税收征收管理法论文范文

导语：如何才能写好一篇税收征收管理法论文，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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人权入宪也使得中国的人权成为宪法层面上的最高法规范、最高法价值与基本立法原则。各有关部门法的制定、具体法律制度的设计都应遵循人权保障原则，尊重人权、保障人权。税法部门自不例外。从实证的角度来看，税收作为一种以法律为支撑的行政权力，是对私人财产的合法剥夺；从宪法层面来看属于侵权法，是对纳税人利益的侵犯。作为税收之法律规范载体的税法与人权具有天然的、历史的关联性。税收立法、税法制度应充分尊重人权、强力保障人权，责无旁贷。税法法域涉及人权保障的方面林林总总，本文只就税收征管立法及其相关法律制度如何体现与完善对人权的尊重与保障进行探析，并期冀能为我国《税法通则》的制定提供借鉴。

一、税收保全、税收执行措施中纳税人生存权的保障

尽管自古至今，对于人权的范围与种类一直存在着很大的争议，见仁见智，众说纷纭。但在生存权是最基本的人权的这一点上，目前在世界范围内大致已达成了共识。生存权，是人自由、独立、尊严的生存的权利，任何人、任何组织不得剥夺。

就税收征收法律制度而言，如何尊重与保障纳税人的生存权，如何防避威胁与危害到纳税人的生存权，主要表现在税收保全、税收强制执行措施等税收征收保障制度上。实际上，我国2001年修订的《税收征收管理法》在税收保全、税收强制执行措施等制度的安排上已经体现出了对纳税人生存权的保障。只是不无遗憾的是，就笔者所见的资料范围而言，尚未有见到有关的论述从人权保障的角度对此进行解释、说明。该法第三十八条第二款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条第三款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”并在第四十二条中进行了总括性的重申规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”2002年修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》又用排除法从反面规定了“生活必需的住房和用品”的范围，其第五十九条规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于《税收征管法》第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。其第六十条界定了“个人所扶养家”的范围，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。

从保障纳税人生存权以及其所抚养的未成年子女的受教育权的角度考量，立法还应规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的个人储蓄、医疗保险金、失业保险金、养老保险金以及未成年子女的教育储蓄，也不在税收保全措施与强制执行措施的范围之内。

二、延期纳税制度中职工生存权的保障

我国《税收征收管理法》第三十一条第二款规定了延期纳税制度，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定，纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：(一)因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；(二)当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。该条的第二项体现出了对企业纳税人职工生存权的保障。

三、税收优先权制度中生存权的保护

我国现行《税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权制度，它规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

从人权保护的角度，这里需要探讨两个问题。

第一，税收优先于无担保债权体现了作为公法上的税收债权优先于无担保的私法债权获得保障，但它只是一般适用的原则，而非绝对普遍适用的原则。本着基本人权至上的原则，基本人权，尤其是生存权则要优先于税收债权。因此，出于并仅仅限于保障基本人权的正当目的，在其他法律另有明文规定的情况下，税收债权应当劣后于无担保债权。例如在企业破产清算时，税收的清算位次要劣后于体现人权保障目的的职工债权。我国2006年出台的《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。同时，新《企业破产法》出于对破产企业职工生存权的特殊保护目的，还特别规定了在新法公布之日前的职工债权甚至要优先于担保债权。该法第一百三十二条规定；“本法施行后，破产人在本法公布之日前所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，依照本法第一百一十三条的规定清偿后不足以清偿的部分，以本法第一百零九条规定的特定财产优先于对该特定财产享有担保权的权利人受偿。”

另外，为了体现对基本人权的保护，未来的我国《税法通则》在确立税收优先于无担保债权原则的情况下，还应当用“但书”规定：“税收不得优先于纳税人购买个人及其所扶养家属维持生活必需的用品所形成的无担保债权。”从而更充分地保护作为普通债务人的纳税人的生存权。

第二，关于税收优先于在欠税后所形成的抵押权、质权、留置权等担保物权的问题。从保障国家税收收入的角度，立法作这样的规定有其根据与必要性。但假如某个担保物权是担保物权人为了个人及其所扶养家属维持生活必需而与欠税的纳税人进行交易所形成的，此时税收债权还要优先于担保物权获得实现，不仅有损担保物权人的生存权，不符合保障基本人权的正当目的性，还有违“物权优于债权”的民法原则。因此，本着保障基本人权的原则与国家不与民争利的原则，在起草中的《税法通则》中可作如下规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，但不得优先于担保物权人为了个人及其所扶养家属维持生活必需而与欠税的纳税人进行交易所形成的担保物权。”

四、税务检查制度中纳税人隐私权与机密权的保障

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[论文关键词]电子商务 C2C 税收

2012年1月16日，《第29次中国互联网络发展状况统计报告》显示：截止2011年12月底，中国网民规模突破5亿，互联网普及率较2010年提升4个百分点，可见互联网已经变得越来越普及。2012年3月1日，研究咨询机构IDC（国际数据公司）与阿里巴巴集团研究中心联合数据显示：2011年淘宝网和天猫在线购物交易额达到6100.8亿元，比2010年增长了66%。虽然电子商务迅猛发展，但目前国内只有不到20%的网店依法纳税，网购市场税收流失严重，已给国家造成巨大的税收损失。

一、电子商务C2C模式征税的必要性和可行性

（一）电子商务C2C模式征税的必要性

1.税收的本质要求。税收是国家财政收入的主要来源。运用法律手段维护国家税收管理制度，保障税收征管的正常运行，防止税款流失，对于促进经济的发展、国防的巩固、人民生活水平的提高，具有十分重要的意义。[1]虽然我国目前对电子商务C2C模式没有完善的立法，但是从未来C2C发展的趋势看，有必要对其进行税收调节。

2.税收的公平要求。公平是法所追求的价值理念之一，税收作为国家依法行使国家权力的一种行为，也应当遵循相应的公平原则。随着近年来电子商务的飞速发展，对电子商务C2C模式市场进行规范化限制是时代所需，而迈出税收征管的第一步更是税收公平的体现。

3.规范市场的要求。通过几年的发展，网络交易平台的数量已经非常可观，而浩如烟海的C2C网店出售的良莠不齐的琳琅商品更是让人目不暇接。对C2C网店征税则是一种规范市场的重拳出击的举措。一定程度上还能保护消费者的利益，打击利用C2C赚取不义之财的不法分子，净化网络交易环境。

（二）电子商务C2C模式征税的可行性

对电子商务C2C模式的征税无论是从税收的本质要求、税收的公平要求和规范市场的要求来说都十分有必要。笔者认为，从我国近年来网购迅猛发展的趋势来看，个人网店的店主缴纳税款的经济基础已经具备，其与实体商店店主无本质差别的性质也让它拥有了纳税主体的资格。经济基础与法律基础的双重具备也使得C2C模式的店主纳税更有可行性。

二、我国电子商务C2C模式征税制度现状及原因分析

（一）我国电子商务C2C模式征税制度现状

在现行税收的法律根据中，我国目前有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税法》以及各单行条例。电子商务C2C模式作为一种新兴产业游离在国家税收范围之外。虽然我国目前没有明确的电子商务C2C立法，但2000年5月，我国税务总局提出：我国制定电子商务的税收政策应遵循以下一些原则：一是以现行税制为基础的原则；二是不单独开征新税的原则；三是保持中性的原则；四是税收政策和税务管理相结合的政策；五是前瞻性原则；六是维护国家税收利益原则。

（二）网购税收流失严重的原因

首先，电子商务C2C模式税收立法的不完善。随着C2C模式在各个领域的渗透，它作为一种新的网络交易方式将会指示着未来世界贸易的发展方向。然而传统税法固有的滞后性特点很难适应新的时展趋势。如C2C模式税收权的管辖问题、电子商务交易发票的法律效力等问题需要更明确的规定。因此C2C模式的立法亟需完善。其次，纳税主体难以认定。由于电子商务C2C模式具有的隐匿性、流动性与无纸化等特点，交易双方很难确认对方身份，主体难以认定，因此传统的税收理论与政策在实际操作中显得捉襟见肘。第三，纳税地点、纳税环节、纳税期限难以认定。电子商务的隐匿性、流动性使得税务机关难以获得买卖双方及其交易实现的地点等信息。无法科学确定纳税地点、纳税环节以及纳税期限，进一步使得税收征收难以管理。可以说，我国目前对电子商务税收的管理仍处于一种失控状态。

三、我国电子商务C2C模式税收法律制度的构建

（一）完善我国现有税收法律制度

时代在不断变化发展，互联网以一种迅猛的姿态在技术上高歌猛进。作为调节国家税收的法律，光是《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税法》以及各单行条例的实施远不能适应当代互联网的发展。因此为了促进我国电子商务的健康发展，根据我国电子商务的实际情况，制定出《中华人民共和国电子商务法》，对电子商务各个模式的纳税主体、电子支付、电子合同、电子商务税收的细节等一系列交易行为做明确的规定。这样在指导我国电子商务规范化的同时又可以使电子商务C2C模式在税收征税上有法可依。笔者认为，对电子商务C2C模式可以借鉴欧盟等国际组织的税收中性原则，不必像联合国那样采取开征“比特税”这种新税的形式。因为我国现行的税收法律制度完全可以作为电子商务税收立法的一个基石，像“比特税”那样的新税种在实际操作上存在诸如传送信息的征税情况，税收的管辖权的划分问题等等方面还没有确切详细的规定等问题。

（二）建立第三方代缴制度

当下我国电子商务C2C模式在征税上步履维艰的另一个原因就是税收来源的难以监控。即交易中很难准确查出C2C模式中交易双方的税收来源。因此有必要建立一个第三方代缴代征制度。在电子商务C2C模式中，每一个网络购物平台都会推出自己的电子商务支付系统，以此作为第三方进行支付结算。这种支付方式的方便性和安全性也让更多的网络消费者愿意使用它进行支付。通过第三方支付平台，个人网店的经营规模，账目往来信息，交易额等重要信息便可轻易获取。以淘宝为例，第三方代缴的过程可以大致如下；买家在购买货物后付款给支付宝，等确认买家收到货物后，直接将支付宝中的款项进行扣缴。这样缴纳税款的难题就可以得到有效解决。

（三）对电子商务C2C模式采取优惠政策

虽然目前我国的电子商务C2C模式取得了飞速的发展，但总体上来说它还处于起步发展阶段。由于其便捷性与低成本等特点，未来的发展空间十分大，在不开征新税的基础上对电子商务C2C模式采取优惠税率。目前我国的个人网店数目繁多，规模大小也各不相同。在基于对电子商务C2C模式网店采取优惠政策的前提下，对不同规模的网店也应该采取不同的税收政策。这样在规范市场的同时又能鼓励更多有业余时间和精力的人投入到这项事业中，活跃我国的经济，促进我国的电子商务发展。

（四）建立电子发票系统，推行电子发票，明确电子发票的法律地位

由于电子商务C2C模式交易无纸化的特点，没有纸质的凭证和账簿，税务部门就不能获得个人网店交易的信息，从而难以对C2C模式的网店进行征税。为了加强对电子商务C2C模式的税收征管，我国可以建立电子发票系统，推行电子发票。电子商务C2C模式的网店店主们在确认交易后，应当开具电子发票，店主发货给买家的同时也开具相应的电子发票送给买家和结算系统，这个结算系统既可以是银行也可以是第三方支付平台（比如支付宝、财付通等）。当买家收到货物和电子发票后，需要确认收货以及确认收到电子发票。只有买家和银行收到了店主发送的电子发票，银行或者第三方支付平台才能将货款汇入到卖家的账户名下。交易完成后，个人网店的店主应该保存好每次交易记录，比如在电子发票的发票号下注明订单号码和发货记录，买家和卖家的网络对话记录等。这些也是重要的电子证据，其重要性堪比电子发票。

（五）个人网店工商登记制度与税务登记系统两相结合共管理

在我国，个体工商户或企业只有办理工商登记之后才会办理税务登记，但在个人网店的工商登记制度方面还不够完善，目前只有北京等部分地区实行了个人网店工商登记制度，笔者认为，个人网店工商登记制度应该在全国实行，但要与实体店的工商登记制度区别开来。在完善C2C网店的工商登记制度后再建立税务登记平台能有效规范市场，征税纳税。

