收入的积极性。

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一、日益扩大的居民收入差距与宏观经济的持续疲软改革开放20年来,伴随着经济的快速发展,我国城乡居民的收入水平得到大幅度提高,但同时,我国居民收入在不同人群之间的分配差距也在日益扩大。这可从以下几方面来考察:首先,从居民总体收入差距情况看。据国务院发展研究中心的有关统计数据,我国居民收入的基尼系数1996年为0.424,2000年达到0.458,而且还在进一步扩大。依据国际通行标准,基尼系数在0.4以上就表示分配的绝对不均。可见,我国居民的收入差距扩大的总态势是不容忽视的。其次,从城乡居民收入差距情况看。我国经济是一种典型的二元经济结构,这种经济结构的特点决定了城乡经济发展水平,从而其收入水平有着明显的不同。具体地讲,农村相对基础薄弱,发展相对迟缓;城市工业化水平较高,发展也相对较快。因而,城乡居民的收入差距是客观存在的。

改革开放之初,我国城乡居民的收入差距就已经比较大,在1978年,城市居民人均可支配收入与农村居民人均纯收入之比为2.57∶1。经过20年的改革开放,差距进一步扩大,2000年城乡居民人均收入比上升为2.80∶1。目前,我国人均GDP为900美元(2001年统计)。从国际上其他国家情况看,当经济发展水平在人均GDP为800—900美元阶段,城镇居民收入大体上是农村居民收入的1.7倍。而我国这一比例远远高于其他国家,且呈现出不断扩大的趋势。第三,从不同地区居民的收入差距情况看。可分别从城镇和农村两方面考察。在城镇,比如1999年,按东、中、西三大区域进行统计显示,三大区域城镇居民的人均收入比为1.48∶1∶1.06。其中,从省级情况看,收入最高的上海市人均收入是最低的山西省人均收入的2.52倍;而从城市情况看,最高的深圳是最低的西宁人均收入的4.31倍。从动态情况看,差距也在逐年拉大。从1997年到2000年,上海和北京城镇居民可支配收入的增长幅度相对较快,平均每年要比上一年多增加1.57%,而山西和河南却只比上年多增加0.25%。在农村,1998年东、中、西三大地域的人均收入比为1.94∶1.35∶1。从动态角度看,1978年人均收入最高的华南地区与人均收入最低的西北相比为1.68∶1,而到了2000年,相对差距已达到2.15∶1。由此可见,不同地区居民的收入差距也在不断扩大。第四,从不同行业职工收入差距情况看。改革开放之初,由于我国所有制形式单一,不同行业间的差距是微乎其微的。但经过20年来的改革开放,行业差距在逐年扩大。据国家统计局测算,1990年,收入最高行业与最低行业人均收入比为1.29∶1,1995年达到2.23∶1,1999年达到2.55∶1。

同时,这种收入差距的扩大还具有明显的阶段性特征。其中,80年代中后期至90年代初期,收入差距主要集中在不同所有制单位成员之间,私营、个体阶层的收入较高。而90年代中后期至今,随着所有制结构的全面调整和分配过程的市场化,收入差距已转移到不同行业之间、不同单位及部门之间、甚至同一单位不同个体成员之间。上述分析表明,当前我国收入分配差距扩大的形势已变得严峻起来。过大的收入差距,不仅影响着整个社会的安定团结,而且也直接制约着宏观经济的健康运行。1998年以来,我国已全面进入买方市场,通货紧缩逐步显现和加深,居民消费价格持续负指数增长,经济低迷问题也越来越引人关注。虽然,其中的原因是多方面的,但它与我国目前居民收入差距过大不无关系。

二、收入差距扩大的成因与个人所得税制的缺陷既然我国目前收入差距扩大的形势已十分严峻,并开始制约着我国宏观经济的健康运行,我们就应当想办法去缩小差距、启动经济。为此,首先需要寻找收入差距扩大的原因。首先,最根本的因素,是我国经济体制的市场化取向。由于市场化改革,收入的分配机制由过去的按劳分配模式,转化为目前的以按劳分配为主、各种生产要素共同参与分配的格局。由于经济组织的竞争能力、各社会成员的要素投入和劳动贡献上的差别以及不同地区资源禀赋上的差距,必然会带来不同区域和不同群体居民间收入差距的存在和扩大。从历史上看,在市场初始化时,城乡之间、地区之间、行业之间、不同所有制之间竞争的初始条件不同,从而他们在竞争能力上一开始就存在着差距,由此也决定了收入分配的格局在市场化运作中必然存在差距。其次,现实的因素是市场化转轨过程中的双轨并存。市场化改革不是一蹴而就的,它总要经历一段过渡期。

在过渡期中,旧的体制尚未完全打破,而新的体制尚未真正建立。一些人凭借自己有利的地位,如掌握重要经济信息,获取特定的市场准入权,对重要的、紧缺的商品享有控制权等,利用双轨体制,谋取巨大利益。由此,出现了一部分暴富群体。另外,在市场机制作用范围还没有得到完全延伸的条件下,一些领域所存在的行业性垄断,也使不同行业、不同部门之间的个人收入差距明显扩大。再次,政策性因素,是宏观经济政策不平衡。为了早日摆脱贫穷落后的旧面貌,小平同志提出,允许一部分人和一部分地区先富起来,然后由先富带动后富,最终实现共同富裕。这条思路本身是正确的,但在具体贯彻落实中,人们采取了一系列的不平衡发展的政策措施。比如,对东南沿海地区,尤其是经济特区和沿海开放城市,给予较多的优惠政策,使得这些地区得到了快速发展,人们的收入水平明显提高。但却没有采取有效的调控措施,解决先富带动后富问题,从而使地区差别、城乡差别和居民收入差距不断扩大。搞市场经济就不可能没有差距。然而,这种收入差距应该是合理形成的,应控制在社会可承受的范围之内。这就需要借助强有力的宏观调控,尤其是要借助收入再分配机制,对收入差距进行调节。

