税法差异论文范文

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[关键词]会计准则；税法；纳税调整

会计准则与税法从表面现象看，都是规范经济活动的法规，所以人们不希望它们之间存在重大差异，这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少，会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力，税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反，随着经济活动的日益复杂，会计准则与税法的不断完善，二者之间的差异反而有发展之势。为什么如此?其理论上的原因是什么?理论界与实务工作者都要求给出一个合理的解释，以指导我们的经济工作和理论研究。为此，本人谈些个人见解，供探讨。

一、会计准则与税收法规差异的主要表现

因为会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息，向所有者报告受托责任完成情况，所以，它必然提出会计信息的质量要求，约束会计人员恪守会计原则和准则，保证会计信息决策相关性。会计人员的确认、计量和报告必须符合会计的目标，这样就必然产生与税法的差异。原因是税法在立法时主要考虑保证财政收入，但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。作为计税依据的会计记录又要满足会计信息质量要求，二者的差异一般都表现在会计人员必须坚持的会计信息质量要求方面，主要有以下诸方面：

1在资产计价方面，会计与税法所采取的计量属性不同

我国《企业会计准则一基本准则》第四十二条明确规定会计计量资产可以采用五种价值属性。并且在第四十三条又进一步明确：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说会计计量绝大多数是采用历史成本，但也可以根据准则规定在选择适用的其余任何一种价值属性。而税法在这一点上却没有同会计保持一致，计税基本完全采用历史成本。只有极特殊的企业发生资产转移，确定该资产的收入与成本时才允许采用公允价值计量；还有当企业实行避税措施，税务机关进行反避税的纳税调整时才采用公允价值计量。除了这两种特殊情况以外，基本保持历史成本对纳税标的物计价。这就导致会计与税法在计量纳税标的物价值方面存在差异。

2会计与税法的“真实性原则”明显不同

会计为了保证其所提供的会计信息的质量，必须坚持“真实性”原则，这在《企业会计准则》中明确规定。但会计的所谓“真实”，只能是会计法规自己定义的“真实”，绝不是我们日常所讲的实事求是，完全符合实物本来面目的“真实”。因为会计所面对的经济活动具有极大的不确定性，很多数据并不是可靠计量取得，而是估计、预计的结果。而且在估计、预计时还要贯彻“稳健原则”，这就是说，会计计量上的所谓“真实”只是会计准则规定下的“真实”；再者就是会计所确认的经济业务，会计所追求的是“可靠、完整、中立”，会计所确认的经济活动最关注的是“可靠性”，即每一笔业务的发生都必须取得证明其发生的原始凭证，没有证明其发生的原始凭证绝不许确认入账。会计的如此做法，完全是为了保证会计信息的质量。税法也贯彻“真实性原则”，但其“真实”的含义与会计截然不同。税法规定的计税“真实性”是指以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。它具有五个方面内涵：其一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、原材料消耗等；其二，资产已实际使用；其三，取得真实合法凭证，国家税务局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”；其四，部分款项必须实际支付；其五，必须履行税务管理手续。如企业财产发生非常损失，未经税务机关审批也不得扣除。在“真实性”原则方面二者存在的差异，导致大量纳税调整发生。

3会计“稳健原则”与税法“收支确定”的差异

会计必须贯彻“稳健原则”，所谓稳健原则(conservationPrinciple)，别名又称为谨慎原则、审慎原则。是指市场的多变性导致会计确认与计量存在不确定性(unceytainty)时，会计对于本期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用，并且宁肯估高绝不估低；对于可能发生的收益则不计入本期收益；对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计的，宁肯估低绝不估高。会计贯彻这种国际公允的原则，目的是资本保全。对于投资者来说，资本保全具有极其重要的意义。因为稳健可以降低利润，使所有者杜绝盲目乐观情绪，防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说，一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本，。就会损害长期投资者的权益。但税法计税时是不承认会计的“稳健原则”的，对于会计计提的很多“减值准备”，没有经过税务机关批准与核定是不承认的。税法对于企业某些过度“稳健”行为可能视为避税，要采取反避税措施。税法要坚持“收支确定原则”，所谓“收支确定原则”是指纳税人取得的收入和可扣除的费用不论何时收取与支付，其金额必须是确定的，而且要取得合法凭证或经税务管理机关审核批准。这种差异的存在，也导致大量的企业纳税调整。

4会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异

会计要向相关的会计信息使用者提供经济决策有用的信息，就必须坚持“重要性原则”，应当反映重要的交易与事项，对信息使用者无关紧要的信息可以忽略；税法不承认会计的重要性原则，比如前期会计差错的处理。税法在计税时则坚持“法定性原则”，即不区分企业所发生的经济业务的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或者减免税的一律不征税或者给予减免税。这也是税法与会计的重大差异存在之处。

5会计与税法对“实质重于形式”的理解与实施有差异

会计信息质量要求的“实质重于形式”，是指对交易与事项强调看经济业务实质内容，不看外在的法律形式。比如融资租入固定资产，法律形式上企业并没有取得所有权，但从实质上看，企业完全控制资产，拥有全部使用权，同自有固定资产没有本质区

别；税法也坚持“实质重于形式”，但在理解内涵上却与会计存在重大差异，税法是要求看经济业务主要看其实质，特别是实施反避税措施，主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。但二者在贯彻这项原则时，实施依据又有重大差异。会计主要是靠会计人员的职业判断来实施“实质重于形式”，这里的“实质”要靠会计人员理解、判断，与会计人员自身业务能力相关；而税法却是依法律规定来衡量“实质”，没有法律规定的，税务人员不能自行认定实质。比如税务人员在认定企业实施价格转移避税，要实施反避税时，那就必须依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章第41条的规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。

二、会计准则与税法存在差异的主要原因

众所周知，会计记录是税款征纳的最主要依据，企业交纳的绝大多数税款都是根据会计账簿记录进行计算与缴纳的。所以，税法的制定尽量保持与会计法规一致，会计准则修订时也尽量保持与税法一致，以减少二者之间的差异，达到减少纳税调整。尽管如此，由于经济活动规模日益扩大，种类不断增加、内容越来越复杂，促使税法与会计准则不断发展完善，在发展过程中二者的差异不是减少，而是越来越多的趋势。就当前的正在施行的会计准则与税法进行考察，会计与税法的差异存在主要有以下三点原因：

第一，会计的目标与税法的立法宗旨不同，这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息，反映经营管理者的受托责任；而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现，促进经济持续发展。众所周知，会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的，它要提供经济决策需要的会计信息，要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下，企业的管理者是受股东的委托，按照“契约责任”来经营管理企业的，他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况，必须向股东提供决策需要的会计信息；而税法从产生的那一天起，就承担着筹集国家管理资金的使命，它必须保证财政收入逐年增长，满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样，尽管二者互相考虑协调，但还是不可避免地产生差异。

第二，企业会计必须坚持“权责发生制”的基础，而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础，而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即：凡应归属本会计期间的收入，不是以现金是否收到为标准来确认收入，而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入，即没有取得收取款项权力的，即使收到了现金，也不能确认为收入；凡属于本会计期的收入，即取得了收取款项的权力，即使本期没有收到现金，也要确认为收入记账；同理，凡归属本会计期间的费用，不是以现金是否支付为标准来确认费用，而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说，这种费用的责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也要确认为费用；这种责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也应当确认为费用，只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物，是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益，因为企业的股东是经常变换的，不坚持这种会计基础，就会人为的损害股东权益。正因为如此，我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要，因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一，减少征纳成本，大部分计税要以会计的权责发生制为基础；但有时也会以收付实现制为基础，这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金，具有较强的现金支付能力时，即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得(即收入)。税法也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时，即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得(即收人)，在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转，保护税源，促进经济发展，以利于未来增加财政收入。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理房屋完工决算的情况下，在会计上没有确认为销售收入时，也应当依税法对预售房屋收入征税。又如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入，但税法却不征收税款，待到现金流入企业时再征税。这样做，很明显是保护税源，促进经济发展。

第三，是企业会计准则作为法规的同时，又是一种文化形态，必须考虑国际交流，必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题，但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位，依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知，我国的《企业会计准则》不断改革，每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢，现在基本做到国际“趋同”。与此同时，我国的税法改革也在进行，但其一直是考虑中国的基本国情，依据经济发展和国情来进行税制改革。

正因为有上述理由，税法与会计由此而产生差异，尽管人们努力减少二者差异，还是不能统一，纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。

三、企业会计与税法差异的处理

正因为会计与税法存在差异，而企业的税款计算又是以会计记录为依据的，就要依据税法规定进行纳税调整。

为什么如此呢?常识告诉人们，在立法层次上，税法高于会计法规；再从重要性方面看，保证国家财政收入远比保证会计信息质量重要。所以，会计法规必须服从于税收法规。会计人员可以完全按照会计准则进行会计确认、计量、记录和报告，但在计算缴纳税款时，将会计记录进行纳税调整，依据税法规定计算交纳税金。

对于企业所得税，我国税法规定按月或者按季预缴(特殊的大型企业纳税金额较大的可以由主管税务机关决定预缴时间)年终汇算清缴。

年终企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程是通过填报纳税申报表的附表《纳税调整项目明细表》明细项目反映。

对于其他税种，企业会计必须在发生纳税业务或者行为时计算应交税金，在主管税务规定的下月固定时间缴纳。如果会计记录与税法规定存在差异，应按税法规定计算应交税金，正确记录在会计账簿中，保证按时缴纳。因为我国税法规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。

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【论文关键词】 学习;暂时性差异;七要点

一、概念

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其数量表达式为：暂时性差异=账面价值-计税基础。从暂时性差异的数量表达式可以看出，影响暂时性差异的因素有二：一是资产或负债的账面价值;二是资产或负债的计税基础。

