现值计量论文范文
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篇1
一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力
大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。
到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：
a、决定项目欲达到的程度和目的；
b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；
c、制定新的FASB财务会计概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。
第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（ExpectedCashFlowApproach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。
1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。
除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。
二、现全流量、现值和公允价值
会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间
的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。
从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。
近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。
公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。
一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场（如果有的话）中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产（或负债）的使用（或清偿）具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。
有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息）。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入（出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格（风险收益）以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。
作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结算一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。
当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。
三、现值的计算方法——传统法与期望现金流量法
（一）总的指导原则
第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：
（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。
（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（Contractual
CashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的12％不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。
（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。
（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。
（二）现值计算的传统法和期望现金流量法
现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。
用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同
约定现金流量（ContractualCashFlows）的资产和负债，传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。
但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。
为了解决传统法遇到的问题，FASB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。
以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FASB的推荐。实际上，在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。
不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。
面对这样的诘难，FASB的辩解是：在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额（90％的概率），但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性；相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。
四、现值在负债计量中的应用
第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。
为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。
使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FASB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。
如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。
尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务担资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。
这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FASB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道：我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债（如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债（如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。
还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理——怎么一件坏事（资信状况恶化）反而导致一个好的结果（所有者权益增加）？
公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。
公告还认为，如果在
负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。
五、现值技术与会计摊配——利息法
第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FASB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。
新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1）资产的物理损耗（或负债的减少）；（2）一些估计的变更；（3）由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第五种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。
从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程度上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。
然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映——而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FASB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：
（1）该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；
（2）相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；
（3）该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；
（4）对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。
在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：
（1）未来法（ProspectiveApproach）：这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。
