税收法定原则论文范文

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论文摘要：量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和 法律 地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。

 

一、量能课税原则的内涵 

 

谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。

那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的 发展 历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。

比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的 现代 法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力, 经济 能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。 

二、量能课税原则的法律地位 

 

量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国 台湾 学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。② 

笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照 法律 规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。 

 

注释: 

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1概念及特点

1.1税收征管是一种执行性管理

税务人员在征管过程中，只能按既定的税法正确执行，在执行过程中不得改变税法，也不得放弃税法要求履行的职责。因此，在税收征管过程中遇到税收法规无法执行时，必须通过信息反馈，最终以修订税收法规的形式来解决，在法规未修订之前，只能正确执行。

1.2税收征管应遵循法定程序

税收征管的一切活动都应有法律依据，遵循法定的程序，不得在征管过程中随意变更。在税收征管过程中若遇到了税收征管程序方面的问题，也只能通过修改税收征管法来解决，而不能在征管过程中相机行事。

2对税收筹划认识上的误区

节税筹划是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，通过纳税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的的行为。

3税收征管筹划的策略

3.1完善税收制度，加强税收法制建设是税收征管筹划的前提

(1)对税收筹划方案的合法性有明确、统一的认定标准。具体来说，即对逃税、避税筹划以及合法的税收筹划的构成要素和性质明确认定，并明确对合法的税收筹划方案的否定由税务机关负举证责任。

(2)税收筹划的基本方向的原则。规定纳税人必须利用合法的手段来实现其筹划的最终目标，不得与立法精神相违备。

(3)明确税收筹划当事人的权利与义务。对税收筹划方案的受益人同时又是纳税人承担方案所涉及的法律问题。并对其违规行为所负的法律责任加以明确。

3.2人的筹划是税收征管筹划的关键环节

(1)建立良性的进入机制。

在个人信用方面，美国在招聘、选择和安排公职人员方面有极其严格的规定，在上世纪70年代初，由美国就业平等机会委员会、人事管理总署、劳工部和司法部联合提出了“雇员选择程序统一准则”，所涉及的范围十分广泛，包括申请表、申请条件、绩效测验、审查、书面测验、领导谈话和领导测验等。个人信用之所以能够发挥作用，是因为通过对构成个人信用变量的分析可以预测其以后的行为。如果所预测的行为对社会不利，则要把该人排除在选择之外。一般而言，个人信用越好的候选人，对他行为的预测越趋向良性，被录取的概率就越大。

(2)建立良性的退出机制。

只升不降似乎已成为我国公职机构的铁定规律。美国就设立了公绩制委员会，接受雇员的申诉，维护雇员的权利，这样的机制的存在可使退出机制实现了良性循环，否则退出机制可能被扭曲，有可能成为不良动机的手段。因此，为保持机构的活力，应有进有退，能升能降，对于渎职、失职和舞弊人员毫不留情地给予相应的处罚。

3.3征管程序的筹划是税收征管筹划的中心环节

(1)在对税务登记进行管理时，应注意以下问题：首先，在对领取税务登记证的经济主体收取规费时，只收工本费，不收手续费及其他费用;其次，明确税务登记证的地位，让其发挥类似身份证的作用，确保每个纳税主体都有税务登记证，实行普通纳税申报制度;再次，使税务登记证做到全面性、准确性、低廉性、遵循许可证原则和惩罚性的原则。

(2)账证的管理包括账簿和凭证两大类的管理。账簿管理应做到合法、准确、完整和耐久，记账凭证管理应做到以原始凭证为基础，凭证上的项目应齐全。

(3)纳税申报方式主要有三种：一是网上申报，适用于有限公司等单位纳税人;二是双委托纳税申报，即税务机关委托银行给纳税人开户，由银行定期划款的申报方式，适用于个体工商户纳税人;三是上

门申报，即纳税人自行到大厅进行申报。申报方式更加灵活，节省了大量的人力、物力和财务。

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论文关键词 小微企业 所得税 税收优惠政策 税收法定

小微企业是国民经济和社会发展的重要支撑，是迈向民富国强之路的可靠保障，与增加就业、维护社会稳定和发挥市场活力关系密切。用发展的眼光看，今日的小微企业其中就有未来的商坛巨擘，这也是有活力的市场经济中重要组成部分。但由于体量小，社会支持力量欠缺等原因，导致小微企业的成长过程中一遇“经济寒流”就“伤风感冒”。目前市场上，劳动力成本不断上升、原材料价格起伏，融资问题难以有效解决，市场需求趋于饱和，小微企业中相当一部分面临生存困境，尤其是在劳动密集型生产领域，很多小微企业难以为继，甚至在某些地域出现“倒闭潮”，直接影响到当地社会稳定和发展。因此，帮助小微企业增强抗风险能力具有重要意义，这是稳定就业和市场经济的必然要求，也是增强民众对社会发展信心与希望的重要保障。本文拟从法律的角度出发，探讨小微企业税收优惠政策的必要性和可行性，对其进行效应分析，并提出完善小微企业税收优惠政策应采取的举措。

一、正确理解小微企业

1.行业分类中的“小微企业”标准。工信部2011年下发文件《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号）中明确规定以资产总额、企业从业人数、营业收入等指标作为划分中小微型企业类型的依据，根据所属行业类型确立了中小微型企业的划分标准。以零售业为例，从业人员300人以下或营业收入20000万元以下的为中小微型企业。其中，从业人员50人及以上，且营业收入500万元及以上的为中型企业；从业人员10人及以上，且营业收入100万元及以上的为小型企业；从业人员10人以下或营业收入100万元以下的为微型企业。

2.税收征管中的“小微企业”标准。小微企业标准见《企业所得税法实施条例》第九十二条：在从事国家非限制和禁止行业的前提下（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

财政部、国税总局2014年4月8日和4月18日相继财税[2014]34号和国家税务总局公告2014年第23号，为加大扶持小型微利企业发展力度，税收优惠政策惠及应纳税额不超10万元的小型微利企业。自2014年1月1日至2016年12月31日，对年应纳税所得额低于10万元（含10万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

综上所述，税收征管中规定的“小微企业”概念与工信部《关于印发中小企业划型标准规定的通知》中规定的“小微企业”概念不尽相同，其认定标准也相差较大。

本文所讨论小微企业对应概念及划分标准主要依《企业所得税法实施条例》第九十二条规定。

二、扶持小微企业发展的的意义及重要性

在我国经济结构组成中，企业按其规模划分为大、中、小和微型四类企业。而其中“小微”企业在市场中长期处于弱势地位，抗风险能力较差，虽然存在以上诸多问题，但在小微企业在中国经济蓬勃发展过程中却发挥了巨大作用。

1.小微企业是增加就业机会的主渠道。在解决农村富余劳动力就业及城镇化发展就业问题中小微企业发挥了重要作用。相对于大中型企业，小微企业具有创办门槛较低，使用的资源少，环境适应性强等天然优势，再加上小微企业数量基数大，覆盖面广的特性使其为社会提供了大量的创业、就业机会。

2.小微企业具有高度创新活力。基于提高资本利用率、规避经营风险等原因，大企业更倾向于使用现有技术成果和经营模式，与此相比，小微企业为提高市场竞争力，将更多精力投入新产品研发、创新经营模式上来，这也注定小微企业的创新力度及迫切性远高于大中型企业。

小微企业具有以上优点及重大贡献，然而随着世界经济下行压力增大，国内经济运行面临新的挑战，劳动力成本不断上升、原材料价格起伏，融资问题难以有效解决，小微企业中相当一部分面临生存困境，尤其是在劳动密集型生产领域，很多小微企业难以为继，甚至在某些地域出现“倒闭潮”，直接影响到当地社会稳定和经济发展。

加大对小微企业的扶持力度具有重要意义，不仅能稳定就业及内需，更重要的是维护市场经济的活力与多元化发展，增强人们对经济发展的信心和希望。小微企业的弱点决定了其比大中企业面临更大的挑战，这也正体现了政府加快出台扶持小微企业税收优惠政策的必要性。

三、 当前针对小微企业的税收优惠政策中存在的不足

1.税收优惠政策缺少普遍性。 我国小微企业税收优惠政策单纯从税率及减免税方面直接着手，这样优惠范围就仅限于当年取得收益的企业，而忽视了企业经营发展是一个连续的过程，在这其中的各项投资无法合理分期抵免，造成不同类型企业之间享受税收优惠政策的不公平现象，不利于小微企业长久健康发展，无法从根本上解决小微企业起步难的问题。

2.小微企业税收优惠政策不成体系。我国针对小微企业已经陆续出台众多税收优惠政策，但是这些政策大多零散见于各项部门条文及补充规定，政出多门，虽便于政策及时调整但随意性较大，缺少稳定性，也给纳税人在政策遵守及税务机关在政策执行过程中带来困难，严重影响了税收相关部门工作的严肃性。