最后，要加强税务工作队伍建设和信息化建设，培养复合型税务人才并进一步加强税收宣传工作，培养网店店主的税收意识，营造一个健康良好的电子商务C2C纳税氛围。

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论文摘要:对组织税收收入与依法治税之间的现实矛质进行了分析，提出了解决两者矛质的方法，指出依法治悦是组织收入的基础和保障，只有坚持依法治枕才能阅满地完成收入任务，促进经济发展。

随着社会主义市场经济体制的确立，依法治税成为我国当前税收工作的基本原则和要求。但是，长期以来形成的指令性税收计划对税收行政执法产生了一定的影响，税收计划与依法治税的矛盾也随着市场经济体制的日益完善而日益显现。如何严格坚持和推进依法治税、如何处理好组织税收收人与依法治税两者的关系成为一个值得深人研究、努力实践的重大课题。

组织收入与依法治税之间的现实矛盾

一.收人中心说”带来的治税观念的误区

在计划经济体制影响下，我国对税收收人实行计划管理，强调以组织收人为中心，以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效，在税务部门形成了“唯收人论英雄、唯收人论成就”的观念。税务部门任务观念很强，将主要精力放在平衡、调剂税收收人，确保收人计划完成上，相对而言，法制意识较为淡薄，不太注重自身征管质量的提高和执法水平的规范。

二.税收计划制定的不科学性成为依法治税的重要障碍

从理论上讲，经济决定税收，税收对经济有调控作用，所以两者的内在发展趋势应是一致的。由于经济的发展呈波浪型的规律，税收收人计划应根据经济发展的规律来编制，但长期以来计划经济体制下编制税收计划的主要方法是“以支定收”“基数增长法”，其公式为:税收计划二基数x系数+特殊因紊，即每年国家下达税收计划任务是以国家和地方政府所需支出为基础，以上年实际完成数为基数，确定一定的增长比例作为当年的税收计划任务分配数。这种方法具有明白直观、简便易行、连续性强、较为稳定等特点，在一定程度上考虑了各地的客观经济状况，对保证国家财政收人的稳定增长起到了重要作用。但是，随着市场经济体制的建立和完善.这种计划分配方法的缺陷越来越明显，主要表现为:第一，基数对计划的影响程度较大，基数越大，税收收人任务越重。即上年度完成收人越多，意味着下一年度的收人任务越重，实际上是一种“鞭打快牛”的做法。一些地方的税务部门为减轻以后年度的任务压力.出现了有税不收等现象。第二，基数与依照税法有可能取得的税收收人不完全吻合，不利于公平税负和宏观调控。在税撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在税撅不足的地方容易助长收“过头税”，导致“寅吃卯粮”。第三，系数的人为操作性大，不是建立在对税源全面、科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的，可依据性较差，只考虑财政支出的增长需求，而没有充分考虑经济总量与结构的变化，从而容易导致税收什划的增长偏离实际税撅、税收任务崎轻畸重等悄况，会给执行税收政策带来一定的负面影晌。

三.过度强调组织收人导致了对征管质量的忽视

组织收人固然是税务部门应尽的基本职能之一，但过度强调收人任务导致了税务部门对征管质量的忽视，有悖依法治税的原则和规范征管的要求。在个别经济发达地区，税撅充足，税务部门完成当年度税收收人任务后，放松了对漏征漏管户的清理，企业欠税大幅度地增加，压欠措施不到位，查处案件过程中随意性较大，甚至个别地方政府常以发展地方经济为借口，超越权限要求税务部门特别是地税部门违法实施税收减免和制定片面的税收优惠政策。这种做法一方面助长了企业的欠税、偷税的风气.助长了地方保护主义的蔓延，加剧了地区经济发展的不平衡，另一方面也不利于税务部门征管水平和征管质量的提高。而在经济欠发达地区，地方政府脱离税源实际，片面迫求政绩和地方收人规模的最大化，税务部门在地方政府和收人计划的双重压力下出现了征“过头税”“空转税”“以票引税”等税收违法现象，有的地方为完成“屠宰税”“农业税”等收入任务强行拉牛拉羊、甚至按人头来计征屠宰税，造成极其恶劣的影响，更不用提征管质量的提高和执法水平的规范了。

（1）正确处理好组织收入与依法治税的关系

依法治税是组织收人的基础和保障，组织收人是衡量依法治税水平和力度的重要结果，依法治税贯穿于组织收入始终。只有坚持依法治税才能圆满地完成收人任务，促进地方经济发展。要正确处理好组织收人与依法治税两者的关系，缓解、解决两者矛盾应从以下几方面着手:

强化税收法定原则，克服单纯追求收人的观点。在“依法治国”已成为宪法基本原则的今天，应重新对“依法治税”与“税收收人计划”进行定位。从理论上讲，税收计划是由财政机关和税务部门制定的，是税务部门内部的工作计划，不具有强制的约束力，而税法是由国家的立法机关及最高行政机关制定的，具有普遍的法律约束力，违反税法就应承担相应的法律后果。孰轻孰重显而易见。再者，从当前形势上讲，虽说组织收人是税收的基本职能，却不是唯一职能，特别是我国加人WTO后，税收更注重的是体现一种“公平”和“中性”的原则，与国际接轨，“依法治税”显得尤为重要。这里的“法”就是“税法”，“税法”才是全部税收工作的依据，而不是“税收收人计划”。组织收人应在税法规定的范围内进行，做到依法征收、应收尽收、应退尽退。而所谓依法治税，其内涵就是“应收尽收”，就是按照税收法律、法规和税收规范性文件的要求，通过规范的税收行政执法行为对经济活动中产生的税款解缴人库，实现税款从纳税人到国家的财产利益转移，既不能有税不收，也不能因盲目追求完成税收收人任务收“过头税”。由此可见，“依法治税”与“税收收人计划”两者的定位是:在遵循依法治税这一基本原则的前提下来完成税收收人计划。

(2)改变现行不尽科学合理的税收计划制定方法。税收与经济是木与本、水与源的关系，不能脱离经济去追求税收增长，更不能超越经济发展水平侈谈什么税收增长。所以，税收计划的制定应逐步改变现行的“基数增长法”，要以市场资源的优化配置为原则，以经济发展状况为依据，特别是根据税收收入的增长与CDP增长存在着密切的正相关关系，可以考虑运用GDP来编制税收收人，主要有弹性系数法(税收弹性系数是指税收收人增长率与经济增长率之比)和税收负担率法(税收负担率是指税收收人占GDP的比重)两种方法。

(3)改变税收工作考核办法。在当前市场经济体制和新的征管格局形势下，各级地方政府、上级主管部门对税务部门工作业绩的考核标准应多样化，税收收人计划任务完成情况不应当成为考察和评价税收工作的唯一标准。能否完成税收计划任务主要取决于经济的发展情况，所以在税收计划执行阶段，应当将税收计划作为预侧性、规划性、指导性计划，而不是强制性、必须完成的指令性计划，对税收工作的评价应该既有量的要求.也要有质的要求。没有质的量是没有意义的，应当适当弱化税收计划任务的考核，强化依法治税工作的考核，由税收计划的数量考核逐步转变为税收征管质量的考核，将重点放在考核税收管理的有效性上，具体包括税务登记率、纳税申报率、申报真实率、催报催缴率、税款人库率、滞纳金加收率、违法行为处罚率、涉税复议变更撤销率等指标。衡量税收工作的优劣，不应单纯看收人总童的多少，关键是看是否坚持依法治税，依率计征，缩小应征与实征的差额。

(4)切实改革政府的财政预算管理体制。

税收计划是财政预算的一项重要组成部分，要改革现行的税收计划，在财政预算上必须坚持“量人为出”的原则，彻底改变当前财政支出制约税收收人的做法。如果财政预算与税收计划差别较大，由此产生的财政支出缺口，应通过紧缩支出、发行国债或者其他途径解决，而不是将组织收人任务强加于税务部门，这样可以避免因支出需要而迫加税收计划产生的负面效应，保证税务部门依法治税的独立性，做到依法行政、依率计征。

(5)建立重点税源户管理制度，把组织收人任务落实到具体的税源上，有的放矢。

经济的发展才是税收增长的坚实基础。要制定科学的税收计划必须掌握经济税源情况，税源监控管理已成为新的征管模式中不可忽视的环节，是稽查和征收的前提和基础。加强税源管理，将收人任务分解落实到具体的税源上需要做到以下几点:一是科学地确立税源监控对象。纳税人成千上万，税务部门不可能对每个纳税人都进行税源监控，只能采用分类、重点式管理，即建立起重点税源户管理制度，将本辖区内税源大、行业特殊或税源增量较大的纳税人列为税源监控的重点对象。二是加速税源管理的电子化进程。各级税务部门要加快税收的信息化建设，在条件成熟的地方可建立以税务为中心，企业、银行、工商、海关、财政等相关部门联网的信息数据处理中心，为实现经济信息数据的共享创造外部条件;同时开发切实可用的税源分析管理软件，通过软件迅速、准确地进行各项税收经济指标和企业财务指标的分析考核工作，提高税源监控水平和效率。

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「关键词内部市场、税法规制、外部化

一、问题的提出

在现实的经济生活中，有一类现象可谓屡见不鲜：跨国公司分布在世界各地的各个子公司，频繁地进行着大量的国际贸易；企业集团的各个成员，在积极地进行着“互通有无”的经济活动；许多单位的后勤部门，对内部机构和职工提供着形式多样的有偿服务，等等。诸如此类的内部交易现象，本文统称为“内部市场”现象。

所谓“内部市场”，是指组织体的内部机构、成员之间通过经济活动而形成的市场。它是在“内部人”之间照一定的“内部规则”从事交易活动而构成的市场（注1）。内部市场的存在，使市场经济所要求的统一市场被分成了内部市场和外部市场，使市场主体所遵循的规则被分为“内部规则”和“外部规则”。这种内外有别的“二元分立”，对经济发展和制度建设已产生了重要影响（2）。

过去，人们对外部市场普通关注较多，而对内部市场的存在则多予忽视。在制度建设上，人们通常考虑的也是对主体之间的外部交易活动如何进行规范，而对内部交易的规制则疏于建构。但事实上，由于诸多因素的影响，“内外有别”的两个市场将长期延续，因此，研究两个市场及其影响，尤其应是经济学和法学领域的重要课题（3）。

本文依据参加主体的不同，把内部市场分为两类：一类是“企业的内部市场”，如跨国公司或企业集团的关联交易等所形成的内部市场；另一类是“非企业的内部市场”，如机关内设的后勤机构因提供相关服务而形成的内部市场。对于企业的内部市场，虽然研究尚待深入，但已经有了一些研究成果，如有关关联交易的研究，有关转让定价制度的研究等；对于“非企业的内部市场”，则无论是经济学界还是法学界，研究都比较欠缺。因此，本文并不准备仅以关联交易或转让定价问题作为重点进行讨论，而是要在通常探讨的对关联交易的规制等问题的基础上，进一步说明对非企业内部市场的制度取舍和规制选择。

基于上述考虑，本文分别探讨以下几个问题：企业内部市场的成因，以及相应的税法规制；非企业内部市场的成因，以及相应的税法规制；同时，还要提出对相关问题的若干思考。通过对上述问题的分析，本文试图说明：内部市场是引发法律规避，特别是税法规避的重要诱因，为此必须根据具体情况努力压缩或清理内部市场，逐步建立统一的市场和统一的法制，增进税法适用的普遍性。

二、对企业内部市场的税法规制

价格在市场经济中的重要地位是人所共知的。从经济学上说，价格可以分为外部的市场价格和内部转让定价（transfer pricing）（4）。其中，转让定价是在内部的关联交易中形成的价格。上述的价格分类，本身就是对企业内外两个市场的承认。

