成本分配论文范文

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（一）生产工人工时比例法生产工人工时比例是一种传统的制造费用分配的方法，它是根据生产时各个产品所用生产工人的实际工时按照比例进行分配的。简单来说就是每个产品生产实际用了工人多少工时进行分配制造费用。这对于劳动密集型的企业是非常适用的。如果产品的工时定额偏差不大或者产品的技术难度不高，制造费用按照这种分配方式进行分配能够很好的体现生产成本。该计算方法的公式:制造费用的分配率=制造费用的总金额/各产品生产的工时总额某一产品分配的制造费用=生产这一产品的工时*制造费用的分配率生产工人工时比例法是将工人的生产效率和生产的制造成本结合起来，分配的机制比较合理，然应用范围比较窄这一方法对生产工人的成本在生产成本中占得比重较大时用的比较多，尤其是适合那些机械化程度比较度或者各产品的机械化水平相差不大的企业。对于一些技术含量比较高或者各产品的工艺水平较大的产品不太适应，而目前我国正在向生产自动化转变，这种方法将会应用的越来越少。

（二）生产工人工资比例法生产工人工资比例法顾名思义，就是按照各个生产工人的工资比例对制造费用进行分配的核算方法。这种方法是与生产工人工时比例法的区别只是在于是按照工资比例还是按照工时比例进行分配。改方法的计算公式如下：制造费用的分配率=制造费用的总额/各个产品的生产工人的工资总额某一产品分配的制造费用=这一产品的生产工人的工资×制造费用的分配率；因为生产工人的工资可以直接从工资费用的统计表中查看，因此依据生产工人的工资比例方法进行制造费用的分配，核算的过程非常简单、快捷。但是因为生产各个产品的机械化的程度存在差异，其所承担的制造费用会不够合理和科学，因此这个分配方法适合那些产品的机械化程度或要求工人的操作技能较为评价的企业。生产工人工资比例法因其对生产流程有较为严格的要求，因此应用范围比较窄。

（三）机器工时比例法机器工时比例法和工人工时比例法类似，不过是以机器设备的运转时间为基础进行按比例分配的。严格的说，机器工时比例法是按照各产品进行生产时所用的机器设备的运转时间按照比例分配制造费用的方法。该方法的公式为：制造费用的分配率=制造费用的总金额/各产品所耗用的机器工时的总额；某一产品分配的制造费用=这一产品所消耗的机器的工时×制造费用的分配率对于某些生产自动化程度比较高的企业，其生产车间的机械化程度比较高，因此机器设备相关的折旧费用、修理费用、维护费用占生产成本的比重比较大。相对来说工人成本费用比较小因此采用机器工时比例法更为合理和科学。采用这种方法需要对生产环节的各个机器的生产工时、耗费的费用进行准确的记录，以便得到比较准确的数据。

（四）年度计划分配率分配法年度计划分配率分配法是按照确定好的年度计划的分配率来分配制造费用的方法。要采用这种方法首先要确定年度计划的分配率，然后每个月的各产品都按照这个分配率进行分配，而不考虑每个月实际上生产的制造费用。如果出现一年计划的制造费用总额和实际费用总额差距较大，要及时调整年度计划的分配率。年度计划分配率分配法核算简单，但会计核算成本的准确性比较差，应用范围比较受限。这种方法比较适用于季节性比较强的生产性企业，有助于他们将制造费用平均分配到各月之中。采用这种方法需要准确的预算出下一年的制造费用分配额。年度计划的分配率=年度制造费用的计划总额/年度各产品的计划产量的定额工时的总量；某个月度的某一产品分配的制造费用=这一产品的实际产量的定额对工时数×年度的计划的分配率。采用这种分配方法会出现制造费用的明细账和总账的项目对应不上，有时可能是借方，有时可能是贷方。一般各月出现的余额不需要处理，累积到年底统一处理即可。如果全年的实际制造费用和计划费用有差异，则会出现年末余额的情况。实际操作中如果差额比较小，会计一般会同一调整，纳入12月份的制造费用成本之中。在会计记录中为借记“基本生产的成本”，贷记“制造费用”。如果差额比较大则需要用篮子进行补记。如果实际发生的费用比计划分配额小，则用红字冲减。用公式表示为：差异额的分配率=差异额/依据年度计划的分配率进行分配的制造费用；某一产品的分配差异额=这一产品依据计划的分配率分配出的制造费用×差异额的分配率；在实际的工作中企业需要根据自身的情况采取合适的分配方法进行制造费用分配。而且根据可比性原则的要求，在条件变化不大的前提下，制造费用成本分配方法一旦被使用，就不能够进行随意的改变。

