财税制度论文范文

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(一)我国税收自由裁量权的主要体现

税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：

1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。

2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。

3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。

4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。

5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。

(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成

综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。

二、税收自由裁量权制度控制的目标

税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：

(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求

税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。

(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求

2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。

随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。

三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失

从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：

(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念

目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。

(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则

由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。

(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失

由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在1971年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。

(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制

因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。

与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。

四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议

(一)税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则

自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。

(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。

行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。

(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障

在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。

(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度

司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。

(五)推行税务行政责任制度

行政责任是指国家行政机关必须对自己所实施的行政活动全部承担责任，整个行政活动应处于一种负责任的状态，不允许行政机关只实施行为，而对自己的行为不承担责任。“离开了责任行政的原则，合法性原则、合理性原则将失去存在的基础，也失去了判断合法、合理的意义”。建立并落实行政责任制，可以敦促税务行政主体及其税务人员忠实地履行自己的行政责任，提高税务执法质量，通过责任追究确保自由裁量权的合理行使。

税收行政自由裁量权的制度控制是一个综合的系统工程，需要对税收行政自由裁量权的创设、运行、校正和补救实行全过程控制。不仅需要税务行政机关加强内部控制，而且需要外部的立法机关、司法机关、行政相对人以及整个社会力量特别是会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构、审计部门和新闻媒介的共同参与。外部控制的主要难点集中于“信息不对称”，制度控制的重点在立法参与和监督审查，内部控制的主要问题是“激励不足”，制度控制的重点在程序执行和责任追究。内部控制和外部控制两者互为条件、互相促进，方能建立一个有效的制度控制体系。

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我们在撰写论文的过程当中，总是要阅读别人的学术资料，不然我们哪里来的想法和知识论点，我们查阅的资料就是我们写作论文的参考文献。下面是学术参考网的小编整理的关于健康保险论文参考文献，给大家在写作当中做个指导。

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关键词：可持续发展；税收；低碳经济

可持续发展是我国的一项基本国策，而低碳经济作为一种以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，在全球共同应对气候变化和坚持贯彻可持续发展基本国策的背景下，已经演变成为了一场涉及生产方式、生活方式和价值观念的全球性革命。

不论是发达国家还是发展中国家，在经济发展的过程中污染问题和资源枯竭的问题都会相继呈现出来，许多国家一般会将税制政策和行政手段、措施和市场机制综合运用起来，通过这些手段的综合运用来实现节能减排和环境保护的目标，但在这些措施手段当中，发达国家最为依赖的是税制政策。

中国是世界第一人口大国，自然资源固然丰富，但人均量低和环境污染等问题严重，发展低碳经济的要求相当紧迫。所以，我国在低碳经法发展的政策上应该效仿发达国家，从而构建一个与我国的国情相适应的税制体系，以此来促进低碳经济的发展。

一、我国低碳经济发展现状新特点；

（一）低碳意识有待加强。多数国有企业，特别是国有的垄断企业依靠着自己的垄断地位来获得超额的利润，对于它们来说，环境与能源成本的约束力就被明显弱化，节能和减排的动力明显不足，各地方政府部门没有硬性的约束控制。在缺少正常的市场化的运作的情况下，也缺乏相关财税手段的约束和激励体制，而企业又缺乏保护环境的积极主动性，这样必将影响低碳经济的快速发展。

（二）产业结构有待调整。2012年我国第一产、二、三产业增加值分别为47712亿元、220592亿元、203260亿元，增长率分别为：增长4.5%、10.6%、8.9%。第一产业增加值占国内生产总值的比重为10.1%，第二产46.8%，第三产43.1%。从这种情况来看，我国的产业结构仍处于不合理的状态下，第二产业增加值比重的加大说明了能耗加剧、污染更为严重。而第三产业比重偏少，然而第三产业恰是低能耗、污染少的行业。所以，要健康发展经济，国家就必须要出台相应的税制来调整产业结构。

（三）2009年哥本哈根会议的举行，开启了世界性的低碳经济发展的浪潮。在我国转变发展结构的背景下，未来税制的改革迎合了这样的需求。在六大税制的改革中，环境税与资源税改革的不断推进意味着我国未来的税制将在促进资源节约、节能减排和环境保护方面发挥更多作用。

（四）国务院批准转发改委《关于2011年深化经济体制改革重点工作的意见》，本次改革对税收制度、垄断行业、金融体制、产品价格和涉外经济等方面进行了重大调整，对有利于经济发展的机制加快建设。税制改革排在了改革工作次席的重要位置。这项改革将致力于帮助各级地方政府不在是单靠卖土地得到收入，通过各种税制手段对环境保护和资源保护进行加强，从而得到中国经济长远发展的结果。

二、促进低碳经济，税收支持政策新要求；

（一）税制在结构上应该进一步优化；我国目前是以所得税和流转税为主题的税制结构，这是与我国经济发展密切联系的，这样的好处是可以降低征管成本，即便如此，在结构上，流转税的比重太高，而所得税则较低。我国现行的税收收入更多的是依赖增值税；结构的主题不明确，所以，首先就应该改革现行的税制，进一步加大其他税种所占的比重。其次将其他比如城镇土地使用、房产税等税费合并，第三，可以开征一些新的税种：遗产与赠与税、社会保障税、环境保护税等。

（二）拓宽税基，降低税率，降低宏观税负。在拓宽税基方面，比较有借鉴意义的做法是整合税收优惠政策，缩小其适用范围，也就是通常所说的内涵拓宽。在制定优惠政策的时候，作出实证的分析，权衡政策实施后潜在损失与收获到的利益关系。应该从长远的角度和可持续发展的角度来进行，不能出现涸泽而渔的情况。同时，在合理分配开支的基础上，应当适度降低各种边际税率，促进经济良性的发展。

（三）建立和健全良好的税制来协调和解决可持续发展和工业化所产生的矛盾，作为环境保护的一项重要手段，绿色税制已经被西方国家广泛承认和应用，在税制改革的方面，各个国家都非常重视环境保护的税收政策。在这个方面，我们国家还应当更加完善税种体系，从而使经济发展与人口和资源相协调适应。我国现行的税种有：资源税、消费税、城市维护建设税、车船税等，这些税的税收收入占我国总税收如的比例是8%，在一定程度上虽然存在着调节的作用，但是相比当先的情况，这种程度还不够。因此，我们必须首先要广泛提高公民环境保护的意识，将环境保护作为我们国家一项长远的事业来发展；环保法律要不断进步不断完善。严格依法执行税收经济政策，打击偷税和漏水的行为。其次就是在税收体制当中严格最受“谁收益，收付费”的原则来进行，在一个方面调整现有的资源税法，要让污染者为自己的行为付出应当付出的代价，改变成为征税以后，它就更加具有法律上的约束力了。最后，建议应当采用多种税收的政策，把社会资金向生态环保的方向积极引进。当下我国在环保税并没有专项政策。只不过在部分税种当中包含有一部分关于环保方面的因素。比如说“三废”的利用在流转税和所得税上有一定的优惠政策。比起发达国家来说，我国在环境保护方面的法律还显得过少，依照现有的税收政策还远远不能对生态环境投资生产产生多大的影响。

在今后消费税、增值税、资源税和所得税上面，必须更加考虑生态环保的因素，让环保法律、法规与生态环境有机结合，利用税法的相关优惠政策合理引导资金流向。（作者单位：四川大学）

参考文献

[1]科技网：《低碳经济财税论文：低碳经济发展中的财税支持政策研究》

[2]王 伟（甘肃行政学院）：《从国际税制改革看我国的税制改革》

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关键词：勘测设计单位 增值税 营业税

“十二五 ”规划期间，我国针对经济结构中出现的不合理现象以及相关产业结构发展的不健全现状，不断的进行了加快产业的升级以及经济结构调整的战略部署，具体的改革就是由征收营业税改征增值税，进一步优化我国的税制结构。通过税制的改革，以促进我国服务业长远发展，避免出现重复征税，从而降低企业的经营成本，实现企业的长远持续发展。2012年以来，营改增税制的试点范围不断扩大，受益企业范围不断推广，对于营改增税制的征税范围相关规定要求：“在中华人民共和国境内提供交通运输和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。”现代服务行业包括了工程勘察服务，所以，勘察设计单位的征税也应由原先缴纳的营业税改为增值税。对此本文针对营改增税制对勘察设计单位的影响并探讨其应对措施。

一、“营改增”对勘察设计单位的影响

（一）“营改增”后税收增加

2011年开始的营改增试点项目，首先在上海启动。税制的改革本身是为了避免出现重复征税现象，但对于勘察设计单位的具体情况却出现纳税增加的现象。增值税是针对企业生产经营中获得的增加值需要缴纳的税务，所以对于企业来讲，企业增加值越高就需要缴纳更高的税务费用。勘察设计单位在增加值方面获得较高，根据上海勘察设计行业在实施营改增后缴纳的税务来看，实际的缴纳费用较以前的营业税略有提高。产生税负提高的原因有以下几个方面：第一，税率的提高使得企业税收负担有所增加；第二，进项税抵扣不足；第三，上升的税负不能得到转移；第四，勘察设计单位缺乏均衡的收费，且大多集中在年初岁末。

（二）“营改增”对收入确认方式的影响

增值税和营业税都是在开具发票的当天实施的缴纳的，虽然营改增税制的改革对时点及收入确认方式没有造成太大改变，但对一下几点仍需注意：第一，收入指标有所下降。增值税是对增加值的税收，属于价外税，所以在确认收入时其收入指标会有所下降，就需要实施价税分离。第二，需要对定金提前缴纳税务。勘察设计单位的行业性质经常需要对客户提前收取一定的定金支付费用，然后在提供相应的服务，但还未对客户提供相应服务，定金就不能属于具体收入的确认范围。纳税时间也应该是应税服务发生的当天。客户往往会进行一定的程度的议价，这就需要能够提前获得增值税的相关发票，所以勘察设计单位就需要对预付定金计入需要缴纳的增值税中。第三，勘察设计单位的实际收入减少。在应该增值税的试点区出现了非增值税，对于一般的纳税人即使已经获得了相关增值税的发票，扔不能进行相应的抵扣。

（三）“营改增”后合同的签订

营改增税制对企业单位合同签订影响虽然不大，但仍有几点值得注意。第一，合作伙伴的选择。选择合作伙伴较以前有所区别，优先选择税改区内的合作伙伴较为合适。对于税改区的相关单位可以开售相应的增值税发票，能够有效的降低企业的税收负担。第二，签约合同时，选择价税分离的合同。这样能够有效体现价税改革的合理性和优越性。第三，对于相应的合同需要对其进行完善。在合同中明确增值税发票的信息，能够确保增值税发票信息的准确性。