(一)账面价值 1. 资产账面价值=资产原价-累计折旧(或摊销)-减值准备 在理解上述计算公式时，应注意以下两个方面的要点：(1)有累计折旧和累计摊销的资产包括固定资产、无形资产和采用成本计量模式的投资性房地产。(2)正确区分账面原价、账面净值和账面价值之间的相互关系。例如，企业购入一台设备，账面原价为100万元，已经累计的折旧为20万元，已经计提的减值准备为10万元，则该项资产的账面原价为100万元，账面净值为80万元，账面价值为70万元。 2. 负债账面价值 一般情况下为负债账户的账面余额。例如，企业取得短期借款300万元，归还短期借款20万元，则短期借款的期末余额280万元就是该短期借款期末在资产负债表上所反映的账面价值。

(二)计税基础

1. 资产的计税基础 是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时，按照税法规定，可以从应税经济利益中抵扣的金额。讲得再通俗一点，资产的计税基础就是税法上所认定的该项资产在资产负债表上应有的账面价值。例如，企业有一批库存商品，账面余额为100万元，计提的存货跌价准备为15万元，期末资产负债表上存货的账面价值为85万元，而税法上所认可的该项存货在资产负债表上应有的账面价值为100万元。

2. 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来时期计算应纳税所得额时，依税法有关规定可予以抵扣的金额，讲得再通俗一点负债的计税基础也就是税务部门所认可的该项负债在资产负债表上应有的账面价值。其数量表达式为：计税基础=负债账面价值-未来可抵扣金额。例如，某企业取得一笔短期借款100万元，会计上确认的账面价值为100万元，税法上所认定的该短期借款的账面价值也为100万元。再比如，企业预提了产品保修费200万元，会计上确认的预计负债账面价值为200万元，而税法上认定的预计负债的账面价值却为零。

二、特点

发生在先——转回在后——最终消失 例如：某企业有一台机器设备账面价值为100万元，会计上采用直线法，税法上采用年数总和法计提折旧，折旧年限为4年。 暂时性差异余额由期初的小数到期末的大数为发生，由期初的大数到期末的小数为转回，从无到有再从有到无为消失。

三、计算

期末余额=期初余额+本期发生-本期转回 以上题为例，暂时性差异的期末余额计算如下： 第1年：期末余额(15)=期初余额(0)+本期发生(15)-本期转回(0) 第2年：期末余额(20)=期初余额(15)+本期发生(5)-本期转回(0) 第3年：期末余额(15)=期初余额(20)+本期发生(0)-本期转回(5) 第4年：期末余额(0)=期初余额(15)+本期发生(0)-本期转回(15)

四、类型

(一)可抵扣暂时性差异(未来可抵扣) 该企业第一年计算应纳税所得额时，应在当年利润总额的基础上加上20万元，第二年计算应纳税所得额时，应在当年利润总额的基础上减去20万元。

(二)应纳税暂时性差异(未来应纳税) 该企业第一年计算应纳税所得额时，应在当年利润总额的基础上减去20万元，第二年计算应纳税所得额时，应在当年利润总额的基础上加上20万元。

五、关系

(一)递延所得税资产

1. 期初余额=可抵扣暂时性差异期初余额×所得税率 2. 期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×所得税率 3. 本期借方发生额=本期发生的可抵扣暂时性差异×所得税率 4. 本期贷方发生额=本期转回的可抵扣暂时性差异×所得税率

(二)递延所得税负债

1. 期初余额=应纳税暂时性差异期初余额×所得税率 2. 期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×所得税率 3. 本期借方发生额=本期转回的应纳税暂时性差异×所得税率 4. 本期贷方发生额=本期发生的应纳税暂时性差异×所得税率 六、影响 暂时性差异只影响所得税费用，而不影响应交的所得税，暂时性差异对所得税费用的影响等于暂时性差异乘以所得税税率。这一影响数将通过递延所得税资产或递延所得税负债科目来反映。 例如，某企业2006年12月20日购入一台设备，账面原价为100万元，会计与税法均采用直线法计提折旧，税法规定的折旧年限为4年，该企业2007年的营业收入为80万元，适用的所得税率为25%。

(一)假设会计上按4年计提折旧时(无暂时性差异)

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关键词：增值税；增值税费用；递延进项税额；递延销项税额

一、增值税会计的含义及其类型

（一）增值税会计的含义

增值税会计是在遵守现行增值税法律法规的基础上，用财务会计的方法对增值税涉税业务进行确认、计量、记录和报告，向相关使用人提供增值税核算信息，是税务会计的重要组成部分。

（二）增值税会计的类型

增值税税务会计模式与各国的增值税法立法背景、立法程序以及会计规范方式等息息相关，目前全球增值税会计会计模式可以分为三种类型：财税分离模式、财税合一模式和财税混合模式。我国现行的增值税会计核算采取的是财税合一的核算模式。

二、我国现行增值税会计体系

（一）会计目标

增值税会计是对增值税涉税业务的会计处理体系，它与财务会计的目标相协调，即“受托责任观”和“决策有用观”。“受托责任观”更加侧重于强调会计信息的可靠性，“决策有用观”更加侧重于强调会计信息的相关性。

（二）会计对象及要素

增值税会计要对经济事项从开始到价值的形成以及税款的缴纳这一系列的资金运动过程进行核算、反映和监督。所以，增值税款的形成及缴纳过程中的资金及资金运动就是增值税会计的核算对象。

（三）现行增值税会计核算方法

我国现行的增值税会计采取财税合一的核算模式，具体核算原则为：以税法为准绳，会计准则与税法不一致的差异要进行纳税调整。一般纳税人在进行具体会计核算时，在“应交税费”一级科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”二级科目，并在借方设“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”等专栏；在贷方设“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏分别核算。

三、我国增值税会计核算方法存在的问题

（一）进项税额不同处理方式产生的问题

1.相关资产的成本计量不符合历史成本原则

根据我国增值税暂行条例的规定，一般纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等合法扣税凭证后，其进项税额可以抵扣，会计处理时将增值税专用发票上标明的买价计入了相关资产的成本，而随买价一起支付的进项税额则计入了“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，导致增值税一般纳税人账面上记载的购买资产的成本并不是其支付的全部价款，从而违背了企业会计准则中的历史成本原则。

2.同类资产成本不可比性

对于增值税一般纳税人而言，其在购进相关资产时取得增值税专用发票与取得普通发票两种情形不同，其资产账面价值就会不同，因此导致即使是同一企业，其同类资产的购置成本也可能不同，因而缺乏可比性。

增值税一般纳税人实行凭票抵扣进项税的办法，小规模纳税人无论是否取得增值税专用发票，其进项税额均不得抵扣，不同的计税方式下的会计计量结果会导致不同增值税纳税人的相关资产的成本缺乏可比性。

（二）销项税额与进项税额的差额不能真实反映企业的增值税税负

企业会计准则要求会计信息应当符合配比的原则，而目前按照税法规定计算的当期销项税额基本上遵循了权责发生制原则，以当期的销售额或者视同销售的金额为依据计算确认，而增值税进项税额的确认则是依据企业的购货成本而不是企业当期实际消耗成本，因而可能会导致企业当期确认的销项税额与当期实际抵扣的进项税额的差额并非因销售而实际应当承担的税负，也违背了财务会计的配比原则。

（三）企业的增值税税收负担没有作为费用反映在利润表中

在我国，由于增值税作为一种价外税存在，因此企业增值税税负无法像营业税、消费税、企业所得税一样反映到利润表中，因而利润表中的利润是排除了增值税税负影响后的利润，从某种意义上来讲违反了会计信息的完整性和可理解性。

四、我国增值税会计核算方法的改进和完善

（一）进项税额应计入采购成本

为使纳税人资产的购置符合历史成本的原则，企业在购进资产的环节无论是否取得增值税合法扣税凭证都可以做如下会计处理：按价税合计借记“原材料、材料采购、固定资产”等科目，贷记“应付账款、银行存款”等。增设“递延进项税额”科目，若企业取得了合法扣税凭证，且属于法定扣税范围时，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”，贷记该科目。该科目借方则登记本期商品销售成本中所含的进项税额、视同销售货物成本中所含的进项税额以及按税法规定计算的当期进项税额转出金额。

（二）增设“增值税费用”科目

为体现增值税税负，需增设“增值税费用”一级科目，该科目。该科目借方登记本期确认的销项税额，贷方登记本期销售成本所含的进项税额，该账户为损益类科目，会计期末讲其余额转入“本年利润”科目，从而体现会计意义上的增值税费用。

（三）对期末纳税差异的调整

本着会计信息相关性和完整性原则，增值税会计核算需要记录税法与会计对增值税纳税义务发生时间确认不同而形成的暂时性差异，当纳税义务已经产生而依据企业会计准则的规定尚不符合收入确认条件时，需要借记“递延销项税额”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。企业发生按照税法规定需要做进项税额转出的经济业务时，期末需要进行增值税纳税调整，借记“递延进项税额”，贷记“应交税费――应交增值税（进项税转出）”；发生按照税法规定需要视同销售的经济业务时，借记“增值税费用”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。

（四）增值税会计信息的披露

基于以上分析，在目前我国增值税会计核算模式下，由于无法准确测算出企业的增值税负，所以会计系统无法对与增值税有关的会计信息进行详细的披露，如果依据增值税“费用化”的理论，以实现财税分离，那么对增值税明晰的披露就有了可能，为了完成这一目标，我国需要对现行增值税会计的核算方法进行改进，制定统一的增值税会计核算标准和增值税会计准则，进一步规范企业增值税会计确认、计量和披露。（作者单位：山西省阳泉市盂县恒泰公司）