企业的内部市场，是通过关联企业之间的关联交易形成的。随着跨国公司、企业集团的发展，企业内部的关联交易越来越多，从而已经形成了规模庞大的内部市场。各类企业的内部市场，既可能局限于一国内部，也可能跨越多个国家。对此，我国税法不仅承认其存在，且规定了相应的规制措施。为了更全面、更有针对性地研究企业内部市场的税法规制问题，有必要对内部市场的成因做出分析，特别是对其中最重要的经济与法律方面的原因更应着重探讨。

（一）企业内部市场形成的经济和法律原因

从经济学理论来看，传统的国际贸易理论建立在完全竞争框架下，已经受到了很多批评和挑战，无论是李嘉图（D.Ricardian）著名的比较优势理论，还是后来的赫克歇尔—俄林（Heckscher-Ohling）的资源禀赋理论，都不能完全解释当前国际贸易的现状。尤其是不能很好地解释：为什么大量的国际贸易在人均国民收入、劳动生产率和资源禀赋相似的国家间进行？为什么会形成规模可观的内部市场？这使得学者更加注意引入产业组织理论（Industrial　Organizational Theory）以及博弈论（Game Theory）等理论来展开分析，从而使传统理论的研究方向发生了重要转变（5）。

跨国公司的国际贸易为什么要内部化？与此相类似，为什么国内的企业也大量进行内部交易？对此，诺贝尔经济学奖获得者、法律经济学的奠基人科斯（R.Coase）早已作过经典分析。他认为，内部化的实质是通过公司这种企业组织形式来取代市场，以降低交易成本，从而实现比市场调节更高的效率（6）。在外部市场上，由于信息不对称，充满不确定性，且各国的法制、各地的习惯等影响交易的因素差异较大，因而企业的交易成本必然过大，从而会影响其效率和效益。而如果采取内部贸易的途径，则可在很大程度上节约交易成本，减少贸易摩擦，推进贸易发展。可见，贸易的内部化，有其理论基础和现实基础。（7）

事实上，不仅在跨国公司的内部存在着大量内部贸易，即使是不从事跨国经营的企业，也可能从事关联交易。这从我国有关关联交易的定义中可看出（8）。事实上，企业集团的内部市场之存在自不待言，因为在集团内部的子公司之间、分公司之间、或者它们相互之间极易形成内部市场；即使是非企业集团，也可能由于同其他企业存在着销售等方面的关系，而形成实质上的内部市场。此外，导致企业之间关联交易大量发生的原因，除经济因素外，法律因素也非常重要。从税法的角度说，在各个国家之间，由于税法差异而导致的税负差别往往很大，这是诱导转让定价行为大量发生的重要根源。即使在一个国家内部，也可能由于税制或法制的不统一，而形成不同的税收管辖区或不同税负区，从而导致转让定价的发生。例如，我国存在着内地、香港、澳门等不同的税收管辖区，又存在着特区与非特区、优惠区与非优惠区等不同的区域，这必然使企业可能基于自己的利益考虑而进行主体/客体的转移，从而形成企业的内部市场。

明确内部市场形成的经济和法律上的成因，对于进行相应的法律规制，特别是税法规制，是很有意义的。这样才能因势利导，有的放矢。

（二）相应的税法规制

上述经济性和法律性原因的存在，使跨国公司等各类企业更倾向于通过内部市场来转让定价，这不仅改变了通常以市场价格为信号的贸易秩序，使市场关系更趋复杂化，而且也带来了国际和国内层面的垄断、不公平贸易、税收规避、逃避外汇管制等问题，从而对于一国的经济和法律产生了多方面的影响；并且，其中的负面影响尤为突出。

应当承认，在利益驱动下，企业的内部交易是不可避免的，因而其转让定价等活动自然会存在。但这并不意味着对其负面效应就可以视而不见，放任自流，恰恰相反，给予适度的、全面的、有针对性的规制是十分必要的。当然，规制应避免对相关主体的合法权益造成损害。

从上述的经济性原因来看，对于企业的内部化趋势，税法是不可能禁止的，但这并不意味着税法规制就不需要或不可能。从理论和实践上说，税法都可以做出一种抽象要求，即“从事内部交易的主体必须按照独立竞争原则行事，使它们像不存在关联关系一样，从而把内部市场变成一个法律上的外部市场，实现内部市场的”外部化“。这样才符合通常应有的市场竞争规律，才更有助于提高社会效率和确保社会公平。

针对上述的法律性原因，要加强对内部市场的税法规制，就需要努力完善税制，尤其要实现一国税法的统一适用。因为税法的统一适用，在市场经济条件下非常重要。即使是由于实行一国两制而形成的特殊区域，也应通过解决“区际冲突”的办法来实现企业税负的公平。例如，可以通过一定的安排，使内部市场活动与外部市场活动的效果类似，从而解决税负不公等问题。从税法的角度来讲，国家进行相应规制，所要达到的目标，就是要保障财政收入和统一的市场竞争秩序，防止税款流失和当事人之间的税负不公。

可见，从经济上说，企业要实现外部市场的“内部化”而从法律上说，国家要实现内部市场的“外部化”。两者的角度、目标不同，但都有各自的合理性。

由于企业的内部市场有经济上的合理性，可能会长期存在，因而对于税法规制来说，重要的是如何引导其发展。

事实上，各国在制定转让定价税制，或者在其他领域对关联交易进行规制时，都非常强调“独立竞争原则”（Arm‘s Length Principle），即强调关联企业之间的业务往来，应当像“陌生社会”的“陌生企业”所形成的外部市场一样，这样的经济交往才是符合市场经济原则的“正常交易”，也才是税法或其他相关法律所认可的。否则，如果这些“熟人企业”之间的内部市场不按照独立竞争的原则进行市场竞争，从而可能形成不同于外部市场的价格，则相关国家机关有权进行相应的调整，以使其行为同独立的市场主体之间的行为在经济效果上相一致。

上述原则已在税法规制的现实中得到体现。许多国家都建立了旨在规制转让定价行为的“反避税制度”，确定了征税机关对于从事关联交易企业的应纳税额的合理调整权。这种调整权实际上是对规避税法的内部市场行为的一种否定。由于内部市场行为较为普遍，因而这种调整权也体现在各类税法中。

例如，在商品税领域，我国在关税制度中完税价格的确定方面，就规定了海关对于相关主体所申报税额的确定权；在增值税制度、消费税制度等领域，也强调在申报税额明显偏低又无正当理由的情况下，征税机关享有税额核定权，等等（9）。又如，在所得税领域，无论是内资企业还是涉外企业，如果它们与关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税额，税务机关有权进行合理的调整（10）。

可见，我国对内部市场的规律集中地体现在关联交易方面。对于关联企业及其关联交易，在税收征管制度、所得税制度、商品税制度中都有体现。这说明，内部市场问题已经进入了现行制度的视野，并已产生了相应的制度回应。（11）

总之，对企业的内部市场进行税法规制，对于防止国际和国内层面的低税竞争，确保国家之间与企业之间的公平的竞争秩序，防止国家的“财政降格”，预防财政危机，都有重要的意义。事实上，在国际层面对解决企业内部市场问题已经做出了很多的努力。从总体上看，尽管目前在制度建设上还有一定的漏洞和缺陷，但在立法规模、层次和成效方面，比规制非企业内部市场的制度建设要好得多。因此，对非企业内部市场的规制应当引起足够的重视。

三、对非企业内部市场的税法规制

（一）非企业内部市场的存在及其成因

可能是人们认为非企业内部市场对经济和法律的影响相对不大的缘故，从制度建设到学术研究，对非企业的内部市场问题都关注不够，相关的制度资源也并不多见。我国目前对此类内部市场所做出的规范，主要是以国家税务总局的《通知》或《批复》的形式存在的。尽管对这些规范的效力、合法性等问题尚待进一步研究，但这些规范实际上确实在发挥着“规范”的作用，并已在事上生成了一系列“类型化规范”。由于这些被忽视的“类型化”规范具有一定的规律性，因而非常有研究的价值。

从历史源流上看，我国非企业内部市场的形成，与从计划经济向市场转轨有关。长期的计划经济，使市场分工、社会化的发展受到了很大的影响。例如，高校、部队等非营营利性的组织，长期是不面向公开的市场的，其后勤保障长期没有实行社会化，因而形成了面向“内部人”的“内部市场”。从近些年的发展历程来看，人们对企业这类典型的市场主体应当面向市场（即外部市场）是殆无异议的；而对于具有一定公益性的学校、部队等非企业性、非营利性的主体是否应面向市场，则始终存在争议。这实际上也是上述单位得以存在“内部市场”的重要原因。

从主体的角度说，学校、部队等主体的内部市场之所以能够长期存续，还因为这些组织体内部存在着需要大量的、较为稳定的商品供应的群体，并且该群体组织体存在着地位上的不平等关系或管理与被管理的隶属关系。这是形成内部市场的直接动因。

与上述历史的、主体的原因相联系，我国非企业内部市场的存在，还有经济的、体制的等多方面的原因。例如，从经济的角度说，非企业单位在理论上是非营利性的组织体，因而本来是不应从事经营性的活动的，特别是不应对外从事经营活动；但由于存在着体制上的原因，这些单位往往是具有公益性的组织体，且负有为内部成员提供一定福利的任务，同时又要养一批不能推向市场的冗员，因而不得不从事一些经营活动。这样至少可以实现自我服务，如果能同时解决一点财政经费不足的问题，则当然更是“锦上添花”，并且这种对经费的需求有时甚至还是内部市场形成的重要动力。而在法律上，恰恰对这个部分的立法是比较欠缺的，于是非企业性的内部市场便大规模地发展起来，以致于发展到不仅对内经营，而且也开始对外发展，于是又产生了如何“脱钩”、“停办”等较为棘手的相关问题。

从上面的分析来看，非企业内部市场的成因是比较复杂的，如果不进行较为全面的、根本的变革，则非企业的内部市场就必然会发展，并可能使非企业主体发生性质上的转变。因此，全面深化各类体制改革，对于解决内部市场问题尤为必要。

针对上述的历史和经济原因，必须注意全面建立市场经济体制，改变计划经济的观念和影响，并调整好非企业单位在市场经济中的地位和角色，解决好“市场准入”和“市场禁入”的问题；针对上述主体和体制方面的原因，必须深化各类体制的改革，使非企业单位能够获得从事其根本经济活动的经济来源，理顺各类主体之间的关系。惟有如此，税法规制才能起到应有的作用。

（二）对非企业内部市场的税法规制

根据人们的通识，成熟的市场经济要求有统一市场、统一的法制，这样才可能确保法律的普遍、统一适用，才可能使市场竞争更加公平。一种主体，不管它在性质上、设立宗旨上属于哪一类，只要它从事的是实际上的经营活动，那么，就应当把它作为一般市场主体来对待，而不应有更多的特殊待遇。

事实上，内部市场毕竟也是市场，其收入与税法规定的各项应税收入并无本质差异。也就是说，依据可税性理论，凡是具有非公益性的营利性收入，一定是可以征税的（12）。因此，这些收入同样也是可税的。而各类《通知》和《批复》作出的内外有别的规定，与税法本意是否相合，对这些非企业性单位的营利性收入是否应当全面采取免税政策，都是值得探讨的。

应当说，在税法上承认非企业内部市场的存在，并进行相应的规制，是在经济过渡或称转轨时期不得已的现象，但此类市场的存在实际上是不合理的，相关制度也不过是对特定时期的特殊现象的一种描述和确认。对非企业的内部市场之所以给予优惠，主要是因为这些非企业单位是具有一定公益性的非营利性组织体，它们或者不具有可税性，或者应当给予一定的扶持和帮助，甚至在一定意义上说，对其给惠也算作是对财政供给不足的一个补充。因此，在税法规制方面，就不可能对以营利为目的的外部市场给予完全相同的税法待遇。

随着各个方面的体制改革的深入，非企业单位的内部市场转化为外部市场是一个基本的趋势。虽然在实践中有许多特殊情况，因而对这个问题不能“一刀切”，但统一的市场、统一的法制不允许有太多的“特殊”。法律能够对各类营利性的主体（不管在性质上是否属于纯粹的企业）普遍适用，是实现法治、实现“依法治税”的重要基础。因此，从税法规制的角度说，并不是要强化内部市场，对其发展给予过多的鼓励和优惠，而恰恰是要将其做与外部市场相同的规制。这样才有利于市场的统一化、社会化、专业化的发展。