（2）补正法（Catch－upApproach）：根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率（折现率）调整帐面金额至现值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。
FASB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。
六、简短的结论和评价
FASB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括（a）确定在会计计量中使用现值的目的；（b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设；使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征；期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度；对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化；作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起；如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。
第7辑概念公告的正式并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用“公允价值”这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体到这一辑公告，是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是否符合可靠性的质量要求呢？
篇2
关键词：无线抄表系统AT90S2313单片机电能计量
引言
电能表自动抄表简称ARM（AutomaticReadingMeter），是供电部门将安装在用户处的电能表所记录的用电量等数据通过遥测、传输和计算机系统汇总到营业部门，代替人工抄表及一连串后续工作。
随着经济体制改革的深入，电能计量、电费核算及收缴的及时性和准确性已成为用电企业的重要课题；而目前我国电能数据的采集基本上为手工抄表，需要抄表人员走家串户，每月或每两月抄一次，再通过微机或手工制作的电费单催缴用户电缆，存在着错抄、漏抄、估抄等问题。自动抄表系统的研制与应用是解决上述问题的有效途径之一，而无线抄表系统则是自动抄表系统中种较优的方式。该系统的实现是迈向配电自动化的第一步，并有助于提高电力系统用电管理的水平。
一、系统硬件构成
这套电能计量装置无线抄表系统包括2块SA68D11无线数传模块和1片ATMEL公司生产的AVR系列AT90S2313单片机。模块有来实现无线数据传递；单片机用来进行数据采集作一些相应的处理。系统硬件框图如图1所示。
图1中，8路脉冲输入信号来自8个单相脉冲电能表。工作时，单片机只需定时测量输入的脉冲，再根据脉冲数与用电量之间的比例关系即可得到用户的用电量。
图1中虚线框内的单片机数据采集部分是整个系统的核心部分，通过软件的编辑可实现数据采集、数据保存、数据发送和控制命令的接收以及其他数据掉电保护等重要功能。本系统采用的AT90S2313单片机构成图1中虚线框内所有功能模块。它内含2KB的FLASH存储器；128字节片内EEPROM、128字节片内RAM和片内模拟比较器；8位和16位可预分频定时器各一个；中断源11个（中断优先级已定）；全双工的UART以及可编程的WatchDog定时器等。在本系统中，单片机的资源分配为：T1作为时器，实现单片机对脉冲量的定时采集。模拟比较器检测系统交换电源工作是否正常。一旦发生掉电情况，模拟比较器中断标志位就被置1，在主程序中不断检测这一位；一旦检测到该位为1，则立即将数据写入EEPROM中保存。从掉电到保存时间很短，在这段时间内靠滤波大电容储能供电。在储能放完之前，将保存数据工作完成即可。EEPROM存储器用来保存单片机所测的脉冲数和单片机的地址等一些重要装饰。WatchDog定时器防止单片机“死机”或“跑飞”。串行口UART实现单片机发射/接收模块之间的数据交换。
在本系统中，数据的无线传递是通过无线数传模块实现的。为了使模块与单片机、计算机之间的数据传送正确，必须严格按照计算机（单片机）与模块间的传输格式进行数据传送。模块的输出电平为TTL电平，它可与AT90S2313单片机直接连接。与计算机连接时间需接一个RS-232C电闰转换芯片。模块与单片机、计算机之间的通信速率为9600b/s，采用1个起始位、8个数据位、1个停止位的格式，与AT90S2313单片机的通信接口方式完全相同。计算机和模块之间的数据传输格式为：
标志字节D7H控制字节M数据或参数字节
第一个字节为标志字节，其值为十六进制数D7，作用是标志数据传送的开始。第二字节为控制字节，当第二字节小于等于48（30H）时，其值代表传送数据长度。后面字节为数据，当第二字节大于48（30H）时为控制字，后面不再跟数据和参数。模块传给计算机时带CRC校验字节防误措施。
二、系统软件设计
本系统的软件主要包括二大部分：一是数据采集部分，是以AT90S2313单片机与核心的汇编语言的设计；二是PC机通信软件的设计部分。这里要介绍AT90S2313单片机的汇编语言设计问好。其软件设计思想是采用模块化编程，即系统的总体功能由各子程序完成。主要的子程序有定时器中断、数据算是和接收发送中断服务程序等。
1.单片机初始化部分
主程序部分首先对单片机进行初始化，其包括堆栈指针设置；端口的工作方式设置；定时器的预分频系数和初值设置；串行通信的控制寄存器和波特率寄存器的设置；看门狗定时器的周期及初值设置；单片机的地址设置；开全局中断等，其流程图如图2所法。初始化子程序如下：
start:
lditmp,$d9;设置堆栈指针
outspl,tmp
clrtmp;设置B口、D口为输入且不带上拉
outddrb,tmp
outddrd,tmp
outportb,tmp
lditmp,2;设置定时器分频系数及定时器赋初值
outtimsk,tmp;定时周期为6.4ms，开定时器中断
lditmp,timerT
outtccr0,tmp
lditmp,$d8;允许接收中断和发送中断
outucr,tmp
lditmp,baud;设置波特率为9600baud
outubrr,tmp
lditmp,watchT;设置看门狗定时器的周期及初值
outwdtcr,tmp
lditmp,$0a;设置模块比较器工作方式
outacsr,tmp
ldir26,address;给单片机赋初始地址
lditmp,$2d
stx+,tmp
lditmp,$d0
stx+,tmp
lditmp,$77
stx+,tmp
lditmp,$07
stx+,tmp
lditmp,$02
stx,tmp
ldir26,figa0;清所有标志位
clrtmp
stx+,tmp
stx,tmp
sei；开全局中断
2.定时器中断服务程序
定时器中断服务程序主要是测量各电表的脉冲数。由于电表输出脉冲宽度为80ms，其误差为±20%，即最窄脉冲宽度约为64ms，最宽脉冲宽度约为96ms。因而本系统设计的定时时间为6.4ms，为了抗以免发生脉冲误计，采用了数字滤波的方法，要求脉冲输入的引脚电平连续保持10次为高电平时才计1次脉冲，避免了窄脉冲的干扰引起的误计。
3.串行通信接收和发送中断服务程序
串行通信的接收中断和发送中断服务程序主要完成单片机和上位机之间的数据交换。其中接收中断服务程序主要是接收从上位机传来的各种命令，发送中断服务程序是单片机对上位机的各种命令的响应，如上位机叫单片机发送地址等。接收和发送中断服务程序流程图如图3和图4所示。
4.数据处理子程序
数据处理子程序是软件设计中的重要部分。它通过对串行通信接收到的数据进行分析、比较、判断并转入相应的子程序。由于要实现上位机对单片机的控制，自行规定了一些控制命令。为了不与模块和计算机（单片机）之间的控制命令传输格式相冲突，自行规定的一些控制命令都采用数据传送的方式传送，有别于命令传送方式，因此开始字符小于30H。
5.片内EEPROM操作子程序
片内EEPROM操作子程序包括对EEPROM的读操作和写操作。其中读操作是在主程序初始化后进行的，写操作是在掉电时由模拟比较器产生的标志被主程序查询到而进入的。这一部分内容虽然不多，但对于数据的保存和恢复非常重要，因为系统一旦开始工作后，它所记录的数据是绝对不能丢失的。
EEWrite_seq:;对EEPROM的写操作
.defEEwtmp=r24
.defEEdwr_s=r18
.defcounter=r22
sbicEECR,EEWE
rimpEEWrite_seq
outEEAR,Eewtmp
outEEDR,Eedwr_s
sbiEECR,EEMWE
sbiEECR,EEWE
inEewtmp,EEAR
incEewtmp
ret
EERead_seq;；对EEPROM的读操作
.defEErtmp=r24
.defEEdrd_s=r0
sbicEECR,EEWE
rjmpEERead_seq
outEEAR,Eertmp
sbiEECR,EERE
inEEdrd_s,EEDR
inEErtmp,EEAR
incEErtmp
ret
值得注意的是，AT90S2313单片机的片内EEPROM被分隔为一些连续的单元。对EEPROM的读写都必须从每个单元的初始地址开始，否则不能正确完成对EEPROM的读写。因此，在主程序中要进行EEPROM的读写操作时，都是从EEPROM的00地址单元开始。
三、系统可靠性设计
无线抄表系统必须在电力系统中准确、可靠地长期运行。可靠性是系统成功的关键，因此本系统设计时着重考虑了以下方面的可靠性设计：
（1）数据传输采用CRC校验，可验出传输中的绝大部分错误；
（2）数传模块采用金属封装，抗干扰能力强；
（3）AT90S2313单片机片内带EEPROM，掉电时可以保护数据；
（4）AT90S2313单片机片内带看门狗电路，防止系统锁死。
（5）单片机所有功能模块均在芯片内，其总线不出芯片，不需外扩任何器件，提高了系统可靠性。
篇3
关键词：自动变频；节能节水；灌溉系统；研究
目前全球淡水资源日趋紧张，在我国有很多地方农田和生活用水紧张的情况相当严重，有的已出现断水现象，因此节水问题已成为全社会共同关注的严重问题。