参考文献：

[1]郭昌荣.我国增值税会计模式研究[D].山西财经大学硕士学位论文，2012，03

[2]申志伟.建立我国增值税会计的研究.长安大学硕士学位论文，2011，07

[3]章振东.增值税会计的现状及转型对财务的影响.财政研究，2012，03

[4]周志彬，杨忠真.我国增值税会计存在的问题[J].财会月刊，2012，02

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论文关键词:会计制度财务会计税务会计成本效益

论文摘要:目前我国对财务会计制度与税收法规进行了一系列的改革，在新的会计制度和税收法规中，均体现了会计原则和税法各自相对的独立性和相分离的原则。本文在介绍了财务会计与税务会计的区别的基础上，从成本效益出发分析财务会计与税务会计分离。

1财务会计与税务会计

财务会计是在公认会计原则和会计制度的指导和规范下对己发生或己经完成的经济业务进行确认、计量、记录，并由此形成财务信息，对企业和外部有利益关系的各方面提供报告，以满足其经济决策的需要为目标的会计。税务会计是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法令为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专门会计。

近几年，关于财务会计与税务会计的分离问题一直是我国会计学界和税务学界探讨的一个热门话题，笔者在分析财务会计与税务会计的区别基础上，重点从成本效益出发探讨了两者的分离情况。

2财务会计与税务会计的区别

2.1根本目的不同

制定与实施企业会计制度的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，财务会计的根本目的在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。而税法的目的主要是保证国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。

2.2主体不同

会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，当然也有为管理需要特殊规定的例外。例如，总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，但外国公司的分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理。各税种的税法中都规定了独立的纳税单位(人)，但是，由于我国企业法人登记管理制度方面存在的种种不规范和财政体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳税单位。

财务会计与税务会计分离的成本效益

2.3遵循的原则不同

由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差异。基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又与财务会计有所背离。

2.4核算方面的不同

目前，我国税务会计与财务会计的差异不仅涉及应税收入和应抵扣费用确认的时间，还涉及价值的计量;不仅涉及企业所得税，还涉及流转税类各税种:不仅涉及利润表项目，还涵盖资产负债表中的几乎所有科目。企业所得税方面的差异不仅有时间性差异，还有永久性差异以及我国独具特色的裁量性差异。由于会计制度与税收制度存在诸多差异，因此在税务核算时往往需要在会计核算数据基础上进行必要的调整。

3财务会计与税务会计分离的成本效益分析

3.1财务会计与税务会计分离的成本分析

财务会计与税务会计分离时必然产生大于财务会计与税务会计合一时的成本，主要有:

建立分离核算体系成本，如果财务会计与税务会计要分离，税务会计需要有自己独立完整的涉税会计核算体系，能明确地对税法与会计的差异进行界定、协调与处理，企业进行纳税处理时遇到的难点基本上都有明确的核算标准，这需要花费一定的成本。

处理成本，财务会计与税务会计的分离，会增加日常处理成本，企业不仅要进行会计核算，还要进行税务核算。

人力成本，财务会计与税务会计分离时，企业需要设置专职的税务会计人员，税务会计核算的工作量会比以前有所增加。

其他成本，根据企业具体情况，可能存在其他具体成本开支。财务会计与税务会计的分离度越高，这些成本的开支就越大。

3.2财务会计与税务会计分离收益分析

如果企业是通过对外筹资建立，需要对外提供法定报告，存在公众利益，此时财务会计与税务会计的分离程度越高，取得的收益就越大。具体表现在:首先，税务会计和财务会计分离后各司其职，企业的税务会计信息和财务会计信息质量都将比分离前得到较大提高，而高质量的会计信息对企业领导层的决策可以起到相当大的帮助，从而提升企业的管理效率，进而增加决策效益。其次，税务会计和财务会计的分离能增强企业的涉税核算能力，有助于企业开展更多的、有成效的纳税筹划，帮助企业避免不必要的纳税损失，并且在企业面临多种纳税方案可供选择的情况下，充分利用各种税收优惠政策。此外，税务会计和财务会计的分离有利于规范企业的税务会计核算，而规范的税务会计核算有助于企业正确纳税与诚信纳税，树立良好的纳税信用，提高纳税企业的信用等级。

如果企业不是通过对外筹资建立，经营者就是投资者(例如国营企业、个体企业)，企业不存在对外提供法定报告的需要，没有公众利益问题，此时财务会计与税务会计是否分离取得的收益无明显变化。若强行将其财务会计与税务会计分离，分离成本将远远大于分离收益。

3.3财务会计与税务会计分离成本效益分析

财务会计与税务会计分离时收益成本分析

对于需要对外筹资建立，需要提供对外法定报告，存在公众利益的企业，随着财务会计与税务会计分离程度的加大，企业收益随之增加，成本也随之增长，两者之差是企业最终获得的结果，只有它是正值才是企业希望得到的结果，也是企业得以继续生存的前提，如果财务会计与税务会计分离使得企业入不敷出，则企业最终会无法正常生产经营，甚至倒闭。随着分离程度的增大，分离成本会不断增长，而分离收益却会随着分离度的增加而变得增速迟缓，所以，就存在一个"收益一成本"的最大值，这个最大值会根据企业的具体情况而有所变化，但是可以肯定的是这个最大值会在0-1之间并靠近1的位置出现。这也就是在前文所谈到的向会计靠拢的企业，此类企业分离产生的收益大于成本，因此适宜采用财务会计与税务会计相分离的关系模式。

篇5

[论文摘要]随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，所得税会计在经济生活中发挥着越来越重要的作用，国家财政部适时颁布了《企业会计准则第18号——所得税》，从政府部门的角度规范了所得税会计。并于2007年3月16日及11月28日分别通过了《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，使我国所得税会计得到长足的发展，但是会计工作者对于新的法规认知过程中总会出现许多偏差，协调好所得税会计理论与实务的衔接是当前会计理论研究者急需解决的问题。

[论文关键词]企业会计准则 所得税法 差异

2006年2月15日，财政部了由1项基本准则和38项具体准则及准则应用指南三部分组成的新企业会计准则体系（以下简称新准则）。与旧准则相比，新准则出现了许多重大变化，核算的理念也从收益观向资产负债表观转化。一时间，新会计准则对企业所得税的影响成为理论界和实务界关心的热点问题，专家学者纷纷撰文，对税法与会计之间的差异进行比较分析。尽管新准则与企业所得税法规体系的建立对会计与税法之间差异的合理度做出了积极的规定，可这并不能去除我国会计利润与应纳税所得之间的差异。尤其是在新的所得税会计核算方法的前提下，准确确认和计量涉及到纳税调整的暂时性差异，成为基层财务人员和税务人员有效执行准则和税法的关键。笔者认为进行会计与税务处理的剖析，不失为帮助使用者准确理解差异，掌握所得税核算方法，顺利完成纳税申报的一个有益尝试。

一、所得税会计研究的意义

尽管新的会计准则体系和新的企业所得税法规体系的建立对会计与税法之间差异的合理度做出了积极的规定，可这并不能从根本上改变我国所得税计算还需要在会计利润的基础上进行调整的现实。尤其是在新的所得税会计核算的前提下，准确确认和计量涉及到纳税调整的暂时性差异，就成为基层财务人员和税务人员有效执行准则和税法的关键，尤其是结合资产负债表债务法对差异进行的会计处理。因此具体分析资产负债表债务法、对企业会计准则和企业所得税法进行比较进而探讨改善会计环境和提高相关人员素质变得意义重大。

二、企业会计准则关于所得税的相关规定分析

2006年2月13日财政部颁布的《企业会计准则第18号——所得税》是在广泛借鉴各国有关所得税会计准则规定的基础之上，结合我国国情，颁布的一个新准则。与以往的相关规定相比，有着一定的创新和发展，标志着我国有了一套比较完整的所得税会计准则。

（一）新企业所得税会计准则的变化

1. 新准则与旧准则比较所得税会计核算方法的变化

（1）对暂时性差异的处理上不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间作选择，统一采用纳税影响会计法。

（2）在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间作选择，统一规定采用债务法。

（3）摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会规定的资产负债表债务法。

2.所得税会计差异分类的变化

旧准则运用收入费用观，将差异分为永久性差异和时间性差异。为了与国际惯例接轨，新准则改用资产负债观，摒弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异。暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额，该项差异在以后会计年度资产收回或负债清偿时，会产生相应的应税利润或可抵扣金额。这一变化充分反映出了当前我国会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变为资产负债观。暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。

3.在减值确认与计置上的变化

旧准则没有规定对递延税款计提减值准备。新准则规定，企业在资产负债表日应对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果确定在未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。产生这一差异的主要原因是由于新准则采用的是资产负债观。在资产负债观下，遵循资产负债表的逻辑，所以产生减值与计置差异。

4.亏损弥补的所得税会计处理的变化

税法规定的所得税弥补亏损期限为五年。旧准则对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则规定企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，以很可能获得的用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。这是因为新准则采用的是资产负债表债务法。在该方法下，要求企业确认所有符合条件的递延所得税资产和递延所得税负债，特殊情况除外。

5.所得税项目列报和披露的变化

新准则规定企业在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产以及能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润。在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。新准则在资产负债表中将递延所得税资产、递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并将递延所得税资产和负债与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并更具现实意义。旧准则规定的损益项目仅包括企业本期的所得税费用。而新准则规定，损益类科目不仅是企业当期所得税费用，还应包括递延所得税费用。新准则在财务报表附注中对所得税费用的主要组成部分及计入权益项目相关的当期和递延所得税总额等项目进行单独的披露，内容方面的列报和披露，新准则更详尽、完整、规范。