国家对收入分配的调节,既要依靠行政的和法律的手段,更要依靠经济杠杆,尤其是税收杠杆。在对居民的收入差距调节中,个人所得税是最直接和最重要的。但从目前情况看,我国的个人所得税调控能力十分有限,甚至在某些方面还进一步拉大了居民间的收入差距。这主要表现在以下三个方面:第一,分类征收所得税制的明显缺陷。目前对个人所得税的征收,大多数国家均采用综合征收制或分类综合征收制。采用综合征收制,不会产生横向不公平的问题。因为不管何种类型的所得,最终只适用于同样的税前扣除和按同样的税率计征。这种计征,不仅能充分体现税负公平,而且还简便、快捷。然而,目前,我国实行的是分类征收制,这不仅难以体现公平税负、合理负担的原则,而且增加了征管上的难度,使得个人所得税征管效率低下、税收流失严重。这主要体现在以下三点:一是分项扣除和按月计征方法不合理。对工资薪金按月计征,对劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得等按次征纳,会产生对纳税人的不合理征税。比如,在年所得额相同的情况下,月度之间所得比较平均的纳税人的税负,要低于各月所得差异较大的纳税人。二是按次计征容易出现避税现象。因为,在这种分类税制模式下,客观上造成了从制度上鼓励纳税人采取分解收入,多次扣除费用的办法来合理避税,导致税源流失。三是所得项目划分不清。

我国现行个人所得税有11个应税所得项目,不同的所得项目,税收待遇不同。在实际工作中有各种各样的复杂情况,有些所得之间的界限十分模糊,如工薪所得和劳务所得有时区分起来十分困难,这就给税收征管带来了很大的难度,而且造成了同一收入税负不同。第二,费用扣除额的设定所产生的不公平问题。比如,现行个人所得税法规定,凡取得工薪者,每月固定扣除800元。这种扣除方法极易带来不公平问题。原因是,我国个人所得税现行的费用扣除额未考虑家庭赡养的实际情况。在国外,尤其是个人所得税制比较完善的国家,其税前的费用扣除必须考虑纳税人的实际情况,如固定的家庭费用扣除要按家庭实际赡养人口计算,此外还要考虑赡养老年人和抚养小孩的加计扣除,教育培训的加计扣除以及购买一套住宅的加计扣除等等。通过这些扣除,使纳税人能够在比较公平的起点上缴纳税收,避免由于扣除的简单化造成征税上的不公平。

第三,超额累进税率的设计所带来的不公平和低效率问题。我国现行的个人所得税对工薪阶层所征税收实行5%-45%九级超额累进税制,而对个体工商户和承包承租所得则实行5%-35%五级超额累进税制。如此税率设计,一方面产生了不公平问题,另一方面,工薪所得最高边际税率达到45%,可能产生抑制人们工作积极性的负效应。上述个人所得税制设计上的问题,往往使得高收入群体相对更易通过“合理避税”的办法,减少纳税比例;相反,对于那些收入较低的弱势群体,往往是纳税中不公正待遇的受害者。个人所得税对收入差距的合理调节功能难以真正发挥。除上述问题之外,目前在对个人所得征税问题上,还存在着相关政策不配套,税收征管不力的问题。比如在与相关税种的配套上,目前只在收入形成环节征收个人所得税,使用环节征收消费税,而没有在收入积聚环节征收不动产税、证券交易所得税,也没有在收入转让环节征收遗产和赠与税。即使在收入形成环节也未开征社会保障税。调整个人收入分配过分倚重目前尚不健全的个人所得税,这不能不使居民收入差距进一步扩大。同时,目前个人所得税的执法环境也较差,例如,公民的纳税意识还不强,税官们的素质还不高,税收管理的现代化水平也较低,等等。这些都使得个人所得税对居民收入差距的调节作用大打折扣。超级秘书网

三、完善个人所得税制,调节居民收入差距前文述及,欲确保我国宏观经济健康运转,就必须想方设法增加弱势群体的收入,遏制居民收入差距的进一步扩大,以此提高居民普遍的消费能力和他们的平均消费倾向。在这方面,进一步完善我国现行的个人所得税制乃当务之急。为此,建议做好如下三方面工作:第一,改革目前的分类征收所得税制,逐步向综合所得税制过渡。支付能力原则,是现代课税制度的最适原则,而综合所得税模式恰恰体现了这一点。从理想的角度看,我国的个人所得税制也应采取综合所得税制。但由于受到现有税务管理、税收环境等因素的制约,不可能一步到位。为此,可采取逐步过渡的办法,在现有分类所得税制的基础上,逐步综合。即,先采用分类综合所得课税制度,然后扩大分类综合所得税的范围,并逐步过渡到综合所得税制。为实现这一过渡,还应创造相关的征管条件。

比如,建立纳税人和支付单位双向申报制,以确保纳税额的准确合理;制定严密科学的预扣税制度,从扣缴人和纳税人两方面促进扣缴制度的贯彻落实;构建信息收集和交叉稽核系统,以避免因信息不对称所造成税收流失的风险;结合储蓄实名制,逐步实现个人收入支付的规范化和信用化,在此基础上建立具有“个人经济身份证”特征的税务号码制度,为个人所得税现代信息化管理奠定基础;同时,还应建立全社会的个人信誉约束机制,进一步提高全社会居民的纳税意识。第二,完善个人所得税的作用机制,充分发挥其对居民收入差距的调节职能。为此,一要完善累进税制。在适当提高个人所得税的起征点的同时,实行统一的、档次区分的超额累进所得税制,这是一项调节高收入者分配的有力措施,也是世界上的通行做法。二要采取税式支出的办法,减轻低收入者的税收负担,减轻初次分配差距的悬殊程度。三要执行税收指数化政策。将通货膨胀因素考虑进去,减轻通货膨胀对收入分配的扭曲效应,以保护低收入者的利益。第三,做好相关税种的衔接配套工作,提高税务干部的业务水准。为充分发挥税收在调节居民收入差距方面的作用,除个人所得税自身应作如上调整外,还应做好与其相关的其它税种的完善工作。