3.小微企业税收优惠政策重要性认识不足。其一，小微企业由于其自身规模较小，经营者往往只关注眼前经营收入而很较好把握国家税收优惠政策，纳税遵从成本较高带来的问题就是虚列支出、账目不清。其二，有些税务机关工作人员无法从整体上把握国家产业政策，征管质量不高、税法宣传力度不大带来的后果就是企业能减不减、能免未免，没有将国家税收优惠政策落到实处。

四、完善我国小微企业税收优惠政策的建议

1.税收优惠政策应该更加公平合理。我国幅员辽阔，各个地区经济发展水平差异较大，导致所在区域企业税收优惠政策的覆盖比例及对税收优惠政策的需求程度差异较大。首先，应该根据区域经济的发展水平确立当地小微企业标准，从而实现政策享受实质上的公平。其次应当根据区域小微企业的需求制定有差异的税收优惠政策，使政策落到实处，帮扶到位。例如，在财税〔2014〕34号中规定的减半征收企业所得税的范围界限为该纳税年度应纳税所得额以10万元（含10万元），这一标准在经济欠发达地区也许会惠及相当一大部分企业的，是这些企业实实在在得到好处，增强企业生产经营积极性。但是这一标准适用在东部沿海大城市，相当一部分企业也许只会觉得“聊胜于无”，在激烈的市场竞争中无法得到有效帮扶。

2.方便小微企业增加投资及资金流入。因为小微企业财务管理不规范、抗风险能力较差等原因导致小微企业长期面临“融资难”的困境，这也直接制约了小微企业的发展壮大，这就要求税收优惠政策应当有针对性的帮助小微企业增加自有资金、引导外部资金流入。首先要鼓励小微企业将企业盈利再投资，不断壮大企业经营规模，在这一过程中可以制定利润再投入的免税政策，将投入部分在计算所得税应纳税所得额时直接扣除或者采取退税方式返还盈利再投资部分已经实际缴纳的所得税额。其次要引导社会资金的流入方向，使小微企业在融资过程中不再处于弱势地位。对于投资小微企业产生的收益在计算企业应纳税额时应当按照一定比例给予减免，增强金融机构、民间资本、社会团体等投资小微企业的积极性。

3.对于劳动密集型小微企业要加大税收优惠力度。劳动密集型小微企业在我国企业结构中占有重要位置，同时也是解决社会就业问题的重要保障和晴雨表，目前我国单行的税收优惠政策多集中在高新技术产业、农业、现代服务业等领域，而劳动密集型小微企业长期受到忽视。应当加大对该类企业的扶持力度，是企业轻装简行，跟上经济高速发展的步伐，减少该类企业在经济转型中的阵痛和风险。

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论文关键词：纳税筹划，企业所得税，筹划策略

 

一、纳税筹划的含义

什么是“纳税筹划”？到目前为止，还难以找到一个非常权威的、被普遍接受的定义，但其定义至少应表述出以下几层意思：一是纳税筹划必须是不违反税法的；二是纳税筹划是事先进行的计划；三是纳税筹划的目的应是纳税人税收负担的最小化。

有关“纳税筹划”的概念，国内外的学者也有相应的论述：

国际财政文献局（InternationalBureauofFiscalDocumentation,IBFD）在其《国际税收词典》（IBFD:InternationalTaxG1ossary,Amsterdam1988）中对纳税筹划是这样表述的：“纳税筹划，是指纳税人通过经营和私人实务的安排以达到减轻纳税的活动”。

美国南加州W.B.梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中讲道：“人们合理而又合法的安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。他们使用的方法可称之为纳税筹划……少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划的目标所在”。另外，他还讲道：“在纳税发生之前，有系统的对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量的少缴所得税，这个过程就是纳税筹划”。

张中秀在其主编的《公司避税节税转嫁筹划》一书中从“纳税筹划”所包含的方法上给出了纳税筹划的定义。他指出：“纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法达到尽可能减少纳税的行为”。可以用公式表示：纳税筹划=避税筹划+节税筹划+转嫁筹划。

综合以上几层意思，我们可以对“纳税筹划”下这样一个定义：纳税筹划，又称税务筹划、税收筹划，是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的，在税法所允许的范围内，对企业的经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。企业纳税筹划主要是基于这样一个意图，就是站在纳税人的角度，在守法的前提下，谋求最大限度的“省税”。

二、企业所得税纳税筹划目标

企业所得税是对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。纳税人范围比公司所得税大。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》是1994年工商税制改革后实行的，它把原国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税统一起来，形成了现行的企业所得税。它克服了原来按企业经济性质的不同分设税种的种种弊端，真正地贯彻了“公平税负、促进竞争”的原则，实现了税制的简化和高效，并为进一步统一内外资企业所得税打下了良好的基础。

1、企业所得税纳税筹划的根本目标是实现税后利润最大化

有效开展企业所得税纳税筹划的关键问题，是正确定位企业所得税纳税筹划的目标。纳税筹划目标，是指通过纳税筹划要达到的经济利益状况。它决定了纳税筹划的范围和方向筹划策略，是纳税筹划应当首先解决的关键问题。因此，将企业所得税纳税筹划的目标应定义为：在法律认可且符合立法意图的范围内实现税后利润最大化。这种定位，既克服了节税目标的狭隘性，又排除了不符合立法意图的避税问题，是企业定义其企业所得税纳税筹划目标的正确选择。

2、企业所得税纳税筹划的派生目标是涉税零风险

如果说实现税后利润最大化是企业所得税纳税筹划的第一个目标，那么，实现涉税零风险就是企业所得税纳税筹划的第二个目标，也是税后利润最大化这一税收筹划根本目标的派生目标。因此，在企业所得税税收筹划中，为了实现日常稽查涉税零风险目标，企业必须要强化其内部管理制度，尤其要着重健全企业的内部控制制度，创造平稳、有序的内部税收筹划环境，以备顺利通过稽查部门的日常检查。由于目前我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险较高的问题，所以税收筹划需要把规避税收风险、实现涉税零风险纳入进来。这使得企业所得税税收筹划的目标更具有实际操作意义。

三、企业所得税筹划策略

根据我国税法法规的相关规定中对税率、减免内容、法定扣除项目等的一系列规定，主要可从以下几个方面开展税务筹划：

1、合理利用企业的组织形式开展税务筹划

企业所得税法合并后，遵循国际惯例将企业所得税以法人作为界定纳税人的标准，原内资企业所得税独立核算的标准不再适用，同时规定不具有法人资格的分支机构应汇总到总机构统一纳税。不同的组织形式分别使用独立纳税和汇总纳税，会对总机构的税收负担产生影响。企业可以利用新的规定，通过选择分支机构的组织形式进行有效的税务筹划。企业从组织形式上有子公司和分公司两种选择论文提纲怎么写。其中，子公司是具有独立法人资格，能够承担民事法律责任与义务的实体；而分公司是不具有独立法人资格，需要由总公司承担法律责任与义务的实体。企业采取何种组织形式需要考虑的因素主要包括：分支机构盈亏、分支机构是否享受优惠税率等。选择方案具体见表2-1。

 

表2-1 分支机构组织形式选择方案

税率选择

优惠税率

非优惠税率

盈利

子公司

分公司

亏损

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本文着重介绍了我国在社会主义市场经济建设进程中法制建设的重要内容之一，即“无罪推定”在税收行政执法中的运用与思考。

文章论述了“无罪推定”的基本概念，理论基础以及在现实中的实践意义 ，尤其是在税收行政执法中的实践意义。

“无罪推定”是当今司法领域中运用较广，探索较为深入的课题之一。也是现在我国立法、执法体系中体现人文关怀的重要举措。因此，在全国人民建设社会主义小康社会的道路上，大力推行法制公平、公正、合理及关怀弱势群体等“以人为本”的法学思想，具有十分重要的现实意义和长远的历史意义。

选择“无罪推定”这一话题，仅对其在税收行政执法中运用与思考这一侧面进行了简单的阐释。主要侧重了其在现实中的运用，对其理论上并为做太深入的阐释。例如：1、必须进一步确立征纳地方法律主体地位平等的观念，要求税务机关诚信征税，用税人诚信用税。2、必须进一步提高税收管理水平，只有这样，才能使“无罪推定”在税务行政执法过程中变得切实可纠。3、要加强税收法律救济，强化自我纠正能力，只有正确确立纳税的法律主体部们，才能够依法行正。

随着全国各级行政机关对依法行政工作的普遍重视，也为了加速中国税收与国际接轨，在行政执法中实施“无罪推定”原则越来越成为各级行政机关规范自身执法行为的有益机制。但是，基层税务机关在具体执法中，由于对“无罪推定”原则的理解不同，在实施过程中对全面推行“无罪推定”工作带来了许多不利的局面。从理论和实践相结合的角度，对“无罪推定”的概念、实践意义及在具体工作中应注意的事项等几个方面作些浅显的探讨。