三、所得税法与会计准则的差异

（一）地位和目标差异

目前，《中华人民共和国企业所得税法》属于税收法律文件。而我国新会计准则体系的三个组成部分中，基本准则属于部门规章；具体准则及其应用指南属于规范性文件。显然在法律地位上，根据税法优先适用的规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”这意味着企业应按照税收法律、行政法规的规定计算纳税。但需要注意的是，该规定只限于税收法律和行政法规这两个层次，除此之外，其他在该层次以下的税法规章和文件效力均低于会计准则体系。

目标方面，通过所得税法的目标是根据社会主义市场经济体制的要求，建立统一适用的科学、规范的企业所得税制度，创造公平市场竞争环境，保障国家税收收入，促进经济和社会发展。而准则要实现的目标是规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，如果具体到财务报告的角度看，则是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。一直以来，税法与会计的目标差异都被视为是其他差异的起源，因为很显然由于目标的不同，导致其规则的不同，从而使税法和会计之间产生机械性差异。

（二）基本前提差异

基本前提又称基本假设，是指企业进行会计确认、计量和报告的前提条件，主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。而企业所得税法尽管没有像会计这样有明确的前提条件，但亦有类似在税法中被广泛应用的课税条款，如纳税主体、纳税年度及计税本位币的规定。

1.纳税主体与会计主体

纳税主体，又称纳税义务人，是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人。会计主体必须是同时具备独立性和经济性这两个基本特征的经济组织，其中独立性是指有独立的法人资格，经济性则强调的是企业必须是从事商品生产经营活动，以营利为目的。明确会计主体的意义在于：一是划分会计要处理的各项交易或事项的范围，二是便于会计人员在会计核算中，将会计主体的经济活动和会计主体所有者的经济活动区分开来。所以只要是拥有一定资源并对此负法律责任，又能独立进行核算的组织或单位，都可以作为会计核算的主体。和纳税主体强调独立的法人资格不同，会计主体更强调的是“独立经济核算的标准”。所以只要是企业、事业、机关团体等单位，或者是需要编制合并报表的几个独立企业组织起来的企业集团，或者是企业内部的一个需要独立核算的部门，均可以作为会计主体。而《企业所得税法》第五十条却明确规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。”由此可见两者的差异所在。

2.纳税年度和会计分期

纳税年度一般的起始自公历1月1日起至12月31日止。但是企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使纳税年度的实际经营期不足十二个月，应当以其实际经营期限为一个纳税年度。而当企业依法清算时，应当以清算时间作为一个纳税年度。显然，该条款是建立在持续经营前提基础上的，出于企业对经营成果的核算需要分阶段考核的实际情况而制定的，以便于确定所得税计算的起始时间。会计分期是为了便于会计信息的使用者能及时地了解企业的状况以助其决策，而将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间，以便于分期结算账目，定期编制财务报告。和纳税年度不同的是，会计分期的选择更具有灵活性和企业自主选择的自由性，而其分期中除了年度外，还包括短于一个完整会计年度的报告期间——中期。其中年度亦是指公立1月1日起至12月31日止；而中期则可以是一个月、一个季度或者是半年，也可以是其他短于一个会计年度的期间。

3.计税本位币和货币计量

《企业所得税法》第五十六条规定，企业所得税以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。而会计上对于货币计量的定义，是指会计主体在进行会计确认、计量和报告时以货币作为计量的单位，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。同时我国会计准则规定，我国的企业在进行会计核算时要以人民币作为记账本位币。业务收支以外币计价的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币计算。境外的企业向国内有关部门编报会计报表时，也应当折算为人民币计算。由此看来，在以货币作为所得税计算单位和会计信息衡量单位方面两者是一致的。

（三）权责发生制及计量属性差异

对于所得税法来讲，由于不能脱离会计核算的方法来实现税款的征缴，因而必须认可权责发生制原则的应用。如我国《实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项己经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。”所以税法在该条末尾还特别说明：“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”意味着出于对经济活动复杂性的考虑，在特定的情况下，企业可以采用收付实现制原则，同时也可以授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额的计算更加科学合理。但是与对权责发生制的全面应用相比，两者产生了很多暂时性差异，如分期付款购买资产入账价值的确定、投资资产投资收益的确认等都是很好的例证。在计量属性方面，《实施条例》除了没有应用现值、可变现净值等计量属性外，在某些属性的具体应用上和会计的应用相比仍有不同。首先在历史成本的计量属性方面，企业所得税法要求各项资产都应用该属性确定计税基础。和会计应用的区别在于：非货币性资产在未转让前，无论其增值还是减值，均不得确认损失与利得，也不允许改变其计量属性，只允许用初始的历史成本计量下的计税成本减去税法折旧或摊销。如会计与税法对交易性金融资产、长期股权投资的权益法核算等的不同处理中可以明显发现两者在历史成本计量属性方面的不同。其次就是在关于公允价值的应用方面，和会计应用的范围比，税法对公允价值的应用只限于如通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得各类资产时的计税基础的确定，还有就是为防止关联企业通过转让定价逃避税收，而要求关联方要按照独立交易原则应用公平成交价格。而诸多不允许应用的部分，如金融资产、投资性房地产等项目都会引起税收与会计的差异。

四、我国所得税会计的完善与发展

（一）所得税会计发展过程中存在的问题

1.会计环境对所得税会计发展的制约

经济基础决定上层建筑，会计环境的不完善必然制约着所得税会计的发展。我国目前的会计环境对于所得税会计的发展主要存在以下几个方面的制约：

（1）我国社会主义市场经济体系还有待于进一步完善，企业间的交易不规范，市场竞争压力大，货币价值不稳定，导致资产负债法下暂时性差异难以确定，制约着所得税会计的核算，进而不利于所得税会计的发展。

（2）资本市场发展不够健全，上市公司较少，新税法及会计准则所需的会计信息难以从资本市场上获取。

（3）企业自身动力不足，对所得税会计信息质量要求不高，比较注重会计利润指标，不利于所得税会计的发展。

2.会计人员素质对所得税会计发展的制约

长期以来税法的法律效力都是高于会计准则的，会计人员重税法而轻准则满足税务机关需要而忽视投资人的利益，使得企业在确认收入和费用（损失）时，只选择会计准则中与税法规定一致的方法，有时甚至为遵从税法而不惜违背会计准则的规定，这样严重影响了会计信息的质量，从而也制约着我国所得税会计的发展。

（二）所得税会计的完善和发展

1.完善相关的法律制度

法律制度对会计尤其是会计信息资料有重要影响。不同的法律制度会产生不同的会计信息，只有完善的法律制度才会有会计的健康发展。从法学角度看，我国属于大陆法系，但由于历史的原因，我国在立法和执法方面，与发达国家相比还有一定距离，在一些方面均存在着不尽如人意之处。一些企业为了偷税漏税，多一记费用、少一记收入，还有一些人专门钻法律的漏洞，即所谓的合理避税。即便查到偷税漏税的情况，处罚也比较轻，对偷漏税行为的震慑力不够。因此，要想尽可能减少假账，一方面应促使会计人员讲诚信，另一方面就必须要健全司法，努力做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”使违反法规者得到法律的严惩，以此起到震慑违法人员的作用。

2.加快我国经济发展的步伐，紧跟全球化趋势，积极参与会计国际化

会计信息使用者对会计信息的重视程度，与一个国家的经济体制、证券市场的发达状况、经济发展水平有很大的关系。我们应加快经济建设的步伐，争取使我国经济更加繁荣，发展更快。同时，随着经济全球化的形成，我国的会计准则向国际会计准则靠拢，与国际会计协调成为必要。

3.完善公司治理机制，加快发展和完善我国的资本市场

资本市场的发展是所得税会计发展的前提。只有不断发展和完善的资本市场，才能保证高质量所得税会计制度与准则的执行到位。必须尽快完善公司治理结构，规范上市公司的财务行为，要进一步增强公司管理层及时、充分、如实披露财务信息的意识，促使管理层在真正提高公司质量上下功夫，而不是依赖非常交易及不公允的关联交易等操纵利润。在所得税会计中，资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。我国最新的《企业会计准则——基本准则》对资产和负债从未来利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定。这就更加有赖于资本市场的完善，才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法实现其真正的价值。

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[摘要]本文通过对所得税会计中相关概念的解释，分析了我国对所得税会计理念由资产负债观取代收入费用观及所得税会计核算方法的规范，提出了完善我国所得税会计的建议。

[关键词]企业会计准则；所得税；暂时性差异；资产负债表债务法

2006年2月15日财政部颁布了39条企业会计准则并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企业会计准则的和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同。在新的《企业会计准则第18号——所得税》颁布前我国没有所得税会计准则，新所得税会计准则对比《企业所得税会计处理的暂行规定》(1994)、《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(1995)及《企业会计制度》(2001)(以下简称旧制度)的规定，最大的不同在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对计量、对报作出了新的规定。新准则充分借鉴了《国际财务报告准则第12号——所得税会计》(IFRS12)，体现了与国际会计惯例的接轨。

一、所得税会计中的相关定义

各国在对会计利润与应税利润之间的差异进行分类时有所不同：美国及国际会计准则分为永久性差异和暂时性差异，而我国在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，将差异区分为永久性差异和时间性差异，新准则中以暂时性差异取代了时间性差异。

(一)永久性差异、暂时性差异和时间性差异的概念

1、永久性差异。指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。具体项目分为四类，即按会计规定核算时作为收益。但税法计算应税所得时扣除，如国债利息收入；按会计规定核算时不作为收益，但税法计算应税所得时作为收益，如接收捐赠资产、自产产品用于在建工程等；按会计规定核算时确认为费用和损失，但税法计算应税所得时不允许扣除，如罚款支出，企业因合并、分立等改组业务发生的重估净损失等；按会计规定核算时不确认为费用和损失，但税法计算应税所得时允许扣除，如关联交易转让定价已纳税调整部分等。