在发展趋向方面，由于非企业的内部市场从社会福利或整体的角度来说，并不具有合理性，与市场经济的一般发展规律也不相符合，因此，随着中国改革的进一步深入，这些非企业的内部市场应当逐步转为外部市场，使整个市场的发展更趋于合理。对于在过渡期间所需要的补贴，可以其他的财政支持的方式来体现，而不一定要通过税法上的不公平待遇来实现。因为法律的正当程序、平等征税对于税收法治的实现是非常重要的。

其实，改变非企业的内部市场，已经有了相关的努力。这也是为建立统一的市场而做出的努力。例如，在《关于国务院各部门机关服务中心有关税收政策问题的通知》下发后，北京市又做出了补规定，要求国务院各部门机关服务中心，要按照《税收征收管理法》要求，到所在地税务机关办理税务登记手续，并依法纳税。这样，才能使其从缺乏规制的内部市场的状态转为外部市场。此外，为防止税法规避，北京市还规定，各中心必须分别核算和申报对内、对外提供的服务收入、成本，以合理确定应税收入及免税收入，对划分不清的，一律视同对外服务征税（13）。这表明，北京市税务机关对统一市场、统一税制是有其认识的，并且，对内部市场可能造成的税法规避问题也是有考虑的。其规定比税务总局的《通知》要更加完备一些。

四、相关的思考

在内部市场的税法规制方面，除了上面涉及到的问题以外，还有一系列相关的问题值得探讨：

其一，综合规制问题。“内部市场”的存在，不仅加大了税法制度的难度，而且也增加了法律调整的难度。在税法上如何来规制“内部市场”，在很大程度上取决于“内部市场”自身如何发展。而其自身的发展则涉及到多方面的问题，如体制问题等，这是税法单方面所不能解决的。即使单纯从法律的角度说，税法的调整也有赖于其他法律的调整。因此，从系统论和综合控制的角度来看，加强对内部市场的综合规制是非常必要的。

其二，规制方向问题。内部市场的发展方向是应当注意的一个问题。非企业的内部市场应予清理或外部化，对此殆无异议；而作为企业的内部市场，由于它本身就是经济发展的结果，也是市场主体的需求，因而这种内部市场是不会很快就消失的。为此，税法必须针对这种情况，进行相应的制度创新，尤其要针对国际和国内的诸多转让定价问题，制定相应的制度，以进行有效的规制。通过规制，引导内部市场的发展方向，使其更能够符合通常的外部市场的一般原则。在这方面，各国的认识是比较接近的。

其三，规制的内部化问题。外部的市场价格与内部的转让定价的区分，不仅已承认了外部市场与内部市场的划分，而且对法律的调整所产生的影响是很大的。由于关联交易大量存在，而法律在设计上又主要是用来调整外部关系，因此，如何实现法律规制的“内部化”，以提高法律调整的实效，同样是一个值得重视的问题。

过去，法律的调整存在着许多“外部性”或外部化的问题，一方面，法律调整本身是要“外向”的，但同时也会影响到该法所调整的社会关系之外的相关主体的利益，从而产生社会福利的损失问题。因此，如何使法律调整更加“内敛”，使社会成本的分担更加公平，还是一个值得深入研究的问题。

其四，规制政策问题。规制涉及到许多政策性问题，如对公益性问题如何看待和解决，如何解决政策与法律之间的冲突，等等。其中，如何规制第三部门，尤为重要。根据可税性原理，如果属于第三部门的机构从事营利性活动，当然也要按市场主体来对待。这样就可以有效地解决相关的问题（14）。

其五，挑战传统问题。内部市场的税法规制也带来了税法理论的发展。特别是对税法的特征、税收的特征提出了一定的挑战。例如，为规制内部市场而形成的转让定价方面的“预约定价制度”（APAS）（15），就已经对税收的强制性特征提出了挑战。对于这些问题应如何认识，非常值得进一步研究。

其六，内外有别问题。随着WTO等所确立的国际经贸规则的日益深入人心，人们都认识到国民待遇原则的重要性，都认识到税制对于各类主体的一视同仁的应然性。因此，对于在内资企业与涉外企业之间存在的内外有别的两套税制，人们一般都认为应当废除：而对于有内部市场和外部市场之间存在的内外有别问题应当如何处理，与是否含有涉外因素的“内外有别”是否应属同一性质？诸如此类的问题还应进一步深入研究。

五、结论

内部市场是重要的经济现象，加强对内部市场的法律规制的研究很有必要，它是法学研究的一个新领域。

此外，内部市场存在的道德风险问题值得关注。事实上，即使国家给予许多优惠，内部市场的实际操作者，也极可能置国家利益于不顾，而只关注自己的小群体或族群的利益。更何况国家的给惠，还会引诱许多本来不应享有这些优惠的组织体来“挂靠”、“沾光”，最后可能把国家的良好愿望和利益全部击破、沾“光”。这是违背国家给惠初衷的。由于内部市场的存在不仅会引发税收逃避、导致国家税收流失，而且也是产生本位主义和腐败的重要渊薮，因此，必须根据具体情况，对内部市场予以清理、转化，以逐步形成“外部化”的、可控的统一市场，并实行统一的法制。从税法规制的角度说，必须使税法制度与补贴制度等相关制度有机配合，对所有市场主体一视同仁地适用税法，以增进税法适用的平等性和普遍性。

「注释

[1] 这里的内部市场，也可能是国际市场，而并非必然是国内市场。我认为，确定内部市场存在的关键要素，是内部人、内部规则、内部交易。这里的内部人可能分布于世界各地，也可能局限于一个地区；这里的内部规则既可以能与国家法律的精神一致，也可能与之相背；这里的内部交易是内部人按照内部规则所从事的经济活动。满足上述要素，即可认定存在内部市场。

[2] 仅从法律的角度说，如果内部市场所遵行的内部规则和所追求的目标与国家法律的精神相违背，则国家就可能会以保护国家利益或社会公共利益的名义，在力所能及的范围内，对内部市场进行规范。例如，在税法方面，为了解决企业通过内部市场转移利润以逃避缴纳所得税义务的问题，许多国家都建立了规范关联交易的制度或反避税的制度（我国的《税收征收管理法》，以及《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》等即有此类规定）。这些都体现了内部市场的存在对制度建设的影响。

[3] 从这个意义上说，不仅探讨法律的“本土化”和“国际化”等问题是有意义的，而且探讨对内外两个市场的规制也是有意义的。

[4] 对于转让定价，可以从价格分类的角度做静态的理解；同时，也可以从转移利润等角度做动态的理解。税法上的规制主要是倾向于规制动态的转让定价的行为，从而控制静态的转让定价的形成，进而对有关商品和所得方面的税收进行控制。

[5] 例如，马歇尔（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等从内部规模经济的角度，伊希尔（Ethier，1982）从外部规模经济的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的诺贝尔经济奖得主罗纳德？科斯教授，作为法律经济学的奠基人，在其早年发表的《企业的性质》（或译为《企业的本质》、《公司的本质》）这一不朽的论文中，就已提出了这一思想。

[7] 研究和评介跨国公司内部贸易的论文已有一些，如朱刚体：《交易费用、市场效率与公司内国际贸易理论》，载于《国际贸易问题》1997年第11期；卢荣忠等：《跨国公司内部贸易的几个问题》，载于《厦门大学学报》1997年2期。

[8] 根据我国《税收征收管理法实施细则》第36条的规定，关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业、其他经济组织：1、在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；2、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；3、其他在利益上具有相关联的关系。这种定义与美国《国内收入法典》第482节的规定是很类似的。

[9] 增值税暂行条例〔S〕。第7条，消费税暂行条例〔S〕。第10条，营业税暂行条例〔S〕。第6条，以及进出口关税条例〔S〕。第17条。

[10] 企业所得税暂行条例〔S〕。第10条，外商投资企业和外国企业所得税法〔S〕。第13条，税收征收管理法〔S〕。第24条。

[11] 例如，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条，以及该法的《实施细则》第52—58条，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第10条，《中华人民共和国税收征收管理法》第24条、以及该法的《实施细则》第36—41条，均有关于关联企业制度方面的规定，这说明我国对关联企业的规制已经有了一定的制度基础。

[12] 参见《北京市地方税务公报》〔J〕。

[13] 可税性理论主要说明，征税对象具备哪些条件才是可以征税的，或者说对其征税才是具有合理性和合法性的。一般说来，影响征税对象可税性的因素主要有三个，即收益性、公益性和营利性。通常具有收益性和营利性，就是可税的。参见拙文《论税法上的可税性》，《法学家》2000年第5期。

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论文关键词：增值税“四小票”基本原则税收管理中的问题建议

增值税自1954年法国首创以来，因其良好的中性特点而被世界大多数国家采用。我国于1994年税制改革全面推行增值税以来亦取得了良好效果，基本上适应社会主义市场经济发展的需要，但同时不可否认的是，由于设计上和具体操作方法上的原因，使得我国现行增值税的税收管理上存在一些不尽如人意的地方，尤其是对增值税“四小票”的税收管理问题日益突出，严重影响了我国税收管理的良性运行。增值税“四小票”通常指运输、废旧物资、农产品收购、进口货物海关代征增值税专用缴款书这四种增值税抵扣凭证。遵循增值税制度设计的基本原则，完善对增值税“四小票”的税收管理，已成为现阶段国税系统加强税收管理工作的当务之急。

一、增值税制度设计的基本原则

1．收入稳定适度和充分弹性。从目前各国的税务实践来看，税制结构的发展趋势是一种现代直接税和间接税并重的双重税制结构，增值税以其优良的中性特性在各国的税制结构中(除美、日等少数国家)具有重要的地位，通过增值税取得的财政收入占一国政府收入总额的比例是相当高的，在我国甚至达3O％以上。及时、稳定地取得税收收入并能根据经济的发展自动按一定速度增加，对于实现我国政府职能具有重大的意义，这也是提高两个比重和振兴财政的根本要求。完善的增值税在多环节广泛征收，以经济活动的增值额为征税依据，与经济增长的正相关程度相当高。

2．税收成本最小化。西方税收理论说明。纳税对纳税人来说是一件痛苦的事，会给其带来负效用。这主要缘于三方面：第一是纳税减少了其收入水平；第二是为了准确纳税，纳税人需建立保存相关的税务资料、进行税务登记、接受税务检查；第三是缘于纳税人的不公平感，纳税与逃税最终的博弈结果是纳税人纳税意识的普遍下降，征管成本会一步一步地上升。因此为减少征税给纳税人带来的负效用，在设计增值税时应尽可能降低纳税人的执行成本和不公平待遇感。同时，对于执法者而言，增值税的税收成本最．’原则要求制度设计便于管理和征收。该原则是说好的税制必须与政府的税务行政能力相适应，必须有利于降低税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本。

3．税收中性和优惠从少。任何一种税收制度的设计．从总的方面来说需考虑两方面的因素——公平与效率，并力求在两者之间达到一个最佳均衡点(以一定的社会福利函数为约束)0传统税收理论中，市场被认为可以自发地有效运行，税收的中性要求税收不要干预资源的配置，以免扭曲当事人的经济行为。但现实却是任何一种税都会对当事人的行为产生影响，除非政府不征税。而这几乎是不可能的。因此现代税收理论更为适合的税收中性原则，是指在承认税收会引起效率损失的前提下为取得一定收入谋求效率损失的最小化。

4．公平与国际惯例。市场经济的基本原则是公平竞争，税收是企业竞争的制度环境重要组成部分，尽力做到对不同经济性质、不同产业、不同地区的企业给予公平税收待遇，是建立完善的社会主义市场经济体系的内在要求。随着我国加入WI’O，联合国wI’O制定了一系列旨在促进贸易自由化、知识产权保护、反倾销等方面的规则，成为其戎员国就意味着权利的享有和义务的承当。在增值税方面存在一个向世贸规则靠拢并遵循国民待遇、非歧视等原则的问题，以尽量减少与他国的贸易纠纷和增进对外开放水平。