早在1997年，在桐乡市政府支持下，经市水利勘测设计所设计并在河山含村示范区等地建成低压地下管道灌溉试点工程，由于田间用水量变化大，为了解决水量流量的实时调控，泵站的出水池新建了高大的蓄水池，蓄水池内安装了液位控制器，串接于电机控制柜的控制回路中，初步解决了用水量、出水量的实时调控。“液位自动控制节水灌溉系统”于1998年获浙江省水利厅科技进步三等奖，2004年获浙江省水利厅优秀工程设计奖。2005年秋，桐乡市水利局在石门镇民丰村明渠灌溉的庙桥浜泵站试用手动变频调速控制水泵运行，取得较好地效果，受到当地群众的高度赞誉。
一、“自控变频节能节水灌溉系统”的总体设计
一是引入变频调速技术、压力传感技术、可编程控制技术于农田灌溉。由变频器、压力变送器、压力显示器、可编程控制器、可编程时控器、相序保护器和空气开关、断路器、交流接触器、时间继电器、热继电器、按钮、指示灯、仪表等电器集成(均为国产)的智能型自动控制柜“自控变频节能控制柜”，作为“自控变频节能节水灌溉系统”的指挥中心，能根据田间用水量的变化，自动变频调速调节水泵出水量，自动进行工频变频切换和单泵双泵切换，自动按设定时间开机停机。在泵站建设中，针对平原水网地区泵站规模较小的特点，采用了涵洞式引水道、竖井式水泵室，使引水道和水泵井四周的土压力相互平衡，比传统的开敞式引水道有限地节省了工程量，减少了土方开挖和回填土，方便了施工。
二是将“液位自动控制节水灌溉”中的高蓄水池，改为较小的地下压力水池，建在泵房地面之下。既节省了工程量，又减少了耕地占用。水池壁上预埋安装压力变送器和水位观察管的镀锌钢管，水池边上设置调压溢流管。选用专门为本地区低压管道灌溉研制且不需要加引水、适于自动开机的HDB系列导叶式混流泵。用UPVC双壁波纹管作为地下管道，用钢筋混凝土预制接头，施工方便，漏水少，管壁糙率小。干管和部份支管的进口处安装蝶阀控制，部份渠尾设置调压管。用专利产品、工程塑料制造的FN-150(100)农田灌溉节水阀作为田间放水阀，使用寿命长，不需维修，可做到滴水不漏。一只放水阀控制面积约5亩左右。
二、关键设备“自控变频节能控制柜”的原理和工作过程
田间用水量的信息，通过管网压力的变化，传递到压力水池中，压力水池中安装的压力变送器，把压力信号变成电模拟量，输入变频器控制回路，变频器根据输入的模拟量，自动将连接水泵电机的主回路的交流电频率变化，使管网压力不断向设定的“控制压力”接近，达到恒压供水。从而使水泵根据田间用水量自动调节供水量，达到节水节能目的。一个泵站安装两台水泵，为了节省投资，采用一台变频器控制两台电机，由于田间用水量的变化涉及到单泵供水或双泵供水，需单泵双泵切换和工频变频切换，用可编程控制器设定条件进行控制，还要设置“最高压力”、“最低压力”等参数。
控制柜的电路，有变频器-电机主回路和控制回路两大部份，控制回路有压力变送显示电路、可编程控制器外接电路、可编程时控器外接电路、变频器外接电路、交流接触器互锁电路、手动控制电路、电机工况显示电路、直流电源外接电路等，另外还设置了相序保护器、热继电器等。
控制柜的工作过程，以一台变频器控制两台电机的控制柜为例。首先合上电源空气开关，接通电源，按照“自控变频节能控制柜使用维护简要说明”在变频器控制面板上设置好“控制压力”，在压力显示器上设置好“最低压力”、“最高压力”，在可编程时控器上设置好开机停机时间(或在时间继电器上设置好停机时间)，把“功能转换旋钮”旋到“自动”，然后即可正常工作。其工作过程为：
当到达时控器设定的开机时间，如果压力变送器检测到的压力低于“最低压力”，1号机组(两台机组中功率较大的一台)首先变频软起动，可见压力显示器中数值逐渐上升，水位观察管中水柱同步上升，如此时田间用水量不多，一台水泵水量已够，则压力上升到“控制压力”以上，变频器即自动降频，压力降低到“控制压力”以下，变频器即自动升频，使水泵保持恒压供水，田间用水量的变化反映在水泵转速的变化上。
如果田间用水量逐渐增加，1号机组的出水量不够了，此时尽管电机以最大频率即50Hz运行，但压力显示器中数值还是逐渐下降，待下降到设定的加泵压力即“最低压力时”，控制柜等待五分钟，如果不是特殊的波动造成，五分钟的压力都低于最低压力，此时才将1号机组自动转为工频运行，将2号机组自动变频软起动，可见压力显示器中数值逐渐上升，如此时两台水泵供水量已够田间用水，则压力上升到“控制压力”后，即保持恒压供水，田间用水量的变化反映在2号机组转速的变化上。如果田间用水量继续上升，两台水泵的供水量也不够了，尽管两台水泵都以最高频率50Hz运行，供水压力还是逐步下降，此时，应关闭或调小部份节水阀，用水量减少到二两台水泵供水量以下，供水压力就会恢复到设定的“控制压力”。
如果田间用水量逐步减少，管道和压力水池中的压力会稍微上升，正在变频运行的2号机组转速随即降低，水泵出水减少，以保持恒压供水。如果田间用水量进一步减少，小于1号机组的出水量，但仍大于2号机组出水量，当供水压力超过设定的“最高压力”，这时首先将正在工频运行的1号机组自动停机，然后自动将正在变频运行的2号机组转成工频运行，再自动变频软起动1号机组。如果田间用水量进一步减少，小于2号机组的出水量，这时即使1号机组频率和转速降到最低，水池压力还是超过“最高压力”，则正在工频运行的2号机组自动停机。如果田间用水量再进一步减少到接近于零，则1号机组以最低频率(设置为15HZ)运行，使管道压力保持一定数值，以备田间可以随时用水。
可编程时控器到达设定停机时间，正在变频运行的1号机组变频软停机。也可以将“功能转换旋钮”从“自动”转向“停止”。如果按下“紧急停车按钮”，任何情况之下，两台机组都会立即停机。
三、该系统的改进意见
任何技术都是在不断改进的，“自控变频节能节水灌溉系统”也是在综合许多先进技术的基础上改进的，今后也将随着技术的发和进步不断改进。经过一个灌溉季节的实践，笔者认为应对系统做如下改进：
一是对于只有一台水泵的泵站，可以利用变频器内置简易PLC编程控制，可降低控制柜造价。
二是对于只有一台水泵的泵站，可以取消压力水池，以进一步降低泵站造价，逆止阀、调压管仍旧保留。对于两台或两台以上水泵的泵站，压力水池还是需要的。
三是针对现有泵站管理人员文化程度偏低的现象，建议今后选配泵站管理人员时，最好文化程度能在初中以上，便于熟练掌握控制柜各种功能的应用，最大限度地发挥先进设备的功能。
篇4
关键词大豆;产量;限制因素;增产措施;黑龙江勃利
黑龙江省勃利县耕地面积约11.33万hm2,每年大豆播种面积稳定在5.33万hm2以上,是农民收入的主要来源。但受大豆产量、品质的影响,农民收入徘徊不前。分析限制勃利县大豆产量的因素,并探讨对策,对实现大豆稳产、高产,提高大豆经济效益具有十分重要的意义。
1影响大豆产量的因素
一是轮作不合理。重迎茬是限制大豆产量的主要因子,可导致土壤中有害物质增加,营养消耗不均衡,病虫害严重,产量下降[1]。二是品种选择不当。农民自留种、良种与良法不配套等现象较为突出,品种退化严重,不能充分发挥品种的增产潜力。三是施肥结构不合理,施肥带有较大的盲目性。有机肥与无机肥,N、P、K的比例严重失调,不能满足作物对营养元素的均衡需求[2]。四是培肥地力重视不够。有机肥的施入量明显减少,造成土壤严重板结,土壤的理化性状不良,严重制约大豆产量的提高。五是病虫害防治不及时。一旦发生病虫害,农民存在侥幸、等靠心理,防治不及时,错过最佳防治时期,造成危害,影响产量及品质。六是整地标准低。深松、旋、耙、翻等整地形式没有得到合理应用,使犁底层上移,不抗旱、不耐涝,不利于作物的根系发育。
2提高大豆产量的措施
2.1科学合理轮作
引导农民根据市场需求调整种植结构,适当发展经济作物及其他大田作物,为轮作倒茬创造条件[3]。尽量实行3年以上(含3年)合理轮作,在重、迎茬不可避免的情况下,坚持宁迎勿重的原则,常采用玉米—玉米—大豆、玉米—大豆—蔬菜、大豆—小麦—薯类、玉米—杂粮—大豆等轮作方式。
2.2保证整地质量
要推广以深松为主,松、耙、旋、翻相结合的整地方法。无深翻深松基础的地块,要进行伏翻、秋翻或耙茬深松整地,耕翻深度16~22cm,要求耕深一致,立垡、回垡率小于5%,无大坷垃和暗坷垃。深松深度在25cm以上,不翻转土层。有深翻深松基础的地块,可秋耙茬,耙深12~15cm,耙平耙细;对前茬是玉米、高粱等茬的地块,要捡净或粉碎残茬,机械灭茬时,灭茬深度为10~15cm,粉碎根茬长度5~6cm;春整地的地块,要顶浆打垄,整地镇压一次作业完成,达到待播状态。
2.3采用先进的栽培技术
平原区域主要推广大豆窄行密植栽培技术,它既具有植株分布合理、绿色面积大、群体光合效率高的优点,又具有抗旱抗涝、增加地温、便于管理的优点。在坡岗地等区域重点推广大豆行间覆膜等技术,以减少土壤水分蒸发,增强保墒能力,达到提高产量的目的。
2.4选择优良品种
大豆品种要年年更新,保证品种的纯度和品种特性,是获得高产、稳产的前提。在品种选择上要坚持以下原则:一是依当地生育期选择品种。选择在当地正常年份无霜期前5~7d成熟的品种最为适宜,以保证在无霜期内正常成熟。二是根据栽培技术模式选择相应的品种,以充分发挥其增产潜力。如采用窄行密植栽培技术,要选择抗倒伏的矮杆、半矮杆品种;三是依当地自然条件和投入水平选择品种。不同的品种对土壤肥力要求不同,如绥农8号与合丰25相比较,前者是喜肥品种,若施肥投入不足,就不能充分发挥该品种的增产作用,无法获得较高产量;后者适应性强,对土壤肥力要求不十分严格,施肥偏多或偏少都能获得稳产。
2.5科学施肥,培肥地力
根据大豆需肥规律及特点,平衡施入营养元素,既要协调好大量元素与微量元素之间的关系,又要协调好氮、磷、钾之间的关系。大力推广测土配方施肥技术,提高肥料的利用率[4]。由于长期施用化肥,有机肥施入量明显减少,导致土壤肥力下降,结构恶化;水土流失严重,耕层变薄;施入化肥的氮、磷、钾比例,有机肥与无机肥的比例失调,造成土壤污染严重,这些都对农业的可持续发展带来严重威胁。要充分利用秸秆资源,推广秸秆还田技术,大力推广应用生物肥料。生物肥料具有无污染、无公害、养分齐全、抑制土传病害及促早熟等特点,同时可以活化土壤,增加肥效,改善土壤结构,提高产量,改善品质等。
2.6病虫草害防治
要立足“防重于治,防早防小”的原则,推广“高效低毒低残留”的植保技术。一旦发生病虫害要做到早发现、早准备、适期防治,以降低成本,保证防效。应克服2种错误倾向:一是打太平药,造成极大浪费;二是病虫害严重时再打药,结果增加投入,防效不好。三是改进跑、冒、滴、漏、药剂损失严重的落后防药机械,提高施药技术。
3参考文献
[1]程春明,王瑞珍,吴问胜,等.新时期江西大豆生产与发展的探讨[J].江西农业学报,2008,20(11):42-44.
[2]谷洪军,孙伟国,王忠玉,等.汉枫缓释肥料与大豆专用肥的对比试验[J].内蒙古农业科技,2009(3):34.