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【关键词】税收负担；宏观税负水平

一、税收负担的涵义

由于学者各人的研究角度不同，对税收负担的涵义至今没有一个统一的说法。也正因为如此，理论研究上通常将税收负担的衡量指标分为小口径税负、中口径税负、大口径税负。小口径的宏观税负是税收收入占同期国内生产总值的比重；中口径的宏观税负是财政收入占同期国内生产总值的比重，这里的财政收入是包括税收收入在内的预算内财政收入；大口径的宏观税负是政府全部收入占同期国内生产总值的比重，政府全部收入不仅包括预算内财政收入，还包括了预算外收入、社会保障基金收入等各种所得。但本文认为，各种定义和衡量指标多针对作者当时研究命题的需要而选用的，理论意义较大，但不利于非专业人士理解和接纳。因此，本文将税收负担定义为:税收负担是指纳税人因依法履行纳税义务而承受的一种经济负担。从绝对数看，它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对数看，它是指税收收入与同期GDP的比率。即本文研究的税收负担必须是严格建立在缴纳税款的基础上，纳税人承受的其他非税费用支出和经济损失不计算在内。

二、我国宏观税负水平

（一）税收收入增幅高于国内生产总值的增幅

表1 我国宏观税负水平相关数据指标（单位：亿元）

数据来源：本文所采用的GDP数据来自国家统计局网站，税收收入数据来自国家税务总局网站，宏观税负=税收收入/GDP。

由表1可以看出1994年税制改革至今，我国税收总收入稳定增长，税收增长率长期且远远高于国内生产总值的增长率。2011年税收收入增长率23.7%，税收总收入更是突破9万亿大关，当年GDP增长率为9.2%。

这是否说明我国税收负担过重，现行税制税率过高、税基过广呢？思考其深层次的原因，一方面我们可以发现这主要是由于价格因素和统计口径差异等造成的。从价格因素来说，税收按照现价计算，而统计局公布的GDP增长率按照不变价计算，扣除各种物价指数。从统计口径来说，不同税种的税基增长与GDP的增长有比较大的差异。以外贸进出口为例，进口贸易增加则进口环节税随之增加，有利于税收收入的增加；但国家统计局在核算GDP时采用进出口净值，故进口增加越多，核算GDP时扣除的部分就越多。另一方面随着信息技术的发展和金税工程的应用，税务部门大力加强税源监控，加强税务稽查，堵塞税收征管漏洞，减少税收流失，不断提高税收征管的质量和效率。2009年税务部门查补税款370亿元，同时大量清缴历史上的欠税，增加了税收收入。这是近年我国税收收入增长高于GDP增长的重要原因之一。因此，本文认为税收增幅高于GDP增长率并不能说明我国税负水平高。

（二）国内外宏观税负水平比较

国家之间税制不同，不能简单类比。但是这并不意味着国际比较没有价值。中国作为当今世界一个独特的经济体，与世界经济发生了紧密的联系，尤其是在2001年加入WTO之后，我国在全球化经济中扮演了也越来越重要的地位。根据世界银行的研究和分类（表2），其根据人均GDP 的多少将国家分为四种类型。

根据第六次人口普查，2010年全国总人口1339724852人，GDP总量为401513亿元，美元汇率年平均中间价6.7695。则2010年人均GDP是4427.18美元，属于中上收入国家。根据本文定义的严格意义上的税负，我国的宏观税负1994年至2011年的简均值为15.70%，考虑到1994～2011年我国长期处于中下等收入国家行列，故与世界中下等收入国家宏观税负平均值18.59%比较，我国目前在世界上仍处于较低的国家行列。尽管近年来我国的宏观税负水平提高很快，但与发达国家相比，特别是高收入国家相比，仍然有很大的差距。

三、国民认为税费负担重的原因

从严格意义的税负来看，我国宏观税负并不高，甚至属于税负较低的国家行列。但从居民感受和居民生活幸福指数来看，各大主流媒体均认为国民负担过重。考虑其根本原因在于：

（一）税收收入和非税收入齐头并进

与高度发达、成熟规范的市场经济国家相比，我国政府收入的来源结构存在一定的差异。在制度规范的前提下，税收收入应当是政府财政收入的全部组织形式，然而我国除了预算内正规的税收收入，还存在预算外收入甚至制度外收入。在这种情形下，国民负担不仅仅是税收，更有各种名目的苛捐杂费。中央党校政策研究室副主任周天勇表示：2007政府财政收入接近3.2万亿元，如果加上1.3万亿元的预算外收费、土地出让金5000亿元、社保8000亿元等预算外收入，我们真实的负担已经达到31%～32%，这种程度的实际税负已经相当高了。这段话虽然混淆了税收负担和总负担的概念，但他说出了一个事实就是中国的非税收入过于庞大。实际上，越是收费多，越说明“费挤税”程度的严重，越显示出费改税的重要性。这也是我国财政体制缺陷的主要表现之一。

（二）纳税人权利和义务严重不对称

判断一个国家税负的轻重，必须考虑纳税人的权利和义务是否对称，即需要综合考虑财政支出和政府提供的公共服务水平，单看宏观税负水平本身是得不出正确结论的。换句话说，一个国家宏观税负水平高并不一定意味着它的税负就重。例如，瑞典和丹麦都是世界上宏观税负水平很高的国家，2006年仍分别为49.4％和49.6％。但由于两国构建了从摇篮到坟墓的社会保障机制，以公共卫生服务为例，2005年瑞典和丹麦政府公共卫生支出占卫生总费用的比例分别高达84.6%、84.1%，所以大多数老百姓并没有感觉到税负很重。

我国当前宏观税负是否过重，当然也要结合财政支出来考察。2006年我国财政用于社会保障支出仅为10.97%，而政府的行政管理支出占财政支出的比重高达18.73%。同期日本的行政管理支出比重是2.38%，英国为4.19%，韩国为5.06%，法国为6.5%，加拿大为7.1%，而美国最高，也只有9.9%。由上述数据比较可以看出，我国财政支出缺乏约束机制。政府收入增加首先获益的是行政管理部门，行政管理费用的增长速度超过了经济建设支出、社会保障支出和科教文卫支出的增长速度，教育、社会保障、医疗等民生领域财政资金供给不足。政府机构庞大，行政效率低下，使得我国行政运行成本不断上升，挤占了提供公共品的资金，导致了人均公共品的增加速度远远跟不上税收负担增加的速度，客观上使得纳税人觉得我国的宏观税负水平偏高。