5．操作简便和管理透明。税制的操作简便要求在税率的设计上尽可能减少税率的等级，征管制度规范。简单、统一，便于税务机关的征收管理和减少纳税人的相机决策空间，有利于纳税人形成稳定而合理的税负预期和进行合理的税收筹划以优化自己的经济行为，从而能从主观上减轻纳税人的抵触情绪和减少涉税违法行为的发生。

二、增值税“四小票”税收管理中存在的问题

随着防伪税控系统全面开通，税务机关对增值税管理更为严格，尤其是公安机关持续开展打击虚开增值税专用犯罪专项行动，犯罪分子将作案目标转向可以用于抵扣税款牟利的其他，而同样可以用于抵扣税款的“四小票”则由于在使用、管理等方面存在许多漏洞而给犯罪分子以可乘之机，虚开“四小票”犯罪案件迅速增多，虚开金额巨大，成为危害最大的涉税犯罪。例如，从山东省国税局历时两个月的“四小票”税收专项检查结果来看，增值税“四小票”的使用税收问题严重截至6月底，已检查使用“四小票”企业1380户，有问题户269户，查补税款3416万元，罚款669万元，滞纳金83万元，合计4168万元。广西省近日破获了一起案值5亿多元的虚开增值税、虚开用于抵扣税款案。该案涉及6省区58家企业，涉案人数众多，金额巨大，是广西历史上破获的最大一起税案。

增值税“四小票”的f变用．出现税收问题主要在以下方面：

1．运输、废旧物资和农产品收购开票不规范较为突出，如只填写金额、品名，不填数量、单价等；农产品收购投有收款人签字，或是不填写出售方详细地址，票载内容与实物不符等；运输将各类杂费与运费合并为运费开具，甚至将购进的不能取得增值税专用的货物价款合并到运费中，造成受票企业扩大范围抵扣税款。

2．进口货物海关代征增值税专用缴款书伪造、变造情况较为严重。近期发现的虚开增值税专用案件，犯罪分子就是以假造的进口货物海关代征增值税专用缴款书作为抵扣凭证，抵扣虚开的销项税额。虚开增值税专用或用于骗取出口退税、抵扣税款的．非法出售、非法制造或出售非法制造的普通及偷税犯罪突出，虚开“四小票”犯罪猖獗。这三类犯罪无论是案件立案数还是涉案总价值均占全部涉税犯罪的95％以上。

3．、借用问题在运输中较为突出，对外虚开问题主要集中在废旧物资上。由于对使用废旧物资企业的进项管不住，对销项的管理难上加难，因此，废旧物资回收企业对外虚开问题比较严重。

三、完善对增值税“四小票”的税收管理的建议

1．加强农产品的管理。一是严把农产品查验抵扣关。具体做法是：一般纳税人在收购农产品时向税务机关申请报验，由税务机关派员实地查验，查看农产品收购对象是否属合乎抵扣范围，收购价格是否合理，数量是否真实，款项如何支付，开具是否真实合法等；经查验符合规定的，查验人员在收购凭证或取得的普通背面加盖“农产品查验专用章”，以此作为进项税额抵扣的依据。二是严把农产品检查关。由于农产品加工生产型增值税一般纳税人，在开具上具有购销双方信息不对称、存在的问题不易发现等特点，一方面，对能取得但不按规定取得，或取得后不以此申报抵扣税款的，按《税收征收管理法》和《管理办法》的有关规定，无论对购货方或销货方，都要按“偷税”或“未按规定取得”规定从严处罚；另一方面，对于虚开农产品收购的，严格按照新《刑法》虚开其他税款抵扣凭证的有关规定追究其刑事责任，达到处理一户、震鼹一片的目的。三是严格货物交易结算关。针对目前增值税一般纳税人购进农产品大多以现金结算为主的实际情况，严格按财务会计制度的有关规定，对纳税人一次性购进货物价款在1000元以上的，严格银行票据结算，改进货款支付方式，改现金结算为转账结算，从源头上遏制纳税人虚开、农产品收购的现象。

2．加强货物运输的管理。一是严格货运单位和个人的资格认定。根据规定，从2003年l1月1日起增值税一般纳税人外购货物支付运输费用所取得的运费结算单证，无论是运输单位自行开具的，还是运输单位主管地税局及省级地税局委托的中介机构为运输单位和个人的，都准予抵扣增值税进项税额。这从制度上建立了对不法经营者利用货物运输偷逃营业税骗抵增值税的肪线。国税部门应强化货运的“信息传递、清单抵扣、网上比对””的票表比对分析，强化“人机结合”，开展纳税评估，全面堵塞征管漏洞。二是加强对货物运输的治理。首先，要规范货运市场，对货运业纳税人实行分类认定管理。其次，对合法经营、无偷逃税款的纳税人认定为自开票纳税人，把一些非法的货运企业和车辆排挤出市场，促使其到地税部门，促使客户转向寻找开票便利的货运企业办理业务。三是加大货运的宣传力度。最近．国家税务总局已下发《关于使用公路、河内货运业统一有关问题的通知》，我们要结合文件要求，加强货物运输业宣传，搞好国、地税之间的部门协调配合，规范货运开具行为，理顺货物运输行业的税收征管秩序。

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关联企业作为一种普遍的经济现象存在于我国经济生活。但对于关联企业的内涵和外延的界定，已经成为我国税法、公司法、证券法、反垄断法、破产法等多个部门法制度构建的重要问题。由于各法域立法目标各异，本文仅从公司法角度对关联企业的界定作一些粗浅的探讨。

一、关联企业的法律界定

对于关联企业的法律界定，无论是国内或国外，理论或实践，尚未形成统一认识。世界上对关联企业规定最全面的当属德国。德国1965年《股份公司法》第15条对关联企业的定义和范围进行了界定：“关联企业是指法律上独立的企业，这些企业在相互关系上属于拥有多数资产的企业和占有多数股份的企业、从属企业和支配企业、康采恩企业、相互参股企业或互为一个企业合同的签约方”。另外，我国台湾地区1997年5月31日通过的公司法修正案专设了“关系企业”一章。根据该法第369-1条规定：“本法所称关系企业，指独立存在而相互间具有下列关系之企业：一、有控制与从属关系之公司。二、相互投资之公司。”考察台湾对关联企业的界定，我们可以看到：与德国相似，台湾对关联企业的认定主要也是以公司间是否存在控制关系为标准的。但台湾地区公司法并未将德国法所重点规范的合同型关联企业纳入其关联企业范围。这主要是因为台湾的关联企业大多属于家庭企业，它们主要是靠人事安排和控股，而不是靠企业合同来达到控制企业的目的。

我国的《公司法》基本上未对关联企业作出规定。《公司法》仅涉及了母公司与子公司的概念和规定了控股股东、实际控制人、关联关系的概念，而与关联企业有关的立法内容均未涉及。该法第217条将关联关系界定为：“公司控股股东，实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系”。我国公司法规定的关联关系包括控制关系和可能导致公司利益转移的其他关系。

关联企业作为一个法律术语首见于我国税法的相关规定。1991年4月9日通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用”。同年6月30日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第4章从税收角度对关联企业作了较为具体的规定。其中第52条规定：“税法第十三条所说的关联企业，是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）其他在利益上相关联的关系。”之后于1992年7月4日通过的《中华人民共和国税收征收管理法》第36条及1993年8月4日公布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第51条第1款也延续了以上同样的规定。我国财政部颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露》中对关联方及其认定也做了比较全面的规定。关联企业的概念已出现在我国的税法和财会法中，但作为商事基本法的我国公司法至今尚未对关联企业有所规定。考虑到目前我国关联企业已普遍存在及关联交易盛行的现实状况，这不能不说是一个法律遗憾。

笔者认为，关联企业是与单一企业或独立企业相对应的概念，作为一种广泛的经济现象已经引起了各国立法者的注意，虽然在法律概念上，尚未有公认的标准为人们所广泛的接受。但为了研究问题的方便，我们需要首先从学理上给关联企业下一个定义：关联企业的界定应有广义和狭义之分。广义的关联企业，泛指两个或两个以上企业法人之间基于关联关系而形成的企业联合。包括一切与他企业之间具有控制关系、投资关系、业务关系、人事关系、财务关系以及长期业务关系等等利益关系的企业。狭义的关联企业，则是指两个或两个以上企业法人之间直接或间接存在控制关系或重大影响关系的企业之间的联合。这种控制关系或重大影响关系的可能性是否被实际使用，并不影响法律对关联企业的认定。

二、关联企业的法律特征

关联企业已经突破了传统上单一企业的范畴，成为现代社会经济生活中一种日趋重要的经济现象，其法律特征体现在以下几个方面（本文所讨论的关联企业，如无特别说明，只限于狭义的关联企业，围绕公司进行）：

（一）关联企业是两个或两个以上企业法人之间的联合。

企业法人作为一个独立的实体组织，具有民事权利能力和民事行为能力，能够以自己的名义从事经济活动，无需依赖于其他企业。而关联企业则是两个或两个以上的企业法人组成的联合，独立企业是企业联合中的一分子，体现了企业之间的某种联系。当我们称某一企业为关联企业时，实际上是相对于另一关联企业或整个关联企业联合而言的。因此，关联企业的概念只有在表述相关企业之间的关系时才有意义。

（二）关联企业中的成员企业均具有独立的法律地位。

关联企业的成员企业必须具有独立的法律地位，这是成为关联企业的一个不可或缺的前提条件。德国《股份公司法》和我国台湾地区《公司法》对此均有明确规定。失去了这样一个前提条件，就不可能形成关联企业。如果一方是另外一方的分公司，这样的双方不能组成关联企业，因为实际上它们是一个企业，而不是企业之间的联合。关联企业是一种由单体企业联合起来的企业群体。在法律上，关联企业的成员公司保持着各自的独立的法人地位，各自享有独立的法律人格。这就是说，关联企业是由法律上各自独立的成员企业所构成的。它们之间的关系不是什么“两级法人”或“多级法人”关系，而是平等的企业法人之间的联合关系。

（三）关联企业之间存在着特定的关联方式。

两个或多个企业既然相关联，则其间必有一定的方式联系着。这种联系方式体现着一定的经济利益关系，往往决定着关联企业之间的利益分配或对这种分配有重大影响。从各国立法例看，这种联系方式主要有：

1.资本联系方式。资本联系是关联企业中最重要的关联方式。主要体现为股权参与，在企业之间形成控股、参股关系。具体表现为母子公司、控股公司、相互持股公司和环行持股公司。

2.合同联系方式。企业间通过合同建立起关联企业的一种方式。这在立法上仅见于德国。以企业合同方式组建的关联企业也是其立法的侧重点。根据德国《股份公司法》第291条的规定，关联企业的合同纽带主要有以下六种：支配合同、盈余移转合同、盈余共享合同、部分盈余移转合同、营业租赁合同以及营业委托经营合同。

3.其他联系方式。该种联系方式并非独立的联系手段，它派生于资本联系方式，其主要作用在于在既有股权控制之下控制的加强。如人事联锁，即关联企业中的控制公司向其他成员公司派出董事、经理人员、财务人员等。再如表决权协议,其作用亦在于加强控制。

（四）关联企业之间存在着特定的关联关系。

相互关联的企业组合在一起，存在着特定的关联关系。这种特定的关联关系在关联企业中主要表现为企业之间的控制关系和重大影响关系。

1.控制关系

要确定公司企业之间具有控制关系，最为重要的是必须明确控制的含义，并确定控制的标准。关于“控制”的含义，有两种不同的观点：一种观点认为，控制是一种权利，这种权利需要通过对一定数量的表决权股份的拥有来实现。因此控制定义中应当强调所拥有的股权或权益的比例，以量化的股权或权益比例来说明控制的程度更具操作性。如《国际会计准则第24号——关联方披露》关于控制的定义持此观点。另一种观点认为，控制是一种权利，但这种权利并不一定完全可以量化，而应视其实际情况而定。因此控制的定义不能仅仅以量化的股权或权益的比例来表示，而应当以实际上拥有的控制权来说明。如《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》关于控制的定义持此观点。在我国，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第117条所界定的“控制”包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。显然我国税法中采用的是第二种观点意义上的控制。相对而言，量的规定明确、易于操作，但失之僵化，如通过企业合同进行控制难以作出量的规定；而质的规定具有普遍意义和终极意义，但缺乏操作性。一般而言，法律上多从量的角度对“控制”进行规范，以便于操作；学理上多从质的角度对“控制”进行界定，以把握“控制”的本质。