一、“无罪推定”基本的概念

如今在法学领域，“无罪推定”原则已经日益成为人们的共识。由18世纪启蒙运动中意大利法学家贝卡里亚提出的这项原则，经过各国长期的司法实践逐渐形成了一种“与国际接轨”的表述，即规定司法过程中应由诉方（在公诉案件中即司法当局）负被告有罪的举证责任，而被告不负自己无罪的举证责任。如果法庭不能证明被告有罪，被告就应被视为无罪。

但是“无罪推定”实际上是一些更为根本的原则在法学理论与司法实践中的运用。如果脱离了这些原则，无罪推定就成了无源之水、无本之木。这些原则一言以蔽之，就是社会交往和利益博弈中对人权、尤其是对博弈中弱势一方权利的保护。由于人性的局限，每个人包括由人组成的机构都可能在智性上出错，在德性上利己。而强势一方的过错后果通常更为严重。因此在不能杜绝双方出错可能的预设下，限制强者的权力和保护弱者的权利就尤为重要。人们并非不知道，由诉方与司法当局单方负举证责任的规则有可能使某些犯罪个人逃脱惩罚；但是人们认为司法权力面对受审公民而言具有强势地位，滥用司法权力造成的危害，要比个别罪犯漏网严重得多。因此，“无罪推定”才成为必要。

然而，这一原则只是刑事诉讼中的原则，它不能移用于“民告官”的行政诉讼中。而在“官告民”的诉讼中，尤其是在涉及新闻舆论方面的这类诉讼中，发达国家的惯例是官方不仅应当担负有罪举证责任，而且对这种举证责任的要求比一般的民间诉讼更严格。20世纪六七十年代美国最高法院裁决的两个著名案例，即亚拉巴马州警察局长诉《纽约时报》诽谤案与美国国防部诉《纽约时报》泄密案，就是这方面案例并被称为这方面的典型。这些案例都以官方败诉而结案。

这样的规定当然给各种公共人物尤其是当权者带来了不少难堪，而且可以肯定，正如一般刑事诉讼中的无罪推定可能造成某些罪犯漏网一样，加重公共人物及机构的举证责任也确实可能损害了他们“过常人一样的平静生活”的合理权利。有论者认为：媒体与民意之于公共人物与公权力，正“如同水可以载舟，亦可覆舟，行舟者何苦与水过意不去？”公共人物如果想避免这些麻烦，美国前总统杜鲁门有一句名言：“假如你害怕厨房的热气，就别进来做饭，要做饭，别怕热！”

而当权者诉传媒诽谤这类司法问题上的“无罪推定”，在司法程序之外就构成一种强势者“有错推定”的原则：为了避免滥用司法权力，强势一方必须承担有罪举证责任，如不能证明你有罪，那你就被视为无罪。而为了约束行政权力，对强势一方的舆论监督实际上不能不依靠“有错推定”原则：强势一方在公共舆论面前必须承担“无错举证责任”，如不能证明你无错，那你就被视为有错。换言之，强势者在舆论面前充当“被告”时不能要求弱势批评者承担有错举证责任。正如强势者在法庭上充当原告时不能要求弱势被告承担无罪举证责任一样。

二、在税务行政执法中运用“无罪推定”原则理论基础和实践意义

（一）理论基础

1、无罪推定内容。国家税务总局领导最近提出:为了适应加入世贸组织的要求，改善税收管理，对纳税人要实行 “无过错推定”（“无过错推定”是“无罪推定”的具体化）。这是税务管理理念的一个重大转变，也是税收工作逐步人性化的具体体现。

“无过错推定”包含四个方面含义:一是在税务机关没有确凿证据证明纳税人有过错之前，不能认为纳税人是有过错的；二是只有在税务机关有确凿证据证明纳税人有过错的情况下，才能认定纳税人有过错;三是对纳税人过错的举证责任在税务机关;四是纳税人没有举证自己有过错的义务。

2、无罪推定原则。1996年《刑事诉讼法》第12条规定：“未经人民法院判决，对任何人都不得确定有罪。”这一规定完全改变了犯罪嫌疑人和被告人在刑事诉讼过程中的地位。在旧的制度下，犯罪嫌疑人和被告人被看作是试图掩盖自己罪行或为自己罪行辩护的坏人。因为在审判之前他们已经被推定为有罪，所以对他们的审判只不过是走形式而已。往往判决书在开庭审判之前已经印好，在法庭上法官审问被告人，出示犯罪证据，与律师进行辩论，最后拿出事先印好的判决书当庭宣读。在新的制度下，被告人与公诉人成为刑事诉讼中平等的双方。而法官则起着仲裁人的作用。但是在实际中要改变人们有关犯罪嫌疑人或被告人的传统观念还需要很长一段时间。

3、体现了税收法律的人文关怀。全国首个纳税服务处近日在国家税务总局诞生。税务局与纳税人关系开始了根本转变，今后税收思路中，“可疑的纳税人”将变成“可爱的纳税人”。

据国家税务总局征收管理司司长王文彦介绍，过去税务管理的定位是打击监督，对纳税人采用有罪推定，先设定调整对象为偷税者，然后制订各种措施来防范，这一思路在新税收征管法及实施细则的实施过程中将逐渐转变。

王文彦司长说，新实施的税收征管法及实施细则最大的特点是保护纳税人权益、规范税务机关行为，因此对纳税人采用的是无罪推定，要求税务工作向管理服务型转变。国家税务总局新设立了纳税服务处，为的就是向纳税人提供主动、开放的服务。

王文彦司长表示，这一转变符合国际税务管理趋势。目前在美国，税务局的名称已经改用business（生意）而非management（管理），而纳税人则成了customer（客户）。这意味着税收工作从管理型走向服务型的转变。

（二）实践意义

1、社会主义市场经济发展的

客观需要。社会主义市场经济从一定意义上说就是一种法制经济，市场经济不仅要求作为市场主体的企业要依法经营，规范自己的行为，而且更要要求政府依法行政，为市场主体建立公平的市场环境。市场经济的日益发展，已经不能用行政手段进行宏观调控，而代之以经济、法律等手段，税收就是一种非常重要的经济调控手段。为充分有效的发挥税收调控的作用，我国制定了许多税收法律法规和规章，也制定了大量的税收规范性文件，而税收执法权属于税务机关，因此，能否正确实施税收法律法规和规章，税务机关负有关键职责。法律法规执行的好，税收的作用就能充分发挥，税收调控才会促进市场经济的发展；反之，如果税务机关不严格执法，用怀疑的眼光看待纳税人，纳税人与执法者缺乏人性化，那么，税收就会阻碍市场经济的发展。目前，我国还处于经济转型期，人的思想、社会的发展、制度的执行等互相存在一些矛盾，加之行政机关长期以来都是以绝对权威的管理者面目出现的，在市场经济建立和发展的初期，转变政府职能有一定难度，尤其是转变行政机关工作人员的思想更难。因此，我们不能指望仅仅做一些宣传就能把观念转变过来，而是要在宣传的同时加强对权力的内部制约，通过制定严格的程序等制约措施减少不依法办事的可能性和执法的随意性，保证税务行政行为的合法公正。因此，推行“无罪推定”原则是社会主义市场经济发展的客观需要，也是税务部门行政执法必然选择。

2、税务机关在执法过程中实施“无罪推定”原则，是依法行政的必然要求。依法行政中的“法”是指法律法规和规章，税务机关要按照依法行政的原则活动。而“无罪推定”原则是执法者实施行政手段过程中必然要求，不可缺少的一环。但是，目前的法律法规和规章对于权力主体的权力界限范围缺少明确的规定，对于权力主体承担什么责任以及如何承担责任更是缺少明确规定。如果执法者没有限制，他们就会不仅以积极作为的方式在法定权力范围内滥用权力，而且也会以不作为的方式消极的不履行本应由自己履行的法定职责。税务机关工作岗位繁多，并且各地差异很大，通过法律法规或者规章来制定岗位或者岗位责任都是不可能的，因此，税务机关应当根据自己的实际情况制定执法责任制，将岗位分解，职责落实。实行有利于纳税人一方处事原则，这也是为纳税人服务的真实写照。一旦发生违反的情况，坚决追究责任。

三、目前税务系统内对“无罪推定”认识误区及对策

（一）误区：

长期以来，在税收管理领域存在着事实上的“过错推定”现象。在人们的潜意识里，总认为“纳税人都是想偷逃税的”、“不可能没有问题”，因而自觉不自觉地把“纳税人”与“偷税人”、“逃税人”混淆起来甚至等同起来，征纳关系成了“猫和老鼠”的关系。 “有查必补”、“有查必罚”，正是这种思维定势的具体体现。这不仅侵害了纳税人的合法权益，而且严重制约了税收管理水平的提高。推进依法行政、依法治税就必须对纳税人的法律地位进行 “再认识”、“再定位”。