篇5
近年来，安然、世通等一系列重大审计失败案件的发生，迅速引起全世界监管者对制定法规加强审计师独立性的关注。许多国家的立法者、监管者和专业组织纷纷提出强制审计轮换（包括项目合伙人轮换和会计师事务所轮换）的建议，通过降低客户和审计人员的熟悉度、引进新看法来加强审计独立性和提高审计质量（General Accounting Office(GAO)，2003）。但持相反观点的学者认为，审计人员本身就具备保持自身独立性的经济动机（DeAngelo，1981等），并且审计质量也可能因为新任审计人员对客户缺乏了解而降低（Geiger and Raghunandan，2002等）。
审计轮换分为强制轮换和自愿轮换两种情况，每种情况又包括审计项目合伙人轮换和会计师事务所轮换两种形式。自愿轮换大多是会计师事务所为保护自身独立性而采取的措施，以轮换审计项目合伙人为主。强制轮换审计项目合伙人，这一规定在一些国家已经实施，比如，美国在2002年颁布的《萨班斯法案》中规定：会计师事务所为某一审计客户提供审计服务时，审计项目合伙人担任该审计项目负责人的任期不得超过五年。而强制更换会计师事务所的政策还未被广泛接受。目前，围绕强制轮换有两种主要观点。一种认为，审计任期过长会损害真实的或感知的审计独立性，即任期角度论（Johnson et al.，2002等）。另一种观点认为，新的审计项目合伙人或会计师事务所能够提供全新的看法，即轮换角度论（Dopuch et al.，2001等）。
审计质量是审计师发现并报告客户财务报表中重大错弊的联合概率（DeAngelo，1981）。审计师发现错报的概率取决于其专业胜任能力，而审计师报告错报的概率则取决于其独立性。因此，审计质量取决于审计师的专业胜任能力和独立性。但是，审计任期越长，越容易增加审计人员、会计师事务所同客户的熟悉度，带来对审计独立性造成威胁的自身利益（Mautz and Sharaf，1961；IESBA，2009等）。基于以上考虑，人们也纷纷采取措施进行机制上的调控。一种机制是监管者对会计师事务所的质量控制程序进行干预，比如《萨班斯法案》的制定实施。另一种机制是审计行业自身规定的，因为会计师事务所有市场和经济动机来维持自身声誉（DeAngelo，1981；Reynolds and Francis，2001等）。
二、审计轮换与审计质量的相关性研究
在现有文献研究和政策讨论的基础上，我们发现不同形式的审计轮换对审计质量造成两方面不同影响。与审计项目合伙人轮换相比，会计师事务所轮换更有可能降低客户和审计师间的熟悉度，从而更大幅度地增加审计独立性。但是，轮换会计师事务所导致审计人员丧失其专业胜任能力，造成其对客户知识掌握不够而难以发现相关审计问题（Shu，2000等）。
在安然事件之后，许多学者开始研究检验美国公众公司强制轮换会计师事务所是否能提高财务报告质量或审计质量，但并未得出一致结论。比如，有些学者发现强制轮换会计师事务所与审计质量正相关（Nagy，2005；Cahan and Zhang，2006；Krishnan，2007），有些学者的观点却相反（Blouin et al.，2007； Krishnan et al.，2007）。这样的结果在其他国家的实证检验中也同样如此。Kim and Yi（2009）基于韩国公司的样本检验发现，强制轮换会计师事务所与审计质量正相关；Ruiz-Barbadillo et al.（2009）用西班牙公司数据进行检验，却未发现这一结论。
国外学者们对审计轮换与审计质量相关关系的研究总结起来主要有三种：正相关、负相关和复杂相关。由于披露注册会计师签字信息的国家目前和地区较少（澳大利亚、中国台湾和中国大陆），所以对审计项目合伙人轮换的研究十分有限，大多文献集中在会计师事务所轮换的研究上。接下来，本文将对国外最新研究文献进行综述。
（一）正相关
该观点从审计任期的角度分析，认为审计轮换能够提高审计质量。过长的审计任期可能使审计师与客户间过于熟悉，而导致对审计人员应持有的职业怀疑和风险评估判断产生不利的影响，从而降低了审计的质量。许多实证研究也表明随着审计任期的加长就越会容易降低审计质量，因此他们支持赞成审计轮换。过长的审计任期会对审计师的客观性产生不利影响，进而对审计师的独立性产生负面的影响（Mautz and Sharaf，1961）。审计轮换制度有助于消除或者减轻客户对于审计师产生的不当影响，从而提升了审计质量（Brody and Moscove，1998）。
Dopuch，King and Schwartz（2001）通过实证研究发现，定期审计轮换制度无论与强制审计保留制度共同实施，还是单独实施，都非常显著的提高了审计独立性，但是如果这两种制度都不实施，那么审计独立性的结果最差。
Geisler and Kin（2008）以新加坡审计人员为样本，检验了三种不同的轮换制度（事务所强制轮换、合伙人强制轮换与审计人员强制轮换）对审计效果的影响。研究发现，由于审计合伙人轮换会提高审计人员的判断准确度，因此审计合伙人轮换的效果强于审计人员轮换；而当审计人员和审计合伙人均发生轮换时，审计合伙人轮换的效果强于审计公司轮换的效果。
Church and Zhang（2009）构造相关理论模型比较不同的两种情况（需要强制更换和不需要强制更换）对审计独立性的影响。研究发现在强制轮换会计师事务所时，审计独立性得到了显著提高。在更换周期长、启动成本高、财务报告失真等相关因素引起严重经济后果，并且管理当局更关注短期回报时，强制进行会计事务所轮换有助于提高审计质量。
（二）负相关
持有该观点的学者反对审计轮换，他们认为审计任期延长可以提高审计质量。因为随着审计任期的延长，审计师会更加了解被审计单位相关的行业特点、经营状况、会计核算等情况，这些客户专属性知识，有利于审计师充分发挥他们的专业胜任能力，从而更容易发现财务报表中的重大错报，进而提高审计质量。早起许多研究也证实了这一观点，比如，Palmrose（1986，1991）研究发现在审计任期的前几年，由于审计人员对新客户的特定风险缺乏了解，导致他们面临较大的诉讼风险；Petty and Cuganesan（1996）与Raghunanda（2002）也都发现审计失败比较容易发生在审计任期的前一到二年，因此他们认为较长的审计任期可以使审计人员更加了解被审计单位相关状况，从而提高审计质量。
Ghosh and Moon（2005）从投资者的视角出发，用盈余反映系数（ERC）作为投资者评价盈余质量的替代变量，发现投资者和投资中介评价的审计质量随着审计任期的延长而得到提高。
Blouin et al.（2009）研究在安达信解体之后，客户如何选择及评价会计师事务所。那些显示较多的可操控性应计的客户更倾向于聘请原来的审计人员所加入的会计师事务所，以减少更换审计人员的相关成本。然而在接下来的一年，与那些聘请了全新审计人员的公司相比，这些公司并没有表现出更加的激进。因此，人们原来的想法并没有被证实：即新更换的审计人员能够在更大程度上调整那些应计项目。因此作者认为，强制更换事务所并不能产生对财务报表审计质量的直接影响。
Li-Chin et al.（2010）检验审计任期与企业操控年收益中非经常项目间的关系，结果认为审计轮换会影响企业采取策略避免负盈余，说明盈余质量随着审计任期的延长而提高。
Ali et al.（2011）研究发展中国家约旦2002-2006年的数据，检验会计师事务所轮换和审计公司规模对审计质量的相关影响，结果发现会计师事务所轮换对审计质量的影响为负。当审计任期随着操控性应计利润变大而延长时，审计质量在恶化。同时，数据分析并没有显示审计公司规模对审计任期和审计质量相关性有显著影响。
（三）复杂相关
然而，也有许多学者认为认为审计轮换与审计质量呈现复杂，他们的主要观点是：在审计前期时，审计任期与审计质量表现为正相关；而当审计任期达到一定年限后，审计任期与审计质量却表现为负相关。近年来，对审计轮换与审计质量相关关系的研究更加深入具体，已不仅仅局限在两变量关系上，往往是在加入第三个控制变量后进行研究。对于这类研究，在这里我们也将其归为复杂相关。