2、暂时性差异。与我国不同，美国财务会计准则第109号公告(FAS109)及国际会计准则第12号公告(IAS12)中，都采用了暂时性差异的概念，是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

3、时间性差异。指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。具体项目也分为四类，即按会计规定确认为当期收益，但税法规定以后期间确认为应税所得，如企业按权益法核算的长期股权投资收益实际未分配；按会计规定核算时确认为当期费用和损失，但税法规定需待以后期间从应税所得中扣除，如企业计提的各项准备；按会计规定应于以后期间确认为当收益，但税法规定当期确认为应税所得，如持有短期投资期间取得的收益；按会计规定核算时应于以后期间确认为费用和损失，但税法规定可以从当期应税所得中扣除，如对固定资产折旧，会计采用直线法，税法规定采用加速折旧法。

(二)时间性差异与暂时性差异的关系及比较

我国在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，区分永久性差异与时间性差异，所得税会计准则第7条却科学地引进了暂时性差异的概念，摒弃了时间性差异。

暂时性差异包括两类情况。一是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如B企业固定资产账面余额50万元评估增值5万元，尚可折旧年限为5年，则会计当期计提的折旧为11万元，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万元，也即其账面价值为55万元，但计税基础只有50万元，从而产生可抵扣暂时性差异；二是指未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。暂时性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或负债清偿时，会产生应纳税金额或可扣税金额。从上述时间性差异和暂时性差异的定义中可以清晰看到，时间性差异的概念是按照收入费用观定义的，反映的是一个会计期间产生的差异；暂时性差异则是基于资产负债观定义的，反映的是到某一时点止的累计差异金额。

暂时性差异包括时间性差异。由于时间性差异是从利润表出发考虑确认由于收入或费用项目在税法和会计上归属期间不同而产生的差异，而所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来。

所以，基于资产负债表确认的暂时性差异包括了时间性差异，即所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异；暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。

二、我国对所得税会计理念的转变——资产负债观取代收入费用观，体现了所得税会计理论的创新

所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项的准则时，首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，对交易或事项的会计处理包括确定资产和负债以及与这些交易或事项相关的资产和负债的变动。

所得税准则第4条规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现。在资产负债观下对收益的确定，不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认(不包括新增投资或向投资者分配利润)，比按照收入费用观确认的收益更加全面合理，即：收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新增投资-本期向所有者分配=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者新增投资-本期向所有者分配。

与之对应，在原收入费用观下，税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异，收入费用观则要求首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。必须按照实现原则确认收入和费用并根据配比原则确定收益，即：收益=收入-费用。但按此法计算的收益由于与税法规定不一致，由此产生了由会计收益与税收收益比较后倒挤递延税款借项的弊端，致使资产负债表会计信息与真实公允原则背离。新准则资产负债观的确立，体现了我国会计发展的新趋势。

新准则还规定未作为资产或负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，对永久性差异没有定义。此概念比收入费用观下的时间性差异范围更宽，为特殊业务所得税差异的认证和进一步完善所得税会计核算方法奠定了理论基础，这不仅是观念上的转变，也实现了我国所得税会计基本理论与国际会计准则的进一步协调。

三、新准则进一步规范了对所得税的会计核算方法

我国原制度规定所得税会计核算方法有应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又分为递延法和债务法。对于永久性差异影响纳税的金额，不论采用哪一种方法，均在本期确认为所得税费用，但对时间性差异的处理则各异。

所得税会计准则第17条规定。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

新准则摒弃了应付税款法和递延法，规定采用资产负债表债务法(前述债务法属于收益表债务法)，此规定与国际会计准则一致。此方法将资产或负债的账面价值与计税基础的差额归属为暂时性差异，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。如果会计上某项资产的账面价值低于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额小于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会大干应税所得，应当确认一项递延资产。如果会计上某项资产的账面价值高于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额大于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会小于应税所得，应当确认一项递延负债。在不发生在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响的情况下，一定时期的所得税费用与本期应交所得税之间存在如下关系：

本期所得税费用=本期应交所得税+期末递延所得税负债-期初递延所得税负债-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

资产负债表债务法核算的对象主要是暂时性差异，强调的是差异的内容，揭示的是某个时点上存在的此类差异，能直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。而收益表债务法核算的对象主要是时间性差异，强调的是差异的形成和转回，揭示的是某个时期内存在的此类差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异。两种方法比较而言，资产负债表债务法以资产负债观为指导。旨在真实体现资产(或负债)未来可收回金额，真实、公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际的现金流量，更科学更合理，更适合我国国情。

因为我国当前正致力于国有企业改造，企业重组、合并事件定会大量发生，资产评估等业务越来越多，必将对所得税产生重大影响，时间性差异概念的内涵和外延均已满足不了实际工作的要求。引入暂时性差异概念并在所得税会计处理中采用资产负债表债务法，保证了会计信息的真实性和完整性。但是，资产负债表债务法也存在不足，一些暂时性差异在原差异尚未全部转回的情况下又产生了新的差异，很难分清差异的属性，由此确认的递延所得税资产或递延所得税负债的合理性不足。

四、对完善我国所得税会计的建议

(一)全面采用资产负债表债务法

首先，相对于其他三种方法而言，资产负债表债务法对递延税款的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债(资产)能更好地表示企业未来应付(应收)的债务(资产)，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况。其次，资产负债表债务法的优势明显，采用这一方法能提高会计信息的可比性，促进我国会计制度的国际化进程。

(二)增强财务报表列示的明细度，提高会计信息的有用性

与美国及国际会计准则相比，我国对递延税款及所得税费用在财务报表上的列示要求相对较低，披露过于简单、笼统。为了增加会计信息的透明度，提高其决策有用性，企业应在资产负债表上分别列示递延所得税资产总数和递延所得税负债总数，并在财务报表附注中详细说明产生重大递延所得税项目的各类暂时性差异和所得税费用的主要构成项目及其期内分摊情况，以便于财务报告使用者理解和掌握。

(三)应将营业亏损所产生的未来可抵减暂时性差异记为一项递延所得税资产

在资产负债表债务法下对暂时性差异的定义非常明确，而营业亏损可以引起对未来所得税的抵减，明显符合相关定义，理应按暂时性差异进行处理。因此，只要有充分证据表明，企业将来有足够的经营利润能抵扣这部分暂时性差异，就应将这一差异确认为一项递延所得税资产，以使资产负债表更为准确真实地反映企业实际的资产负债状况。

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论文关键词: 会计制度　财务会计　税务会计　成本效益

论文摘要: 目前我国对财务会计制度与税收法规进行了一系列的改革，在新的会计制度和税收法规中，均体现了会计原则和税法各自相对的独立性和相分离的原则。本文在介绍了财务会计与税务会计的区别的基础上，从成本效益出发分析财务会计与税务会计分离。

1财务会计与税务会计

财务会计是在公认会计原则和会计制度的指导和规范下对己发生或己经完成的经济业务进行确认、计量、记录，并由此形成财务信息，对企业和外部有利益关系的各方面提供报告，以满足其经济决策的需要为目标的会计。税务会计是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法令为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专门会计。

近几年，关于财务会计与税务会计的分离问题一直是我国会计学界和税务学界探讨的一个热门话题，笔者在分析财务会计与税务会计的区别基础上，重点从成本效益出发探讨了两者的分离情况。

2财务会计与税务会计的区别

2.1根本目的不同

制定与实施企业会计制度的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，财务会计的根本目的在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。而税法的目的主要是保证国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。

2.2主体不同

会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，当然也有为管理需要特殊规定的例外。例如，总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，但外国公司的分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理。各税种的税法中都规定了独立的纳税单位(人)，但是，由于我国企业法人登记管理制度方面存在的种种不规范和财政体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳税单位。

财务会计与税务会计分离的成本效益

2.3遵循的原则不同

由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差异。基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又与财务会计有所背离。

2.4核算方面的不同

目前，我国税务会计与财务会计的差异不仅涉及应税收入和应抵扣费用确认的时间，还涉及价值的计量;不仅涉及企业所得税，还涉及流转税类各税种:不仅涉及利润表项目，还涵盖资产负债表中的几乎所有科目。企业所得税方面的差异不仅有时间性差异，还有永久性差异以及我国独具特色的裁量性差异。由于会计制度与税收制度存在诸多差异，因此在税务核算时往往需要在会计核算数据基础上进行必要的调整。

3财务会计与税务会计分离的成本效益分析

3.1财务会计与税务会计分离的成本分析

财务会计与税务会计分离时必然产生大于财务会计与税务会计合一时的成本，主要有:

建立分离核算体系成本，如果财务会计与税务会计要分离，税务会计需要有自己独立完整的涉税会计核算体系，能明确地对税法与会计的差异进行界定、协调与处理，企业进行纳税处理时遇到的难点基本上都有明确的核算标准，这需要花费一定的成本。

处理成本，财务会计与税务会计的分离，会增加日常处理成本，企业不仅要进行会计核算，还要进行税务核算。

人力成本，财务会计与税务会计分离时，企业需要设置专职的税务会计人员，税务会计核算的工作量会比以前有所增加。

其他成本，根据企业具体情况，可能存在其他具体成本开支。财务会计与税务会计的分离度越高，这些成本的开支就越大。

3.2财务会计与税务会计分离收益分析

如果企业是通过对外筹资建立，需要对外提供法定报告，存在公众利益，此时财务会计与税务会计的分离程度越高，取得的收益就越大。具体表现在:首先，税务会计和财务会计分离后各司其职，企业的税务会计信息和财务会计信息质量都将比分离前得到较大提高，而高质量的会计信息对企业领导层的决策可以起到相当大的帮助，从而提升企业的管理效率，进而增加决策效益。其次，税务会计和财务会计的分离能增强企业的涉税核算能力，有助于企业开展更多的、有成效的纳税筹划，帮助企业避免不必要的纳税损失，并且在企业面临多种纳税方案可供选择的情况下，充分利用各种税收优惠政策。此外，税务会计和财务会计的分离有利于规范企业的税务会计核算，而规范的税务会计核算有助于企业正确纳税与诚信纳税，树立良好的纳税信用，提高纳税企业的信用等级。