（二）对策

加入世贸组织以后，税收工作面临的最大变化是税收法制环境的变化，面临的最大挑战是如何改进和改善税收管理。而对纳税人实行“无过错推定”，无疑将加快税务依法行政、依法治税的进程，更好地与国际接轨。

1、必须进一步确立征纳双方法律主体地位平等的观念。不仅要在税收实体法中得到全现，更重要的要在税收程序法、特别是税收征管过程中得到体现。新的税收征管法在法律上对纳税人的法律地位作了比较明确的规定，当前的关键是各级税务机关要在税收征管实践中，充分尊重纳税人的法律主体地位，在要求纳税人依法履行义务的同时，切实尊重和保护纳税人的合法权利和利益;在要求纳税人依法纳税、诚信纳税的同时，更要求税务机关诚信征税、用税人诚信用税。

2、必须进一步提高税收管理水平。“无过错推定”，意味着税务机关要承担纳税人过错的举证责任，这对税收管理提出了更高的要求。因此，必须加快税收征管现代化建设，加快税务部门的内、外联网，提高税收征管的科技含量，从源头上加强对税源、税基的管理和监控，加强对纳税人生产经营状况的监控。同时，加强对税务干部依法行政和运用现代化手段管理能力的培训。只有这样，税务机关才能有证可举、举证有力，才能在偷税与反偷税、骗税与反骗税、避税与反避税的斗争中掌握主动权。

3、要加强税收法律救济，强化自我纠正能力。税收法律救济是保护纳税人合法权益的重要环节，是“无过错推定”原则的延伸。因此。要加快行政复议机制建设，充分利用行政复议等形式，及时发现并纠正税务机关己作出的违法或不当的税务行政行为。

只有这样，才能切实保护“无过错”纳税人的利益，树立税务机关依法行政的良好形象。而对纳税人实行“无过错推定”，正是确定纳税人法律主体地位的根本之举，是税收管理理念的重大转变，必将在我国税收法制建设史上产生深远影响。

四、运用“无罪推定”原则的方法和步骤

（一）建立有关的配套制度。首先要建立税务行政管理责任制。这里的“行政管理”，是指一定的社会组织基于特定目的对一定范围内的事务进行组织、管理的活动，即一般行政，不是行政法上的行政的概念。行政法上所说的行政是指公共行政，即国家行政机关对公共事务的组织与管理。公共行政是一种国家职能活动，其目的在于实现公共利益，它所追求的目的是谋求公共利益，维护公共秩序，增进公共福利。推行“无罪推定”原则就是对税收执法者的监督，将税务机关及内部执法人员的权力分解落实，并对其违规的责任做出明确规定，使执法者时刻感到监督的存在，规范自己的执法行为，使违法的可能性降低到了最小。 “无罪推定”和管理责任制相结合，将税务机关内所有的人员纳入监督管理范围，对所有人员的违规行为进行责任追究，才能不至于让执法人员产生不平衡心态，使税务行政执法过程中实施“无罪推定”原则顺利健康的推行下去。

（二）要注重全过程监督。“无罪推定”制作为一种内部监督手段，要充分发挥作用，就必须贯穿于权力运行的全过程，即对税务行政执法权运行的事前、事中、事后三个阶段都进行有效的制约。

首先，权力启动时就要制约。重点是要保证执法者在法定权限范围内活动，如果这种制约真正发挥了作用，就基本能避免违法行政和违规行政，可以减少税务行政执法责任制的责任追究量。

其次，要进行事中制约。要建立科学的决策、执行机制，建立严谨的执法程序，抓好每一项执法行为，使税务行政执法行为无懈可击，保证税务行政执法行为的高效和正确。

再次，要进行事后监督，即要对税务行政执法中实施“无罪推定”运行过程中出现的偏差或者已经造成的一定消极后果进行制约。此原则应当成为一种有效的行政机关内部纠偏机制，当权力发生决策失误或者违规现象时，税务机关内部就要进行责任追究，不要等到违反法律的时候才追究。

（三）重点抓好责任追究。制度制定相对于执行者来说容易的多，能否真正将制度执行好，关键在于责任追究的力度。“徒法不足以自行”，运用“无罪推定”能否起到预期作用，就看是否抓好了责任追究。从一些试点单位运行的效果来看，经常发生执法者无过错违反规定时是否应当追究责任的争执，这是没有必要的，凡是违反规定的无论主观上是否存在违规故意都应追究责任。理由如下：

1、从税务行政执法权的来源来看。孟德斯鸠说过：“法律规定的一切权利来自于人民”。我国宪法规定“中华人民共和国的一切权力属于人民”，税务机关的税务行政管理权自然也属于人民，因此，税务机关及广大税务工作者必须充分谨慎的行使好人民赋予的权力，不能有丝毫懈怠。为充分做到这一点，公务员就应当努力学习和掌握有关法律和纪律，严格按照法律和纪律的要求去做。特别是在社会转型期，新问题、新矛盾不断出现，行政机关和广大公务员尤其应该发挥好作用，以不辜负广大人民群众的期望。如果对法律和纪律的规定不了解，就不能准确高效执法，就不能维护好广大人民的利益。尤其是税务机关执法人员，担负着征收国家税收的神圣使命，税收征收的好坏直接关系到国家和人民的切身利益。从这点来说，执法人员不严格按照规定进行执法活动的行为可视为主观上存在着过错，至少是重大过失，因此都要追究执法责任

2、从运用“无罪推定”原则的初衷来看。运用“无罪推定”原则是为了完善行政执法监督机制，更好的实行依法行政，建设勤政、高效的税务行政执法队伍。根据税务行政执法责任制的要求，各执法机关要将具体的执法职责、权限细化到每一个执法岗位，量化到每一个执法人员，目的是更好地为纳税人服务，拉近与纳税人的距离，从此，使纳税人转变为顾客、上帝。如果执法人员严格按照规定行使职权，就不会有主观过错存在的空间。而一旦出现违反规定的行为，就说明其主观上至少存在过失，就应当一律按规定进行责任追究。

（四）要注意处理好的一些问题。

1、要充分重视运用者与行政管理者的权利。推行“无罪推定”原则与行政管理责任制的建立，其目的很明确，就是为进一步加强内部人员的相互监督机制，更好地为纳税人服务，进而缩短与纳税人的距离，改变对纳税人现有的态度。但是，不能一味讲监督、追究，而忽视了执法者与管理者应该享有的权利，如陈述申辩权，申请回避权、申诉权等。在进行责任追究的过程中，要本着教育的原则，既不能有责不究，放纵自流，也不能为追究而追究，想方设法加重责任。在做出责任追究决定以前，要收集到准确、可靠翔实的证据，既要收集对责任人不利的证据，又要收集对其有利的证据，还要听取当事人的陈述申辩，然后才能做出决定，使处理决定建立在事实清楚、证据充分、处理依据正确的基础上。当事的公务员如果认为参与责任追究的人与其有利害关系或者个人恩怨，可能影响处理决定的公正性，应当有权申请其回避。处理决定做出以后，如果当事人不服，还应当允许其向上级机关或者本机关负责人提出申诉和异议。

2、要注意保持运用者的稳定性。一项制度一旦形成正式文本，就要保持稳定性，不能朝令夕改，否则及不利于维护正常的秩序。当然，这种稳定性只是相对的，因为制度的制定者的能力以及当时的客观情况等因素，任何一项制度都不能解决将来发生的所有问题，而需要逐步完善。在完善的过程中，要注意处理好稳定与变化的关系，使其在变化中保持连续性和继承性。

参考文献

1、 《中国的法治进程》：作者梁治平，《中国政治大学出版社》出版，出版于1981年12月。

2、 《西方法学概论》：作者臧威霆，《中国人民大学出版社》出版，出版于1984年10月。

3、 《孟德斯鸠论人权》：作者郑云山，《上海人民出版社》

出版，出版于1984年5月。

篇6

[关键词]法律关系权力关系说债务关系说

税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。

（一）学界关于税收法律关系性质的主要观点

关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。

税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的OttoMayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”

债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。

在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。

在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。

随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”

我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”

日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”

我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。（二）我国税收法律关系性质分析

根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：

1．税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的政治权力，取得社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。

2．税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系中国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是法学领域中历史悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。

（三）税收债权关系理论的意义

税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更科学地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”

北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。

将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的发展“以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。

因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。

参考文献：

[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

[2]金子宏.日本税法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.税法学原论[M].北京:中国检察出版社，2001.