Boone et al.（2005）在检验审计任期与审计质量之间关系时，从投资者的视角出发，用资本成本作为投资者对审计质量认可度的替代变量，提出了如下假设：审计任期和审计质量之间呈现非线性关系。研究结果表明，在审计任期的前期，审计任期的延长会提高审计质量，表现为资本成本随着审计任期的上升而下降，当审计任期延长时，审计任期的延长反而降低审计质量，表现为资本成本随审计任期的上升而上升。
Nagy（2005）在安达信审计公司注销后，用原安达信公司记录的发生审计更换的客户数据检验，发现较小规模客户发生审计更换后，操控性应计显著降低；而较大规模客户却没有发现相关类似现象。这说明即使是在强制变更会计师事务所时，大公司的谈判能力也较强，因此公司规模可能会影响更换会计师事务所产生的效益。
Hatfield and Vandervelde（2006）研究审计人员轮换、客户压力对提请审计调整的影响，他发现在审计人员轮换和事务所轮换的情况下，提请审计调整没有表现出显著差异。
Daniels and Booker（2006）研究发现，实施强制轮换虽然改变了信贷人员对审计独立性的感知，但没有改变对审计质量变化的感知。
Chen et al.（2008）研究台湾公司样本发现，审计项目合伙人轮换同盈余质量显著负相关，尤其发生在有5-7年合作关系的合伙人-客户之间，而会计师事务所轮换对盈余质量的影响并不显著。
Ferdinand and Simon（2009）检验在审计师行业专业化的情况下，审计任期对盈余质量的影响，结果发现，与行业专业化相比，非行业专业化的审计师审计任期越短盈余质量越低。
Chee-Yeow Lim and Hun-Tong Tan（2010）研究在审计师专门化和费用独立的情况下审计任期与审计质量的关系，发现在审计专门化条件下，审计质量随审计任期延长而提高；但是在费用独立的情况下，结果却正好相反。
Antonio and Graciela（2010）以1997-2007年巴西上市公司为研究对象，采用AWCA（Abnormal Working Capital Accrual）法主要分析四大会计师事务所轮换对盈余管理的影响，结果发现企业变更审计公司对后期盈余管理不会造成显著影响，这可能是因为四大内部就有轮换审计人员的制度。
三、评述及展望
综上所述，我们发现，尽管理论界对于审计轮换与审计质量的关系进行了长期激烈的争论，但现有文献并没有得出一致的结论。也就是说，虽然监管者明确规定要求强制更换审计项目合伙人和会计师事务所，但实证研究的结果并不如他们预期那样一定能显著提高审计质量。这可能是因为存在多种制约因素，比如资本市场的发达程度、审计公司规模及内部轮换政策、审计行业专业化程度、被审计公司内部控制健全程度、国家制度完善度，等等。由此可见，当前学者的研究正趋于更加全面和深入。不论结论如何，国家应进一步加强政府监督、完善制度规范，事务所应进一步执行审计轮换政策、换师与换所并行，同时企业应充分重视内部控制的相关作用，只有这样才能从根本上保证审计人员的独立性，提高审计质量。（作者单位：中央财经大学会计学院）
参考文献：
篇6
[关键词] 胃肠舒 治疗慢性胃炎 疗效观察
[论文] 从1986年6月至今，我们自拟胃肠舒应用于临床治疗慢性浅表性胃炎，疗效显著，现报告如下：
1、临床资料
69例中，男51例，女18例，男女之比约为2.8：1，年龄19岁一29岁15例，30岁一49岁36例，50岁以上者18例。病程最短者1个月，最长者达20年，其中6个月以内8例，6个月一5年33例，5年一10年17例，10年一20年7例，记载不详者4例。多数患者有情志不舒、饮食不调、饥饱失常等病史。曾接受过其它中西药治疗，观察治疗中停止其它药物。临床其它类型胃炎亦接受本方案治疗。但不作为选择慢性浅表性胃炎的疗效观察。
对照组27例，男21例，女6例，年龄在20岁至68岁之间，平均年龄41．5岁，病程2个月至19年。
2、治疗方法
治疗组拟胃肠舒：党参15g、干姜9g、法夏15g、炒白芍20g、佛手9g、砂仁6g、黄连9g、无花果15g、玄胡索15g、炙甘草10g，水煎服，每日1剂，15天为1疗程，可连续服2—5个疗程。
对照组：三九胃泰冲剂（南方制药厂生产）每日2次，每次1包。疗程同治疗组。
3、疗效标准
以总后勤部卫生部《临床诊断治愈好转标准》（人民军医出版社1991年版）中的标准为依据。治愈：临床症状消失、食欲正常、胃酸分泌正常；胃镜所见及粘膜组织学改变基本恢复正常。好转：症状基本消失或减轻，胃酸分泌接近正常；胃镜所见及粘膜组织学改变减轻或病变范围缩小。无效：不符合上述标准。
4、治疗结果
表1治疗组与对照组总疗效比较
组别
例数
治愈例%
好转例%
无效例%
总有产率%
治疗组
69
37 53.62
30 43.48
2 2.9
97.1
对照组
27
12 44
9 33
6 23
77
表2治疗组与对照组主要症状、体征疗效比较
组 别
胃病
暖气
胃脘不适
食后腹胀
纳差
大便
异常
嘈杂
泛酸
治疗组
疗前例数
69
49
52
35
46
16
18
疗后消失
58
40
51
35
46
12
16
组 别
胃病
暖气
胃脘不适
食后腹胀
纳差
大便
异常
嘈杂
泛酸
治疗组
疗前例数
27
21
20
17
15
6
6
疗后消失
21
18
13
12
10
2
2
从表 1可以看出本组近期有效率为 97. l％，其中治愈率 53．62％、好转率43．48％，明显高于对照有效率77％。经统 计两组差异较显著（P＜0.05＝。
表2说明治疗组主要症状、体征、疗效经统计均显著高于 对照组（P＜0．05＝，说明本方临床疗效优于“三九胃泰”冲剂。
5、病案举例
李XX，男，41岁，个体户，1993年3月6日就诊。该李患胃痛10年，经服中西药治疗，反复不愈，半年前经某医大附院纤维内窥镜检查，胃窦部明显水肿，胃粘膜呈麻疹样点状充血，诊为慢性活动性浅表性胃炎。针对胃脘胀痛，时作时止，无定时，饭后胃脘胀满，暖气频作，食欲不振，口苦、口渴不欲饮，大便时干时溏，舌质红苔白根部黄腻，脉弦缓等症状，诊断为脾虚湿滞、升降失常之症，拟胃肠舒5剂。药后复诊诉：3剂以后大便正常，胃痛明显减轻。仍进原方5剂胃痛消失，食欲增加。先后服药30剂，于1993年11月5日胃镜复查，胃窦区水肿消失，胃前壁粘膜红白相间。疗效巩固。
篇7
论文关键词：人力资本，群体价值，收益模式
引言
人力资本就作为一种生产要素而言，它是指存在于人体内的具有经济价值的所有知识，技能，体力和健康等的总和，但是人又会受很多内在的不确定的因素影响，即使同一个人在不同时期也不一样的。因此人力资本的价值并不能像物质资本那样在静态下进行精确的货币计量，而只能在人力资源的使用过程中根据人力资本的价值转换形式加以确定。按照这个思路，国内外的专家相继提出了一些传统的计量模型，但是由于存在各种因素，计量的数据也只能作为参考，与实际相差较大收益模式，并不能作为企业人力资本价值核算的依据，也很难用于实践。对此，笔者在对传统计量模型研究的基础上，结合特定的范围，提出了新的模型，试图运用一种全新的方式来解决人力资本价值计量问题。
一、现有企业人力资本价值计量收益模式的比较及修正
人力资本群体价值的货币性计量方法主要有非购入商誉法，经济价值法，和未来净产值折现法。它们考虑到了人力资本的产出价值，能在较大程度上反映人力资本创造经济利益的能力。但是这些模型在计算人力资本群体价值的准确性和可操作性还是值得商榷的。
（一）、非购入商誉法
商誉法最早是由赫曼森在1969年提出的。他认为，企业过去若干年累计收益超过同行业平均收益的一部分乃至全部都可以看作是人力资本的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资本的价值。
V为人力资本群体价值; I为本企业实际净收益; P为企业总资产; i为行业投资报酬率或行业投资利润率。
这种方法是将企业的超额利润通过上述模型资本化为人力资源价值论文开题报告。它的优点是得到的人力资本价值是基于过去每年的实际收益数额，而且不是对未来收益进行估算，相比更具有的客观性。
但是从理论上说，商誉评价法还是很不完善的。首先，仅把超额剩余价值作为人力资源价值是不合理的。其次该模型只能计算能够获得超额利润的企业的人力资源价值，对于大多数只能获得平均利润的企业是不适用的。