二、勘测设计单位“营改增”后的应对策略

（一）加强相关财务人员的知识培训

勘察设计单位在营改增税制实施以后，需要对财务人员进行相关必要的知识培训。营改增政策实施以后，勘察设计单位纳税人的相关纳税政策有所改变，较之前的营业税中的收税申报和税收减免政策都化为乌有，必须针对企业相关规定进行有效的调整。所以，这就需要单位财务人员对营改增后的相关业务知识以及理论要求更加重要，从而能够针对实际工作中的出现的问题进行有效应对。另外，财务管理人员还应加强对纳税筹划方面的培训，从而能够密切关注营改增税制后的税制工作上的衔接，能够针对新旧工作制度的变化，关注相应财税部门政策的变化并及时作出有效的判断及把握，从而为单位企业降低税收的负担。

（二）加强“营改增”后会计的处理方法

营改增后的勘察设计单位，对于进项税的抵扣及销项税的计算，最终都要应用到财务核算中。所以，针对税制改革后，结合其相应的核算方法，制定出符合单位的税金体系。营改增实施之后，对于勘察设计单位的财务管理各方面均有所影响，所以，采用各种有效措施对单位内的信息处理、反馈以及数据统计、分析就显得尤为重要，从而能够促进勘察设计单位纳税筹划的有效执行。

三、结束语

勘察设计单位在营改增税制实施以后，单位的所承受的税收负担能够得到有效缓解，一些小的勘察设计单位在税收问题上常常出现资金链断裂的问题，从而难以维持。因此，对于营改增税制的实施，对勘察设计单位具有极为重要的意义。

参考文献：

[1]财政部，国家税务总局：关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税〔2011〕111号）[S].2011.

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[论文摘要]随着中国经济快速发展，城市逐渐成为国民经济的主体，进而也就成为当代中国转变经济增长方式的主体。因而，城市经济增长方式转变问就题显得至关重要，而城市工业实现集约型增长则成为城市经济增长方式转变的重要内容和必要环节。文章认为通过以间接税向直接税转变的税制改革，有利于促进城市工业向集约型增长方式转变与提升。

“十一五”规划强调走自主创新之路，把转变经济增长方式作为实现“十一五”规划发展目标的战略重点，是针对当前中国经济发展的现实做出的重要战略部署。西方经济学认为政府对社会经济的干预具有其必要性和必然性，税收政策作为重要的调控手段和方式，对实现城市工业集约型增长方式转变应该也必然要起到积极作用。

一、集约型增长方式是城市工业发展必然选择

马克思在其著作《资本论》中将经济增长方式可归结为扩大再生产的两种类型，也就是我们通常所说的内涵扩大再生产和外延扩大再生产。现在经济学界结合发达国家和一些发展中国家的实践给予的解释是按照要素投入方式划分，将经济增长方式大体分为两种：一是通过增加生产要素投入来实现经济增长，即依靠增加资金、资源等要素的投入来增加产品数量等粗放型增长方式。二是通过提高生产要素质量，优化配置和提高利用效率来实现经济增长，即主要依靠科技进步和提高劳动者的素质来增加产品数量和提高产品质量等集约型增长方式[1]。就我国现实而言，当前乃至今后一个时期，转变经济增长方式已成为我国建设资源节约型、环境友好型社会，促进经济发展与人口、资源、环境相协调，实现可持续发展的关键问题之一。

据资料显示，城市工业粗放型增长方式还没有得到根本改变。国内一些城市倾向于走工业发展道路，然而工业却基本依赖于外延型、粗放型的扩大再生产。各地政府往往偏好追求gdp产值和税收增长而忽视就业的增加，企业偏重于追求规模扩张而忽视质量与效益的提升。走工业强市成为国内许多城市追逐的目标，但是技术创新能力低，新兴工业发展缓慢，生产成本外部化明显，城市间存在工业结构趋同现象和特征。在“十一五”规划中，许多城市将钢铁和运输、汽车产业作为本市支柱产业，一方面导致各城市专业化分工协作程度较低，另一方面造成了低水平重复建设，制约现产业集聚效益和规模效益的实现[2]。城市作为国民经济和全国经济增长方式转变的主体，其工业必然要经历粗放型增长方式向集约型增长方式的转变，集约型增长方式是城市工业发展的必由之路。

二、税收政策与城市工业增长的关系

城市经济增长方式由粗放型向集约型的转变，既是一个需要多方配合的复杂系统工程，又是一个渐进的历史过程。其中，财税政策的选择、制定和调整，对于经济增长方式的转变，对工业发展具有积极引导和激励作用。一些税收支出手段的运用，可起到定向引导企业行为以及调整企业投资意愿及投资结构的作用[3]。企业所得税率的高低影响企业投资者的投资选择，对企业利润课税必然会影响其可支配利润，降低本行业投资能力，但是从宏观调控角度来看，通过所得税率的调整可以引导企业投资方向和调整产业结构及投资规模等。此外，税收对工业企业资源配置有着明显影响。国家通过税收的开征和调整影响经济资源在城市产业、行业和产品间的分配，从资源配置低效率行业向高效率的行业转移，刺激企业实现集约化生产经营。考虑到税收对企业投资与资源配置影响，通过国家税收政策和税制改革，必然会在转变城市工业集约型增长方式过程中起到积极的效果[4]。

然而，现行税制还存在着一些不足之处。当前，中国实行的以间接税为主的税收制度，各级税收更多地与增值税、营业税等间接税挂钩，而增值税、营业税与生产规模直接关联。对gdp产值目标和税收目标更高的追求，客观上引导各级政府多上投资项目、多铺摊子。因为只有多上投资项目，扩大生产规模，增值税、营业税等才能随之增加。因此，企业也必须扩大投资规模，重复增加项目来“配合”政府的政绩考核机制，忽视本地资源和环境的承载能力，竞相采取优惠政策招商引资，导致一些城市工业结构趋同。这种与生产规模挂钩的税收制度刺激了粗放型、外延型的增长方式。

此外，资源税税率长期偏低，资源税无法有效发挥调节作用。进入后工业社会，发达国家对资源的开发利用步入成熟阶段，表现为许多国家普遍征收较高的资源税。我国较低的资源税不能充分反映资源要素市场供求关系、稀缺程度的价格形成机制，导致许多资源的价格过低，造成了严重的浪费。在城市环境保护方面，工业企业环境污染成本外部化，污染成本往往由社会公众来承担，环保各项收费较低，远远不能补偿污染治理成本。同时，在税收和信贷上也缺少对资源节约型企业的鼓励和激励机制[5]。

三、改革税制引导城市工业集约型增长方式转变

从本质上看，城市工业增长方式转变的难点和问题，与全国工业增长方式转变是一致的。加速城市工业增长方式转变，必须对现行税制的进行适当改革。

改革现行税制，建立以企业所得税和个人所得税等直接税为主的税收制度。这种税制有助于引导各级政府更加重视提高企业经济效益，更加重视个人收入的提高，激励集约型、效益型经济增长方式。直接税为主的税收制度可以引导和激励工业企业选择经济效益较高的行业，污染严重的企业就会注意产业转移和企业自身结构调整，优化内部管理，避免出现环境污染成本外部化。同样，对于支持城市环保政策的工业企业要予以适当的税收优惠，或者一定的财税补贴，建立起环保型企业的激励机制。

适当提高资源税税率。目前我国资源税税负低，一方面表现在征税范围比较小，另一方面也与当前资源税“从量计征”的征税方式有关。在一些领域中，超强度开采、粗放式利用自然资源的现象屡见不鲜。为科学开发利用资源，保护生态环境，建立资源节约型经济，实现可持续发展，推进资源税改革已势在必行。资源税税率的适当提高对城市工业企业形成较大成本压力，企业必须重建成本约束机制，合理和有效地利用经济资源，减少不必要浪费，更加注重未来经济效益，进而刺激企业实行集约化经营。

最后应当指出的是：由于税收政策自身的局限性，税收政策并不能完全解决城市经济增长方式转变中所有的问题。因而，税收政策的运用应与其他经济手段以及行政、法律手段相配合。因此，应充分协调各项政策以发挥税收政策的全方位整合作用。同时，转变城市工业增长方式是一个动态的过程，应不断完善各项税收政策，不断发挥税收政策与市场机制在这一转变过程中的积极作用。

参考文献

[1]苏晓红，论转变经济增长方式的条件经济增长方式转变的国际经验[j]，当代经济研究，1999年第8期

[2] [5]牛凤瑞 潘家华，中国城市发展报告no.1[m]，社会科学文献出版社，2007

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关键词:资源定价;机制;可持续发展;市场化

中图分类号:F213.3文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)19-0149-02

一、中国现行资源定价机制形成历程

建国以来,中国工业相关重要资源的开发利用经历了从无偿到有偿、从计划到市场、从盲目到科学的发展历程。在资源价格方面,建国后很长时间,中国实行“资源无价”政策,如矿产资源企业取得经营权后,除缴纳少量的资源税外,基本上可以无偿开采。资源的无价使用在促进工业快速发展的同时,也造成了资源的过度开发和严重浪费,定价机制的缺失成为工业资源管理体制最严重的弊端之一。直到20世纪80年代,中国开始对石油开采企业征收矿区使用费,并开征资源税,自然资源才进入有偿开采使用时代。

不可否认,中国长期实行的资源低价政策在保障人民基本生活、促进工业快速发展方面发挥了非常重要的作用。一方面,低廉的资源价格保证了人民群众能够较为轻松地负担水、电、取暖等基本生活支出;另一方面,资源的低价也促进了中国较快地建立起了完备的工业体系,并使工业取得了较快的发展速度,时至今日仍维系着诸多产业的国际竞争力。然而,这种资源低价政策也存在着很大的弊端,最主要的弊端是导致资源的浪费比较严重,使得中国经济增长方式还停留在粗放式增长的阶段。特别是在当前阶段,中国已经发展成为一个工业大国和资源消耗大国,经济与资源环境的冲突凸显,曾经推动工业迅速发展的资源低价政策与新的经济发展理念越来越不相适应,已经影响到中国工业的可持续发展。