篇7

[论文关键词]遗产税；税权；社会公平

一、我国征收遗产税的必要性分析

（一）理论依据

根据罗尔斯的《正义论》，对于公民无偿转让财产征税，需要符合社会的公平正义原则。他的理论主要可以总结为：一是人人生而自由，在当下社会应享有同等权利；二是因每个人天生的禀赋及能力不同，可能在财富、声望上有所差异；三是因人是自由的，政府作为国家的代言人有责任对此种差异进行调整，实现社会的公平正义，遗产税则是对此差异进行调整的手段之一。

而国内外众多学者对于遗产税课征的法理基础的分析，其中又以国家共同继承说及权利说为主流。

1.权利说，亦称法律说，是最早的正统学派学说。认为继承遗产有赖于国家法律的承认和保护，即承认人应当为此交纳一定的补偿费用，或者国家对遗产拥有领地权、部分支配权，并可以通过对遗产征税实现这些权利。

2.国家共同继承说，以德国法理学者布兰奇里为代表，理由是：私人积累的财产有赖于政府的帮助和保护，因此政府有权从私人处取得一部分财产。

（二）现实需要

1.我国当前的贫富分化现状使得我们必须重视对居民收入进行有效的调节。2010年我国家庭基尼系数为0.61，高于0.44的全球平均水平，也超过了0.4的国际警戒标准。

日益严重的贫富分化，处理不当有可能导致一些社会问题。在贫富分化、收入分配差距较大的背景下，开征遗产税可以部分消除社会分配的不公、缓和社会阶层的对立关系，起到维持社会稳定的效果。

2.从地方财政体制运行来看，目前我国地方税制体系还不完善，需要形成更多的、法定规范性较高的税收收入源泉。并且，随着营业税部分税目改为征收增值税，部分地方财力出现了“吃紧”的状态，地方财政部门迫切需要新的“替代税源”。在此背景下，积极拓宽地方税制范围，形成更多的“税源”将是我国地方税制改革的必然要求。

3.随着国际交往的频繁和跨国资产的频繁流动，涉外因素的遗产继承将日益增多。在国外多数国家开征遗产税而我国不开征遗产税的背景下，外国公民在中国继承遗产无需纳税，中国公民在国外继承需要向所在国纳税，这有悖于国际间的公平，也有损国家税收利益。因此，为实现与国际税制的同步，加强对国家主权和经济利益维护，我国有必要开征遗产税。

二、我国开征遗产税的可行性分析

（一）我国的财产登记、管理制度日益完善，这有利于各类财产税收的开征

我国《民法通则》、《继承法》和《婚姻法》都对遗产的继承做了相应的规定，这为遗产税的开征提供了较好的法律基础。而《物权法》、《城市房地产管理法》的修订和出台对我国公民个人财产所有权的归属和财产继承、分割、转移做了较为详细的规定。这些规定有利于我国遗产税制的建立与完善。

（二）对高收入者的税收信息管理为遗产税开征提供了便利

自2007年开始，我国税务部门明确要求年所得收入达到12万元的纳税人自行纳税申报。自此之后，国家税务总局开始逐步掌握我国高收入者的信息。可以看出，税务部门已经对高收入者的税收征管信息进行了重点建档和逐步掌握，这项工作为我国开征遗产税提供了较多的信息资料。

（三）国外遗产税为我国遗产税制建设提供了借鉴

目前，大多数的工业化国家开征了遗产税，大部分发展中国家也开征了遗产税。这些国家遗产税的制度设计、遗产税豁免额的选择、赠与年限的设定等为我国遗产税制的选择提供了借鉴。

1.从部分发达国家的情况来看

（1）美国实行的是“总遗产税制”，对美国公民、居民、非公民和非居民采取不同的税收政策。在征收遗产税的过程中，美国政府会定期动态地调整遗产税的免征额和最高边际税率，以适应社会经济形势、政治选举形势的变化。

（2）日本采取的是“分遗产税制”，采取的是超额累进税率，税率共分13个档次。日本遗产税的最低边际税率级次为10%，最高边际税率级次为70%。在日本，每一个税率级次都有相应的抵免额度。日本的遗产税对居民纳税人和非居民纳税人分别进行征收。

2.从经济发展水平与我国相近的部分新兴市场经济国家来看

（1）俄罗斯联邦政府的遗产税采取的是“分遗产税制”模式。俄罗斯遗产税的纳税人是在本国境内以继承或者赠与方式获得财产的自然人，具体财产包括不动产、土地资产、存放于金融机构的存款和其他财产股份。俄罗斯联邦政府的遗产税税率同德国较为相似，同样是根据继承人与被继承人、受赠人与赠与人的亲疏关系设计税率等级，相对较为复杂。

（2）巴西的“遗产赠与税”由各州负责征收，是根据不动产转让或是捐赠行为进行征税。巴西遗产税采取的同样是超额累进税率，各州的税率不同，譬如，根据遗产的价值多少，巴西圣保罗州的遗产赠与税税率介于2.5%-4%之间。

三、我国开征遗产税的制度设计

（一）将遗产税定位为“地方税”，但由中央统一税权

为了充实地方财政实力，增强地方政府征收遗产税的积极性，我国应将遗产税定位为“地方税”，使其成为地方财产税制体系中的一个重要组成部分。这有利于地方政府部门利用自身的信息优势、管理优势落实征收管理工作，完善地方税制体系。但当前在财政竞争压力之下，我国“中央-地方”之间的财政关系处于一种不稳定的状态，因而有必要由中央政府统一制定遗产税的基本税收制度。这既可以避免地区间恶性竞争造成的税收流失，又可以避免政府间税收竞争带来的不必要的人口流动和资本流动。

（二）完善死亡申报制度，及时掌握居民死亡信息

现行的公民户籍制度中对于死亡注销户口的规定，已经完全能核实被继承人死亡的信息，应该进一步明确公民死亡申报制度办理的具体期限并明确有关责任制度。

（三）完善以存款实名制为基础的个人信用体系，保证个人金融资产的真实合法性

主要严格落实实名制规定，推进支付手段的完善以合理规制大量的现金支付和计算，以及整合个人在不同金融机构的相关信息，实现银行间个人信息的联网以及税务机关与各个相关机构的信息互联。

（四）明确与“赠与税”的关系

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论文关键词：建设和谐税收执法公正服务规范

同志指出，在推进社会主义物质文明、政治文明、精神文明发展的历史进程中，要扎扎实实做好构建社会主义和谐社会的各项工作。落实到税务部门，就是要不断推进和谐税收的建设。

一、建设和谐税收的重要意义

(一)建设和谐税收是构建和谐社会的重要内容。税收是保证国家机器运转的财力基础和宏观调控的重要手段，税收法律法规是社会主义市场经济法律体系的重要组成部分。通过税收征管筹集财政收入，参与社会收人分配，可以缓解分配不公，促进社会公平;通过落实税收优惠政策，扶持社会弱势群体，可以推进社会进步，促进社会稳定和谐，等等。因此，和谐税收建设得如何，税收征纳关系怎样，直接关系到构建社会主义和谐社会的成效。

(二)建设和谐税收是树立和落实科学发展观的必然要求。树立和落实科学发展观，必须统筹兼顾、协调发展，正确处理税收与经济协调发展、税收与社会和谐发展、依法治税与优质服务共同发展、税收事业与税务人员全面发展等问题。税收事业的全面发展，必然涉及和谐税收问题。

(三)建设和谐税收是税收事业发展的必由之路。不断增强干部职工的发展意识、法制意识、服务意识和创新意识，逐步树立起科学的税收发展观。加强和改进基层建设;推行以能定级、以岗定责、岗能匹配、绩酬挂钩、动态管理为主要内容的基层单位税务人员能级管理，构建起科学的税收质量管理体系。

二、建设和谐税收的内涵

(一)公正执法。牢固树立依法治税的理念，坚持严格、公正、文明执法。全面落实税收政策，落实好国家制定的促进科技创新、文化发展、救灾防疫等税收优惠政策。扶持社会弱势群体，切实落实好下岗失业人员再就业、农民销售农产品和扶贫开发等方面的一系列税收优惠政策，缓解就业压力，推动收人分配和社会保障制度的完善，缩小城乡差距，维护社会的公平和稳定。坚持依法征税，应收尽收，既不“寅吃卯粮”收“过头税”，也不能有税不收。切实规范税收执法行为，严格按照法定职权和程序办事，避免因税收执法不当产生社会不稳定因素。

(二)诚信服务。把聚财为国、执法为民作为税务工作的根本出发点和落脚点，不断改进纳税服务工作，营造依法诚信纳税的税收环境，健康良好的征纳关系。坚持税法公开、透明，做到依法行政、依法治税，促使市场主体在现代市场体系中平等竞争，使经济资源得到有效配置，经济运行质量和效率实现最优。方便纳税人办税，通过多种方式，帮助纳税人掌握税法、正确及时履行纳税义务，满足纳税人的合理要求，增强征纳双方的良性互动。维护好纳税人的合法权利，为纳税人提供法制、公平、高效的税收环境。