因此，可以将公司法上的控制定义为：对他企业的人事、财务或业务等重要经营管理事项具有长期的经常性的支配性或决定性影响的情形。其核心要点有三：一是须有支配从属企业的意思；二是须有对从属企业的主要经营管理活动实施控制的行为；三是控制企业对从属企业的控制须是长久而经常的，即非偶然而暂时的。

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【论文摘要】如何衔接好行政程序与司法程序的双向互动，对于加强对逃税行为公法控制，规范税收管理秩序意义重大。

“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，己受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”对照修改前的规定，此次修改主要体现在几个方面：罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”；逃税的手段不再作具体列举，而采用概括性的表述；数额标准不再在刑法中具体规定；对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款。[1]

一、逃税行为的双重性质

逃税的行政处罚与逃税的刑事处罚两者的关系，从本质上说，是关于行政违法行为与刑事违法行为之间的界限问题。逃税行为是具有刑罚后果的行政违法，属于刑事违法的领域，但就其本质而言，它首先违反的是行政秩序，具体而言，其一，逃税行为侵害的是国家税收征管秩序，进一步可以说是社会主义市场经济秩序。[2]逃税本质是行政违法行为，因此才能合理的解释将“受到行政处罚”作为不予追究刑事责任的一种可能途径。按照修正案的规定，符合以下几个条件，可以不予追究刑事责任：补缴应纳税款、缴纳滞纳金、己受行政处罚。其三，修正案对具体的构成犯罪的逃税数额不再在刑法层面作出规定，而是代之以“数额较大、数额巨大”的规定，体现了更加务实的立法理念。

由于刑法修正案逃税罪制裁的税收违法行为同时也是依据《税收征收管理法》（以下简称征管法）进行行政处罚的对象，而征管法的相关规定并没有随刑法修正案而改变，因此，在对逃税违法行为的行政处罚与刑事处罚这两者关系上，[3]就存在实体规定和程序操作两方面的区分与衔接的问题。

二、行政处罚与刑事处罚在实体规定上的区分与衔接

（一）在行为的客观方面

1．根据修正案，行为人因逃税行为而受到行政处罚的次数成为区分行政违法与刑事违法的一个重要标准。对于初犯，“逃税数额、比例”再高，只要能够接受行政处罚，一般可免于追究刑事责任，除非在五年内因逃税受到刑事处罚或者因逃税受过两次行政处罚的。

修正案将“已受行政处罚”作为不予追究刑事责任的条件之一，与原刑法关于偷税的规定相比较，其实际效果是将部分按照原刑法条款应当追究刑事责任的偷税行为转变为“行政违法行为”并接受行政处罚，以及在某些情况（即不接受行政处罚）下追究刑事责任这种法律待定状态。当然这不同于违反法律规定的“以罚代刑”现象，相反是给予逃税行为者改过自新的机会，体现宽严相济的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃税行为性质认识上的深刻转变：其本质上是一种行政违法行为，刑罚适用的补充性不仅应体现在逃税数额、比例的“量”上，而且应体现在违法行为本身的“质”上。

2.“逃税数额、比例”仍然是认定逃税属于行政违法行为或是刑事犯罪行为的重要界限。原刑法采用“具体数额加比例”定罪标准，尽管规定明确，但已经不能适应近年来我国经济社会高速发展的变化，也无法顾及东、中、西部各地区税源、税收分布不平衡的客观现实。修正案采用“不规定具体数额的情节加比例”标准，比如同样是10万元的逃税额，10％的比例作为入罪标准，则年纳税额在100万元以上的就不构成犯罪，100万元以下的就构成犯罪，因此，修正案在维护刑法权威性的同时，在经济社会时际发展、区际差异与刑事立法的有机结合等问题上体现了务实性和灵活性。

3．行为的手段。修正案一改原刑法条款叙明罪状而转而用简单罪状的表述方式将逃税的手段概括规定为“采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”和“不申报”，而征管法仍然与原刑法条款保持一致，即采用列举式规定。在逃税手段方面，修正案的规定要比征管法更为周延。根据“法无明文规定不得罚”原则，实践中就可能出现一种情况：一种行为手段并没有包括在征管法规定的逃税当中，却符合修正案关于逃税的规定。

（二）行为的主观方面

主观状态的认定应当是区分行政违法与刑事违法一个重要标准。根据行政法理论通说，行政机关对于相对人违法行为的认定一般以客观的违法行为为准，在主观认定上采用过错推定。[5]因此，纳税人客观上实施了征管法第63条所指的四种行为即构成逃税行为，法律并未要求税务机关必须证明相对人实施逃税行为时的主观过错。行政处罚是以高效管理社会公共事务为权力运作的基本准则，实践中纳税人心理状态复杂，税务机关也不具有考察判断纳税人主观动机和故意的能力。

三、行政处罚与刑事处罚在程序上的区分与衔接

多数情况下，逃税首先由税务部门发现，当税务部门发现逃税行为触犯刑法时，就应将案件移交给司法部门。因此，如何衔接好行政程序与司法程序的双向互动，对于加强对逃税行为公法控制，规范税收管理秩序意义重大。

（一）行政处罚与刑事处罚证据标准的衔接问题

对逃税行为的行政处罚和对逃税罪行的刑事责任追究都离不开证据证明，而且举证责任在于税务机关和司法机关。但由于行政处罚与刑事处罚对违法行为者的影响具有质的差别，案件事实所要达到的证明程度，即证明标准相应地有很大差别。[6]通说认为，在刑事责任追究中证据必须达到“排除一切合理怀疑”的标准；而行政处罚的证据则应当达到“实质性的证据”或“清楚、令人明白、信服的标准”，这个标准低于“排除一切合理怀疑”的标准，但高于民事案件中的“占优势盖然性证据”标准。

（二）税务机关与公安机关分工方式以及行政处罚与刑事处罚的重新确定

修正案的最大亮点在于增加了对逃税罪不予追究刑事责任的特殊规定，根据第四款，纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关行政处罚成为能否追究逃税初犯刑事责任的先决条件，这个规定将不可避免的对税务机关与公安机关在办理逃税案件上的分工合作方式带来变化。因为根据修正案以及其体现的刑事立法精神，对逃税行为是否追究刑事责任将根据违法者是否积极与税务机关配合，补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关行政处罚为前提，因此，对于需要追究刑事责任的逃税案件，公安机关等待税务机关现行查处和移送就成为一个符合逻辑的必然选择。

修正案的这一逻辑结果，对于“涉嫌犯罪的逃税行为，税务机关在移送司法机关之前能否先行给予税务行政处罚，特别是能否罚款”的问题也有重大影响，此前，对于这个问题，存在争论。否定观点认为：税务机关应当在行政处罚之前将案件移交给司法机关，否则将违背“重罚吸收轻罚，刑事处罚吸收行政处罚”和“一事不二罚”原则。[8]而肯定的观点似乎更有说服力：构成逃税罪的行为同时也是税收行政法意义上的逃税行为，故对之处以行政处罚并追究刑事责任并不违反“吸收原则”。

（三）行政处罚追究时效与刑事处罚追诉时效差异情况下的衔接

征管法第86条规定税收违法行为的行政处罚追究时效为5年，逃税行为也包括在内。而根据刑法第87条的规定，结合修正案逃税罪最高法定刑的规定，逃税罪的刑事责任追诉时效为10年。逃税行为发生之日起（如连续或者继续状态的，从行为终了之日起，下同）不满5年的，按照上述先行政处罚，后刑事责任追究的次序办理，当无疑问；而在逃税行为发生日起超过5年但不满10年的情况下，对逃税行为将不进行行政处罚，但刑事责任仍应当追究，但如何衔接，特别是嫌疑人无法缴纳罚款，从而不能满足修正案规定的“接受行政处罚”从而不予追究刑事责任的条件。

这个问题如何妥善处理，目前没有权威定论，显然修正案的规定是针对在行政处罚追究期限内的逃税行为而言的，没有超过这一期限如何追究的规定。修正案的立法精神在于给予初次逃税行为者改过自新的机会，体现宽严相济的刑事立法精神。对超过行政处罚追究时效的违法行为者不进行行政处罚的原因在于法律的规定，而并非违法者主观拒绝接受处罚，因此，上述立法精神仍应当适用。因此，本文认为，税务机关仍可以下达补交税款和滞纳金的通知，违法行为者完全履行的，可不予刑事责任追究，如违法行为者履行瑕疵的，应当移交司法机关追究刑事责任。

【注释】

[1]黄太云：《偷税罪重大修改的背景及解读》，载《中国税务》2009年第4期，第20-22页。

[2]逃税罪属于我国刑法分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”下属罪名之一。

[3]本文中，根据不同的法律依据，在行政处罚语境中“偷税”行为，在刑事追究语境中为则称为“逃税”行为，而在两者关联的语境中则称为“偷、逃税”行为。

[4]冯江菊，上引文，第63-68页。

[5]罗豪才主编：《行政法学》，北京大学出版社1996年版，第315页。

[6]何家弘、刘品新：《证据法学》，法律出版社2004年版，340-342页。尽管行政处罚并不必然导致行政诉讼，但也可以触发行政诉讼，因此行政处罚的证据要求可等同于行政诉讼中行政机关负有的证据责任。

[7]徐继敏：《行政证据通论》，法律出版社2004年版，

[8]柯庆、张荣洪：“涉税犯罪案件不应先作行政处罚再移送司法机关”，载《人民公安报》2005年3月18日第六版。

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[论文关键词]税收行政执法；税收刑事司法；衔接机制；完善

一、问题的提出

2013年6月，国务院法制办公室在中国政府法制信息网上全文公布《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》向社会各界征求意见，此次公布的征求意见稿主要拟对现行税收征管法作出三个方面的修改，其中第一方面主要是税收征管法与有关法律衔接问题，并明确列举了与行政强制法、刑法、行政许可法相衔接的内容，较好地体现了税收征管实践的需要以及妥善处理了税收征管中存在的问题，具有较大的进步意义，然而《修正案》中的部分条款还有待完善和细化。比如《修正案》第七十八条规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第六十四条、第六十六条、第六十七条、第六十八条、第七十二条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”这一条文只是规定了税务机关在发现纳税人、扣缴义务人行为存在违反《刑法》的可能性后的移送义务，但并未明确移送的相关具体程序，也未明确税务机关在移送前是否可以处罚、税务机关的处罚对刑事责任的影响等问题，这也就导致了税收征管实践中“以罚代刑”等现象的出现。

二、税收行政执法与税收刑事司法衔接机制完善的必要性

税收行政执法程序与税收刑事司法程序相互独立，又内在联系。税收行政执法针对的是违反行政管理法律法规等情节轻微的涉税行为，而税收刑事司法则针对的是达到犯罪标准的严重违法涉税行为。虽然从立法上看，两者以涉税行为违法情节轻重为区分标准，但在实务中，由于对情节轻重的认定往往是在调查过程中逐步确定的，因此并不能事先在税收行政执法与税收刑事司法之间进行明确分工。同时，由于经济犯罪具有特殊性——其违法行为通常具有过程性，因此简单地移送与程序倒流并不能完全解决问题。因此，完善税收行刑衔接机制是打击违法犯罪行为的内在需要，也是提高税收领域执法和司法效率的有利保障，对于规范我国市场经济秩序具有重要作用。

然而，在当前税收实务中，“以罚代刑”现象屡见不鲜，这不仅严重影响了法律的威严，也使得部分纳税人、扣缴义务人逃避了应有的惩罚。税收行刑衔接制度的完善，一方面能更好地保护纳税人的权利，实现一事不二罚，避免重复处罚；另一方面也使违法、犯罪纳税人承担相应的法律责任。