如果企业不是通过对外筹资建立，经营者就是投资者(例如国营企业、个体企业)，企业不存在对外提供法定报告的需要，没有公众利益问题，此时财务会计与税务会计是否分离取得的收益无明显变化。若强行将其财务会计与税务会计分离，分离成本将远远大于分离收益。

3.3财务会计与税务会计分离成本效益分析

财务会计与税务会计分离时收益成本分析

对于需要对外筹资建立，需要提供对外法定报告，存在公众利益的企业，随着财务会计与税务会计分离程度的加大，企业收益随之增加，成本也随之增长，两者之差是企业最终获得的结果，只有它是正值才是企业希望得到的结果，也是企业得以继续生存的前提，如果财务会计与税务会计分离使得企业入不敷出，则企业最终会无法正常生产经营，甚至倒闭。随着分离程度的增大，分离成本会不断增长，而分离收益却会随着分离度的增加而变得增速迟缓，所以，就存在一个"收益一成本"的最大值，这个最大值会根据企业的具体情况而有所变化，但是可以肯定的是这个最大值会在0-1之间并靠近1的位置出现。这也就是在前文所谈到的向会计靠拢的企业，此类企业分离产生的收益大于成本，因此适宜采用财务会计与税务会计相分离的关系模式。

财务会计与税务会计合一(或者分离程度低)时收益成本分析

对于不需要对外筹资建立，经营者就是投资者(例如国营企业、个体企业)，不存在对外提供法定报告的企业，其没有公众利益问题，分离前后该类企业的收益将无明显变化，但随着财务会计与税务会计分离程度的加大，所花费的成本却在不断增长，成本大于收益使企业得不偿失。因此企业没有必要非得增大财务会计与税务会计的分离程度，完全可以向税法靠拢。因而该类企业的"收益一成本"最大值会出现在0-1之间靠近0的位置。这也就是在前文所谈到的向税法靠拢的企业，所采用的是财务会计与税务会计合一的关系模式。

参考文献

[1]于长春，《税务会计研究》，东北财经大学出版社，2001

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税收筹划论文分析了在现代经济条件下，税收作为企业的客观理财环境之一，如何依法纳税并能动地利用税收杠杆，谋取最大限度的经济利益，成为企业理财的行为规范和基本出发点。一个企业如果没有良好的税收筹划，不能有效地安排税务事项，就谈不上有效的财务管理，也无法达到理想的企业财务目标。对于追求价值最大化的企业来说，如何在税法许可下，实现税负最低或最适宜，也就成为企业税收筹划的重心所在。因此，税收筹划论文深入探讨企业税收筹划的理论依据和筹划思想，就成为迫在眉睫的问题。

一、税收筹划论文税收筹划的含义与特点

税收筹划论文阐述了税收筹划是指在遵守税法和符合立法精神的前提下，利用税收法规所赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业投资、经营和理财等活动的事先安排和筹划，尽可能地节约税款，达到税负最轻或最佳，以实现利润最大化的行为。随着市场经济体制的日趋完善，税收筹划必将成为企业生产经营过程中不可缺少的重要组成部分。税收筹划论文提到它具有以下几个显着的特点：

（1）合法性。税收筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法立法的意图，这是税收筹划区别于偷税避税的根本点。在合法的前提下进行税收筹划，是对税法立法宗旨的有效贯彻，也体现了税收政策导向的合理有效性。国家在制定税法及有关制度时，对税收筹划行为早有预期，并希望通过税收筹划行为引导全社会的资源有效配置与税收的合理分配，以实现国家宏观政策。因此，提到税收筹划不仅不违法，而且作为纳税人的权利受到国家的保护。

（2）超前性。税收筹划是企业对生产经营、投资活动等的设计和安排。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性，即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务。一旦经营活动实际发生，应纳税款就已确定，再进行筹划已失去现实意义。税收筹划就是要将税收作为影响纳税人最终收益的重要因素，对投资、理财、经营活动做出事先的规划、设计、安排。

（3）整体性。税收筹划的整体性，一方面指税收筹划不能只注重于某一个纳税环节中的个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重；另一方面指总体税负的轻重并不是选择纳税方案的最重要依据，应衡量“节税”与“增税”的综合效果。税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益，还要考虑纳税人的长期利益；不仅要考虑纳税人的所得增加，还要考虑纳税人的资本增值；不仅要考虑纳税人的税后财务利益最大化，而且还要使纳税人因此承担的各种风险降到最低。总之，税收筹划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发，趋利避害、综合决策，才能真正达到目的。

（4）积极性。从宏观经济调节看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效经济杠杆，国家往往根据经营者和消费者的“节约税款，谋取最大利润”的心态，有意通过税收优惠政策，引导和鼓励投资者和消费者采取政策导向行为，借以实现某种特定的经济或社会目的。

（5）目的性。税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。减轻税收负担一般有两种形式：一是在多种纳税方案中选择税负最低的方案；二在纳税总额大致相同的各方案中，选择纳税时间滞后的方案，这就意味着企业得到一笔无息贷款，通过税负减轻而达到收益最大化的目的。

（6）普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税者施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税收筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。

二、税收筹划论文阐述了税收筹划的主要方法

1.税收筹划论文阐述了筹资过程中的税收筹划

不论是新设立企业还是企业扩大经营规模，都需要一定量的资金。可以说，筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。在市场经济条件下，企业可以通过多种渠道进行筹资，如企业内部积累、企业职工入股、向银行借款、企业间相互拆借、向社会发行债券和股票等，而不同筹资渠道的税收负担也不一样。因此，税收筹划论文表明企业在进行筹资决策时，应对不同的筹资组合进行比较、分析，在提高经济效益的前提下，确定一个能达到减少税收目的的筹资组合。

（1）债务资本和权益资本的选择。就举债筹资而言，要考虑举债筹资费用，如发行债券要支付手续费和工本费等，而借款虽不需支付手续费和工本费，但要按借款合同金额的一定比例缴纳印花税，因此税款的缴纳作为筹资费用因素必须考虑。但是利用债务筹资，纳税人不仅可以获得利益收益额，而且负债利息可以在所得税前扣除，与不能作为费用支出只能以税后利润中分配的股利支付相比，负债筹资可以少缴所得税，获得节税收益。这样，企业在确定资本结构时必须考虑对债务筹资的利用。一般而言，如果企业息税前的投资收益率高于负债成本率，负债比重的增加可提高权益资本的收益水平。然而，负债利息必须固定支付的特点又导致了债务筹资可能产生的负效应，如果负债的成本率超过了息税前的投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降。因此也不是负债越多越好，随着负债比例的提高，企业的财务风险也就随之增大了。

（2）融资租赁的利用。租赁也是企业用以减轻税负的重要筹划方法。通过融资租赁，纳税人不仅可以迅速获得所需的资本，保存举债能力，更主要的是租入的固定资产可以计提折旧，折旧作为成本费用，减少了所得税的征税基数，少纳所得税，而且支付的租金利息还可在所得税前扣除，进一步减少了纳税基数。因此融资租赁的税收抵免作用极其明显。

2.税收筹划论文阐述了投资过程中的税收筹划

税收筹划论文阐述了企业在进行投资预测和决策时，首先要考虑投资预期获得的效益，其次要考虑收益中属于本企业的有多少。对投资者来说，税款是投资收益的抵减项目，应纳税款的多少直接影响到投资收益率，尤其是所得税对投资收益的影响更需决策者的重视。

（1）组织形式的选择。企业在设立时都会涉及组织形式的选择问题，而在高度发达的市场经济条件下，可供企业选择的企业组织形式很多，不同的组织形式税收负担不同。企业可以通过税收筹划，选择税收负担较轻的组织形式。

（2）投资地区的选择。企业需要对投资地税收待遇进行充分考虑，有时国家为了支持某些区域的发展，一定时期内对其实行政策倾斜，如现行对经济特区、经济技术开发区、西部地区等的税收优惠政策。在这些地区投资，有些税种可以少交或不交，这完全符合政府的政策导向和税法的立法意图。

（3）投资行业的选择。为了优化产业结构，国家在税收立法时，也做了相应的规定，以鼓励或限制某些行业的发展。因此，企业投资时选择投资何种行业也可以进行税收筹划，要结合实际情况，予以充分的考虑。

3.税收筹划论文阐述了经营过程中的税收筹划

企业以不同的方式筹集资金，并按照科学的方法投入企业后，其经营活动进入营运周转阶段，这一阶段集中了企业的主要经济活动，筹资、投资的效益通过这个阶段得以实现，而且自始至终包含着税收筹划。企业可以通过合理安排生产经营活动来进行税收筹划。例如，对于享受限期减免所得税优惠的新办企业，获利年度的确定也应作为企业税收筹划的一项内容。由于新办企业产品初创，市场占有率相对较低，获利初期的利润水平也较低，因此，减免所得税给企业带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税限期减免的优惠，企业可通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方式，一方面推迟获利年度，另一方面通过提高产品知名度，充分挖掘其潜在的市场占有率，提高获利初期的利润水平，从而获得更大的节税利益。