(三)科学管理。按照有关法律法规的要求进一步规范征管工作，建立健全税收征管制度体系，实现税收管理制度的标准化。按照精确、细致、规范的要求，进一步明确职责分工，优化业务流程，完善岗责体系，加强协调配合，抓住税收征管的薄弱环节，有针对性地做好税收管理基础工作，实现税收管理的科学化、精细化。按照一体化的要求，加快税收管理信息化建设。

(四)廉洁奉公。坚持廉政教育先行，增强廉洁自律的自觉性。深化税收改革，完善预防腐败体制机制。完善制度体系，为反腐倡廉提供制度保证。加强监督制约，规范税收权力正确行使，保障人民群众特别是纳税人的合法权益。

(五)团结奋进。坚持以人为本，大力倡导与人为善、和衷共济、平等友爱、团结互助、扶贫济困的社会风尚，使和谐的价值观念和道德观念成为税务干部的核心价值观。坚持从严治队.推行能级管理.逐步建立起一套科学的竞争激励机制，最大限度地调动和激发税务人员工作积极性、主动性、创造性。提倡公正执法、热情服务、规范管理、团结协作的税收文化，形成团结奋进的税收工作氛围。造就一支政治过硬、业务熟练、作风优良、执法公正、服务规范的税务干部队伍，树立税务部门良好的社会形象。

三、建设和谐税收的举措

(一)发挥税收职能作用，促进经济社会全面发展。一是助推经济发展。发挥税收调节作用，落实好税收优惠政策，促进产业结构调整。二是支持社会进步。落实好环境治理、生态保护、资源综合利用等税收政策，促进循环经济的发展。三是维护社会稳定。切实落实好下岗失业人员再就业、涉农优惠政策等一系列税收优惠政策，推动就业、收人分配和社会保障制度的完善，扶持社会弱势群体，维护社会稳定。四是依法组织税收收人。坚持依法征税，应收尽收，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税的组织收人原则，为构建和谐社会提供可靠的财力支持。

(二)推进依法治税，营造法治公平竞争环境。一是严格税收执法。要严格按照法定权限与程序执行好各项税收法律法规和政策，切实维护税法的权威性和严肃性。二是认真落实税收执法责任制。完善税收执法岗责体系，健全执法过错责任追究制度，严格落实执法责任，加大评议考核和奖惩力度。积极开展税收执法监督检查，坚决纠正各种违法违规行为。三是严厉查处偷税、骗税行为。整顿和规范税收秩序，打击各种涉税违法犯罪活动，促进社会公平，营造良好的税收法治环境，维护社会正义。

(三)优化税收服务，建立良好的征纳关系。一是树立现代服务理念。做到纳税服务由被动服务向主动服务转变，由职业道德要求向具体行政行为转变，由注重形式向内容、形式、效果相统一转变，由有偿服务向无偿服务转变。二是健全纳税服务制度。完善税务公开制度，除法律有特别规定外，所有税收法律法规及纳税人办税事项全部公开;完善服务责任制度，公开承诺办理有关事项的时限标准，对违规行为严肃处理;完善服务便捷制度，在税法允许范围内尽可能简化办税环节和程序，提供多种办税途径。三是优化纳税服务方式。按照深化“一窗式”管理服务的要求，积极推进纳税服务信息化，探索预约服务、办税绿色通道等个性化服务，通过语音电话、网络等开展征纳双向互动服务。

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【关键词】纳税人信息 税收权利 司法救济

【中图分类号】D90 【文献标识码】A

纳税人秘密权意识的培养

随着信息社会的发展，信息的自由流动成为社会发展的重要特征，信息主体的个人或集体保护意识是纳税人信息保护的核心条件。纳税人税务信息保护之所以存在立法滞后、执法混乱以及救济乏力等问题，某种程度上归因于纳税人税务信息秘密权意识的缺失。笔者认为，纳税人秘密权意识的培养首先需要厘清权利概念、主体要素和权利客体的内涵。

首先，纳税人秘密权包含两层含义。一方面，纳税人对于税务机关及其工作人员在税收征纳过程中获得的全部涉及纳税人人身及财产利益的税务信息，有权依法要求纳税机关及其工作人员或者任何知悉该信息的第三人在法定范围内予以保守秘密。另一方面，税务机关、税务工作人员或者任何知悉该信息的第三人有义务在法定范围内主动为纳税人在税收征纳过程中披露的税务信息予以保守秘密。本部分纳税人秘密权意识的培养主要着重于秘密权定义的前者，至于纳税人对于他人违反保密义务的救济意识的培养，将在下文重点论述。

其次，就社会公众而言，在税收法律制度中，由于法律主体个体性与被管理者的客观条件，作为税务信息主体的纳税人极易成为官方控制的对象，从而将其自身置于脆弱而易受侵害的法律地位。北野弘久对纳税人的定义的陈述既包含了直接税和间接税的纳税人或承担人，还囊括了排污费、社会保险费等税外费用的实际承担人。这样，其理解的纳税人与国民的概念实际上就没什么差异了。①笔者认为，依照税法规定负有纳税义务的单位或者个人是税务信息秘密权的享有主体。由于我国《税收征收管理法》对于税务信息秘密权的规定过于僵化，税务机关及其工作人员对于税务信息的保密意识不强，因此，纳税人秘密权意识显得尤其重要。这也意味着纳税人必须清晰地意识到如何行使纳税人秘密权以及如何维护信息主体的商业秘密、个人隐私或者其他信息利益。

最后，纳税人意识是公民意识在微观层面上的体现，税务信息秘密权意识则是纳税人意识的细化。作为信息主体，纳税人必须意识到，不管是在宪法层面还是在法律层面，纳税人税务信息的秘密权均应该得到国家和政府的平等对待与保障，这不仅需要体现在具有公平规则的法律制度层面，还需要体现在行政部门对于公共资源的利用模式上。纳税人需要清晰地认识到税务信息秘密权因其具有人身权和财产权的属性，因而具有民法视野上的请求权的性质，纳税人得基于此，才能积极行使其税务信息秘密权下各项权能。

建立在对税务信息秘密权充分认识基础上的纳税人税务信息保护意识，不但能够维护纳税人自身的权利，而且能够抵制国家权力的肆意滥用和非法扩张，使宪法尊重和保障人权的原则能够在全社会得到通行，最大程度地争取将权力置于权利的制约之下，从而保障纳税人税务信息的安全。

纳税人救济权意识的培养

就纳税人税务信息的保护意识而言，纳税人的同意与秘密权意识先在于救济权，救济权意识的培养虽然是对前者遭遇弱化时的补充，但是作为纳税人税务信息保护意识的组成部分，很多时候，救济意识构成纳税人税务信息保护意识中最后一道意识屏障。

纳税人的自我救济意识：“不合作意识”。纵观西方发达国家的现代立法，鉴于对个人隐私的尊重，均对社会公众赋予了不同程度的特殊救济权利―不合作权。“不合作”是指除了法律制度或者其他行为规范有特殊规定之外，社会公众对于官方提出的其他请求有权加以拒绝，尤其当这种要求涉及到公民私人利益或者与私人利益有关的信息利益的情况下，公民有权不予合作。不合作权的行使充实了私人救济的内涵，实际上扩大了对权利人的救济。

在我国，虽然没有明确提出公民“不合作”的概念，笔者认为，对于纳税人税务信息保护意识的培养而言，“不合作”意识应当是纳税人救济意识培养的题中之义。具体来讲，对于法律规定范围内的税务信息，纳税人具有当然的提供义务，但是对于税务机关或者税务人员超出法定或者合理范围获取纳税人的税务信息，纳税人应当清楚意识到并采取相应的措施，包括但不限于拒绝有关机关对税务信息获取的不合理要求，从而达到从源头积极保护税务信息的效果。但是，由于诸多原因，“不合作”意识的概念在我国尚未得到民众的普遍认识，而且该意识的培养也需要以纳税人信息保护意识的其他方面的发展程度为基础，同时，“不合作”作为一个相对性的概念，要受到社会公共利益的限制。但是，对于“不合作”意识的培养不能被忽视，探索纳税人“不合作”意识的培养模式对于我国税收法治建设提出了更高的要求。

纳税人的公权救济意识。一个国家法治的发展与民族特性紧密相关。自古以来，国民“厌讼”就是一种普遍存在的心理状态，息事宁人的中庸态度已经成为纳税人树立税务信息保护意识的障碍之一。权利依赖于救济，这不仅仅是法律制度层面上遵守的原则，更应该是纳税人意识状态中最根本的认识。当纳税人意识到自己的税务信息已经或者可能由于税务机关、税务人员或者第三方非法或不恰当的行为遭受侵害的时候，应当依法采取申诉、复议或者诉讼等形式主动寻求法律救济。公权救济意识的培养与中国行政、司法体制改革息息相关，互为动力。