（三）税制再分配功能的缺失

税收作为国家强制参与社会产品分配的主要形式，在筹集财政收入的同时，也改变了各阶级、阶层、社会成员及各经济组织的经济利益。一般认为，超额累进的个人所得税、财产税是收入分配功能显著的税种。普遍课征的流转税，如增值税，其征收成本较低，但往往具有累退的性质，不利于收入分配；选择性课征的消费税，如对奢侈品和高消费行为征收，则具有显著的收入分配功能。我国现行税制是典型的流转税为主体的税制，2010年国内增值税、营业税收入占税收总收入的比重为43.2%，个人所得税和财产税占税收总收入的比重仅为11.2%。因而在总体上，现行税制的收入分配功能较弱，不利于缩小贫富差距。这也在某种程度上加大了国民对现行税收体制的不满。

因此降低政府运行成本，转变政府职能建设服务型政府，加大财政资金用于公共服务的比例，同时提高资金的使用效率，令老百姓切实享受到税收“取之于民、用之于民”的本质，才是改变人们对税收负担的认识的根本之道。

参 考 文 献

[1]谢海涛,彭晓芸,张佩圆．北京纪事（纪实文摘）.2007（7）

[2]秦菲．税收就像空气包围你.理财周报.2009（9）

[3]金明明．基于面板数据的中国地区间税收负担因素分析.硕士论文.天津财经大学.2011

[4]高培勇．中国税收持续高增长之谜.经济研究.2006（12）

[5]吕冰洋,李峰．中国税收超GDP 增长之谜的实证解释.财贸经济.2007（3）

[6]祝遵宏,刘伟．如何看待我国当前的宏观税负水平.生产力研究.2009（6）

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关键词：企业年金；税收优惠；税收成本；EET模式

中图分类号：F840 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2012）06-0017-04

一、企业年金与税收优惠政策

企业年金是指在政府强制实施的基本养老保险制度之外，企业在国家政策的指导下，根据自身经济实力和经济状况建立的，旨在为本企业职工提供更高程度退休收入保障的制度，是社会养老保障体系中的第二根支柱。随着人口老龄化压力的不断增大以及养老保险制度改革的逐步深入，目前我国基本养老保险的替代率已大幅降低，由原来的100％甚至更高降到了 50％～60％，亟需企业年金来填补基本养老金降下来以后的空白。达国家普遍把税收优惠政策作为企业年金发展的“引擎”，然而，由于缺少税收优惠政策的足够支持，我国企业年金的发展受到了严重的阻碍，其中最核心的问题在于对税收优惠模式的选择。

在一个企业年金计划中，企业年金资金的交易环节由三个部分组成：企业年金供款征收环节、企业年金基金投资环节和企业年金待遇给付环节。因此，企业年金的征税领域也就与这三个交易环节相联系，即在企业年金供款征收环节可以对企业和职工的企业年金供款征税、在企业年金基金投资环节可以对投资收益和资本利得征税，在企业年金待遇给付环节可以对个人企业年金受益额征税。确定了三个可能的征税领域，即存在八种基本税收组合（E：免税、T：征税）：EEE、TEE、ETE、EET、ETT、TET 、TTE、TTT。2009年12月国家税务总局发出了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》，其中明确规定了企业年金在缴费环节中征收个人所得税。2011年1月30日下发《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》，再次明确个人缴费和企业缴费划入职工账户部分双双课征个人所得税，这相当于确定了我国企业年金的课税模式为缴费环节课税、投资收益环节和给付环节免税的TEE模式。

对于我国现阶段而言，这一模式具有很多优点：首先，它可以立即获得财政收入，以清偿转制成本；其次通过前期征税，限制了避税和逃税的行为，也能对外籍工人和在退休期迁往国外的工人征税；其三，由于对企业年金给付额是按统一税率征税，而对企业年金供款是按照所得税率征税，它可向高收入者征得更多税收。但从长期发展来看，TEE模式并不适合我国企业年金制度的建立完善，在国发[2002]42号文件的企业年金试点方案中规定：“企业年金实行基金完全积累制度，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳”，就是DC（缴费确定型）计划模式。府已经明确了企业年金计划选择DC计划模式的指导思想。而TEE税收优惠模式与这种DC计划模式是不相适应的。因为DC型企业年金本身就是一种“延税型储蓄”，是储蓄的一个替代工具。很多国家也将“储蓄”二字直接冠名于企业年金的全称之中。储蓄的本质是个人参与缴费，如果没有税收优惠作为激励个人缴费意愿的动力，个人缴费原则就会失去本来的意义，企业职工参加企业年金的积极性将大大降低，这对于我国企业年金的长期发展是极为不利的。因此，应当积极建立一个更加合理的税收优惠模式，使税收优惠政策真正发挥促进企业年金发展的动力作用。

二、发达国家企业年金税收优惠模式比较

各国企业年金税收模式的不同主要体现在不同国家在企业年金缴费阶段、投资收益阶段、年金领取阶段不同税收政策的选择上。根据上文所述的不同税收政策组合对各国企业年金税收模式进行比较可列出

表1：

通过表1可以发现，大多数发达国家企业年金税收优惠模式选择的是EET税收优惠模式。虽然其各自的具体规定有所不同，但总体上都是在缴费阶段、投资收益阶段免税，而年金领取阶段征税的一种模式。这就充分证明了EET模式自身所具有的税收激励作用一定程度上优于其他模式，也为我国企业年金税收优惠模式的选择提供了可靠的依据。

三、我国企业年金税收优惠模式的选择

虽然根据三个征税领域可以划分出八种同的征税组合，但对于企业年金计划而言，EET、TEE、ETT、TTE是这八种征税组合中最主要的组合方式。从国际经验来看，特别是发达国家在企业年金计划中对于税收制度的规定，EET模式已经成为了国际上的主流趋势，本文认为我国企业年金税收优惠模式同样应当选择EET模式。

（一）选择EET模式的理论基础

1．EET模式促使社会福利最大化。可以将EET模式视为退休领域中次优税制理论的应用，这一模式通过消除税收政策和其他政策在储蓄和投资方面产生的扭曲作用，促进人们选择养老金这种具有更高效率的产品，并且消除所得税对储蓄和投资的不利影响，从而使政府干预成本最小化。