(二)、经济价值法
经济价值法又称为“未来收益法” 。该方法认为，人力资本的价值就在于其能够提供未来的收益，它是将企业中人力资本在未来一定时期所实现的盈余折算为现值，然后按企业人力资源投资占全部资产投资总额的比重进行分配。
V表示人力资本群体价值; Rt为第t年的企业未来净收益; r为贴现率; ht为第t年人力资源投资占总资产投资的比例; T为人力资本价值的计算年限。
它的优点在于：首先经济价值法用未来盈余计量人力资本价值的基础比较符合资产定义中“提供未来收益”这一重要属性特征。其次将包含正常利润的全部盈余而不仅仅是超额盈余作为人力资本价值的基础，这样反映较全面。另外收益模式，这种方法重视对人力、非人力资源的投资比率，并比较人力资源和非人力资源对组织的贡献的大小，有利于企业调整投资结构，提高投资效率。
但此种方法仍有如下局限性:首先，这种方法只适用能获得利润的企业。其次，即使企业获得利润，模型反映的也只是反映了人力资本的剩余价值而不包含必要劳动所创造的价值。因此这种方法同样也明显低估了人力资本的价值。
(三)、未来净资产折现法
这是我国学者文善恩等人在1996年提出的。他的主要观点是根据马克思的价值理论提出的。
V表示人力资本的群体价值; V0表示必要劳动所创造的价值; M0表示剩余劳动所发创造的价值; g1和g2分别表示必要劳动价值和剩余劳动价值的平均增长率。
未来净产值折现法的难点在于需要不断的对g1和g2调整。虽然该方法计算出的人力资本价值是以企业全部剩余价值为计算基础的，但是它把全部利润都归为人力资源的贡献，也就否定了其它非人力生产要素的贡献。
二 新建模型需要解决的问题
（一）、对非购入商誉法模型的分析
根据马克思的劳动价值理论，人力资本价值应该包括必要劳动价值(v)和必要劳动创造的价值(m)。这种方法不仅没有计算人力资源的必要劳动价值(v)，而且剩余价值(m)也只计算了一部分，仅仅用超额剩余价值来反映人力资本的价值，大大低估了人力资源的价值。因此新模型计算的人力资本群体价值应当包括劳动者创造的全部价值。其次非购入商誉模型使用的未来收益部分仅仅是超额利润而不包括正常利润。根据马克思的平均利润理论，任何一个企业获得超额的利润只能是暂时的，从长期来看利润必然会被更多新进入者平均化论文开题报告。这样，如果当一个企业的利润额等于或者低于行业正常利润额时，企业的人力资本就没有价值甚至为负价值。这显然是不符合逻辑的，而且在某种程度上也否定了人力资源这种重要经济资源的贡献。因此新模型中使用的未来收益应包括企业的全部利润。
（二）、对经济价值法分析
经济价值法没有到考虑企业的收益为负值时企业群体人力资本的计算。这样收益模式，当企业亏损时，不仅没有剩余价值，人力资本的必要劳动价值也是不存在的。因此新模型的建立必须保证人力资本的必要劳动价值不受企业盈亏的影响。其次经济价值法和非购入商誉法相比在计算人力资本群体价值时虽然考虑到了正常利润，但是将部分盈余作为人力资源的价值只是反映了剩余价值，而没有包括必要劳动价值。因此新模型的建立不仅要反映人力资本的剩余价值还要体现人力资本的必要劳动价值。
（三）、对模型未来净资产折现法分析
首先，模型选择不同增长率g1和g2分别来反应V和M增长，但是这样即不方便计算也很容易产生误差。一般随着企业经营规模的扩大，高新企业人力资源总投入也会随之规模性增加，因此可以选择一个合适的增长率来近视地反应V和M的增长。由于短期内企业的经营效率是很难改变的，财务政策短时间内一般也是相对比较稳定，因此新建模型选择了可持续增长率（既保持目前经营效率和财务政策不变的条件下公司销售所能增长的最大比率）来计算人力资本群体总价值的增长。但是与之相适应也要缩小新模型的适用范围。其次，该模型并没有给出价值的计算依据，实用性也不强。新模型根据马克思的价值理论，采用工资报酬作为必要劳动价值的计量依据，同时吸取经济价值法的优点，采用人力资本对企业利润的贡献额作为剩余价值的计量依据，方便了计量。
三、新建模型
（一）、模型的建立
通过对现有模型的分析可见人力资本的群体价值实质上是由两股现值流构成的，一股是企业人力资本预期的一系列的工资薪酬的现值和收益模式，一股是人力资源资本参与企业利润分配额的现值和。
公式中，V表示人力资本的群体价值; I0 为基期人力资本货币性报酬性报酬总额; R0 为基期企业利润总额；h为人力资源投资占总资产投资的比例; g为为企业的可持续增长率；r为贴现率; T为人力资源价值的计算年限；
人力资本的货币性报酬I0 和企业的利润总额R0 都可以通过企业的基期年度财务报表直接获得。人力资本的投资率h可以根据人力部门提供的人力资本年度投资额（包括工资福利，各种保险以及教育培训费用等）占企业流动资产的投资额、人力资本投资额和固定资产的折旧额之和的比重计算得到。可持续增长率g=销售净利率×总资产周转率×收益留存率×期初权益期末总资产乘数，公式中的相关比率均可以通过财务报表中的数据计算得到。折现率也可以近似采用行业的投资回报率。
（二）、模型的适用范围
在预测范围上，新模型的特点决定模型主要适用于人力资本对利润贡献额较大、短期内利润增长率相对比较稳定的高新技术行业。起步期的企业一般都能获得超额增长，增长率短时间内变动幅度较大。成熟期的企业只能获得平均利润，利润增长的空间不大。衰退期的企业利润一般是呈负增长的论文开题报告。因此模型主要适合于处于成长期高新技术企业。这种类型的企业利润增长率比较稳定，人力资源是企业最重的资产，而且随着投资规模的扩大，人力资本的投入也会随之增加，短期内占企业的总投入相对比较稳定。在预测时间上，根据竞争均衡理论，一个企业通常不可能在竞争的市场中长期取得超额利润，其投资成本回报率会逐渐恢复到正常水平，因此新模型计算的人力资本群体价值只能是短期的，这也与高新技术行业的人才流动性较强，更新速度较快相适应。
（三）、模型的可行性检验
案例背景资料分析：
河南戴康公司是一家主营网络软件开发的小型网络公司。高端人才就是该公司的主要资产，公司每年财务预算中人才招聘、培训等方面的投资额占投资总额的比重也比较固定收益模式，近几年都维持在40%，该行业在该地区近几年的平均收益率为8.5%。戴康公司员工的80%均具有本科以上学历，整体创新能力较强而且公司目前正处于稳定的成长期。公司近期对于人力资源群体价值做出的专业评估值为1530万元。
计量过程如下：
1确认计量范围
利用建立的模型对戴康公司的人力资本群体价值进行计量。
2收集数据
根据戴康公司2008年和2009年的资产负债表和利润表可得：
单位（万）
年度
2008
2009
收入
1000
1100
工资福利费用
330
363
净利润
50
55
股利
20
22
股东权益
330
369
负债
60
66
总资产
390
429
销售净利率
5%
5%
总资产周转率
2.5641
2.5641
权益乘数
1.1818
1.1818
利润留存率
0.6
0.6
可持续增长率
10%
10%
我们可以以2009年为基期来计算B公司在未来四年的人力资本群体价值。
3代入模型
由上述资料可得 I0 = 363 R0 =55 h =0.4 g = 10% T= 4 r=8.5%
计算可得V=1593.95
4模型评估
模型测量值1593.95万元与公司专业评估值1530万元的误差范围约为4.18%。误差出现主要是两个因素造成的，一是后期投资回报率的变动，二是基本工资增长率和可持续增长率不一致。但误差范围小于10%，考虑到模型的简便性，在可接受的范围内，因此模型基本可靠。
四、结论
一方面，新建模型通过对现有模型的计量依据和计量方式的修正，并通过实证研究证明了新建模型的可行性，丰富了现有的人力资本群体价值计量模型。另一方面，新模型在计量范围上还存在很大的局限性，而且在准确度上还有待进一步提高。
主要参考文献
[1]陈全明.论人力资本经营[J].中国人力资本开发，1999 (11).
[2]李健民.人力资本通论[M].上海:上海三联书店，1996.
[3]段兴民、张志宏.中国人力资本定价研究.西安交通大学出版社，2005.
[4]傅颀重解资本收益—人力资本视角下的资本收益研究。复旦大学出版社，2007.