二、中国现行资源定价机制对工业的影响

(一)初级资源价格市场化与产成品价格管制不当的矛盾,导致工业领域几大顽疾长期得不到解决,影响了工业企业的生产效率

目前,中国大部分初级资源产品的市场化程度已经非常高,而以初级资源为原材料的很多产成品价格则受政府管制,在某些产成品行业处于垄断的情况下,实行政府管制是有必要的,关键是管制是否适当。当前,对工业发展影响巨大的很多资源和能源价格存在的问题都是由政府管制不当造成的,特别是在垄断行业,政府没有有效发挥价格调控功能,而是由垄断企业打着市场化的幌子左右了资源的价格。这就造成两种后果,一是只要提到价格改革多半就是涨价,群众反应强烈,典型的例子就是成品油价格的涨多跌少;资源价格听证会的结果肯定是涨价;二是上下游企业价格矛盾突出,如煤电领域,每年的煤炭订货会都会将“市场煤”与“计划电”的矛盾推向风口浪尖。

成品油和电力价格存在的问题是资源定价机制不合理的典型表现,已经成为中国经济发展中的两大顽疾,严重影响着中国相关工业发展的效率和质量。煤、电、油等能源是工业企业重要的生产原料和动力,牵一发动全身,定价机制的扭曲不仅直接影响到煤企、电企和油企,对能源依赖性较大的钢铁、汽车等工业企业同样具有重大影响,在一定程度上影响了企业的正常运营,降低了企业的生产效率。

(二)资源价格构成机制不合理,导致部分资源价格长期偏低,造成工业领域资源过度利用和严重浪费

1.地方政府出于经济发展和政绩考虑倾向于压低资源价格。长期以来,中国资源的开发利用一直奉行“无价”、“低价”政策,有着深刻的经济发展观根源。建国后很长一个时期,乃至至今很多地方,工业发展技术含量不高,一直是靠低成本推动,对于工业生产重要原料的自然资源,各级政府鉴于GDP政绩考虑倾向于实行低价招商,再加上很多资源的产权较为模糊,为各级政府创造了很大的自由定价的空间。例如,在工业用地方面,地方政府看重工厂建成后给本地区带来的GDP、税收、就业等政绩利益,往往倾向于采取零地价甚至负地价的方式招商引资,必然导致土地的过度开发和使用。

2.现行资源定价机制没有反映资源使用的全部成本。从理论上讲,自然资源价格由开发成本、使用成本、环境生态成本、税收与利润等构成。但目前中国现行的自然资源价格只反映了一部分开发成本和使用成本,资源破坏和环境污染治理成本均没有体现在价格中,从而导致资源价格偏低。如对油田、煤矿在开采过程中给周围环境造成的损害、产生的各种治理费用,并没有在石油、煤炭资源价格中得到反映。这样的价格机制无法准确调节工业资源的生产和消费行为,导致资源的低效利用和严重浪费。

3.资源环境税费制度不健全导致资源开发补偿机制缺失。目前,中国自然资源价值补偿机制尚未形成,主要体现为现行资源环境税费制度尚不完善。在税方面,目前中国资源税存在诸多问题,如税基过窄,目前只对石油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐这七种资源征税;从量征收,即按照销售量征税;执法不严,随意性较大。在费方面,中国在征收资源税的同时还征收矿产资源补偿费、矿山专项维护费、矿产管理费、水资源补偿费等多项收费,且政出多门,致使资源税费之间的调节作用无法协调,这都造成不同自然资源的价值补偿程度比较混乱。资源价格补偿机制的不健全,使得工业企业为追求经济利益进行粗放式生产,在浪费资源的同时,环境也被严重破坏。

综上所述,中国部分资源价格偏低是各种因素共同作用的结果,但归根结底是经济发展观的问题,资源定价机制问题的实质是中国传统经济发展观与可持续的经济发展理念的冲突。

三、改革资源定价机制,促进工业可持续发展

1.完善产权制度,明确资源领域的产权关系。根据中国法律,自然资源属于国家所有,因此,资源的所有权较为明晰,但所有权的行使主体模糊,以资源的开发、使用、收益和处分为内容的产权制度较为混乱,中国目前资源定价机制的不合理在很大程度上与资源产权制度不健全有关。制定法律是明确产权关系的重要手段,通过制定完善相关的法律法规,建立市场化的产权制度,进一步明确资源开发权、收益权等,以及资源产权交易主体、产权交易规则和产权招标拍卖等制度,为建立市场化的资源产权制度提供法律保障。

2.在破除垄断的前提下坚持资源定价机制的市场化导向。推行资源价格改革,必须坚持市场化的改革方向,但应根据资源市场的竞争和垄断特性,在发挥市场基础性作用的同时,提高政府宏观调控和价格管制水平。在竞争性领域,应充分发挥价格信号引导市场供求、优化资源配置的作用,让价格在市场竞争中形成。对非竞争性资源市场,长期来说,应在破除行业垄断的前提下,推进资源定价的市场化。否则,在垄断企业与资源定价机制市场化并存的情况下,如果政府不能保持中立,公正地履行价格管制职能,市场化只能成为垄断企业攫取巨额利润的工具。就目前垄断企业存在的既成事实来说,最重要的是政府应摆正位置,基于真正的市场价格而不是垄断条件下的“市场价格”――即垄断价格来改革资源定价制度,提高价格管制水平。

3.建立反应全部成本的资源价格形成机制。改革资源定价制度,核心就是要使资源价格不仅要反映开发成本和使用成本,而且要反映环境成本。应以资源开发利用周期的全部成本为依据,形成合理的资源定价机制,运用价格杠杆调节资源的开发利用行为收回开发和使用成本;利用税收或收费等经济杠杆调节资源价格,完善环境产权制度,赋予地方政府环境产权的使用权,通过排污许可证制度、排污权交易和生态补偿等手段,收回环境成本。

4.优先改革水电煤油等重要工业资源定价机制。自然资源定价机制改革是一个复杂而漫长的过程,鉴于工业在国民经济中的重要地位,建议优先改革水电煤油等重要工业资源的定价机制。具体来说,一是全面推进水价改革,区分生活用水和工业用水, 推进阶梯式水价制度和超计划、超定额用水加价收费方式改革;二是尽快推进电价改革,逐步建立起发电、售电价格由市场竞争形成,输电、配电价格实行政府监管的价格形成机制;三是建立市场化的煤炭价格形成机制,积极推进地方煤炭产销一体化,打破地区封锁和市场限制;四是完善石油天然气价格体制,逐步放开终端销售市场,打破地域垄断,鼓励其他社会资金进入流通领域。

5.发挥财税调节功能,引导资源的可持续利用。资源定价机制改革是一个系统工程,在诸多配套改革中,财税制度是一个非常重要的方面。应充分发挥财税制度的生产消费调节功能,不断完善资源税等相关税制,扩大资源税税目,将水、森林、土地、海洋等资源纳入课税范围,将资源税从按量征收改为按价征收。将具有资源税性质的其他诸多税种和收费合并为资源税征收,规范资源税费的多头管理。

总之,资源定价机制关系到工业发展的诸多方面,对工业企业的发展影响巨大,要实现工业的可持续发展,很多资源的价格改革势在必行。资源定价机制改革是一项系统工程,最终目标是要建立鼓励资源节约、提高资源使用效率的价格体系,必须辅以行之有效的配套政策,才能形成合理的定价机制。必须认识到,中国资源定价机制的不合理只是造成资源浪费和过度利用的一个表象原因,最终根源在于经济发展观,因此,要改革资源定价机制,实现工业的可持续发展,就要从根本上要扭转粗放式经济发展观念,走资源环境与工业共同持续发展的新型工业化道路。

参考文献:

[1]李冬艳.循环经济模式下资源定价机制改革新探索[J].商场现代化,2008,(11):25-26.

[2]洪丽君.自然资源定价理论与方法综述[D].武汉:华中科技大学硕士学位论文,2007.

[3]钟法样,张宏斌.可持续发展的资源定价、资源产权与资源税[J].资源开发与市场,2007,(6):563-565.

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关键词：实质课税原则；个人所得税全员申报；公平；正义

中图分类号：F810.422 文献标志码：A 文章编号：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 实质课税原则的税法地位

税法原则包括基本原则和具体原则，税法基本原则是指在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，税法的具体原则是指在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则。[1]实质课税原则究竟属于基本原则还是属于具体原则，学界一直未有定论，从基本原则与具体原则的定义以及各国的税收立法实践看（1），笔者认同实质课税原则属于税法具体原则。有关实质课税原则“实质”的认定又存在“法的实质主义”与“经济实质主义”之争。法的实质主义指的是当纳税人采用一个虚假的法律事实来隐藏一个真实的法律事实时，适用税法时采取被隐藏的那个法律事实作为解释税法的根据，也就是用实质法律事实否定形式法律事实。经济的实质主义是指满足税法上的课税构成要件（法的形式）与现实所产生经济成果（经济的实质）不一致时，应根据后者进行税法的解释适用。至于实质课税原则否定说则是彻底否定实质课税原则的税法地位，认为实质课税原则的适用有违税收法定原则。对于实质课税原则的概念，学界亦未有统一定义。在德国，实质课税原则又被称为经济观察法，当形式外观与实质不一致时，税收机关应当透过形式外观而按照实质加以征税[2]；在日本，肯定实质课税原则的学者观点分为两大阵营：以金子宏为代表的“法律实质主义”认为判断是否符合课税要件在于是否有真实存在的法律关系，而不是脱离法律关系来直接判断是否符合经济实质；以田中二郎为代表的“经济实质主义”强调的是 “税法把握的是法律关系背后的经济实质，而不是简单的法律形式。经济实质存在，不管法律形式是什么，都必须等同课税”。[3]155我国学者张守文教授则认为，实质课税原则应根据经济目的的实质来判断某种法律关系是否符合课税要件，而能根据其外观来确定是否应课税。[4]尽管理论界和实务界对实质课税原则的法律地位以及适用的一些问题没有达到共识，但其在各国税法实践中却早已被广泛运用，实质课税原则产生于德国，风靡于日本，后被我国台湾地区所接受，大陆也在增值税、营业税、消费税暂行条例、企业所得税法、税收征管法等法律文件中体现了这一原则。

从以上的表述可以看出，实质课税原则虽然备受争议却一直在争议声中存在和发展。因此，我们讨论实质课税原则时不能一味地否定其积极意义，而是应该去明确实质课税原则在税法体系中的法律地位，应该去探明在税法理论研究和本国税收实践到底需要怎样的“税收实质”，进而践行实质课税原则的理念。笔者认同实质课税原则不属于税法基本原则范畴，但在税法的解释、税收征纳等具体适用税法时应遵循实质税收原则。