三、税收筹划论文阐述了进行税收筹划应注意的问题

（1）遵守税法，依“法”筹划。税收筹划的一个显着特点在于合法性。不合法，就没有税收筹划。具体包括3方面的内容：一是以依法纳税为前提。二是以合法节税方式对企业生产经营活动进行安排，作为税收筹划的基本实现形式。三是以贯彻立法精神为宗旨，使税收筹划成为实现政府利用税收杠杆进行宏观调控的必要环节。

（2）税收筹划活动要充分考虑实际税负水平。影响税负实际水平的因素有货币时间价值和通货膨胀。货币时间价值对企业投资绩效及税负水平的最深刻影响，表现在现金流量的内在价值的差异方面。在税收筹划中，企业应提高应收现金的收现速度和有效比重，在不损害企业市场信誉的前提下，尽可能延缓税收支出的时间和速度，控制现金支付的比重。考虑通货膨胀因素会形成应税收益的高估，同时还应注意到通货膨胀也使得企业延缓支付税金，会达到抑减税负的效应。

（3）税收筹划要考虑边际税率。对税收筹划影响较大的税率不是某项税负的平均税率，而是其边际税率。边际税率是对任何税基下一个单位适用税率，也即对每一新增应税所得额适用的税率。在实践中，往往会出现“边际税率越低，税收收入越高，边际税率提高，税收收入反而降低”的怪现象，这反映了边际税率变化对纳税人心理的影响及对经济行为的影响。企业应通过对边际税率的考察，核算税收筹划的边际收益与边际成本，合理开展税收筹划活动。超级秘书网

（4）税收筹划要有全局观。税收筹划要从企业微观经济系统甚至国家宏观经济系统角度全面考虑，细致分析一切影响和制约税收的条件和因素。

（5）税收筹划应注意风险的防范。税收筹划之所以有风险，与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关，尤其是那些立足长期的税收筹划，更是蕴涵着较大的风险性。因此，在税收筹划中，有关人员除了全面学习税收法规之外，密切保持与税务部门的联系与沟通至关重要。

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【摘要】纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内,通过对企业生产经营等活动的统筹策划,达到降低税负目的的经济行为。本文通过对税收筹划的具体案例展开分析论述对税收筹划的认识和运用。

【关键词】纳税筹划案例分析

对“税收筹划”概念的定义,目前尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释,但我们可以从专家学者们的论述中加以概括为:纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内,通过对企业生产经营等活动的统筹策划,达到降低税负目的的经济行为。

一、纳税筹划存在的原因

1.税收政策的差异

如:个人独资或合伙企业与有限责任公司、股份有限公司的所得税政策不同;增值税小规模纳税人与增值税一般纳税人增值税税收政策不同。

如:现行政策规定,小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6%和4%的征收率;一般纳税人税率为17%,另规定一档低税率为13%。自2009年1月1日起,在全国范围内实施增值税转型改革。财政部和国家税务总局负责人11日表示,增值税小规模纳税人的征收率统一降低至3%。

2.税法在不断发展和完善中

1994年税制改革之后,我国的税种由37个缩减到目前的22个其中,固定资产投资方向调节税和筵席税已经停征,关税和船舶吨税由海关征收。目前税务部门征收的税种只有18个。2008年将是改革至关重要的一年。国务院总理在政府工作报告中明确将全面实施新的企业所得税法、改革资源税费制度、研究制定增值税转型改革在全国范围内实施的方案等重大税制改革列入2008年改革日程。

随着改革触角进一步向增值税和企业所得税——我国最大的两个税种延伸,我国新一轮税制改革正在步入实质操作阶段。在这一轮改革浪潮中,资源税、个人所得税、消费税、物业税等税种改革也将在2008年进一步推进。

现行税法主要有法律、行政规章、规范性文件及其他地方性规范文件构成,正在不断的发展和完善过程中,目前我国还没有一部税收基本法。

3.税收优惠政策

税收优惠指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定纳税人和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法草案规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。

如:2008年1月1日实施的新《中华人民共和国企业所得税法》将旧税法以区域优惠和外资优惠为主的格局,转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新优惠格局,对原税收优惠政策进行整合,实施过渡性优惠政策等,统一内外资企业所得税为25%,企业设立时则可以考虑税收优惠政策差异,合理设立。

4.边际税率的运用

某些税种按不同档次的税率征收,如:个人所得税中的工资薪金所得减除一定的费用标准后,按九级超额累进税率征收个人所得税。

由于以上原因的存在为纳税人合理纳税筹划提供了政策空间,纳税人可以通过合理、合法的筹划达到不纳税、少纳税、延迟纳税获得资金时间价值的节税目的。

二、案例分析

我们通过一个非常有启发性的失败的税务筹划案例,来分析对税收筹划的认识和运用。

1.案例背景

某物资企业主要负责为某铸造厂采购生铁并负责运输。策划的筹划方案:将为铸造厂的生铁采购改为代购生铁。由物资公司每月为铸造厂负责联系4000吨的生铁采购业务,向其收取每吨10元的中介手续费用,并将生铁从钢铁厂提出运送到铸造厂,每吨收取运费40元。通过该方案节省了因近亿元销售额产生的税收及附加,对于手续费和运输费只缴纳营业税而不是增值税。

年末,国税稽查分局在对该物资企业的年度纳税情况进行检查时发现,该公司当年生铁销售额较上年同期显著减少;而“其他业务收入”比上年大幅增加,且每月有固定的4万元手续费收入和16万元运输收入。经询问记账人员,并到银行查询该公司资金往来,证实该企业经常收到铸造厂的结算汇款,也有汇给生铁供应商某钢厂的货款,但未观察到两者间存在直接的对应关系。因此,检查人员认为该企业代购生铁业务不成立,属涉嫌偷税,要求该物资企业补交了近千万元的增值税。2.相关政策法规

财税[1994]26号《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》规定代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税,只对手续费和运输费缴纳营业税;不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均征收增值税。(一)受托方不垫付资金;(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。《增值税暂行条例实施细则》第5条第1款规定:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税。

3.案例分析

该企业的账务处理不能清晰地反映其与铸铁厂、钢厂三方之间的资金往来关系,使得税务人员有理由认为上述业务违背了“受托方不垫付资金”的规定,从而不被认可是代购货物业务,其收取的手续费、运输费应作为价外费用征收增值税。

4.案例启示

(1)会计核算要规范。误区:会计处理模糊是应付税务检查的好办法。其实这是非常错误的。本案例就是由于该公司对代购业务没有规范的会计记录,没有可靠的资金往来记录以证明物资公司没有垫付资金,税务检查人员不认可代购业务,从而使得一个很好的筹划方案失败。

(2)科目设置要符合实际需要。在本案例中,该物资公司可以自行设置“代购商品款”核算代购业务的经济业务,方便税收检查人员检查。

(3)形式要件要合规。本案例的败因在于“受托方不垫付资金”这个形式要件不符合规定。不垫付资金并不代表不做业务,在本案例中,只要在会计记录中做到在未收到铸造厂资金的前提下不支付钢铁厂货款就符合了“受托方不垫付资金”这个形式要件,同时还要和铸造厂签订代购合同以证明代购业务的存在,在设计税收筹划方案时要十分注意形式要件的合法性。

三、企业纳税筹划应注意的问题

通过以上案例分析总结企业纳税筹划应注意的问题:

1.具有合法性。税收筹划是对税款的合法节省;是否符合法律规定的;是区别纳税筹划与偷逃税款行为的本质和关键所在。

2.考虑成本效益。着眼于企业整体税负的降低;重视分析对纳税人有重大影响的政治利益、环境利益、规模经济利益、比较经济利益和广告经济利益等非税利益;充分考虑到对未来的税负的长远影响。

3.具有可行性。是事先的科学规划与安排。税收筹划的实施必须在纳税义务发生之前进行,它是税收筹划的具体要求和体现。

4.综合衡量与周密部署。税收筹划不仅是会计人员做账的事情,也与经营有关,是通过对投资、经营、理财活动的事先筹划和安排,进行纳税方案的优化选择,从而最大限度地节约税收成本,取得最大的税后效益。切忌简单地模仿,必须注意地区差异、行业差异、企业规模差异与性质差异、经营环节差异收入来源与征收方式差异等。

5.形式要件要合规。相关会计记录的形式要件必须符合相关税收法律法规规定。

6.规避税收风险。税收筹划是建立在合法基础上的对税收法规的利用,税法在不断发展完善之中,不断的堵塞漏洞和处于反避税的当中。一不小心落入税收筹划误区,将会产生重大的税收损失。

7.建立良好的税企关系。一个设计良好的筹划方案必须得到税务的认可才能够可行,才能达到筹划的目的,与税务的沟通和建立良好的税企关系是纳税筹划的前提条件之一。良好的税企关系可以避免企业因不懂法而违法的损失。

企业纳税筹划是具有前瞻性的、动态的、有计划的统筹行为,是事先的筹划,是企业财务管理的重要组成。很多大型外资企业和跨国公司由于涉税业务复杂同时也为了规避涉税风险而成立自己的税务部门专门从事涉税事项的管理。作为纳税主体的企业应当正确地掌握和运用现有的税收法规,关注税收政策的发展动向,与时俱进地调整和更新正在使用的筹划方案,合法地节税。

参考文献:

[1]中注协纳税筹划讲座.北京国家会计学院.2006.

[2]增值税暂行条例实施细则.1993.