税收征纳双方权利义务配置的基本原则：均衡原则

法律关系中权利与义务的内容是各个部门法学关注的主要问题之一。法学研究发展到现代，“权利”与“义务”已经不是隶属于“法律关系”的下位概念（作为法律关系的内容要素），而是作为法学的一对基本范畴和法律的基本粒子，成为理论法学和部门法学研究的核心问题。比较而言，由于法律制度和法律生活中权利对义务的前提性和主导性，法学家们总是先阐释权利，然后再附带地解说义务，或者干脆把义务概念隐含在权利概念之下。法是以权利和义务为机制来调整人的行为和社会关系的，权利和义务贯通于法律运行和操作的整个过程。权利是一种随人类社会而产生和存在的特有的文化现象，权利自古以来就是人类追求的社会价值之一②。

西方国家理论及其税收理论以社会契约论为理论基础，从征纳双方意思表示一致的均衡角度，即“契约”的角度来阐释税收征纳中权利义务的配置准则。笔者认为，以“契约”为表现形式的均衡性原则，更适合成为衡量税收征纳双方权利义务配置合理性的基本原则。“契约”意义上的均衡，推动现代租税国家和纳税人朝着和谐的税收征纳义务配置的方向前进，进一步引申出纳税人对于公共服务的权利需求和租税国家对纳税人需求的回应。这种动态的需求权利与均衡的服务回应所体现的“等量”价值观，恰是国家征税的权力依靠纳税人的税收权利得以为继的意义彰显。

当然，均衡意义上的税收征纳双方的权利义务配置，因为税法中的行政化因素而扩展出公法上的均衡性研究维度。税收因其公益性目的使得税务机关及其工作人员不可避免地被赋予一系列特权，例如质问权、检察权等。这种因公法原因而产生的现象和因税收公法债权债务关系理论的出现而产生了向民事权利义务均衡性配置靠拢的趋势。

税务信息保护权利义务配置的均衡性安排

纳税人基本权。德国学者Joachim Lang曾指出，“基于意识到人民拥有税捐基本权，故联邦在许多争议案件中，必须对相关税捐规范加以宪法审查。甚至，当在国家与人民间加以比重时，亦将作有利于人民之思考”③。在日本，“纳税者基本权”这一概念较早由宪法学者浦田贤治在《“纳税者基本权”与大岛违宪诉讼》（《法和民主主义》第56号）一文中使用，但该论文没有对纳税者基本权成立的法律依据以及具体内容予以明确表述④。

北野弘久率先详细论证了纳税者基本权。纳税人基本权涵盖下的自由权和社会权即便在税务信息保护的概念之下仍然不可避免的存在一种互相制约的张力，对二者之间紧张关系的处理仍需遵从均衡性的制度安排理念。纳税人对于个人信息秘密占有的权利因信息的财产属性而实际转化为一种私人财产权，“由国家实现的自由”则是税收社会保障权的内核，其要求纳税人为社会之目的而无条件改变税务信息私人占有现状。在人类历史的发展过程中，二者的矛盾常体现为私人财产优先抑或社会或国家财产的优先。但是由于两种矛盾都将其中一种权利推向极端，因此长期以来都在不同程度的进行着自我矫正。现代法治国家均采取“租税国”体制，就是均衡原则下对税收征纳双方权利义务的一种优化处理，即，国家不从事营利活动，国家提供公共服务所需的经费，均通过公民在量能课税原则的指导下，以平等牺牲的方式采用财产或财产性产品的形态予以充实。

纳税人税务信息保护的主要权利形态。第一，税务信息决定权。又称税务信息控制权。除法律另行规定外，纳税人对于围绕自身产生的税务信息，有权利独立判断究竟何种信息能够被以国家为代表的税务机关收集与利用，且这种收集与利用出于何种目的并以何种方式做出。纳税人人格权属性中的支配力将集中通过该种纳税人信息决定权予以充分表达。该权利在信息本人各项权利中居于核心地位，信息本人实现对其个人信息的获取、知悉、更正等其他权利都派生于信息决定权，对有关信息处理者的义务的规定也都是为了保障信息本人对其本人信息的决定权⑤。信息决定权是信息本人就拥有其个人信息的首要权利，也是基础权利，本人对个人信息的决定权派生其他权利⑥。

第二，税务信息处理知情权。即纳税人有权请求税务机关或税务工作人员或其他单位等税务信息处理者告知其拥有的纳税人本人的税务信息状况，并从处理者处获得前述税务信息的处理方式和处理结果。出于对国家税收安全的保障，除了税务机关外，存在许多其他单位（例如检察院、法院）因为职权或者其他原因获得纳税人税务信息的情况，甚至有些纳税人税务信息是在纳税人不知情的情况下被其他单位所获取。从保护个人合法权利的角度来说，纳税人有权要求信息处理部门告知其拥有的纳税人本人税务信息。但是出于对客观现实的考量，纳税人不可能知道究竟有哪些部门保有前述税务信息，因此，纳税人的税务信息知悉权主要应当体现在当纳税人向国家各级机关、部门等税务信息处理者查询其所拥有的纳税人税务信息的情况下，该机关在依法审查信息是否属于纳税人本人的税务信息后，以书面或口头告知的方式如实告知纳税人此种税务信息处理的现状。

第三，税务信息救济权。即纳税人依法享有的税务信息权利遭遇非法侵害的情况下，有权通过行政或者司法途径寻求救济。对于纳税人享有的税务信息权利目前虽然并未有一个统一的认识，但是救济权却是全世界公认的信息基本权利。例如，台湾《电脑处理个人数据保护法》第四章“损害赔偿及其他救济”第二十七条规定有：“公务机关”违反“本法”规定，致当事人权益受损害者，应负损害赔偿责任。

第四，其他。除了前述纳税人享有的税务信息权利外，纳税人还会因其身处不同法律关系而享有不同的信息权利，因此，对于纳税人税务信息保护的权利体系应当是以重点权利为核心的综合保护体系。

税务机关及其工作人员的税务信息保护义务。税法是国家凭借政治权利干预社会分配的重要形式，从某种程度上而言，强制性、无偿性与固定性已经成为税与非税的主要区别。而这种区别在社会中被过分强调，使得税收权力与权利的均衡配置常处于一种被世人遗忘的状态。其中，尤以我国的立法规定为甚，我国宪法着重从纳税义务的角度强调了公民给付私人财产的必要性，忽视了在国家权力层面的限制。尽管政府事实上在积极履行公共职责，公民也在享有政府提供的公共产品，但是传统理论和法律规定导致税收义务的一面性倾倒，即公民“先义务理论”成为主流，加之政府社会宣传中以“纳税是公民的义务”为主要宣传口号，不但对纳税人权利宣传不够，对政府义务更是只字不提。反观西方社会，社会契约是社会思想的基础，以此而建立的公共需要理论和交换学说则是从人的基本需求以及基本权利的角度，结合国家提供公共产品的社会职能阐释税收的起源和本质。

即便我国税收法律为保护纳税人税务信息对税务机关及其工作人员制定了相应的义务性规范，但是寥寥数条义务规范远不足以对抗或者改变中国传统的公权意识对私权意识的侵犯与支配。税收法律制度以及税务机关自身还应当从以下方面树立和完善对纳税人税务信息保护的义务体系：首先，树立全面正确的税务信息保密意识;其次，维护纳税人依法享有的税务信息权利以及与税务信息有关的其他纳税人权利;再次，全面保护，即不能因保护某一纳税人税务信息权而侵犯其他纳税人的税务信息权利，或者因保护纳税人某一种税务信息权利而侵犯纳税人其他税务信息权利或者其他权利;最后，即便是存在违法行为的纳税人，税务机关及其工作人员也有义务保护其合法享有的税务信息权利。

只有税务机关及其工作人员牢固树立正确的人权观和权力观，以法治意识为指导，深入学习现有税收法律规定的立法精神，在税务征收管理过程中充分尊重和保护纳税人依法享有的税务信息权利，才能有助于从根本上实现税收征纳双方权利义务的合理配置，最终达到税务行政机关与纳税人自我人格的实现。

（作者为河南大学法学院副教授）

【注释】

①[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社，2001年，第57页。

②杨青：“‘和谐社会’的法律意义―从纳税人权利的保障的角度”，《南昌航空工业学院学报》，2005年第1期，第30页。

③黄俊杰：“纳税者权利之维护者”，载于《纳税人权利之保护》，北京大学出版社，2004年，第2页。

④[日]北野弘久：《纳税者基本权论》，陈刚等译，重庆大学出版社，1996年，作者序文。

⑤李朝晖：“个人征信中信息本人权利的保护―以确保信用信息公正准确性为核心”，《法学评论》，2008年第4期，第34页。

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论文关键词 “营改增” 电子商务 课税问题

随着国内网络的广泛普及和网络购物用户的急剧增长，我国的电子商务迅速发展，成为传统商业模式外一股强劲的新生力量。据商务部数据显示，2012年我国网络零售额超过1.3万亿元，同比增长67.5%，占当年社会消费品零售总额的6.3%，而美国电子商务占零售总额不过5%。中国仅用了四年时间，达到了美国用十年时间达到的渗透率。在13年的“双十一”网购狂潮中，国内仅天猫一家商城就实现了350多亿的巨额交易。这些数字的不断刷新在给予我们震撼的同时，其内在的巨额税款流失和税负不公问题也给我国税收事业的发展提出了挑战。