二、我国个人所得税全员申报实行中

存在的问题及其原因

我国个人所得税法自颁布以来经历过多次修改，每一次修改都是为了更好地实现个人所得税法的价值目标。2007年，我国正式实行了个人所得税自行纳税申报制度，在我国提出这项制度具有重要意义。首先，是对纳税人知情权的尊重。个人所得税自行申报制度是西方国家人民在追求民主过程中取得的成果之一，在我国实行个人所得税全员申报，一改纳税人在代扣代缴模式下的被动地位，纳税人对自己的课税标准和应纳税额一目了然。其次，个人所得税全员申报制度具有公正价值。中国现行的个人所得税税制调节贫富差距的手段十分有限，这导致实践中偷逃漏税现象十分严重，实行个人所得税全员申报就要求每一个纳税人都亲自参与到纳税过程，了解相关权利和义务，有利于实现税收公平。再次，个人所得税全员申报制度具有改革的长远意义。自行纳税申报制度是与综合所得税制相联系的，我国的个人所得税目前仍然实行的是分类所得税制，分类所得税制不能综合体现纳税人的纳税能力，容易造成所得分布情况不同的纳税人税负不公，而且随着经济发展水平的提高，所得的来源渠道广泛，它们都不能依法归“类”，这就使得个人所得税制调节贫富差距的功能更加弱化，因此实行个人所得税自行申报制度有利于我国个人所得税制朝综合分类所得税制迈进，从而实现个人所得税法的价值和功能。

然而，一项良好的制度得以实施需要很多外在条件的配合。我国目前的个人所得税制和征管模式仍然处于分类所得税制下，这就势必导致个人所得税自行申报制度在实行中遇到很多现实问题。据国家税务总局提供的数据：2007 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 1628706 人，申报年所得总额 5150.41 亿元，已缴税额 790.84 亿元，补缴税额 19.05 亿元，人均申报年所得额 316227 元，人均缴税额 49733 元。”[5]这个数据一公布就引起了学术的广泛讨论，都认为首次自行纳税申报中实际申报的人数占应申报人数的比例太小。2008 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 2126786 人，比去年增加498080 人，增长 30.58%；申报年所得总额 7735 亿元，人均申报年所得额 36.4 万元；已缴税额 1057 亿元，应补税额 21 亿元，人均缴税额 5.1 万元，申报已缴税额占 2007年全国个人所得税收入 3185 亿元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 万元以上纳税人自行申报的人数为 240 万人，占全国个人所得税纳税人数的约 3%，而缴纳的税额为 1294 亿元，占全国个人所得税总收入的 35%”[5]2010 年“全国共有 2689150 人到税务机关办理个人所得税自行纳税申报，与去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申报已缴税额 1384 亿元，同比增长 9%。申报缴税额占2009 年度个人所得税收入总额的 35.5%。纳税人人均申报年所得额 34.78 万元，人均申报应纳税额 5.24 万元”[5]。从近几年的数据来看，除了2007年申报情况不理想以外，2008至2010年申报人数、申报数额和缴纳税额都呈稳步增长趋势，这说明个人所得税自行申报制度在我国还有很大的发展空间。

毕竟，我国个人所得税自行申报制度实行时间不长，从这几年的数据来看也暴露出不少问题，主要表现在：政策宣传不到位、纳税意识淡薄、存在侥幸心理、申报比例较低、申报质量不高，征管执法不严、税收使用过程不透明，究其原因又是这些问题本身，问题即成因。既然个人所得税制改革不是一蹴而就，既然个人所得税自行申报制度的实施不是一帆风顺，那么作为一项落实个人所得税法手段的个人所得税全员申报如何实现个人所得税法的价值，如何体现个人所得税法的功能呢？笔者认为，在个人所得税全员申报中应该引入实质课税原则。

三、个人所得税全员申报中适用

实质课税原则的理论基础

实质课税原则起源于第一次世界大战后经济萧条的德国，经济观察法的适用是对严格法律形式主义的反抗，在当时代表着法律理论发展的进步，这也表明税法这一独特的法律部门有区别于其他法律部门的特殊内在动力，体现了税法在摆脱法律的僵化的独特价值。如前所述，实质课税原则是税法解释和适用等领域内的具体原则。对于实质课税原则在个人所得税全员申报中的理论依据，笔者倾向于从与税收法定原则的比较及税收公平原则中去抽象。

税收法定原则这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生起就蕴含着民主、法治、人权等精神，它是民主与法治等现代宪法原则在税法上的体现。[6]关于税收法定原则的认定，日本学者金子宏认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则”[7]，我国台湾学者陈清秀认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确性原则、程序法的合法性原则”[8]，张守文教授认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则”[9]，刘剑文教授认为包括“税收要件法定原则和税务合法性原则”[3]105。以上几位学者有关税收法定原则的表述都没有提及实质课税字眼，但可以得出税收的征收除了要合法，还应符合课税要件的结论。笔者认为，合法性的要求是指如何征税和征多少税须有法律依据；符合课税要件可以理解为只要税收事实符合课税要素，哪怕形式上突破了法律也要征税，这是税收的本质和特性决定，也是租税国家赖以生存的必然要求。从这个角度来说，实质课税与税收法定主义不是自相矛盾的，相反，实质课税是从微观上来界定税收，税收法定主义是从宏观上要求税收取得有法可依。实行实质课税原则并不违反税收法定原则，相反，是在税收法定原则指导下的实质课税，是要求纳税人如实申报，是要求税收行政机关依法稽查，只要课税要素明确，就必须按照法律规定缴纳，否则就纳税人和税收行政机关都应承担相应的法律责任。

税收公平原则体现的是“法律面前人人平等”思想，是世界各国制定税收制度的基本准则。但是，税收公平原则的内涵是什么，与其他税收原则是什么关系，这些基础性问题并没有很好地回答。于是，税收公平原则虽然被信奉为一条重要税法原则，但却停留在抽象层次，并没有有效地指导实践。有学者认为：“实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质，再塑了税收的公平价值。”可以说，税收公平原则是实质课税原则的理论渊源，实质课税原则即成为税收公平原则的下位原则。

税收与经济生活息息相关，税法却不能穷尽所有的经济现象，税收法律条文的僵化往往难以适应经济形式的多样性。正是因为我国目前的个人所得税制不适应当前的经济条件和法制环境，正是因为我国现行的个人所得税制不能有效实现税收公平，个人所得税税制改革才被提上议事日程，而且“实质”与“形式”不一致在我国个人所得税征管实践中是一种常态，税收法定原则强调的是税收取得须有立法依据，税收公平原则保护的又是纳税人权利和财产利益，实质课税原则是在税收法律可能有偏漏的前提下对特殊情况的修正，因此，在我国个人所得税全员申报中实施实质课税原则，不仅不违反税收法定原则，而是更好地实现了“整体-个体”与“形式-实质”的差别对待，二者的最终目的都是为了达到税法的终极价值追求——公平正义。

四、实质课税原则在个人所得税全员

申报制度中的法律实践

当前我国的个人所得税全员申报制度处于很尴尬的境地，个人所得税依然是分类所得税制，但是却在源泉扣缴基础上附加一个“全员申报”，先是年收入12万元以上的自行申报，后来是扣缴义务人全员申报和纳税人自行申报相结合，这样的尴尬在纳税人和征管机关之间各行其道：一方面，税收的计算、缴纳依然按照现行个人所得税法的分类所得模式计算，依然是通过收入支付方或者扣缴义务人代扣代缴，高收入另行自行申报，但这项程序又不影响他的现有纳税除非有偷漏情况发生；另一方面，征税机关依然按照现有分类所得模式收缴税款，扣缴义务人和纳税人自行申报的各项信息又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税还缴多少税。而且，这种尴尬还互不干扰彼此脱节，你报你的我收我的。导致这种局面的原因是多方面的，前文已经多次提及我国现行个人所得税制的缺陷是主要原因，我国在现行税制下“双轨”实行个人所得税全员申报制度是用心良苦的，目的就是为以后的个人所得税制改革做好一切准备，但如何把个人所得税全员申报制度这座“引桥”的桥基夯实对以后新的个人所得税制的创立十分关键。笔者认为，可以借鉴西方国家个人所得税纳税自行申报制度的优秀经验，并且加强过度阶段的各种配套制度建设，妥善解决个人所得税全员申报中出现的各种矛盾。针对以上问题，首当先是要在个人所得税全员申报过程中实行实质课税原则。

1.立法确认。对实质课税原则立法，世界上主要有两种立法选择：以德国为代表的概括式立法和以日本及我国台湾地区为代表的列举式立法。德国《租税通则》规定：“税法不因滥用法律的形成可能性而得以规避适用。有滥用之情事时，应根据其与经济事件相符合的法律形式，享有租税请求权。”我国法律并未明文规定实质课税原则，在《中华人民共和国个人所得税法》中也没有相关规定，个人所得税税收实践中适用实质课税原则须援引《中华人民共和国税收征管法》相关条文。（2）我国尚未出台《税收通则》，故实质课原则在制定法中缺位是符合我国税收立法国情的。但我国税收法律的立法实践又告诉我们，可以由国务院颁布行政规章，或者以国家税务总局的规范性文件等形式将实质课税原则确立下来，等到以后条件成熟时再将实质课税原则立法。我国与个人所得税有关的法律虽明确规定了纳税人的申报义务，但这些条文对义务的规定过于原则，缺乏可操作性，实际征管中又有很大的现实难度。比如，《中华人民共和国个人所得税法》第 8 条规定的纳税义务人和扣缴义务人的纳税申报义务；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第 36 条规定了纳税义务人有五种情形需要办理纳税申报；2006 年 11 月，国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定：凡年所得超过 12 万元，无论是否已足额缴纳税，均应主动向税务机关办理税收申报。这就是说，我国仅仅对满足规定的五种情形的纳税人进行监管，而不符合条件的纳税人不在监管范围之列。笔者建议，在这次《税收征管法》修改过程中，应增设实质课税原则条款，明确实质课税原则的内涵，明确实质课税原则的适用限制，规定税务诉讼举证责任，限定税务机关的自由裁量权，以保障国家征税权、保护纳税人的合法权益

2.政策宣传。长期以来我国纳税人纳税意识淡薄，在过去整体环境下，高收入群体和隐性收入群体“逍遥法外”，这使得部分纳税人和代扣代缴义务人申报全员信息失真，这部分纳税人不可能心甘情愿地遵从个人所得税法。尽管这几年个人所得税起征点一提再提，但仍没有改变个人所得税成为国民怨声载道的一个税种，这是因为仅仅提高起征点并没有全面考虑到经济环境的变化、收入形式的变化和纳税人负担差异，换句话说，起征点对每一个纳税人是一视同仁的。所以，各级税务机关要加强政策宣传，将实质课税原则贯彻和落实下去，让全体纳税人的所有收入全部纳入计征范围，才能让不平的纳税人自觉自愿申报纳税。