三、我国税收行政执法程序与税收刑事司法程序衔接上存在的问题

《税收征管法》第七十八条规定税务机关应当将涉嫌税务犯罪的案件依法移交给司法机关。由于该条仅作了原则性规定，因此税收行刑衔接机制在实务中主要存在以下几个问题：

（一）部门间的分工合作问题

由于纳税人等相关主体的违法行为按其性质可分为税收行政违法行为和税收刑事违法行为。根据《刑法》、《刑事诉讼法》的规定，前者由税务机关的稽查机构管辖，而后者则由公安机关的经济侦查部门管辖。同时，现行《税收征管法实施细则》第九条规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，以及国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》、国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》等也明确规定了税务稽查局同公安经侦部门间的权限问题。

虽然从立法上看，税务稽查局的职权边界十分确定，即对税收行政违法行为进行查处，而必须将严重的税收刑事违法行为移交给公安机关。但是，在实务中，对于如何认定违法行为的严重程度、该标准由谁进行制定、严重程度由谁进行认定，均未得到明确规定，这也就导致了实务中两者职权边界模糊的问题。

另一方面，虽然法律法规赋予了税务稽查局对税收行政违法行为的执法权，但由于其只能采用非强制性措施，在查办涉税案件中受到了极大的约束，由此产生取证难等问题。再加之现行关于移送时间的规定不明确，稽查局将涉嫌刑事违法案件移交给司法机关，司法机关由于一些原因，在调查取证方面也遇到了问题。

此外，法律法规在明确了两者之间的权力界限问题的同时，也认识到了联合办案的必要性，但在实践中却由于部门之间能力权力不匹配问题——税务稽查局具有办理涉税案件的能力却没有强制调查的权力，而公安机关具有强制调查权却缺乏办理涉税案件所必备的专业技能，呈现出双方互相依赖，但联合办案又困难重重的尴尬境况。

（二）移送及标准问题

国务院颁布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，对行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件作了统一规定，规定了移送时间、违反规定的相应责任等内容。但在实践中，税务机关和公安机关并未出现理想的分工合作状态。

虽然该规定明确了税务机关必须移送相关案件的职责，但并未对移送标准作出统一、明确的规定，在实务中，两机关对此问题的认识和理解不尽一致。由于对涉税违法行为的认定标准不一，税务机关只享有非强制性执法权限，调查取证能力有限，因此税务机关在移送时所要查明的犯罪事实要素和证据材料可能不符合公安机关的要求，公安机关往往不接受移送的案件。同时，由于现行立法并未对移送前税务机关是否能够进行行政处罚进行明文规定，税务机关往往出于处罚数额的考量和寻租问题，对违法纳税人等相关主体进行一般性行政处罚后就终结此案，并不愿意将案件移送给司法机关处理。最后，虽然《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》中规定了检察院、监察机关等的监督职责，但在实务中，我国并未制定行之有效的移送监督机制。

（三）税务行政处罚与刑事处罚适用问题

由于当前税收行政执法程序与税收刑事司法程序并未对行政处罚与刑事处罚作出明确规定，也就可能存在两者竞合的问题，也就存在当事人的税务违法行为已涉嫌犯罪的，税务机关是先处罚后再移送司法机关，还是不进行行政处罚，直接移送司法机关追究其刑事责任的问题。从《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十一条的内容来看，“依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件的，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金”，也只规定了移送前已经罚款的行为。就此问题，理论界和实务界均没有统一认识，主要有三种观点：一是同时科以行政处罚和刑罚，两者并不是一一对应关系，而是存在交叉现象，同时科以处罚，可以相互弥补，更有利地打击违法犯罪行为。二是只科以刑罚，由于税务机关已将达到犯罪程度的案件移送给司法机关，因此只能由司法机关对其追究刑事责任，不再处以行政处罚。三是依法进行行政处罚，当移送案件被司法机关认定为不构成犯罪或者经法院审理认为其情节轻微，免于刑事责任的案件，虽然行政机关将其移送，但仍可以处以行政处罚。

同时，处罚时间与移送时间如何确定又成了另一问题。主要有三种不同的观点：一是依法移送，不罚款。税务机关在查处税收违法行为时，认为纳税人涉嫌构成犯罪的，根据刑事优先原则，即优先追究纳税人的刑事责任，应及时将案件移交给有管辖权的司法机关处理，这有利于实现刑罚的功能，有效打击涉税犯罪行为。二是先罚后送。三是先送后罚。某些犯罪情节轻微，法律规定可以免于刑事处罚的，人民法院免除其刑罚后，行政机关仍可以给予犯罪者以相应的行政处罚。

四、我国税收行政执法程序与税收刑事司法程序衔接制度的完善

（一）完善立法，细化规定税收行刑衔接制度中的相关规定

首先，应当推动税收基本法的制定与实施，将税收执法、司法程序做详细明确规定，避免与其他法律法规的冲突。其次，在未制定税收基本法的情况下，不妨在《税收征管法》中单列“涉税刑事侦查”一章，具体规定涉税刑事调查的执法主体、机构设置、主要职责和职权等条款。另外，在行政处罚和刑事处罚的适用方法和程序上作出统一规定。

（二）从长远看，在稽查局设立涉税犯罪侦查部门

关于我国税务机关同公安机关的职权界限模糊问题，可借鉴其他国家和地区的做法。从国外经验看，绝大多数国家赋予了税务稽查机构刑事侦查职权。如日本即在税务稽查局内设立“涉税刑事犯罪侦查处”，规定税侦部门是惟一的涉税刑事犯罪调查的执法主体，并依法赋予有限的刑事侦查职权。同时，该处负责研究、计划和协调有关刑事调查程序的管理工作，为刑事调查提供经济分析、研究，刑事调查结果的审核，与刑事调查相关的情报、资料的收集和管理；开展税收刑事调查等工作。这就使得在查处重大涉税案件以及其他紧急情况下，无需中断稽查，提高办案效率，解决取证难或者重复取证的问题。

（三）从近处看，完善涉税案件移送的机制

第一，进一步完善涉税案件移送的法律规定。明确涉税案件的移送程序，确立和细化案件移送的手续和文书，以便区分公安机关与税务机关的责任，并对案件处理结果作出详细具体的规定。同时完善移送监督机制和责任追究机制，对公安机关不予接受移送案件和税务机关不移送案件进行相应的处罚。

第二，虽然我国税收实务中，部分地区在分工合作方面建立了部级联席制度和信息共享平台，但仍旧存在着一些问题和不足。因此，可以适当借鉴日本的税收情报制度，建立专门的税收情报会议制度，商讨情报工作基本运作政策和具体的实施计划，将法定情报收集（情报日收集）和非法定情报收集（一般收集）相结合，为税收调查提供依据。

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【关键词】内部贸易；转移价格；预约定价

预约定价安排是国际税收发展的一个新的趋势，世界主要国家纷纷开始建立和完善本国的预约定价制度。对于我国来说，进一步完善我国的预约定价制度也是十分重要和紧迫的。随着我国加入世贸组织，经济多元化和国际化趋势已不可逆转。越来越多的外资企业来华投资，伴随而来的国际转让定价避税问题也将越来越严重，进一步加强我国预约定价制度的建设，防范外商投资企业利用转让定价进行避税已显得越来越重要。随着我国改革开放和经济建设的逐步深入，我国应该充分借鉴国际成功经验，结合我国实际国情，积极稳妥地推进我国预约定价的改革。

一、现行预约定价制度存在的问题

1.立法层面存在的问题

我国引进预约定价安排制度时间较晚，再加上预约定价安排制度本身确实比较复杂，需要大量的含糊信息和技术论证。我国对预约定价安排制度的法律规范层级太低，目前适用的国家税务总局的文件还不能算是正规的部门规章，且只是提及预约定价安排的方法，这使得纳税人对预约定价安排制度缺乏可预见险，参与的积极性自然不会高，从而不利于我国预约定价安排制度的推广。另外，虽然我国在2004年9月颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，但它还是主要针对单边APA。尽管在《实施规则》中多处出现“双边或多边预约定价安排”字样，但它并未就双边或多边预约定价安排的具体操作程序进行详细规定，如《实施规则》第28条规定：“涉及税收协定的双边或多边预约定价安排，按照税收协定的有关规定，需要启动缔约国双方主管当局相互协商程序的，由国家税务总局负责并制定相应程序。”可见，《实施规则》仍然欠缺双边或多边A以的相关程序，这不得不说是APA立法上的一大缺憾。

2.预约定价程序效率的保障问题

APA程序的优势之一在于它能为纳税人复杂的转移定价问题提供一个快捷的解决办法，效率是APA追求的价值之一。美国为提高APA程序的效率，一直采用个案管理程序。2005年美国对个案管理程序进行更新，要求签订APA的双方在召开初次会议时就个案日程达成协议，为按期完成APA程序中各个重要事项设定目标，即纳税人与APA个案经理在APA程序启动初期就签订个案日程表承诺按照日程中的目标时间组织双方的活动。在目标日期截止时，如果个案中的重要阶段目标并未完成，双方应联合准备现状报告提交给APA管理层，解释个案没有按照日程完成的实质性或程序性原因，并计划如何能在合理时间内完成。如果再次超过新的目标日期，个案仍然悬而未决，APA小组、纳税人、APA管理层将召开会议，研究其延迟的原因及解决办法。如果延迟归责于纳税人一方没有按期履行义务，则视同纳税人撤回APA申请。如果问题一直无法解决，它将被提交至国际联合首席顾问处以期获得最终处理方案。个案管理程序可以导致个案的快速解决或APA申请的撤回，起到保障APA程序效率的作用。

相比，我国的《实施规则》第2章第6条规定，在预备会谈可能的预约定价安排时，主管税务机关应该就有关预约定价安排协商各阶段的预期时间安排予以说明。但《实施规则》对于征纳双方在预期时间内未达成目标时应采取何种补救行动并未做进一步规定，也没有明确个案在过度拖延的情况下可能导致的严重后果以及相关方的责任。

3.APA“保密义务”问题

在APA签订的过程中，纳税人必须向税务机关提供大量的资料和信息，其中有许多属于纳税人的商业秘密或其他敏感信息，因此一般国家都在与APA相关的立法中规定了税务当局保密的义务。我国《实施规则》第8章第25条规定：“主管税务机关与纳税人在预约定价安排预备会议、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务，并受到税法以及国家保密法有关规定的保护与制约。”但《实施规则》并未对违反保密义务的责任与后果做出任何明确的规定。这样，纳税人在提供资料与信息时，必然心存顾虑，因为一旦提供的商业秘密被泄露，企业将遭受重大损失，这在实践中不利于APA的推广与发展。

4.缺乏相应的情报资料收集和监控系统

预约定价制度的难点仍在于对预期的正常交易价格的确定，为准确确定预约价格，必须拥有大量的可比价格信息。但是我国的多部门管理、信息渠道不畅不利于我国预约定价制度的发展。所以建立一个能够反馈各种商品、交易种类和价格信息的及时、完整的监控系统是当前急需解决的问题。

5.忽视了社会中介服务机构在预约定价制度中的作用

《税收征管法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务人代为办理税务事宜。”社会中介组织，如会计师事务所、税务师事务所、律师事务所，由于其专门化、专业化、权威性，适应了各国税制复杂化、专业化的情形，可以使纳税人从沉重的纳税事务中解脱出来。另外，也使税务机关可以将大量不必要的事务交由中介机构去做，有利于转变职能，把主要精力集中到税收的监督管理上来，提高税法执行实效和税收征管能力。

6.管理水平和人员素质问题

我国的预约定价实践还很少，需要总结更多的经验。转让定价问题千差万别，不仅程序复杂，而且涉及到各个领域，对专业性、技术性要求较高，需要熟悉税务（包括国际税务）、法律、贸易、金融、会计、外语等方面的专业人才，而我国目前的税收征管中很缺乏这方面的人才。另外，税务人员的知识结构和人才结构搭配不合理，加之人员组成随意性大，流动性大，缺少稳定和良好的激励和培训机制，专家队伍难以形成。管理水平和人才的不足在很大程度上也制约了我国转让定价管理水平的提高。