一、关于电子商务应否征税的争议

针对电子商务所引发的税收问题，理论界和实务界都提出了各自的观点，引发了激烈的争议。争议的焦点主要集中在具有递进性的两个方面——应然与实然，即对于电子商务，我国应不应该征税和可不可以征税的问题。

（一）应然之争背后的利益博弈

对于是否应该对电商征税，主体地位的差异之间出现了三种不同观点。

一是地方政府认为应当对电子商务进行征税。二是电子商务的交易双方——电商和网上消费者出于对价格的考虑不同意对电子商务征税。三是作为我国主管税务的官方的态度则存在一定的模糊性。一方面，出于维护现有税制的权威、体现税收公平原则和保证发展中国家税收管辖权利的考虑，官方表态为不会对电子商务实行完全的免税政策。但另一方面，其又强调要支持电子商务产业的兴起，不以不适当的税收政策给其发展设置不必要的障碍。

（二）技术难题引发的实然之争

对实然问题的争议主要在于：即使已经明确了国家应该对电子商务征税，事实上是否具备了可以对其课税的实质性条件。

依据主体及营业规模的不同，电子商务模式可以分为三类：企业对企业（B2B）、企业对消费者（B2C）以及消费者对消费者（C2C）。前两类皆涉及到有正规营业执照和经营实体的企业，故对其征税在技术上无太大难度。有争议的主要集中在C2C经营模式，因其涉及的交易双方皆为个人，大部分卖方没有经过正式登记，经营规模也较小。对其征税在税收征管上来说，难度非常之大。

应然之争和实然之争是对电商征税这一问题讨论的两个阶段，其侧重点各有不同。从本质上讲，电商征税争议的背后是当前经济发展应注重效率还是注重公平的发展方式之争，也是市场化改革中税收诸多问题争议的再次显现。

国家税务总局目前正在调研实施电子商务征税，调研组相关专家达成的共识是网上交易应当收税。而从立法角度，商务部已经证实，正在牵头组织研究《电子商务促进法》，拟从总体上确立我国电子商务的法律原则和定位。根据现有形势分析可知，对电子商务征税已是大势所趋。

（三）营改增大背景下的电子商务税收政策

从完善我国国内税收政策的角度出发，对电子商务税收问题的探讨需注重两个基本前提：一是思维应跳出传统商业模式和传统税收制度的束缚，从电子商务本身特有的表征出发对症下药；二是在我国实行“营改增”大背景下，电子商务税收制度应驱合政策导向，不违改革大流。

尽管我国现在对于电子商务领域的税收征管，无论是政策上、立法上还是网络技术上都面临一系列难题，税务机关无法伸展拳脚。但从长远来看，随着我国营改增政策的纵深实施与改革的不断推进，一旦电子商务中技术和政策等其他层面的问题得以一一解决，营改增政策入主电子商务领域也不无可能。

二、“营改增”与“电商征税”衔接的可行性

（一）不同方案之间的理论比较

对电子商务究竟应征何种税，目前尚无定论。综合来看，国内外学者和权威机构提出的多种不同方案可大致分为两大类。

第一大类为开征新税方案。持此类方案的一方认为对电子商务的税收政策应突破传统思维限制，全面创新税制。具体而言，此方案设计的新税主要有比特税和托宾税两种。第二大类则主张在坚持现有税制的前提下，对现行税制进行改造和扩展，使之能适应电子商务征税环境。细分而言，又有征直接税和征流转税的不同观点。

面临电子商务对传统税制体系的强烈冲击，欧盟的选择是上述方案中的第四种——征收增值税。欧盟是普遍实行增值税体系的地区，在许多国家中增值税是第一大税种。1998年6月8日欧盟发表了关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告，这使欧盟成为世界上第一个对电子商务征收增值税的地区，开创了对电子商务征收增值税的先河。

欧盟的增值税政策自实施以来已经进入了实质性阶段，并取得了良好的实际效果。这对未来我国营改增政策进军电子商务领域，实现增值税大一统局面提供了有力的借鉴。

（二）“营改增”视角下的电子商务税收要素

在对电子商务统一征收增值税的前提下，我国欲实现对电子商务领域的征税权，在法律层面首先要解决的问题是：如何使税的设定和征收具备法律依据，在当事人之间形成税收法律关系。

进一步而言，对于税收法律关系性质认定的核心是“税收之债”，即税收实体层面的债务关系。笔者旨在从电子商务税收之债的角度入手，简要分析构成电子商务新视角下税收之债的主客体基本要素——纳税人和征税对象，以及与其密切相关的电子商务税收优惠政策的取向问题，为电子商务征税提供一点思路。

1.纳税人与扣缴义务人

我国《增值税暂行条例》第一条对于纳税主体的规定为：增值税的纳税义务人为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。但电子商务交易的虚拟化使得纳税主体的确定变得困难。所以，未来在构建电子商务税收制度这一块，主体制度的设计焦点应集中在如何确定主体身份上。

为了应对企业形态的虚拟化，强化对电子商务的税源监控，我国可建立专门的电子商务税务登记制度，要求所有法定需要进行税务登记的单位凡建有网站者都必须向税务机关申报网址、电子邮箱号码等上网资料，公司的税务登记号码和税务主管机关必须展示在其网站首页上。另外，我国可借鉴国外的纳税人识别号制度建立起我国的电子商务纳税人识别号制度，每个纳税人都拥有唯一的专属识别号，方便税务机关进行税收监管和征收。

在电子商务代扣代缴制度中，网络服务运营商和第三方支付平台发挥着关键性的积极作用。在电子商务运作环境中，网络服务运营商掌握电子交易信息，即控制着信息流；第三方支付平台提供了网上支付手段，即控制着资金流。未来对电子商务的税收征管，税务机关只要通过控制其中一条“流”向的全程，就可以通过与网络服务运营商或者第三方支付平台的合作，以代扣代缴方式实现全方位的税源监控和税收征管。

2.征税对象

电子商务以其销售模式的离线与在线（即是否有线下实物的流转）的不同可以分为两种：直接电子商务模式和间接电子商务模式。

在间接电子商务模式下，信息流和资金流可以直接依托网络进行数据化传递，但是物流这一环节在实质上仍未脱离传统的交易模式，征税客体依然是物和行为，对其认定自不存在障碍。直接交易模式下，由于交易商品的无形化和电子化使得信息流、资金流和物流实现了完全的网络化传递，进行征税客体的认定时传统方法不再得以适用。如网络上提供的软件下载服务，在认定时就可能出现“服务”和“商品”之间的两难。

上述尴尬局面的出现是在营业税改增值税之前，在“营改增”政策植入电子商务领域之后，因增值税征税对象范围的扩展使得直接电子商务交易模式下客体的认定不再成为难题。

三、电子商务税收优惠政策分析

税收优惠是一国税收制度的有机组成部分，以减轻纳税人税收负担的形式鼓励、引导人们的投资消费行为，从而实现一国的社会、经济、文化、环保等政策目标。

（一）实行税收优惠的必要性

对电子商务实施税收优惠政策究竟是否有必要，这关系着电子商务主体的经营成本和利益得失。综合来看，我国理论界和实务界的主流观点为支持实施电子商务税收优惠政策。

从国际社会对这一问题的做法来看，对电子商务实施税收优惠也成为多数国家的通行做法，其中以美国为典例。美国是电子商务应用时间最早、应用面最广、普及率最高的国家，它在很早就喊出了“全球电子商务自由化”的口号，提出全球电子商务免税方案。但以近几年美国的电子商务政策来看，其免税立场开始松动，给国际社会带来了不一样的风向标。

（二）税收优惠之外的“新声音”

另有部分学者在论及这一问题时，对电子商务税收优惠政策持否定意见。其理由除了对电子商务予以税收优惠有违税收公平原则，还要求在借鉴国外税收政策时，应做细致的实质性考察。

“以电子书销售为例，在多数欧洲国家，电子书在销售时要被征收全额增值税率，而受益于行业游说团体的不懈努力，纸质书籍则只被征收很小一部分税率，甚至免税……，因此免税的有力支撑已越发失去立场。”另外，前面笔者有论及美国今年6月通过的《市场公平法案》，也从一个侧面说明：随着电子商务经济的不断成熟壮大，电子商务税收优惠理论受到质疑，要求实现实体经济和网络经济的平等化待遇成为新一轮呼声。