2．在企业年金基金增值环节，EET模式的应税收入额不包括储蓄的投资收益部分，从而可以避免ETT或TTE模式下对储蓄、投资的法律性的双重课税。

3．从微观角度分析，企业和职工都能够从EET模式中受益。企业可以将企业年金缴费直接冲减当期应税所得，从而降低企业的税收成本。另一方面，企业可以通过企业年金这一优越福利政策吸引和留住优秀人才，优化人力资源结构，增强企业市场竞争力；对于职工来说，由于企业为职工的缴费部分不作为职工当期应税工资，因此职工不需要为这笔收入缴纳个人所得税，同时职工个人向企业年金计划的缴费本身也将免征个人所得税，职工从中获得的经济利益将对其产生极大的激励作用。

（二）四种主要征税组合经济效用的简单比较

通过表2算可以说明四种主要征税组合的经济效用，从而证明EET模式是更为合理的选择。

注：假定年度供款为1200个货币单位，投资期为37年，所得税率为10%，资产的年真实收益率为4.5%，税率为20%，不考虑贬值因素。

在这个计算中，EET 和TEE征税组合的效用相等，即现在消费与退休期消费是等价的，并且明显高于ETT和TTE两种模式。这两种组合对不同的个人待遇是相同的，并且对于政府有相同税收收入净值，只是时点不同而已。在EET下，财政收入被延迟到退休期；而在TEE下，财政收入可以立即获得。但是在实践中，由于税收减免发生的时点不同，EET和TEE可能具有不同的效用。这里不得不提到边际税率，如果个人面对不同的边际税率，税前收益率与税后收益率不再是等值的。在EET下，边际税率更高的个人将得到更多的收益，这也是绝大多数发达国家选择EET模式的原因之一，认为EET模式更有利于鼓励企业年金的发展以及国家经济运行。

（三）基于税收成本理论的EET模式可行性分析

实行EET税优模式，政府在前期的供款和投资收益环节必然会损失一定税收收入，本文把这些税收损失称为税收成本，通过计算EET模式的当期税收成本来计算政府财政的当期损失，从而为论证EET模式的可行性提供依据。

在TEE模式下，企业年金供款阶段没有税收优惠政策，企业参加企业年金的积极性极低，假设这种情况下没有企业自愿参加企业年金，因此可以把实行EET模式后增加的工资全部视为用以参加企业年金。假设职工增加工资P元，并且职工原工资水平已经超过计税工资。设企业所得税率为25%，个人所得税为5%，企业年金的投资收益率为7%，保险公司营业税为8%，EET模式下在对企业年金给付环节也实行5%的个人所得税率。

1．TEE模式下的税收收入

只有供款阶段的税收收入：TEE模式下的税收收入总额=企业所得税+个人所得税=[P/（1-25%）-P*5%]*25% + P*5%= 0.37P

2．EET模式下的税收收入

只有给付阶段的税收收入：

EET模式下的税收收入总额=（企业年金投资收益+本金）*个人所得税率+保险公司营业税+企业所得税= （0.07P+P）*5% + P*8% + [P/（1-25%）-P]*25%= 1.07*0.05P + 0.08P + 0.17P= 0.31P

因此，实行EET税收模式的当期税收成本为：0.37P-0.31P=0.06P，即此时税收成本占企业年金参保费增加额的6%。下面我们用一组实际数据计算一下当期的税收成本数额。2008年的职工工资总额为28244.0亿元，2009年则为33713.8亿元，因此2009年相对增长了5469.8亿元，即P，代入式中，具体分析如表3：

表3 当期税收支出占财政收入、税收收入与所得税收入的比例

财政收入 税收收入 所得税收入

总额 61330.35 54223.79 11175.63

当期税收支出比例 0.53% 0.61% 2.94%

表3显示，虽然EET税优模式导致的当期税收收入减少，税收成本占企业年金参保费增加额比例稍大，但当期的税收成本对整个财政收入和税收收入的影响非常的小，仅占财政收入和税收收入总额的0.5%左右。因此，实行EET税收优惠政策促进企业年金的发展耗费成本非常小，具有现实可行性。

四、我国实行EET税收优惠模式的补充

说明

（一）EET模式与基本养老保险协调发展

实行税收优惠政策固然是促进我国企业年金发展的最直接的途径之一，但我国现阶段相关制度却在一定程度上限制了税收优惠政策的实施。国家人力资源保障部规定，只有参加了基本养老保险并及时缴费的企业才能参加企业年金，这就使企业年金税收优惠政策背上了包袱，其引擎作用被严重限制，在我国基本养老保险的覆盖面并不广泛的大环境下，会将一些原本想参加企业年金的企业拒之门外。而且对于现有的已参加基本养老保险的企业，较大的人力资源成本将促使他们失去参加企业年金的动力。但如果没有这样的规定，那势必会造成大量企业逃避参加基本养老保险，使企业职工失去最基本的养老生活保障，加大基本养老保险基金压力，以致形成恶性循环，毕竟企业年金只是提供比较高层次的养老生活的保障。因此，要积极处理好基本养老保险与企业年金的关系，使其协调稳健发展。

（二）部分EET模式的提出

虽然EET税制已经成为主流发展趋势，但在我国要彻底实施下去，还是有许多问题亟待解决，首先，我国目前实行的是分类所得税制，而EET税制是一种后端纳税模式，二者是有矛盾的。《个人所得税法》第四条第七款规定，“按照我国统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费”将免纳个人所得税，这就与企业年金形成了法律上的冲突；其次，EET税收模式同样受到社会文化的约束，在我国，儒家文化和传统美德等社会大环境都使得“退休皆免税”这一心理习惯深入人心，而EET税制选择了后端征税，这会使大多数人心理上难以接受，致使在一定程度上降低了职工个人参加企业年金的积极性。面对这样的社会环境，我国在发展EET税制的道路上应坚持循序渐进、实事求是、因地制宜的原则，先在一小部分经济发展较超前、思想较开化的发达地区试行部分EET税制，从中总结经验方法，待到时机成熟时再将其全面施行。同时，我国还应加快个人所得税制改革的进程，为企业年金的发展铺平道路。

参考文献

[1] 杜建华.我国企业年金税收政策体系研究[D].河南大学硕士学位论文，2006.

[2] 关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告.国家税务总局公告2011年第9号.

[3] 卫力．基于税收优惠激励视角的企业年金制度建立分析[J]．生产力研究，2007,（8）.