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【摘要】文章以我国A股上市公司为样本,实证分析了不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量差异,结果显示:新所得税会计准则实施前,纳税影响会计法的所得税会计信息质量高于应付税款法,表现为所提供的所得税费用与会计利润相关性更强。新所得税会计准则实施后,资产负债表债务法提供的所得税会计信息质量得到了进一步的提高,表明新所得税会计准则的实施取得了明显成效。

【关键词】所得税会计;会计信息质量;实证研究

一、引言

根据1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年实施的《企业会计制度》,我国企业所得税会计核算方法可以在应付税款法和纳税影响会计法之间选择。其中,纳税影响会计法又分为递延法和债务法(利润表债务法)。在会计实务中,绝大部分企业采用的是简单易行的应付税款法。据笔者统计,即使是会计核算水平较高的上市公司,在年报中明确披露采用纳税影响会计法的沪深A股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。

2006年我国颁布了38项企业具体会计准则。其中,《企业会计准则第18号——所得税》(后文简称CAS18)规定,我国企业所得税会计核算方法彻底摒弃了应付税款法以及纳税影响会计法的递延法和债务法(利润表债务法),只能采用与《国际会计准则第12号——所得税》一致的资产负债表债务法。

在我国企业普遍采用应付税款法的情况下,CAS18直接与国际会计准则接轨,采用了此前我国从未采用过的全新的资产负债表债务法。可以说,CAS18是我国颁布的全部38项具体会计准则中与原制度规定变化最大的一项,其实施效果直接关系到整个会计准则体系的实施效果。CAS18已于2007年起在我国上市公司施行,本文拟以我国A股上市公司年报数据为依据,实证检验CAS18实施前后不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量变化情况,为检验CAS18的实施效果提供实证依据。

二、所得税会计核算方法及其信息质量的衡量

所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的,因此,所得税会计的基本目标是真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债——应纳所得税。所得税费用是根据会计准则计算的、企业当期创造的收益所应负担的所得税金额。所得税负债(应交所得税)是根据税法的规定,按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。由于会计准则与税法规定不一致,按会计准则确定的所得税费用和根据税法规定确定的所得税负债(应交所得税)通常会存在差异。

会计上对费用有两种处理基础,一是收付实现制;二是权责发生制。所得税费用作为企业的一项费用,对于会计与税法之间差异的不同处理方法,也相应产生了两类不同的所得税会计核算方法:应付税款法和纳税影响会计法。

应付税款法是类似于收付实现制的一种方法,是指企业不确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。

纳税影响会计法则是类似于权责发生制的一种方法,是指企业确认会计与税法之间的暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和暂时性差异(时间性差异)对所得税影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。在此种方法下,暂时性差异(时间性差异)对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业,原会计制度允许选择采用递延法或者债务法(利润表债务法)进行核算。在所得税税率不变的情况下,无论是采用递延法还是利润表债务法核算,其结果都相同;但在所得税税率发生变化或开征新税时,采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整,并影响调整当期的所得税费用,而递延法无需作此调整。

可见,无论采用应付税款法还是纳税影响会计法进行所得税会计核算,按税法计算的应交所得税均相同,但确认的所得税费用则不一定等于应交所得税。例如,在计提减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用;在转销减值准备时,按纳税影响会计法核算的所得税费用低于按应付税款法确定的所得税费用。

笔者认为,高质量的所得税会计信息应该能实现所得税会计的基本目标,即能真实反映会计利润和纳税所得之间的差异,正确确认、计量所得税费用与所得税负债,使得确认的所得税费用与会计利润更相关,而不是与所得税负债(应交所得税)更相关。因此,本文以所得税费用与会计利润的相关性作为衡量所得税会计信息的替代指标。

三、研究设计

(一)样本选择

为便于比较分析,本文选择CAS18实施前三年的2004～2006年及实施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司为样本。由于应付税款法不会产生递延税款,本文以年末是否存在递延税款(递延税款借项或递延税款贷项)余额为标准,将全部样本划分为无递延税款的公司和有递延税款的公司,分别代表采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算方法的公司两个子样本。

由于我国新会计准则于2006年2月已经颁布,部分上市公司有可能赶在2007年新准则实施前通过大量的有针对性的调整事项进行盈余管理(林钟高,郑军,2008),为避免这一现象对于2006、2007年的样本数据则仍以2005年的样本划分标准同样分为原采用的应付税款法和纳税影响会计法的两类公司样本①。

由于我国所得税优惠政策繁多,母子公司之间所得税税率差异较大,为避免合并报表合并因素的影响,本文的研究数据以母公司数据为准,同时剔除了所得税费用≤0的公司。所有研究数据取自Wind金融资讯数据库或巨潮资讯网,数据处理软件为Excel2003以及SPSSStatistics。

(二)研究假设

从国内外所得税会计核算方法的演变发展过程来看,应付税款法是不符合会计核算原则,并已被日渐淘汰的方法,与纳税影响会计法相比,其核算的所得税会计信息质量最低,即该法确认的所得税费用与会计利润的相关性最低。DavidA.Guenthera,EdwardL.Maydew,SarahE.Nutter(1997)的研究成果也表明,美国公司在所得税会计核算方法转换以前,由于很少涉及税收目的和财务目标的权衡,会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱;在强制转换核算方法后,由于需要在税收与财务报告的目标两者之间更多地权衡,会计利润和应税收益显示出较强的关联性,因此,本文提出第一个研究假设:

H1:CAS18实施前,纳税影响会计法公司的所得税会计信息质量要高于应付税款法公司,即纳税影响会计法公司提供的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法公司。

CAS18要求采用资产负债表债务法,是从资产负债观出发,认为每一项交易或事项发生后,应首先关注其对资产、负债的影响,然后再根据资产、负债的变化来确认收益(或损失)。因此,该法确认所得税费用采用倒挤的方式,即从资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债);然后,倒挤出利润表项目当期所得税费用。与原制度规定的纳税影响会计法下的递延法及利润表债务法相比,资产负债表债务法虽也属纳税影响会计法,但反映的会计利润与应税收益之间的差异更全面,提供的递延所得税信息更符合资产、负债的定义。因此,作为CAS18和国际会计准则规定的唯一所得税会计核算方法,其所提供的所得税会计信息质量理论上来说也是最高的,即其所确认的所得税费用与会计利润的相关性最高。为此,本文提出第二个假设:H2:CAS18实施后,资产负债表债务法所提供的所得税会计信息质量高于CAS18实施前应付税款法和纳税影响会计法提供的所得税会计信息质量,即CAS18实施后,上市公司的所得税费用比会计利润的相关性更高。

(三)研究方法及模型与变量设计

本文采用相关性分析以及多元线性回归分析方法,利用SPSS统计分析软件进行统计分析。由于所得税费用与会计利润和所得税税率相关,本文建立的多元线性回归模型如下:

Tax=α+β1EBT+β2TR+ε

其中,Tax为因变量,表示所得税费用;EBT为自变量;表示税前利润总额;TR为控制变量,表示所得税税率;α为常数项;β1和β2为回归系数;ε为误差项。

四、实证结果与分析

(一)线性回归分析

首先将2004～2007年的全部样本数据逐年进行回归分析,结果如表1。

由表1可见,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明利润总额与所得税费用的相关性均较高。尤其是2007年的相关系数为最高,说明2007年实施CAS18以后,所得税会计信息质量总体上有所提高,验证了假设二。

为了详细了解不同所得税核算方法下所得税会计信息质量的变化情况,再将各年的样本数据以递延税款是否有余额为标准划分两个子样本,无余额的代表原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,有余额的代表原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司(2006、2007年则以2005年是否具有递延税款余额进行划分),分别对两个子样本按前述模型进行回归分析,结果分别如表2、表3所示。

由表2可见,原采用应付税款法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平均在1%的水平通过显著性检验,说明CAS18实施后,所得税费用与利润总额的相关性均有所提高,CAS18的实施,确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。

由表3可见,原采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的公司,2007年模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方也均比其他年份为高,并且各年利润总额的回归系数的显著性水平也均在1%的水平通过显著性检验,说明CAS18实施后,所得税费用与利润总额的相关性也均有所提高,说明CAS18的实施确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果,验证了假设二。

由表2与表3对比来看,CAS18实施前的2004和2005年,纳税影响会计法公司的模型的相关系数R、判别系数R方以及调整的R方以及利润总额的回归系数均高于应付税款法公司,说明纳税影响会计法所提供的所得税会计信息质量确实高于应付税款法,基本验证了假设一。但2006年的样本回归结果明显异常,可能与2006年属新旧准则过渡期有关。

(二)相关性分析

为了进一步比较应付税款法和纳税影响会计两类公司之间的所得税会计信息差异,再以年末所得税税率为控制变量,分别对两类样本进行所得税费用与利润总额的偏相关分析,结果如表4所示。

由表4可见,在CAS18实施前旧准则时期的2004、2005年,纳税影响会计法样本组的相关系数高于应付税款法样本组,说明纳税影响会计法核算的所得税费用与会计利润的相关性高于应付税款法,支持假设一。新准则开始实施的2007年,无论是原采用应付税款法还是采用纳税影响会计法的公司,变更采用资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性均有明显的提高,说明CAS18的实施确实提高了所得税会计信息质量。与此同时,从2007年两组样本的结果来看,原采用应付税款法的公司强制变更为资产负债表债务法后,其所得税费用与利润总额的相关性要高于此前采用应付税款法的公司,说明CAS18的实施对原采用应付税款法的公司的影响更大。

严格来说,属于新旧准则过渡期的2006年仍属于采用旧准则的时期,理论上与2004、2005年一样,仍然应该采用应付税款法或者纳税影响会计法的递延法或利润表债务法,其所得税会计信息质量水平应该与2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但从表4可以看出,2006年采用应付税款法的样本组的所得税费用与利润总额的相关系数0.950,明显高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林钟高、郑军(2008)所述,部分上市公司将会赶在2007年新准则实施前通过大量有针对性的调整事项进行盈余管理。事实上,从递延税款余额来看,2006年确实也出现了异常。本文所选的2006年样本组1069家上市公司中,年末有递延税款余额的有1009家,占94.39%,而2005年这一比例仅为16.13%,2004年仅为14.05%。

五、结论与探讨