3.适用限制。实质课税的前提是要准确确认纳税人的实际纳税能力，这考验的其实是一个国家的税收征管能力。适用实质课税原则对于强化税收征管无疑具有重大的现实意义，但其适用不当则可能起到相反效果。因此，实质课税原则应有适用限制，这种限制体现在税务稽查能力的提高和自由裁量权的谨慎使用。税务稽查的目的在于通过对有关涉税事实进行调查，明确纳税人是否存在纳税义务，是否足额计算和缴纳税款，是否存在其他税收违反行为。此外，查明以上事实是否与“实质”相符，都依赖税收工作人员的专业能力和职业素养，有必要谨慎使用判断“实质”与否的自由裁量权，否则容易导致公权力的扩张与滥用，破坏税法的公正与公平。所以，有学者建议“除法律另有规定或其解释有利于纳税人的以外，不得以实质课税原则进行类推适用以致创设或加重纳税人的税负，但在税收规避的情况下则可根据法律的目的、相关规定及可能的文义适用实质课税原则进行课税。”[10]

4.非法课税。我国个人所得税法规范的对象是合法所得，然而目前社会经济发展导致收入形式多样化，所得包括合法所得和非法所得，如果只强调对合法所得征税，非法所得却“合法”地逍遥法外，这对取得合法收入按章缴税的纳税人来说是不公平的，笔者主张要对非法所得征税。实质课税原则注重纳税人纳税能力的经济事实，而不是表现出来的法律行为形式。如果经济实质符合课税要件，则应根据实质条件确认纳税义务。而该经济行为是否合法，则由其他相关法律进行确认，因为面对纷繁复杂的经济交易，仅仅凭税务机关很难对课税客体合法与否进行正确判断。为此，只要符合课税实质要求即可征税，尤其是近年来我国很多阶层隐形收入、灰色收入等都有可能属于非法收入之列，对这部分收入进行实质课税不仅有利于提高合法收入纳税人的纳税遵从，更有利于整体税收公平。

5.加强执法。近年来我国税务机关工作人员各方面素质和征管条件有了很大的提高，但是在计算机网络使用和专业技术水平上与世界发达国家还有距离，税务工作人员的征管能力和征管手段离现实要求还很远。在个人所得税全员申报过程中适用实质课税原则特别依赖税务人员的专业素质和法治观念，我们要不断提高税务工作人员的业务能力，进一步改善计算机网络条件，以维护税法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我国个人所得税制诞生以来，经济形式发生了翻天覆地的变化，收入取得的手段和方式也是各种各样。个人收入多样且隐形化是造成个人所得税调节作用低效最根本的原因。如前所述，在个人收入难以界定的情况下要查清纳税人的涉税事实如同“混水摸鱼”，有效监控收入成为税收征管工作的重心，如果将这项高难度工作完全交由税收行政部门去完成则是勉为其难，为此，个人所得税全员申报制度中实施实质课税原则需要各方“神圣”一起努力把“实质”打捞出水面。目前，在我国亟须建立的这些制度包括财产实名登记制度、财税信息公开、信用制度建立、税务制度，强化对全员申报税源的专业化管理，建立举报奖励制度。

7.法律责任。一项好的制度要取得好的效果，确定的法律责任不可缺少。我国个人所得税领域偷逃税现象严重，可以说与法律责任不够震慑有关系，个人所得税全员申报制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我国《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》对违反个人所得税自行纳税申报制度没有直接规定法律责任，而是采取了对《中华人民共和国税收征收管理法》的相关条款援引的方式确立违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任；纵观《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，对违反个人所得税自行纳税申报制度而并没有其他违法行为的法律责任最严格也只不过是一万元以下罚款，这对纳税人起不到任何威慑作用，作为保障这项制度贯彻执行的最重要屏障过于随意。再看看个人所得税全员申报制度实施经验比较丰富的美国，对违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任以及追究法律责任程序方面都有相当严格的规定。一般情况下，“当纳税人没有如实申报或者少申报收入，税务部门发现后，会先向纳税人发 4 ～5 次书面通知；如果此时纳税人仍然不缴纳税收，税务机关会将此案件转移给税款追缴部门，该部门专门稽查欠税者；追征部门先向欠税者发 3 次书面通知，这个时候纳税人大都会采取配合行为。如果纳税人在追缴之后仍然不依法纳税，他们的银行账户、信用卡账户以及其他资产等都会被冻结，个人的信用会遭受严重损失，这直接影响到以后贷款和政府福利申请。如果税务部门查明是纳税人为恶意欠税，则直接后果是锒铛入狱”[11]。因此，我国应该借鉴美国的经验，在个人所得税全员申报制度中确立与实质课税原则相适应的法律责任。

8.司法监督。司法机关是法律实施的最后屏障，在税务行政机关适用实质课税原则时，司法机关应做好监督工作。实质课税原则中的“实质”认定专业技能要求非常高，同时又给税务工作人员提供了自由裁量权的空间，因此，司法机关对于税务行政机关的任何违法、越权行为应及时通知其上级机关处理，同时，对税收征管案件要严格“以事实为依据，以法律为准绳”，确保公开、公平、公正。

五、代结论

西方国家的个人所得税全员申报制度经历了一段曲折的路程，我国的个人所得税全员申报也不会一帆风顺。我国的经济水平、税收法治环境为个人所得税改革创造了经济与法制基础，个人所得税全员申报制度实行以来，部分纳税人尚能积极执行，税收征管机关也对近几年的纳税人税收信息进行了数据分析和技术整理，这些都成为我国个人所得税税制改革进程中不可或缺的有利因素。但是，我们还应看到不利形势，我国的个人所得税在调节贫富差距收入方面几乎没有发挥作用，个人所得税收入大部分来自工薪阶层，对高收入群体影响不大，我国个人所得税没有考虑纳税人的个体差异和家庭整体情况，我国财政收入支出没有实现预算法治等，看似简单的一项个人所得税的改革从启动到完成到落实是一个很复杂的系统工程，需要良好的政治、经济和社会环境。孙永尧在《论税收伦理》一文中说到：“我国目前个人所得税税制的主要缺陷在于忽视了人与人之间的重大差异，不仅忽视了经济条件差异，而且还忽视了社会条件差异，集中表现为没有给弱势群体公正待遇。”[12]个人所得税全员申报制度作为一项个人所得税制改革中的必经制度，长期遇冷都与以上不利形势相联系，要想实现个人所得税制的公平调节器的功能，应该在这个过程中贯彻实施实质课税原则，这是消除广大纳税人心理不平衡最有效最实际的方式。

注释：

（1）德国1919年通过的《帝国税收通则》第四条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及其事情之发展。”日本早期税法中并无实质课税相关规定，只是在所得税法和法人税法中适用了“实质课税原则”。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区第420号大法官释字“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之”。

（2）从《中华人民共和国税收征管法》第35条第6款、第36条、第37条的相关规定，我们可以看出税务机关在对纳税申报有疑问且纳税人无正当理由时，有重新核定申报纳税额的权力，这是实质课税原则的有力体现，但在实践中用于追查企业所得税税款时比较多，对于个人所得税的征管中使用较少。

参考文献：

[1]徐孟洲.税法原理[M].北京：中国人民大学出版社，2008：68.

[2]葛克昌.税法基本问题[M].台湾：月旦出版股份有限公司，1996：20.

[3]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

[4]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2001：31.

[5]。访问日期：2012年8月22日.

[6]张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996，（ 6）.

[7][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，等，译.北京：中国财政经济出版社，2000：49.

[8]陈清秀.税捐法定主义[M].台湾：台湾月旦出版公司，1993：591.

[9]张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996，（ 6）.

[10]张守文.财税法疏义[M].北京：北京大学出版社，2005： 60.

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关键词：改革开放 增值税改革 外商投资

改革开放的不断深入，大量外资进入中国市场，不仅为我国经济带来大量资金和先进的技术，更带来了先进的管理理念，极大的推动了我国经济的发展。在市场经济深入推进的大背景下，对税制改革的诉求也越来越强烈，国家亟待开始税制改革，特别是增值税改革，以满足需求，增值税改革主要包括两方面：一是生产型增值税向消费型增值税转变，二是营业税和增值税并轨（简称“营改增”），其目的是为了推进经济的稳健发展，这对于相关行业的影响较大。本文以外商投资为主体，探讨增值税改革对外商投资的有关影响。

一、增值税改革的背景和内容

增值税在我国税种中占有重要的地位，也是最主要的税收来源，大约占到全年税收30%，在增值税改革之前，我国实行的是生产型增值税，范围未涵盖所有行业，其主要目的是应对改革开放初期投资过热，通货膨胀严重的经济现象，在初期效果明显，但是随着改革开放的深入和大量外资的引入，这种生产型增值税已经不能满足经济发展要求，很大程度上甚至阻碍了经济的快速发展。在此背景下，国家开始对增值税进行改革。其主要内容是由生产型增值税向消费型增值税转变，营业税改征增值税，从而促进了投资和产业结构的调整，有利于应对金融危机的影响和扩大内需，实现经济的又好又快发展。

二、外商投资现状及增值税改革

（一）外商投资现状

我国是发展中国家外商直接投资最大的国家，投资的领域和区域随着经济发展不断深入和优化，从目前来看，外商投资主要集中在东部沿海地区，行业主要集中在制造业中，特别是加工业的投资比例较大，对于高新技术行业，如微电子、新能源投资的比例也较高，但是相比第三产业和第一产业的投资而言，比例较小。原因有两个：第一，我国各地经济发展的差距，东部沿海地区具有得天独厚的地理、环境优势对外商具有较强的吸引力，而大量外商投资又加快东部地区发展，形成了良性循环，而中西部地区则相反；第二，税收制度在不同行业差异较大，税负不平等，投资结构有待优化。

（二）增值税改革

增值税改革前，我国采取的生产型增值税，且征税范围没有覆盖到所有行业，从而造成增值税抵扣不彻底、重复征税、行业税负不平等等问题，对此，我国将逐步分阶段的对现有增值税、营业税的税制进行改革，一方面是将目前的增值税由原来的生产型增值税转变为消费型增值税，扩大增值税抵扣范围，另一方面是营业税改征增值税，目前已在部分地区和行业进行试点，最终，全面实行增值税。由此而对投资产生的影响主要体现在：第一，引导投资方向，平衡投资领域，为国家经济转型带来了巨大的推动力。第二，大大减少企业税负，提高了企业的投资收益率，使外商投资由简单的资本投资变为生产投资和技术投资。第三，在消费型增值税的推动下，企业固定资产投资越多，其当期的抵扣进项税也就越大，促进了企业投资的增长，带动了企业生产、技术、管理的提升。