[4] Dilnot A，Johnson P.Tax expenditures：the case of ccupational pensions [J].Fiscal Studies，1993，14（1）.

[5] 王刚义，陈树文，徐文新．企业年金与管理[M]．大连理工大学出版社，2011.

[6] 国家统计局．中国统计年鉴2009[Z].北京：中国统计出版社，2009.

[7] 卢相君．论企业年金税收中的公平与效率[J]．吉林省经济管理干部学院学报，2010，24（4）.

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论文提要：纳税筹划无论在微观还是宏观方面都有着十分重要的现实意义。对企业来说，通过纳税筹划可以减轻纳税负担，获得更多的可支配收入，增加运营资金总量。国家和政府可以通过纳税筹划发挥国家税收调节经济的杠杆作用，达到调整并优化产业结构和生产力布局的目的。本文从宏观和微观两个方面分析纳税筹划的主体和目标，明确纳税筹划的深层空间，并提出政策性建议。

一、引言

在社会主义市场经济条件下，随着经济的迅猛发展，纳税和征税分别成为企业和政府相当重视的一个层面，企业追求利益最大化和国家、政府间税收协调博弈也越来越重要。无论是从企业来讲，还是从国家和政府来说，纳税筹划都已经变得刻不容缓，成为国家和企业实现利益最大化的重要手段。

二、从微观层面看纳税筹划目标

纳税筹划是指纳税人在法律、法规许可的范围内，通过对筹资、经营、理财等活动进行事先的合理安排和筹划，尽可能减少不必要的纳税支出，以谋求最大限度的纳税利益，实现企业税后利润及现金流量的最大化。

企业作为纳税筹划的主体，如何来实施纳税筹划，还是要取决于纳税筹划的根本目的，其目的是减轻税负以实现企业税后收益的最大化，包括以下几个方面：直接减轻税务负担；获资金时间价值；实现涉税零风险；追求经济效益最大化及维护自身合法权益。在企业越来越追求价值最大化的情况下，从纳税筹划的主体角度来说，完全是站在减轻税负和实现税后利润最大化来考虑的，这也就是一般意义上的纳税筹划目标。

（一）直接减轻税务负担，减少成本，增加企业利润。企业可以通过纳税筹划，在不违反税法的基础上，进行合理的避税、节税，以达到减少税收成本、增加利润的目的。

（二）利用资金时间价值，增加企业的盈利机会。对于资金充裕的企业来说，可以运用税法规定范围迟延支付的税款进行投资，获取比资金时间价值更高的投资收益，即我们通常所说的机会收益概念；对于资金短缺的企业来说，企业可以把有限的资金用在关键上，在不影响企业正常生产经营的前提下，善于打“时间差”，合理调度应交未交税款，获得资金的时间价值，从而实现纳税筹划目标服务于财务管理最终目标。

（三）实现涉税零风险。实现涉税零风险，是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会出现任何关于税务方面的处罚，即在税务方面没有任何风险。为了规范纳税人的纳税行为，我国税务机关引进了纳税信用等级制度，对于信用等级越高的纳税人给予一定的奖励措施，比如减少对纳税人的纳税检查。纳税人要充分考虑税务机关对本企业的纳税信用等级评价，在既不影响本企业纳税信用等级，又不损害本企业利益的双重目标下进行纳税筹划，从而有利于实现企业价值最大化。

三、从宏观层面看纳税筹划目标

税收政策是国家制定的指导税收分配活动和处理各种税收分配关系的基本方针和基本准则。税收法律、法规是税收政策的法律形式和集中体现。国家的税收政策在不同时期和不同税收法律制度中有不同的表现形式与内容。在农村和农业税收方面，长期以来国家实行低税、轻税政策，并且已经取消了农业税；

在关税方面，提高一些限制出口产品的税率；现阶段实行社会主义市场经济，特别强调公平税负、鼓励竞争的税收政策等。国家和政府作为纳税筹划的主体，也就是税收政策的选择过程及各级主体间的博弈过程，也是税收政策的不断完善过程，包括国家政府与企业间、国与国之间、地方政府之间、中央与地方之间的各种博弈。

（一）国家与企业之间的博弈。企业纳税筹划的目的无非是想少交税，而政府与其对立的是增加税收收入，想尽办法在企业能接受的范围内实现提高税收收入，同时进一步鼓励竞争，力求实现公平税负，优化税收机制。这个过程当中必然涉及到政府与企业间的博弈，对立的两端很难达到共赢，但是随着税收体制的改进和企业纳税意识的强化，必定能达到更好的博弈结果。

（二）国家与国家之间的博弈。国家通常是税收政策的制定者，在国与国之间发生税收收入摩擦时，国家政府必然会为了本国的税收利益与另一国周旋，所以西方国家越来越多地开始反倾销，其目的除了保护本国企业的利益外，很大层面上是为了维护其财政税收利益。

（三）地方政府之间的博弈。地方政府之间常常会为了争夺一些大型企业以增加税收收入产生分歧。很多地方政府提供优惠税收政策来吸引跨国公司的总部落户当地，增加其收入。例如，今年兴起的总部经济。通过吸引跨国公司总部落户当地来增加税收。如果将总部所在地作为主要纳税地，则数量非常可观，这是地方政府对本地大型企业总部迁出惊慌失措，从而极力挽留的主要原因。而总部汇集地，则明显享受到了相应的利益。

（四）中央与地方之间的博弈。我国实行国税和地税分家以来，税收收入成为地方财政收入的一个重头戏，提高其税收收入也就大大提高了其业绩。尽管为争夺资源而在资本市场上从事税收竞争是我国地方政府的主要动机，但我国地方政府与中央的税收竞争也有政治动因，主要表现在地方财税部门要面对来自中央部门和企业的压力，其他政府部门和企业会以其他地区企业的税负水平作为比较基准游说财税部门降低企业实际税负。地方政府首脑也有“为官一任造福一方”的心态。例如，由于出口退税政策采用国家地方75∶25的比率退税，在出口退税率较高的年份，一些地方政府为了减少出口退税额，竟然采取限制出口的政策。

宏观上看，税收筹划的博弈将税收政策推入了一个更加艰难的层面，只有不断完善国家税收政策，才能正确反映和体现政府的公平、效率政策倾向，且是实现财政政策目标的手段之一。