二、完善我国预约定价制度的政策建议

1.建立完备的价格信息制度和系统

预约定价制的实施需要大量有关关联企业、同行业企业、国际反避税动态、经济环境等方面的信息。“真正意义上的规范的预约定价协议是在占有大量的跨国公司提供的丰富的、翔实的有关资料的基础上经复杂的分析、论证得出的。而不只是通过谈判双方讨价还价的结果”。而这些信息的收集、分类、分析的工作量是极大的，因此必须有一套完善的电脑信息网络系统。其次，在信息的获取方面，税务当局还要与海关、进出口商品检疫检验局、国家统计局等部门建立了经常性的联系，从各种渠道了解、分析与预约定价制度有关的国内外最新情报与动态。因此，建立可信赖的价格信息系统，可以彻底解决我国多个部门管理、信息渠道不畅通、不公开的问题，使预约定价制度的基础性问题得以确定，减少税务当局与纳税人之间的信息不对称。

2.加强培养专业技术人员

预约定价制对于人员的专业性技术性要求较高，从业人员须具备经济学、法学和会计学的专业背景，并有长期从业经验。不仅要了解国际税法的基本原则及税收协定的基本内容，要对本国和其它国家的税法有一定的了解，要精通转让定价税收管理的基本原理和操作程序；还要了解企业以前年度的经营状况，能够审计分析企业的财务状况，对未来年度企业相关行业的发展有一定的预测能力，能够用计量经济学知识来验证企业的分析；要有法律知识和修养，能够分析双边APA涉及到的法律问题；还应具有相关政治外交问题的敏感力，谈判能力和技巧，一定的英语语言能力等。因此必须设置专门管理机构并尽快建立一支素质高、业务强、具有预约定价管理技能的队伍，切实提高我国转移定价工作的质量和效率。

首先，要求我国的教育体制能够培养出各种所需的专业人才，使我国的预约定价制能够有才可用。其次，要大幅度提高税务人员的待遇，吸引人才的加盟，使得人才能为我所用。再次，要对现有专业人员和从社会、高校中选拔的人才加大培训力度，从整体上迅速提高其专业水平，可考虑选送人员到国内的著名高等院校学习培训，或到美国、日本、德国、澳大利亚这些实行转让定价调整与预约定价制度较早的国家参加培训，培（下转第100页）（上接第98页）训后要加强对这些人员的使用和管理。最后，要对人员进行优化组合，因为不可能要求一个专业人员同时具备经济学、法学、会计学、税收学的所有知识，所以必须按照专业人员的要求配备各种人才，通过合理搭配发挥整体效能，对此也要效仿国外经验。

3.完善预约定价立法

我国1998年颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第48条和2002年9月7日颁布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第53条虽然已明确了预约定价办法的法律地位，但是对于预约定价办法采取的具体形式和方法，如预约定价协议的形式和内容、预约定价协议的法律地位和作用、申请程序、转让定价方法评估、管理机构和职能设置等各方面均没有明确的规定和办法。这样就会形成实施预约定价无章可循的局面，不利于预约定价办法的使用和普及。因此，当务之急是尽快建立和完善我国的预约定价制度法规体系。

我们应当在借鉴OECD和美国等先进国家经验的基础上，将目前规范性文件对预约定价的规定上升为有约束力的法律法规，以加快对预约定价的立法活动。这是实施预约定价安排制度的基础，如果没有相关的法律法规，则税务当局和关联企业实施预约定价安排则缺乏依据，难以执行。我们应该结合我国转让定价税务管理的实践，丰富和完善我国现有的转让定价税制的法律规定，为预约定价制度在我国的顺利推行清除障碍。首先，应提升立法层级较低的《关联企业间业务往来税务管理规程》中有关重要内容的立法级次，上升到法律、法规层面，如关联关系的认定标准和关联申报的强制性要求等。其次，应将关联企业的范围拓展到关联方，以更好地规制包括自然人在内的关联方之间的受控交易转让定价的税务管理。另外，应进一步完善、细化关于转让定价调整方法的具体内容，尤其是有关劳务、无形资产等调整方法的特殊规定。

4.加强国际税收合作

在经济全球化的趋势下，税收的国际协调与合作能够为预约定价制度的发展提供更广阔的发展空间。由于我国税法没有强制要求关联企业在提供境外资料时应由国际会计师事务所出具验证报告的税收条款，对预约定价制度申请人报送的大量境外资料难以辨别真伪，给具体执行工作带来较大困难。预约定价制度工作经常要涉及境外业务，而在现有的条件下税务人员是无法进行境外调查的，这就需要进一步强化国际税收协调与合作，尽快构建税务合作的国际惯例。

另一方面，纳税人负责举证是国际转让定价税制通行的做法，在预约定价程序中体现为由纳税人按照税务当局要求提供各种需要的证据材料。但仅由纳税人举证是不够的，如果对纳税人提供的材料不加区别的使用，就会应纳税人提供伪证而做出错误的评估。建立和完善国内和国际转让定价情报交换工作，可以尽可能多的收集各类转让定价价格信息，为合理评估纳税人申请的转让定价方法提供充分、翔实的资料。

参考文献：

[1]孙群.美国预约定价的主要程序重点环节工作及借鉴[J].涉外税务，2005（8）.

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关键词： 关联企业；破产重整；实质合并

随着企业破产中新问题的不断涌现，在司法实践中出现了一些关于合并破产重整的有益探索，相关的立法工作也已提上日程。在关联企业合并破产重整的司法实践上，法院参照适用了《公司法》"法人格否认"的判断标准，还从《企业破产法》关于"破产案件审理程序，本法没有规定的，适用民事诉讼法的有关规定"及《民事诉讼法》"共同诉讼"等规定中，解读出合并处理模式适用的制度空间。关联企业破产重整合并处理模式已成为中国司法实践中一项新的制度探索，但合并破产重整的处理模式尚未为中国破产法明确规定，这使该制度的应用缺乏法律依据，不能得到明确而普遍的认同。

一、关联企业的概述

综观世界各国和地区立法，对关联企业并无统一的定义。德国的《股份公司法》第18条规定关联企业是指具有独立法律地位而彼此又形成联属关系的企业。台湾地区1997年《公司法》第369条规定关系企业是指独立存在而相互间具有下列关系之企业： 其一，有控制与从属关系之公司； 其二，相互投资公司。我国1991年制定的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第52条规定："税法第13条所说的关联企业，是指与企业有如下之一关系的公司、企业和其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有和控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者拥有或者控制；（3）其他在利益上相关联的关系。"2002年修订的《税收征收管理法实施细则》也沿用了这一定义。

笔者对关联企业采用如下定义： 关联企业是指通过股权参与或资本渗透、合同机制或其他手段如人事连锁或表决权协议等方法，在相互之间存在控制与从属关系或重要影响的多个企业。

实践中关联企业的破产重整，一方面会使关联企业间存在的特殊关系成为其进行违法行为的便利条件，在企业之间导致关联企业间利益分配不均，在破产重整时严重损害外部债权人的受偿利益，损害破产法的公平价值；另一方面，一些关联企业之间资产、债权债务、经营、人员等各方面高度混同，加之错综复杂的关联关系与交易，给法院和管理人的破产重整工作带来很大困难，致使关联企业的个别重整成本巨大，效率低下。为解决上述问题，需要设置关联企业的合并重整制度。合并重整（ 包括合并破产，下同） 是实质合并规则的具体应用结果，实质合并的含义实际上也就是合并破产与重整的定义。实质合并，也称实体合并，对于其内涵存在多种不同的表述。美国学者Phillip Blumberg 认为，实质合并是将已破产之多数关联企业的资产和债务合并计算，并且去除掉关联企业间彼此之债权和担保关系，完成前述"合并"后，即将合并后之破产财团，依债权比例分配予该集团所有债权人，并不细加追究该债权是哪一家从属公司所引起的。

笔者认为Phillip Blumberg 的表述比较完整地概括了合并破产的法律后果，并将其作为文章对合并破产的定义。

二、国际上关联企业合并破产重整制度与合并破产制度比较

目前国内外规制关联企业破产重整的手段主要有公司法中的"揭开公司面纱"规则、"衡平居次"原则以及破产法中的撤销权和无效制度。但是与实质合并相比较，现有手段在规制关联企业破产方面都存在较大的局限性，需要尽快引入和完善实质合并制度，以更好地指导和处理关联企业破产重整实践中的难题。

1."揭开公司面纱"规则

"揭开公司面纱"规则是指控制股东为逃避法律义务或责任而违反诚实信用原则，滥用法人资格或股东有限责任待遇致使债权人利益严重受损时，法院或仲裁机构有权责令控制股东直接向公司债权人履行法律义务，承担法律责任。法国对该原则在破产法中的运用规定的比较详细，中国在2005年修订的《公司法》中首次引入了该规则。这一原则主要适用于使控制股东承担子公司或附属企业的债务责任，而实质合并原则对债务责任的合并适用于包括存在控股关系在内的所有关联企业，其目的不仅在于规制股东权利的滥用，还包括了对司法成本、效率等法律程序方面的考虑。前者往往仅适用于对个别债务关系的处理，重点是保护特定债权人的利益； 而实质合并原则对法人人格的否定是全面的、永久的，原则上使关联企业成员之间的所有债权债务关系完全消灭，财产完全合并，强调对全体债权人利益的维护，这在处理高度混同的关联企业破产案件中是一种更有力的手段。

2."衡平居次"原则

"衡平居次"又称"深石原则"，是指"母子公司场合下，若子公司资本不足，且同时存在为母公司之利益而不按常规经营者，在子公司破产或重整时，母公司对子公司债权之地位应居于子公司优先股东权益之后"。美国《破产法》510条中对"衡平居次"原则作出了明确规定。但是，关于"深石原则"的具体适用标准，该法案并未规定。

"衡平居次"是对"揭开公司面纱"原则的发展，在维护公司法上的法人人格独立原则和保护债权人利益的选择上采取了折中的态度，其实施强度相对较轻。它与实质合并原则也存在一些区别，"衡平居次"原则是为保护子公司债权人的利益免受母公司的"不公平行为"损害而设，而实质合并规则是为保障母子公司债权人公平受偿而设。因为尽管母公司往往对子公司的破产难辞其咎，但在母公司也同时破产时，母公司债权人同样是无辜的，其利益也须得到保护，不能因为保护子公司债权人的利益而置母公司债权人的利益于不顾，法律须在两极利益之间寻求平衡。

3.破产撤销权和无效行为制度

为了防止破产企业在濒临破产时转移财产、逃避债务，各国多在破产法中对进入破产程序的企业在进入破产程序前一定时期内的处分财产行为进行规制。但是，这一制度存在局限性。因为破产撤销权和无效行为制度只能解决债务人单项违法行为的个别纠正问题，无法解决因关联企业之间资产、债权债务、经营、人员等各方面高度混同以及错综复杂的关联关系与交易，给破产重整工作带来的严重困难。在关联企业人格严重混同的情况下，由于难以确定权利与财产的法律归属，管理人存在举证难题，鉴于此必须采用其他手段加以弥补。

三、小结

综上所述，实质合并是目前处理人格混同关联企业破产重整的最佳选择，它有利于保障重整制度的公平价值，提高重整案件的司法效率，同时实现重整案件的经济效率。与此同时，中国应借鉴世界各国的立法经验，通过立法尤其是司法解释，尽快建立规范的关联企业合并重整制度，以保障破产法在关联企业领域的顺利实施。

参考文献：

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[4]王天习：《关联企业的法律界定》载于2003年1月《求索》；

[5]大卫·G·爱泼斯坦，史蒂夫·H·尼克勒斯，詹姆斯·J·怀特：《 美国破产法》，韩长印译，中国政法大学出版社2003年版；

[6]刘俊海： 《新公司法的制度创新： 立法争点与解释难点》法律出版社2006年版，85页；

[7]赖英照： 《关系企业法律问题及其立法草案之研究》载于于氏公司法论文集；