篇8
[关键词]公允价值 新会计准则 运用
2007年l月1日起在上市公司范围内实施的会计准则,在多方面采用了公允价值计量,如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交换等。为了防止公允价值被滥用出现利润操纵,准则又“人为”谨慎地规定了公允价值的使用前提,也就是公允价值应当能够“可靠取得与计量”。
一、公允价值在准则中的运用
(一)公允价值在债务重组中的运用
在新会计准则下,对于非现金资产抵债业务,引入了“公允价值”计量属性,由于在清偿债务时非现金资产类别不同,其公允价值的计价依据也不同,非现金资产属于企业持有的股票、债券等金融资产,且该金融资产存在活跃市场的,应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值,但该金融资产不存在活跃市场的,应当采用规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值;如果非现金资产属于存货、固定资产等其他资产,且存在活跃市场的,应当以其市场价格为基础确定其公允价值,不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的,应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值,上述两种情况不存在的应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
(二)公允价值在非货币性资产交换中的运用
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定非货币性资产交换可以采用两种价值计量模式,即公允价值模式和账面价值模式。其中,公允价值模式是指以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产或者换入资产账面价值之间的差额计入当期损益。
非货币性资产交换采用公允价值模式计量必须同时满足两个条件:一是该项交易具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
(三)公允价值在金融工具中的运用
企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。其中,金融资产或金融负债的公允价值,通常应当以市场交易价格为基础确定。
金融工具的后续确认采用了混合计量模式,对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债和可供出售金融资产按公允价值计量;而对持有至到期投资以及贷款和应收款项、其他金融负债采用按实际利率计算的摊余成本计量。
二、公允价值在运用中存在的问题
(一)公允价值的获取和使用问题
采用公允价值而引起的价格差额计入当期损益,所以通过损益表反映出来,它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性,因此公允价值的确定方法和技术是计量中的关键,由于我们目前交易市场还存在很多问题,公允价值的确定办法有待于进一步规范。
(二)公允价值计量可能引发会计人员的盲目排斥问题
长期以来,我国会计人员也已经熟悉了历史成本模式的操作,而对公允价值的内涵、计量与报告方法等还相当陌生,因此,很可能导致他们由于思想、习惯上的偏见而对公允价值计量盲目贬低、排斥和拒绝。
(三)运用公允价值的市场条件不够成熟
目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场,难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。在目前情况下,如果不顾客观条件的限制运用公允价值必然会带来公允价值的滥用,并最终导致会计信息的失真。
我国目前金融市场不规范,利率和汇率还未完全市场化,运用公允价值缺乏参考标准,专业人才、信息系统以及数据欠缺使得对公允价值的取得和披露都缺相应的技术支持。目前参与国际金融市场交易的商业银行,在编制会计报表时部分金融工具的公允价值大多是通过外部会计师询价来确定的,同时不少金融工具项目如果没有相关市场价格,其公允价值不易确定。
三、我国会计业务中推行公允价值的建议
由于上述这些问题的存在,使得公允价值运用面临困难,为此提出以下几种建议。
(一)完善公允价值应用的市场条件
公允价值是市场经济的产物,完善公允价值在我国应用的市场条件,首先积极培养各级市场,获得客观市价。虽然公允价值并不就等于市场价格,但是市场价格毕竟是最客观、最可靠、也是最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场,特别是生产资料市场和二手交易市场,从而使公允价值的取得更为客观、直接。
(二)提高会计人员的职业判断能力和专业水平
确定公允价值的过程需要会计人员的专业判断,如运用现值法确定公允价值时,预期现金流量的估计、用于折现现金流量的利率的选择都需要会计人员的专业判断。因此,不断加大教育投入,培养具有懂理论会实务、职业道德高尚的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件,也是降低应用公允价值计量成本的需要。
(三)加强公允价值确定的现值技术的理论研究
有关公允价值的确定原则来看,活跃市场中的市价是公允价值的最好证据,但当不存在活跃市场时,可以采用包括未来现金流量的现值在内的各种估价技术,来提供对公允价值的良好估计。我国由于活跃市场相对缺乏,公允价值的确认和计量将更多地依赖现值技术。因此,我们要认真研究现值对公允价值及其应用的探讨技术,努力学习国际上在现值方面的研究成果,从而为取得公允价值提供理论依据。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则讲解.北京:人民出版社.2006.14
[2]钟子英.公允价值计量属性在金融工具准则中的应用评析[J].广西财经学院学报.2008,(10)
[3]藤辉.浅议新会计准则中的公允价值及其应用[B].中州煤炭.2008,(1)
[4]卢士月.公允价值应用中存在的问题及策略分析[B].黑龙江对外经贸.2008,(9)
篇9
摘 要 固定资产准则的颁布，对财会工作有了很大的影响，给会计职业判断带来了新的挑战， 对会计核算工作提出了新的、更高的要求。我们一定要重新树立准则的管理意识，注重准则的整体布局，掌握会准则操作规则，把握准则的变化趋势，以期更好的适应当前的财务工作。
关键词 固定资产 准则 财务影响
当前实施的《企业会计准则第4号――固定资产》，是固定资产领域内必须遵循的准则，它对固定资产的确认、初始计量、后续计量、处置、披露等进行了全面、细致的规范，对固定资产会计信息质量管理提出了新的、更高的要求，对财务工作产生了影响，必须引起我们高度重视，积极应对。
一、固定资产会计信息的功能
企业管理和财务管理的最重要对象和内容就是固定资产管理，固定资产作为企业生产经营最重要的劳动资料，支撑企业价值的创造。企业的生产规模、生产能力是通过固定资产显现的，是企业可以长期使用的不改变其实物形态的主要劳动手段。固定资产的核算，除设置 “固定资产”账户外，还设置“累计折旧”账户、“固定资产减值准备”账户，分别用以反映固定资产损耗的价值，以及固定资产减值情况。固定资产价值体现在现有其原值与折旧、减值准备的差额，体现了固定资产可收回金额及其客观存在的价值，因而在资产负债表中以账面价值标示出来，确保提供真实可靠的价值信息。
二、准则主要变化
较先前适用的《企业会计制度》相比，准则有显著的变化，具体体现在以下五个方面。
1.确认。准则取消了对单价的规定。将固定资产重新定义，取消了不合理的将不属于生产经营主要设备的物品（单位价值在2000元以上），并且使用年限超论文格式过2年的，也应当作为固定资产的规定。对固定资产确认进一步细化，界定了单项固定资产认定方法，同时首次将符合固定资产定义和确认条件的备品、备件以及维修设备等纳入固定资产范畴。
2.初始计量。准则在遵循固定资产计量的实际成本原则下，引入了公允价值计量，将公允价值作为换入资产的入账价值。增加了弃置费用资本化的规定，对于企业在资产废弃时承担的环境保护、生态恢复义务的支出，以现值计算确定其计入固定资产成本的金额。3.后续计量。增加折旧年限的限制，将法律或者类似规定对资产使用的限制纳入折旧工作当中。细化后续费用的确认，对于新改造支出、修理费用等符合固定资产确认条件的，计入固定资产原值，否则计入当期损益。对于固定资产减值一旦提取，在该固定资产处置前不得转回。企业至少应当于每年终，要对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行定期复核。
4.处置。在调整固定资产盘盈的处理上，可将固定资产盘盈作为前期差错处理同时对细化固定资产被替换部分的终止确认。
5.披露。准则新增加了信息披露的内容，除了披露有关固定资产确认条件、原价、折旧、 减值等常规的信息外，还要披露准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等事项。
三、对财务工作影响及对策
新的准则的变化，对会计职业判断带来了挑战，对会计核算工作提出了新的、更高的要求，我们必须强化学习，认真应对。
1.确定标准，界定范围。固定资产单价标准的取消，以及一项固定资产中的主要组成部分符合固定资产条件的，可以分拆列作单项规定资产的规则。在单价标准上，应坚持生产经营中主要劳动资料的原则，会同管理部门联合确定；在固定资产分拆上，应坚持不同组成部分寿命、提供经济利益方式的差异原则，必须会同管理部门、技术部门等联合确定。
2.体现使用价值，明确入账价值。固定资产使用价值主要体现为生产能力，是固定资产的原值。固定资产增加的来源不同，其原值的确定方法和内容也不尽相同，但主要是实际成本与公允价值两类，后者又主要是弃置费用的现值、融资租入固定资产中最低租赁付款额的现值，未来弃置固定资产使用年限与弃置费用折现率成为其中的难点。对此，在准则允许范围内，可以联合有关技术部门、管理部门确定初步方案，再咨询有关金融专家予以确认。
3.调整账面价值，提高判断水平。固定资产原值确定后，折旧、减值以及定期复核成为影响账面价值的三个直接因素，均涉及到会计职业判断。可收回金额又有公允价值减处置费用的净额与未来现金流量现值两种计量方法。在方法选择上，应遵循净额法优于现值法原则， 以尽量提高减值计量的可靠性；在所选择方法的操作上，净额法中公允价值的确定，更多的需要相关专业人员或机构的参与，现值法中各期现金流量与折现率的估计，更多需要企业管理层的支持；在所选择方法的影响上，应着重关注减值提取后不得转回对企业业绩、风险、 形象、发展等方面的影响，在坚持客观性基础上提高会计信息的披露质量。
4.鉴别后续支出，计量当期损益。固定资产后续支出的确认与计量直接关系到当期损益的计量。更新改造比较容易鉴别，符合固定资产确认标准的，计入固定资产账面价值；固定资产修理费用通常是为了保持固定资产使用价值，一般应该费用化。而有些支出则要遵循原则是，增加该固定资产未来现金流入量或提高固定资产使用价值的支出，应该予以资本化。