四、政策性筹划的提出

近年来，出现了税收筹划新领域：政策性筹划。政策性税收筹划是指特大型企业集团在不违背税收立法精神的前提下，与国家政府中的税务、财政等部门进行协商，试图改变现有对企业或行业不适用的税收制度，以实现企业利润最大化的理财方法。这种筹划实质上是一种税收制度筹划的创新活动。特大型企业集团发现现行税收制度的非均衡，从而产生税收制度创新需求，政府根据这一制度需求对税收制度的供给进行调整，以实现税收制度均衡。

政策性税收筹划的过程是税收制度由非均衡走向均衡的过程。只有通过改变原有的税收制度安排，选择和建立一种新的均衡基础上的制度安排才能获得潜在收益。其主要思想是，现行税收制度的非均衡是政策性税收筹划的出发点，政府和税务部门应在此基础上，充分考虑纳税人对税制的接受程度，不断地调整税收制度供给以满足税收制度需求，从而实现税收制度由非均衡到均衡的运动。

从某种意义上说，这种政策性筹划是微观主体和宏观主体的一种融合，是纳税筹划的一个崭新课题。政策性筹划刚刚起步，还有相当大的筹划空间，两大主体也有更多的可以改进和博弈的地方，相信随着经济发展，企业和政府间的融合会更进一步，纳税筹划目标会更加明确和和谐。

参考文献：

[1]盖地.《税务会计与纳税筹划》.东北财经大学出版社.2006.

[2]蔡昌，李梦娟.宏观视野下的税收筹划[J].税务纵横.2003，8．

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论文关键词：税收优惠税式支出税收管理

现代所得税大致由两个因素构成，第一个因素包括了征收一项常规所得税所必需的结构性条款。即基准税制。第二个因素则包括每种所得税中所规定的特殊优惠。这些条款通常被称作税收激励或税收补贴，是为特定行业、活动或阶层所设计的偏离常规税制结构的条款。它们形式多样，例如某些收入不予计列、税前扣除、延期纳税、税收抵免或者优惠税率。无论何种形式，这些对常规税收结构的偏离都体现了政府通过税收制度而非其他形式对特定组织或活动的支出。这种支出．因为与税制联系密切而又不同于一般财政支出，被称为税式支出(TaxExpenditure)。

税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期．目前看来．被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。

一、抛弃粗放的税收管理模式．树立科学的税式支出理念

应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴．而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：

1．税收优惠的范围缺乏统一规范的标准．导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区．优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。

2．税收优惠政策的出台并无总体规划和设计．缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上．根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂．在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突．制度漏洞很大。

3．缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制．导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主．属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法．没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的法律制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式．必然导致税收优惠效益欠佳。

4．税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制．导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看．几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。

5．税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式．而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。

由此可见．缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入．另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。

税式支出理念的提出．正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡．而是作为政府财政支出的一种形式．将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序．以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。

二、建立税式支出的预算控制制度

税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。

建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：

第一．我国税式支出预算控制方式的选择

综观世界各国实践．税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时．才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国．这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法．则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系(陈共，2000)。

从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合．并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。(隋政文，2003)这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。

第二．税式支出的范围的界定

在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以法律文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、交通、基础设施和高新技术等)、区域发展政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据WTO规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。

第三．税式支出政策手段的选择

在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基．给政府带来的税收收入损失大．而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。

第四．税式支出项目的效益分析

将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行科学的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的经济效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行(霍军，2003)。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定．以提高税式支出项目效率。

我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度．很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。

第五，税式支出管理的法制化

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内容摘要：本文详细描述和论证了欧洲国家基于双重红利理念的环境税改革及其成效，并结合我国国情，分析了我国实现环境税双重红利的局限与可能，进而提出了相关的政策建议。

关键词：环境税 双重红利 启示

研究背景

环境税双重红利，也称环境税双赢效应、环境税倍加红利。其含义为，环镜税的开征不仅能够有效地抑制污染，实现环镜保护的目标；而且还可以通过税收转移，减轻社会福利成本或降低扭曲性税收的比重，改变税制对资本和劳动的扭曲现象，形成更多的社会就业和国民生产总值，获得非环境受益。

国外关于环境税双重红利的研究由来已久。Tullock（1967）、Kneese ＆ Bower（1968）在对水资源的研究中提出，环境税不仅能改善环境质量，而且能通过收入的返还削减税收的扭曲效应，减少税制效率损失，带来“超额收益”。此外，Nichols（1984）、Lee ＆ Misiolek（1986）等也分别阐述了这一思想。Terkla（1984）首次对环境税收入替代其他税收的效率改进进行了实证分析和数学计算。Pearce（1991）提出对污染行为征税取得的收入，应当被用来减轻社会福利税费的负担，进而实现改善环境和降低福利成本的双重效应。Bovenberg （1999）对环境税的双重红利进行了更全面和深入的阐释。

国内关于环境税双重红利的理论研究较少。然而，值得注意的是，我国环境污染日益严重，生态平衡日益破坏。利用环境税收手段来激励和约束人们的行为进而使之符合环境政策目标，已成为大势所趋。而如何在实施过程中实现双重红利效应，就成为我国财税界关注的焦点和重点。

欧洲国家环境税双重红利改革分析

随着环境税双重红利理论的提出，欧洲各国在20世纪90年代进行了一系列的环境税制改革。如表1所示，尽管各国采取的具体措施不同，但都体现了“双重红利”的核心思想。一方面，开征二氧化碳税、二氧化硫税、垃圾填埋税、汽油产品税等环境税种，促进污染企业外部成本内部化，另一方面，降低所得税减少税收扭曲性，同时将环境税收收入用于社会保险支出，减少社会福利成本。

从欧洲环境税双重红利改革效果来看，由表2可知，第一，环境税实现了第一份红利，即各国环境质量有了明显的改善。以CO2排放量为例，欧洲地区国家CO2的排放量减少了9.4%。究其原因，关键在于CO2税的征收提高了生产要素碳的投入质量和使用效率，也迫使企业、特别是能源消耗企业调整产品结构或者转向使用更为清洁的能源。