三、增值税改革对外商投资的影响

（一）对投资区域性的影响

我国全面实行增值税改革，从生产型增值税向消费型增值税转变经过了三个阶段，首先，2004年在东北地区扩大了增值税抵扣范围，其次，2007年增值税抵扣范围扩大到中西部地区，最终于2009年在全国范围内实行，增值税改革的有序推行，使东北及中西部的投资环境也得到较大幅度的提升，相比之下，东部沿海地区的竞争压力太大，使得大量的制造业往内地迁移，主要靠投资制造业的外资纷纷也随之内迁，这加速了外商来内部投资的步伐。

（二）对投资行业的影响

从现阶段外商投资的结构来看，主要集中在投资回报率高的制造业，对此，我国在“十二五”规划中提出，要坚持把经济结构战略性调整作为加快转变经济发展方式的主攻方向，要大力提高外资利用水平，同时，我国正在推进营业税改增值税的区域和范围，从国际上来看，增值税的征收范围涉及整个货物的生产、加工和服务领域，还有交通运输业、邮电通信也以及劳务服务业等，随着我国营改增税制推行的不断成熟，也必将对这些领域进行全覆盖，其中“营改增”税制改革对于外商投资结构主要体现在第一产业农业和第三产业服务业的不断增加，尤其是高新技术产业，外商投资不仅仅局限在资本的投入，更多的是技术的投入，增值税改革能够减少投资过程中的税负，增加其投资回报率。

由此可见，增值税的改革对外商投资的影响，在区域上，中西部的投资力度将逐渐增大。在行业上，将由以制造业为主的第二产业逐渐向三大产业过渡。其总体的趋势将更加科学合理，能更好的推进我国产业的结构优化和经济的稳健发展。

四、总结

生产型增值税转变为消费型增值税、营业税改征增值税是当前我国税制改革的重点内容，其目的是为我国经济又好又快发展服务，新时期，我国经济面临着内外环境的巨大挑战，增值税改革有利于实现经济的转型和外资利用水平的提高，外商投资在增值税改革的背景下，也会随着我国经济形势的转变而发生变化，其产业结构也将变得更加科学、合理。

参考文献：

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关键词：个人所得税流失；原因分析；法律对策

1 个人所得税流失的现状

1.1 个人所得税流失的主要方式

1.与用人单位签订双份劳动合同逃避税收

劳动合同是劳动者与用人单位建立劳动关系的法律文件，也是劳动者缴纳个人所得税的主要依据。纳税人为了少交个人所得税，与用人单位签订两份劳动合同，第一份劳动合同按实际发放的工资薪金所得签订，而第二份劳动合同则按照实际工资薪金所得与第一份合同实际发放的工资薪金的差额签订，并用费用报销的形式进行支付。

2.以福利代替工资逃避缴税

过高的边际税率使得许多纳税人者倾向于选择“高福利、低工资”，即企业将工资薪金的支付方式由收入转换为消费服务。如利用各种商场购物券、给员工缴纳各种商业保险、提供旅游补贴等，纳税人利用这种消费福利补贴实现了少交个人所得税的目的。

3.将个人收入转变为企业费用逃避税收

个体工商户往往将自己的个人收入转入自己的企业，自己日常的个人及家庭消费则从企业列支，并且大多数采用现金支付的方式进行交易。由于个体工商户个人消费和职务消费的界限较模糊，这种做法不容易被税务机关发现。他们往往在年终还不进行利润的分配，而是通过借款的方式将其转换成个人收入；此外，许多个体工商户还通过在银行设立多个账户的方式实现少交个人所得税的目的。

4.将应获报酬转化为对企业的投资逃避缴税

纳税人以购买股票、证券等形式进行投资所取得的利息、股息和红利等收入是纳入在个人所得税的征税范围内的，但很多纳税人不直接取得企业对他的分红，而是通过将自己的投资所得预留在企业的账户上，作为对企业的再投资，企业则把这笔收入以债券或配股的形式记载在个人名下，实现了少交税款的目的。

5.利用收入均摊逃避缴税

纳税人利用我国个人所得税对一些应税所得项目扣除费用宽面额的规定，采用分散多次领取的方式，将其取得的收入化整为零，从而使自己的收入在每个纳税期限内都保持均衡。有的企业甚至将年薪改为月薪，将年终奖、季度奖等本应一次性发放的收入分散到各个月发放。这样不仅避免了某些月份交过高的个人所得税，还能分享每个月的费用扣除，从而实现了少交税款的目的，导致了个人所得税的流失。

1.2 个人所得税流失的现状

据国家税务总局统计显示，2005年到2011年的七年间，随着我国城镇居民可支配收入总额的增加，个人所得税实际征收额也由2005年的2094亿元上升到6054亿元，涨幅达到了189.11%。但我们还应该看到的是这七年间，我国个人所得税的流失额也在不断增长，2005年流失额为4584.66亿元，2011年则上升到8704.04亿元，涨幅为89.85%，我国个人所得税流失还是十分严重的，不仅数额巨大，而且增长迅速。

2 个人所得税流失的成因分析

2.1 税制原因

1.课税模式不合理

分类所得税制，是指对于同一纳税人的各类所得或各部分所得，按照不同的税率分别计算纳税额的课税模式。我国实行的是分类所得税制，这种税制，便于纳税人了解和掌握税法，可以更好的采用由支付单位代扣代缴所得的征收办法，有利于降低征收成本，提高税收效率。但实践表明，这种征收方式难以体现“多得多征，公平税负”的原则，其最大的问题是不能综合考虑个人的税收负担能力，无法全面衡量纳税人的真实纳税能力，也难以调节社会分配不公的矛盾。

2.课税范围过窄

我国现行个人所得税制的课税范围是采用列举的方式的规定的，具体分为十一类。但是，随着我国经济的不断发展，居民所得特别是高收入者收入不断向多元化、隐性化的方向发展，个人收入渠道增多，收入结构日趋复杂。许多现行个人所得税法没有列举的资本性收入已经成为纳税人的重要组成部分，例如个人所得税的征税范围中还没有涉及到附加福利所得，这就导致了税款的流失。

3.税率结构设置复杂

我国个人所得税采用的是超额累进税率和比例税率相结合的税率体系，对于不同类别的收入分别适用不同的累进税率和比例税率。根据个人所得税法的规定，主要有三种：一是超额累进税率即对工资、薪金适用3%～45%的七级超额累进税率，对个体工商户的生产经营所得适用5%～35%的五级超额累进税率；二是对其他8项所得适用20%的比例税率，稿酬所得在适用20%的比例税率后减征30%；三是对一次收入畸高者的劳务报酬所得除按20%征税后，还适用加成征税税率，加成后劳务报酬所得的最高边际税率可达40%。

我国针对工资、薪金所适用的七级累进税率与之前的九级累进税率相比，是有所进步的，但目前的七级累进税率还存在不足之处。在这七级累进税率中，只有前四个比较常用，而后三个级别的税率几乎用不上，实际意义不大，也影响了个人所得税的累进性作用。此外，工资、薪金所得45%的边际税率还是很高的。世界上除了高税率、高福利的一些欧洲国家外，其他各国的最高边际税率均在40%以下，我国的边际税率目前位于全世界第五的位置，仅次于丹麦62.3%、瑞典56.7%、荷兰52%和日本50%。较高的边际税率会使纳税人为了降低税率标准，而采用将收入分散取得的方式实现少交税的目的，导致税收的流失。

2.2 征管原因

1.代扣代缴制度未能得到很好地落实

扣缴义务人对扣缴义务认识不到位，扣缴意识不强。《个人所得税代扣代缴办法》规定，代为扣缴是扣缴义务人必须履行的法律义务，但许多扣缴义务人认为扣缴个人所得税是在帮税务机关的忙，税务机关支付给他们一定比例的手续费更让他们感觉是在给税务机关打工。这种错误的认识，使得他们缺乏法律责任感。

扣缴义务人采用多种手段帮助纳税人逃税。扣缴义务人作为追求利益最大化为目标的经济人，他与纳税人之间存在着一定的厉害关系，扣缴义务人往往尽量少将职工收入的一部分上缴给国家，以提高职工的工作积极性来提高企业的经济效益。很多时候，纳税人的税额是由扣缴义务人自身负担的，这都会使扣缴义务人由于利益关系运用种种手段帮助纳税人逃税。

2.征管信息不畅

纳税人收入越来越多元化、隐蔽化，而我国当前的税收征管水平还不高，申报、审核、稽查环节都缺乏先进的资料储备和查询手段，纳税人的信息资料传递缓慢且准确性不高，造成了纳税资料的缺失。由于我国金融体系发展的滞后性，高收入者的大部分收入都是现金交易，在征管信息不畅的情况下，税务机关根本无法全面、准确地获取高收入者的收入、财产的真实数据。税务机关与银行、证券、工商等相关部门缺乏有效的协调配合机制，另外，我国还没有建立社会全员参与的长效协税护税机制和信息化网络，税务机关获取外部信息有限，税务人员要掌握纳税人的真实收入情况存在一定的难度，尤其是高收入者收入来源多样，收入时间多变，如果纳税人不主动进行申报，税务机关很难汇总统计，导致了大量的税收流失。

3.执法处罚力度不够、缺乏奖励机制

尽管我国《税收征管法》中规定了追缴税款和交滞纳金、并处罚款，情节严重的移送司法机关等处罚规定，但在税收实践中，由于法律规定的不确定、不具体、幅度落差大，使税务机关难以决断。受主观因素的影响，税务机关在执法时对偷逃税款行为的处罚往往过宽过软、以补代罚。以罚代刑的现象普遍存在。另外，我国相关法律对纳税人的抗税、偷税行为都有给予行政处罚，情节严重的给予刑事处罚给的规定，但在实践中具体执行的很少。

我国现行《税收征管法》规定，对偷税等税收违法行为在采取强制执行措施追缴其不交或少交的税款外，还可以处不交或少交税款50%以上五倍以下的罚款。但在实际的执行过程中，对纳税人的罚款很少有超过三倍的，这就使得偷逃者的收益很可能大于其受惩罚的损失，难以起到惩戒的作用。

此外，我国对诚信纳税人激励机制缺位，诚信纳税和偷逃税的待遇一样，多纳税和少纳税的社会评价也没有很大的区别。这种激励机制的缺失，不利于良好纳税环境的建立，也削弱了纳税者的积极性。