篇10
[论文摘要]：为适应会计国际趋同、经济全球化的要求，使会计信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实经济业务，2006年财政部对准则进行了修订，出台了《企业会计准则第12号债务重组》。本文以2006年颁布的《企业会计准则第12号债务重组》和2001年的《企业会计准则债务重组》为依据探讨了有关债务重组的定义、公允价值计量模式、债务重组的会计处理、新准则执行中存在的问题等债务重组中的会计准则问题。
一、引言
为规范债务重组会计核算和信息披露，1998年财政部了《企业会计准则债务重组》[1]。该准则以公允价值作为入账基准，债务重组的差额计入当期损益。然而实际工作中，许多公司却利用准则中的这种规定进行盈余管理，一些经营困难的上市公司把债务重组视为保牌、摘帽的法宝。为了利润操纵，2001年财政部颁布了修订的《企业会计准则债务重组》[2]。将非现金资产抵债的计价基础由公允价值改为账面价值，债务人因债务重组产生的差额不再确认为债务重组收益，而是全部计入“资本公积”，从而避免了对公允价值的滥用，抑制了部分利润操纵行为。但是这种规定有悖于实质重于形式原则，与国际会计准则难以协调。在充分考虑到经济环境变化以及修订前准则实施情况的基础上，2006年财政部对准则进行了修订，出台了《企业会计准则第12号债务重组》[3]，重新定义了债务重组的概念，引入了公允价值计量模式。本文根据2006年颁布的《企业会计准则第12号债务重组》(以下称新准则)和2001年的《企业会计准则债务重组》(以下称旧准则)探讨了有关债务重组的定义、公允价值计量模式、债务重组的会计处理、新准则执行中存在的问题等债务重组中的会计准则问题。
二、债务重组定义
国际上对债务重组所下的定义从总体来讲反映了两种思路，一种是广义的债务重组，一种是狭义的债务重组。广义的债务重组认为所有涉及修改债务条件的事项都应视作债务重组。最能体现这种思想、最具代表性的是澳大利亚。澳大利亚会计指南第11号将债务重组定义为：“为了改变或解除债务人对现存债务的责任而采取的行动，其中不包括债务的消除和可转换债券转为股权”。狭义的债务重组认为只有债务人发生财务困难，且债权人对债务人做出了让步事项的才视作债务重组。最能体现这种思想的是美国。美国财务会计准则第15号公告的定义是:“债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人做出的平常不愿考虑的让步事项”。
新准则[3]把债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件。而旧准则[2]的定义是：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。可见旧准则是广义的定义，而新准则为狭义的定义。
笔者认为这样修改主要基于以下原因：⑴债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算，其实质属于捐赠，适用其他准则；⑵企业破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范子以规定。在企业进行公司制改造时，情况比较复杂其债务重组无论是否属于持续经营，本准则也不予涉及。⑶债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人未做出让步，则不涉及会计的确认和披露。因此将债务重组的定义恢复为1998年准则的定义有其科学性和合理性。
虽然新准则对债务重组的定义在文字上与1998年准则的定义[1]一样，但新准则的适用范围比1998年准则的适用范围广，这是由于债务重组定义对“让步”的判断标准不同，1998年准则未采用现值计算，而新准则借鉴了美国财务会计准则第15号公告的做法，采用现值计算来判断债权人是否做出了“让步”。
新准则规定，以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。对于债权人而言，重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，受让非现金资产按照公允价值入账。现值更能真实反映债务人、债权人在债务重组活动中的利得和损失，现值概念的引入，使得债务重组具体准则与国际会计准则进一步趋同。
三、公允价值计量模式
（一）公允价值的概念。
公允价值亦称公允市价、公允价格。各国会计准则对公允价值概念的表述不尽相同，但基本意思是一样的。国际会计准则第32号指出:“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换的一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”英国财务报告准则第7号中的定义是:“公允价值，指熟悉情况、自愿的双方在一项公平交易而不是在强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额。”我国将其定义为:“以公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”
（二）用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量
债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量:
(1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。
(2)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
（三）恢复公允价值作为入账价值的意义
从理论上讲，采用公允价值计量能合理、真实地反映企业的财务状况和经营成果。①公允价值更能体现某一时点上资产或负债的实际价值。②有助于全面反映债务重组对企业的实际影响，正确分析企业的经营成果。如以以非现金资产清偿债务，资产转让损益与债务重组损益的性质不同应分开核算，只有公允价值的运用才能清楚地将其区分开来。
恢复公允价值，保持会计准则的一致性。在新的会计准则中由于在《金融工具的确认和计量》《企业合并》等具体准则中部分引入公允价值，为了保持会计准则的一致性，在债务重组准则中应引用公允价值计量。
恢复公允价值，与国际会计惯例接轨。我国企业要开展世界贸易，就要提供符合国际惯例的会计信息。公允价值计量通常被认为能为决策者提供最为相关的信息代表了财务会计未来发展的方向。目前，公允价值已被越来越多国家的会计准则和国际会计准则采用。
四、债务重组的会计处理
（一）债务人的处理
债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入(债务重组利得)。
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。
（二）债权人的处理
债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出(债务重组损失)等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。
五、新准则执行中存在问题的探讨
（一）运用公允价值计量的实际操作问题
国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有几十个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。同时，我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量将是必然的。而且会计本身就是要传递真实、公允的会计信息，公允价值应该是最真实、公允地计量企业的资产和负债。公允价值本身并不存在问题，它之所以会被利用来操纵利润，往往是因为市场环境和人为因素。而在目前市场经济不完善，尤其是生产要素市场存在缺陷的条件下，公允价值的取得和现值的计算在实际操科中可能存在不少问题。实际操作时能做到的只能是选择最接近公允价值的计量，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就有待提高了；同样现值利率的取得也会存在具体困难。这些都给公允价值计量留下可选择的空间。在日前市场机制不健全，投资者还要以企业财务报表指标作为投资决策依据，公司内部治理结构尚不合理的情况下，不排除因受自身利益驱动的高级管理人员可能利用此进行利润调节和会计造假的情况。笔者认为在目前的环境下，解决这个问题应该要注重相关辅助机构的工作质量，如评估机构、工商管理部门、物价部门、税务部门等，建立好相关的监督和管理机制，想办法提高这些部门的工作质量，把市场环境因素的影响减到最低，恢复公允价值的公允。
（二）关于重组收益的问题
新准则规定，以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，作为重组收益，确认为目期损益。相比旧准则而言，重组收益最终计入了目期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。然而就如98年准则，一些亏损的上市公司就利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减小或是扭亏为盈，维持报表利润，使会计报表不真实。这就需要修改现金流量表的相关项目。由于债务重组不是企业日常的经营活动，它的损益并不能给企业带来相应的现金流入或流出，因而对当前经营活动的现金流量不会产生任何影响。所以，在编制现金流量表时，应把由于债务重组产生的收益或损失从补充资料的净利润项目中扣除，这样对净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额才会是真实的数据，也只有这样才能使现金流量表的主表和补充资料中所反映的经营活动产生的现金流量净额项目相一致。因此为了保证新准则的顺利实施，应在现金流量表的补充资料中增加一项债务重组净损益，作为净利润的调整项目,专门反映债务重组产生的损益。这样处理可以较清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响，提高会计数据的质量。
六、结语
2006年我国财政部颁布的，是在2001年修改1998年公布的《企业会计准则债务重组》的基础上做出的进一步修订，它更能反映现实经济运行的特点，同时与国际会计准则在保持一致的基础上更为其体，更其有操作性。新会计准则体系的贯彻和实施，对于进一步规范我国的资本市场，提高企业会计信息质量，建立和完善企业制度，促进企业社会主义市场经济的健康发展，都将发挥重要的作用。
参考文献
[1]财政部，《企业会计准则》[M].北京经济科学出版社1999.