第二，短期内，环境税实现了就业红利，但没有实现投资红利。随着政府不断将环境税税收收入用来降低与劳动力相关的税收，劳动力供给有了相应的增加，就业提高了0.44%。不仅如此，在社会保险支出循环和其它支出循环作用下（即把部分环境税税收收入贴补社会保险费用支出及其它支出），就业也分别增加了1.04%、0.05%。这表明环境税实现了就业红利。然而，值得注意的是，环境税没有实现投资红利，投资随着环境税的征收降低了0.42%。

第三，从长期来看，环境税可以实现双重红利。尽管环境税的征收使得企业投资短期内出现下降，但长期而言，企业投资却增加了0.48%。环境税之所以能产生长期投资红利，其原因在于从技术进步角度上讲，企业需要一定的时间周期来引进环境净化设备，进而调整产品结构降低对环境的污染，因而随着时间的推移，由新的征税引起的投资萎靡将会逐步消失。除了投资红利外，无论是CO2排放量、还是就业，长期内对环境税都有积极的响应。这就意味着，在长期内，可以实现环境税的双重红利。

我国实现环境税双重红利影响因素分析

欧洲环境税“双重红利”改革是一种有益的尝试，它的顺利推进离不开两个有利因素：一是以所得税为主体的税制结构，由于所得税占总税收的比例普遍在60%以上，而且劳动力的供给弹性较大，因此，欧洲环境税降低税收扭曲性、提高劳动积极性和增加就业的双重红利效应就会较明显；二是税制绿化程度高，有利于实现环境税的双重红利。

（一）不利因素

相比之下，我国税制结构不合理以及税收绿化程度低就成为阻碍我国环境税双重红利的不利因素。首先，税制结构不合理，流转税比重过高、所得税比重过低。我国以流转税为主体，所得税特别是个人所得税所占的比重很低，这使得我国不存在通过单纯降低所得税来降低超额税收负担的客观环境，而且由于这种税制对劳动力供给的扭曲性不是很大，再加上我国劳动力的供给弹性小，即使对劳动力征税，税收的替代效应也不大，因而环境税的双重红利效应在我国就不会明显。其次，税制绿色化程度不高。武亚军（2002）指出， 即使考虑土地使用税、耕地占用税及排污费和水资源收费，我国与环境相关的税（费）占税收总额的比重也仅为3.34 %，远远落后于环境税实施比较成熟的欧洲。此外，我国大部分税种的税目、税基和税率都没有从环境角度和可持续发展来考虑。这些都对我国环境税实现双重红利带来不利影响。

（二）可行性分析

尽管如此，我国仍然具有实现环境税双重红利的可行性。

第一，我国是发展中国家，环境污染和资源破坏严重影响了经济生产效率，并对贫困人口的生活水准产生直接的破坏。在这种情况下，环境质量已不仅仅是一种公共消费品，而是直接影响到劳动力素质及健康问题，因此，考虑环境改善所带来的健康收益，就具有获取第二份红利的可能性。

第二，我国劳动收入负担相对较轻，税收对社会资源配置的扭曲以间接税为主，而目前正在进行的以增值税转型为主要内容的间接税改革为我国开征环境税并获取第二份红利提供了有利条件。

第三，目前我国税制正处在一个调整期，此时进行环境税改革，不仅可以与其他税收改革进行组合，而且由于环境税收入会呈现倒U 型结构，因而与增值税转型以及其他税收改革对税收收入的冲击相呼应，在一定程度上减缓税制改革中税收收入的振荡。

我国开征环境税取得双重红利的政策建议

欧洲关于环境税双重红利的理论及实践探究我国的税制结构调整和优化提供重要的参考价值。为实现我国环境税的双重红利，应根据我国国情，把环境税的设计与整体税制改革结合起来。

（一）逐步将排污费改为污染税

污染税的税基应该主要以污染的排放浓度和数量为标准，税率要根据特定地区的环境目标及环境状况的变化而变化，即随着环境治理边际成本的变化，税率做相应的调整。

（二）税负从对劳动和资本的征收转移到对资源和污染的征收

环境税改革遵循的基本思路为，将税负从对劳动和资本的征收转移到对资源和污染的征收。这样对能源、其它自然资源如土地和污染征收高税收，会使工业、贸易和消费者产生一种强烈的经济需求，即减少这方面的消费。相反，相应数量的税负、社会保障成本等从劳动和资本中退出，以鼓励企业家精神，并大大减少促使劳动力合理化的经济压力。

（三）逐步开征一些新的环境税种

在保持现行税负水平不变的前提下，逐步开征一些新的环境税种，这样既可以增加财政收入，同时还可以通过改变纳税人经济行为的方式改善环境，符合可持续发展的需要。如燃油税可减少对这些产品的使用，噪音税可以用隔音设备投资，或对受害者进行补偿，城镇居民的垃圾税可以弥补日益增长的城市垃圾的处理成本支出。

（四）对现有税制进行调整

诸如针对不同产品根据其环境友好的程度，可以设计差别税率的消费税，调节消费者的使用方向。同时，尽快实现流转税转型和所得税改革，并适度降低企业所得税等。

结论

中国作为最大的发展中国家，如何在发展经济的同时推进环境税并取得双重红利是目前亟需解决的重要课题。大量的理论与实践表明，实施环境税能否取得双重红利，其关键因素主要取决于具体的实施背景。论文通过梳理欧洲各国环境税双重红利改革实践，发现其环境税改革可以有效的改善环境，与此同时，在短期内虽然没有实现投资红利，但却实现了就业红利。而从长期来说，欧洲环境税可以实现包括就业及投资红利在内的双重红利。进一步分析表明欧洲环境税改革成功主要受益于以所得税为主体、绿化程度高的税制。就中国而言，虽然我国具有取得环境税双重红利的可能性，但目前却面临着税制结构不合理、税收绿化程度低等不利因素。为此，论文对未来我国环境税的设计提出四条建议，一是逐步将现有的排污费改为污染税，以污染的排放浓度和数量为税基，同时根据环境治理的边际成本设定税率；二是环境税改革应遵循将税负从对劳动和资本的征收转移到对资源和污染的征收的基本思路；三是在保持现行税负水平不变的前提下，逐步开征诸如噪音税、垃圾税等新的环境税种；四是在上述基础上对现有税制进行调整，逐步提高整体税制的绿化程度。

参考文献：

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