3 治理个人所得税流失的法律对策

3.1 完善与优化税制，弥补税收流失的制度缺陷

1.建立综合征收与分类征收相结合的税制模式

我国目前现行个人所得税实行分类所得税制，这种税制模式虽然体现了横向公平，但不能全面反映纳税人的实际税负能力，在纵向公平上几乎无能为力。分类所得税制容易使纳税人分解收入、多次进行费用扣除，存在较多的逃税避税漏洞，使具有多种渠道收入、综合收入高、纳税能力强的高收入者游离在税网之外，他们往往不用交税或者交纳较少的税，最终导致了税收的流失。

我国的分类综合所得税制是分类征收与综合申报的结合，具体要做好以下几个方面。第一，分类征收、源泉扣缴是基础，主要计对占纳税人80%的中低收入的工薪阶层，发挥分类征收的固有优势。第二，逐步引入综合申报制度，重点监控占纳税人20%的高收入阶层。第三，实施对中低收入纳税人减税，特别是降低劳动所得的税负，这样可以加大税收公平分配的力度，减轻征管压力、降低征管成本，将征管资源集中配置在高收入阶层，在综合申报制度的执行上配置更多的资源。在推进过程中，我们要逐步完善和提高信息化技术水平，尽早推出个人财产登记、双向申报、纳税人代码管理等关键制度，真正落实储蓄实名制，推进税务、公安、银行、国土、海关等相关部门的纳税人信息共享。

2.合理确定税基

我国现行个人所得税法采用正面列举地方式，明确规定了11项应税所得，前面10项规定了具体的所得项目，第11项规定“其他所得”，在实践中可以根据具体情况具体定义。这种规定看上去是涵盖了个人收入的全部内容，但第11项规定的“其他所得”没有一个能够明确“其他所得”性质或者特征的概念，使得实践中还是缺乏硬性的法律衡量标准。

在现阶段，从保持税收制度的稳定性出发，我们可以通过及时地补充法律法规或对现行的法律法规作出新的解释，在合理可行的范围内不断扩大应税项目。将资本利得、附加福利地纳入到征收范围中，不断扩大个人所得税的税基。

3.优化税率结构，公平税负

第一，总体上实行超额累进税率和比例税率并用，以超额累进税率为主的税率结构。具体而言，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包、承租经营所得等经常性的所得，对其适用超额累进税率；财产转让所得、财产租赁所得、股息、利息、红利所得、偶然所得等非经常性的所得，适用比例税率。

第二，降低最高边际税率、减少税率档次。我国现行个人所得税的最高累进税率为45%，这个税率在税收实践中很少能适用到，在法律设置上形同虚设。世界上很多国家个人所得税的边际税率都在逐渐地降低，保持在40%以下，如美国是33%，德国22.9%，日本37%，韩国40%，俄罗斯31%，“经济与合作发展组织”国家个人所得税的最高平均税率降低到35.85%。因此，我国个人所得税的税率设置，应当根据全球税制的变动，结合我国的实际国情，适当地降低最高边际税率，使税法更好地落到实处。此外，个人所得税综合课税项目的超额累进税率档次适当的简化，最好不超过5级；分类课税项目仍可适用现行20%的比例税率，保持不变。

3.2 强化征管，截断税收流失的通道

1.创建信息共享机制，加强税源监控

对税源的监管是税收征管工作的基础，因此，为了治理个人所得税的流失，我们可以通过社会相关部门的通力协作，不断实现收入监控和数据处理的计算机化，加强对纳税人的重点监控和管理。

第一，加强税收的信息化建设。税务机关内部要形成税收信息网络，实现纳税人征管信息在全国税收系统范围内的共享。例如，在地方税务机关可以建立重点高收入者纳税人的档案，其他税务机关可以共享这些信息，从而实现各级税务部门对高收入者个人所得税征管的监督；对各地高收入行业和个人，各级地方税务机关要集中进行全面的调查，准确掌握高收入行业中各个企业的生产经营规模、员工的数量、收入分分配等情况，准确掌握高收入者的收入项目、形式等情况。此外，还可以建立一个高收入者信息库，信息库主要包括某一时期内高收入者的财产来源、去向等资料，重点是高收入者的具体纳税情况。

第二，建立社会协税、护税机制。高收入者从事的所有与个人所得税相关的活动，都要反映在收入者信息库中。而及时、准确地从社会各个部门获得这些信息，就需要银行、海关、证券等部门的合作配合。因此，税务机关要与工商、银行、公安、证券、海关、房地产以及新闻媒体等部门建立协税、护税网络，促成社会协税、护税机制。加强各部门间的信息资源共享、支持协作、通过各个部门提供纳税信息，同时以法律的形式明确有关单位和负责人的责任，

3.加强税务稽查，加大处罚力度

税收处罚制度是税收征管中的一个重要组成部分，严厉有效的税收处罚，较强的税法威慑力，才能有效地治理高收入者个人所得税流失。要想改变我国目前个人所得税流失严重的现状，就应当加大税收的处罚力度，从而增加纳税人偷逃税款的风险和成本。

同时，还要限制税务机关在处罚上的自由裁量权，对偷逃税款的纳税人要适用统一的惩罚标准，使惩处不断制度化和规范化。对偷逃税款的行为进行通告，对其在全社会进行曝光，通过社会舆论的力量，加大纳税人社会形象等方面的损失 此外，我们还应当建立相应的配套奖励措施，形成一套纳税激励机制。对依法纳税的纳税人在职称评级、职务晋升、工资薪金等方面给予优先考虑。

3.3 个人所得税相关制度的完善

1.提高居民收入的货币化

个人取得收入是为了消费，在满足一定消费目的的前提下，是采取先获得收入后进行消费的方式，还是采取直接获得服务的方式，对个人来说显得不是很重要。因此，企业将支付给员工的一部分收入转为提供消费服务的福利形式，这样就有效地为他们规避了个人所得税的缴纳，造成了我国现阶段高收入者收入的货币化、账面化的程度较低。为了堵塞高收入者个人所得流失的漏洞，减少企业以各种名义向个人发放的不合理福利收入，对福利性的转移收入，我们可以借鉴国外福利税的做法，福利提供单位对发放的各种福利逐一进行记账，并向税务机关申报纳税，并按照当期市场价格稽查其具体数额，只有已缴纳福利税的支出项目，计所得税时才予以承认并准予列支，否则不准列支。

2.减少现金交易

根据国外的做法和经验，减少现金流通、广泛使用信用人支票，推行有记录的现金交易方式，是对个人收入实行监控的重要手段。个人支付收入的方式上，要改变大量采用现金交易，而不经过银行系统，因流向没有记录，税务部门的征税没有客观依据的现状。我国个人所得税的完善，在某种程度上取决于金融系统基础设施的改善。信用卡和个人支票的使用，做到对居民收入与支出的监控。

3.建立和健全个人财产登记制度

对个人的存量资产，如金融资产、房地产及汽车等实行实名登记制度，通过了解个人各项财产情况，推算其财产积累期间各年收入的水平，从而有利于界定个人财产来源的合法性和合理性，将纳税人的财产收入显性化，堵住部分纳税人的偷税渠道。同时，将个人高额财产，如高档家具、高档音响设施、楼房、别墅等，实行编码实名登记，输入税务机关的数据处理中心并全国联网，可以有效避免因纳税人对高额财产进行地区转移或者多人分名额而造成的税收流失。

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篇10

区域经济一体化是两个或两个以上的经济体,为了达到最佳配置生产要素的目的,以政府的名义通过谈判协商实现成员之间互利互惠及经济整合的制度性安排。区域经济一体化的不断兴起,其背后隐含着多种因素,有着众多的目标,既有促进贸易、收入和投资的需要,又有实现增长和发展的要求;既有获取市场准入适应区域与全球化的意图,也有出于安全和民主的考虑。这种以政府为主体的经济活动和经济行为,同时也是我们所讨论的财政问题。可见,区域经济一体化的财政问题,是和区域经济一体化相伴而生并由区域经济一体化的主体———政府的经济活动和经济行为决定的。

遗憾的是,区域经济一体化的理论模型中却很少直接关注财政问题。以被视为区域经济一体化的理论核心的关税同盟理论及其发展为例,维纳(Viner1Jacob)及其后继者们从贸易创造效应、贸易转移效应、规模经济效应、竞争效应、技术创新效应和投资效应等不同层面和角度,分析了区域经济一体化对成员体、非成员体乃至整个世界的生产、消费、资源配置、收入分配、国际贸易、经济增长等国民经济的各个方面的利益或损害。虽然该理论是从关税及其效应分析这一财政问题出发,而且后来约翰逊、库珀和马塞尔等人在1965年也直接将“公共产品”引入关税同盟的福利效应分析,并得出了关税同盟更能满足成员体政府对各种保护主义倾向的商业政策以及对工业化目标的偏好的结论(田青,2005),但总体看来,区域经济一体化的理论模型基本上是在国际贸易和国际经济学的理论分析框架下的阐述,很少直接关注到区域经济一体化中的政府经济活动及其对区域经济一体化的影响,也没有对区域经济一体化这一政府主导的利益追求和制度保障机制作出全面的阐述,并在一定程度上成为了区域经济一体化发展的制约。

总之,区域经济一体化的财政问题,是由区域经济一体化本身所具有的政府主导性和政府经济活动和经济行为性这一特征决定的,是区域经济一体化产生和发展过程中的客观存在,但却不被区域经济一体化理论所关注的重要现实问题。它不仅涉及到区域经济一体化的财政效应这一基本问题的分析,更重要的是对区域经济一体化中的政府经济活动和经济行为的系统阐述,是对区域经济一体化的各国财税制度协调及发展的研究。也就是说,区域经济一体化的财政问题的提出和解决,不仅直接影响着参与区域经济一体化的各国政府的经济活动和经济行为本身,而且还关系着区域经济体各成员国之间乃至非成员国之间的财政利益和财政关系的协调;同时,将财政问题作为重要的变量引入区域经济一体化的理论和实践,还可以更好地从政府经济活动的角度阐明区域经济一体化的政府主导性及其机制,不仅有助于丰富和发展区域经济一体化的理论,而且将直接推动区域经济一体化的持续协调发展。

二、国际财政的理论体系和分析框架

一般而言,国际财政是伴随着国际经济活动的扩展和国家间经济依赖的日益加强而在财政关系领域形成的一种国际经济现象,是财政和国际经济相结合的产物。关于国际财政的定义(董勤发,1997),理论界至少有两种不同的观点:一种观点是从世界或全球角度来看的财政,即世界财政或全球财政,是以世界性的公共权力机构或世界政府为后盾的;另一种观点是把国际财政看成是国际经济中的财政,是国家财政在国际经济中的延伸或变种,是国际经济中的国家财政活动,是不同国家的财政通过国际经济交往而相互联系在一起所形成的国与国之间的财政关系。与国家财政相比,国际财政具有一般财政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即国际性、整体性、复杂性和协调性等特点(林品章,1995)。虽然在欧盟的财源筹集方式、国际税收合作组织研究以及联合国发展计划署于1999年提出的对电子邮件开征“比特税”等中,我们可以看到一些世界财政或全球财政的影子,但在现代国家占据主导地位的时代,不存在也不可能存在一个超国家的全球权力机构或世界政府,国际财政就只能是国际环境下财政的作用问题。它主要表现为对国际经济活动中的国家财税制度协调和财政利益分配,是国家参与国际经济活动的一种资源配置方式,其本质是国家间的财政关系。

在现代市场经济中,国家财政存在的客观前提在于国民经济中的市场失灵。同样,国际财政的产生和存在,也有其深刻的理论和现实基础。首先,国际财政作为国际经济活动中财政问题的国际化,其基础是市场经济;而由市场经济的市场性和开放性决定的国际市场失灵,就直接成为了国际财政存在的理论基础(董勤发,1997)。其次,基于不同的经济社会条件和利益目标追求,各国政府财税制度和政策安排往往存在着巨大的差异,并直接构成为各国政府参与国际经济活动的严重阻碍,因此,寻求和实现各国政府间的财政协调和合作,是国际财政存在的现实基础。

从国际财政产生和存在的理论和现实基础的角度出发,国际财政存在的意义就是矫正国际市场的失灵和实现各国财政的协调和合作。同时,又由于当前并没有一个真正有效的世界权力机构,也就不可能有一个制定、颁布和执行国际课税和支出方案的“国际财政当局”,更不可能形成一个有效的世界范围内的全球财政制度。因此,国际财政只能采取多国财政合作的存在形式。根据合作的程度,国际上多国财政的合作方式大致分为财政协调(FiscalCoordina2tion)、财政同盟(FiscalUnion)和财政一体化(FiscalIntegration)。这三种基本合作方式既有联系又有区别。其中,财政协调是以既有国家为基础的国际财政合作形式,是国际财政合作最初也是最重要的形式,它强调财政合作的自愿性和协商性,如现有的各种国际税收协定等;财政同盟更多地以部分国家的让渡为前提,它强调财政合作的一致性和强制性,往往是区域经济共同体中较高级的合作形式,如欧盟内部废除关税、统一增值税等;财政一体化则以国家财政的完全让渡或消失为条件,实行超国家财政干预,它是最高级的财政合作形式,但由于其缺乏现实性,所以更多地成为了一种理想化的财政合作形式。而根据不同的国际经济发展水平和程度,国际财政研究在存在形式上又有着不同的侧重点。一般而言,国际财政协调是当前国际财政最重要的存在形式也是研究的核心内容,国际财政研究的理论体系也主要是围绕着国际财政协调来展开。①

三、国际区域财政研究的基本框架

伴随着区域经济一体化而产生的财政问题,是国际经济活动中政府经济活动和经济行为研究的范畴。而通过对国际财政的理论体系和框架的分析,我们找到了研究区域经济一体化的财政问题的理论基础和分析框架。也就是说,区域经济一体化的财政问题实质上就成了区域经济一体化的国际财政问题。因此,从区域经济一体化的财政问题和国际财政的理论体系相结合的角度,我们可以构建区域经济一体化的国际财政研究框架。

区域经济一体化的国际财政研究框架,本质上就是要诠释区域经济一体化中的政府主导性和政府经济活动性的运行机制及意义,通过推进和实现区域内外各经济体的财政协调和财政合作,促进区域经济一体化的发展和福利水平的提高。因此,循着从国家财政到国际财政的思路,借鉴马斯格雷夫等人对国际财政的理论体系的阐述,通过在传统区域经济一体化的理论中引入政府及其经济活动———财政这一变量,一种解决区域经济一体化的国际财政研究的新视角和分析方法———国际区域财政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由国际区域财政导论、国际区域财政支出、国际区域财政收入和国际区域财政政策等四部分构成。

国际区域财政导论主要阐述国际区域财政的含义、产生、研究范围及方法等内容。借鉴国际财政的定义,我们可以给国际区域财政做出这样的界定:它是指区域经济一体化过程中的财政问题,是国家财政在区域经济一体化中的延伸和发展。换言之,国际区域财政就是国际财政在区域经济一体化中的具体存在和表现形式,是区域经济一体化中的国家和国家间的财政关系,是我们从区域经济一体化的主体———政府经济活动和经济行为层面的一种视角和分析框架。国际区域财政的存在,也有着其深刻的理论和现实基础。区域经济一体化,本质上是建立在市场经济基础上的一种资源配置方式和制度安排,而由市场经济的市场性和开放性导致的市场失灵即国际区域市场失灵,就成为了国际区域财政产生的理论基础。由于各国政府财税制度和政策安排的巨大差异而形成的参与区域经济一体化的各经济体不断寻求财政协调与合作的努力,现实地演绎了国际区域财政的存在。总体看来,国际区域财政研究的性质依然是财政学和国际经济学的有机结合,研究范围也包含着财政协调、财政同盟和财政一体化三种形式,且它们不同程度地在区域经济一体化中存在。在研究方法上,国际区域财政也应遵循国际财政学的研究方法(董勤发,1997),即国家主义分析方法与世界主义分析方法的有机结合。

国际区域财政支出主要探讨国际区域财政支出的形式及其效应。具体而言,国际投资和国际援助是其存在的基本表现,前者类似于国家财政中的政府投资,后者则更多地具有政府转移支出的性质或类似于政府间转移支付制度的意义。国际投资的基本理论和效应分析,是国际经济学的重要研究内容之一。综合国际经济学领域的国际投资和国家财政中的政府投资,我们可以得到一个基本的分析区域财政支出中国际投资的框架。从现实来看,国际投资制度主要由各国家的投资制度、双边层次投资制度、区域层次的和多边层次的投资制度构成,且它们都不同程度地存在着缺陷并成为国际投资的阻碍,因此,要从制定更权威的、高度自由化的投资制度和高标准的国际投资保护制度及公正高效的争端解决制度等几个方面来进行创新(柳剑平等,2005)。作为国际经济合作的一种重要方式,国际援助在传统的国家财政和国际经济活动中的基本作用(郧文聚,2000),主要是缓和国际政治经济矛盾和促进国际经济关系的协调,更多地是作为一种短期性、政治性和经济战略性的支出形式而存在。目前,除欧盟法中的国家援助为区域经济一体化的国家援助制度提供了基本法律框架外,国际援助特有的规律和运行规则总体上与作为国际区域财政支出形式的内容和要求是不相适应的。因此,要实现区域经济一体化中各经济体之间收入的公平分配和促进区域经济的均衡发展,必须着力构建一个能有效协调区域财政关系的经常化、制度化的国际援助制度。

国际区域财政收入主要研究国际税收、国际债务和区域国际组织的会费筹集等问题及其经济影响。国际税收是国际财政大厦相对独立的体系和重要支撑,同样也是国际区域财政收入中最主要的内容。国际税收的研究,不仅表现在早期对国际税收学科理论体系的建立和完善,而且反映在当前对国际税收竞争、国际税收协调、国际税收合作与国际税收组织、贸易与税收摩擦、反吸收调查等领域的深入研究和扩展。由于受区域经济一体化不同发展水平和存在形式的制约,国际区域财政中的国际税收除国际税收协调这个核心以外,还涉及到国际税收同盟和一体化等表现形式,这在欧盟的统一关税、统一增值税和“自有财源”中可以得到初步的例证。也就是说,国际区域财政研究的国际税收,必须密切关注和分析研究区域经济一体化下国际税收的各种具体形式和效应。关于国际债务的理论研究,我们可以在国际金融研究和国家财政的债务分析中找到较为完整的内容和体系。如何从现有的理论体系和框架出发,立足于促进区域经济稳定与发展,探讨区域国际债务的规模及效应和债务监控体系,构建一个与之相适应的高效的国际债务运行机制和风险防范体系,就成为了国际区域财政框架中的国际债务研究的主要内容。此外,为了避免如联合国财政危机中的会费问题的尴尬,还应该积极研究关于区域国际组织的会费筹集方式,使区域国际组织能够高效正常运转,确保其对区域社会经济发展的组织作用的发挥。

国际区域财政政策主要研究区域内外财政政策协调机制及其实现。在区域经济一体化过程中,经济政策的国际协调是十分必要的,它可以避免各国独立分散决策的低效率,在不同程度上减低各国政策之间的相互冲突,共同应对突发事件的不良影响,稳定各国和区域经济的稳定运行,获得经济开放带来的多方面利益,只是这种协调要求在不同程度上限制各国政策的自主性。区域财政协调的理论分析指出,协调政策会减小针对繁荣或萧条的财政扩张或收缩的溢出效应;在协调计划中,任何国家的财政扩张或收缩都应该考虑伙伴国的财政政策所导致的溢出效应,它要求伙伴国的财政政策取向相同。国际区域财政政策的协调,又有广义和狭义之分。广义指的是既包括区域内财政政策的协调,又包括区域内外财税政策之间的协调;而狭义主要是指区域内财政政策的协调,即各国在制定国内政策的过程中,通过各国间的磋商等机制和方式来实现财政政策的协调。从政策协调的程度来看,又可以分为信息交换、危机管理、政策目标和行动的一致性协调、全面协调及联合行动等层次;从协调方式的角度,可以分为相机性协调和规则性协调两种。还需指出的是,国际区域财政政策协调还涉及到区域财政政策与货币政策、汇率政策等的协调,它们共同构成区域宏观政策协调的主要内容。

总之,国际区域财政作为一种重要的区域性制度安排,对区域经济一体化的发展有着直接而深远的影响。而国际区域财政研究基本框架的构建,不仅是这种区域性制度安排的重要内容和表现,而且还为区域经济一体化中政府经济行为及其效应分析提供了较为完整的思路和方法。

注释:

①马斯格雷夫教授从财政的国际协调和发展财政两个方面概括和总结了国际财政的基本内容;而董勤发则是结合财政的经济职能从国际财政合作形式的角度来构建国际财政的理论体系。

②区域有不同的层次划分,区域财政也多以行政区划确立的社会、政治、经济区域为研究对象,但本文所论之区域指的是国际区域,国际区域财政指区域经济一体化的国际财政。

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