二、改进制造费用分配方法的策略和建议

（一）改进制造费用分配机制，加大作业成本法的应用范围近几年我国生产制造行业发展速度很快，企业生产环境发生了翻天覆地的改变，高新技术的引进加速了自动化生产模式的进程。以往在我国制造企业中生产材料占生产成本的比例大概是70%左右，加上直接人工成本可以达到80%左右。而现在随着自动化生产模式的推广，很多工作已经渐渐实现了机器代替人工，直接成本的占比逐渐降低，但制造费用的成本占比大幅度提升。传统的按照工时和机时来分配制造成本的方法已经不在适用。为了尽快与国际市场结果，我们应该在结合我国制造业国情的基础上，改进制造费用分配的机制，采用作业成本法进行合理、有效的制造费用分配工作。1、作业成本法的分配原理作业成本法的核心原理是重新科学计算费用的归集和分配。从根本上说作业成本法是基于产品引起多种作业，而作业又耗费了资源的原理家里起来的。因此作业成本法的流程是科学的计算方法将可歌资源的成本分配给各个作业，再把各个作业的成本的成本最后都分配给最后的产品或者是劳务。这种以作业为中心的分配模式，从产品设计、物料供应、生产流程到最后的产品发运销售这个过程统一起来，借助作业成本的计算方式，核算出每个生产环节所需要的成本，从而得出真实产品的成本。这种新型的成本分配方法将生产活动及作业和成本结合在一起的分配模式，有助于提高成本核算和产品实际消耗之间的关系，可以更为“直接、准确”的获取产品的成本信息，提高成本会计的工作有效性。通过分析产品相关作业活动，可以进一步优化生产流程，减少“不增值作业”，增加“增值作业”的投入，提高生产流程中“作业链”和“价值链”的紧密性。企业厥词着可以根据财务报表研究生产结构，将生产损失和浪费降低到最小的程度，提高决策和计划的准确，加强科学的控制，最终实现企业生产效率的提高，进而获取最大利润。2、作业成本法和传统成本计算方法的区别作业成本法和传统成本计算方法最大的差异不是在于针对成本，而是在如何看待成本形成上。作业成本法更多的是将着眼点和重点放在了成本产生的机制上，它是将整个生产流程结合起来看成一个整体，分析每个生产环节所消耗的资源水平。成本是有作业引起的，而每一个作业的必要性则可以追溯到最开始的产品设计环节。产品设计直接决定产品的生产作业流程和每次作业耗费资源的程度，甚至是带给客户的价值。从结果上看每一项作业的执行和完成对给客户带来价值的贡献有多少，是否能和气消耗水平想匹配，这是我们在作业成本模式下需要探讨和研究的问题。传统的成本计算方法则是根据成本对象所消耗的资源为基础，将其按照一定的标准分配到不同的作业，完全不考虑生产流程的完整性。按照传统的会计计算方法分配制造费用是以基于间接费用与工时有关的前提，没有办法体现作业和资源耗费之间的本质关系，导致核算的成本费用和财务报表信息与实际有很大的差距。作业成本法是从成本对象和资源消耗的因果关系出发，将整个生产流程和产品价值结合在一起，将间接费用资按照资源的动因分配给作业，然后再根据作业计算到成本中，真正实现了将资源和成本的“一对一”的目的，克服了传统成本计算方法假设前提不符合当前生产自动化模式的缺陷。作业成本分配计算方法按照2个阶段来实施的，第一个阶段是作业消耗的阶段，也即是资源所包含的价值按照作业所要分配到各个作业成本池。第二个阶段是成本计算产品产生作业消耗，因为产出需要着作业，所以要把各个作业成本库的成本分配给各个成本计算的对象。其基本的成本计算程序是：成本的归集、成本的分配和再分配。

（二）成本计算规则要符合实际制造费用计算制造费用的核心问题是如何对实际产生的制造费用进行科学、合理的分配。作业成本法是一种比较先进的成本核算计算方法，能够帮助企业有效的控制间接成本，优化生产流程，降低生产成本。然而针对我国当前情况，没有实施该方法的客观条件，并不完全适用这种方法。我国制造企业有自己的特点，不能完全的照搬照抄其他国家先进的方法，需要在我国基本国情的基础上，深入研究作业成本法的计算思路，摸索出一条具有中国特色的成本计算方法。制造费用的分配要符合几个基本原则，笔者对此总结为以下几点：1、不能将所有的费用都分配到制造费用里面作业成本法是的确是将间接费用分配到制造环节中的各个作业中，但并不是要求多有的费用都分配到只做费用。对于某些可以认定为从属于特定产品的且数额比较大的费用可以分配到特定的产成本费用，其余的产品才可以利用作业成本法核算到产品成本里面。比如机器设备的维护修理费用、设备租赁费等能够明确分析出属于某些项目的费用都可以直接纳入特定的产品成本里面。2、分车间制造费用的时候要符合实际情况如果每个车间的规模差异比较大，工作效用肯定有很大的差距，这样就不能按照原本的平均分配的原则，否则会造成资源不匹配问题，影响核算效果。这种情况就要考虑到虽小核算的单位，根据工段或者车间的大小进行重新分组来分配费用。3、制造费用比较大的企业可以采用作业成本法制造费用占成本比较大的企业可以优先考虑使用作业成本计算法，将整个生产流程看成一个整体，将各个作业环节统一集合到成本库里，然后按照不同的分配方法分到不同的作业和产品上，以便能更好的体现产品生产流程，降低损耗，提高生产效率。4、确保成本核算方法的统一性，避免随意改变规则不管企业采用什么样的制造费用分配方法，都要确保成本核算方法的统一性，维持财务核算的稳定性，尽量不要随意制造费用分配方法。毕竟作为一个企业随意改变制造费用会影响生产稳定性，不利于会计核算和企业决策。

三、总结

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>> 煤炭企业生态环境成本分析 煤炭企业成本分析方法探讨 我国煤炭企业成本管理初探 浅议煤炭企业环境成本控制的可行性和必要性 浅议降低煤炭企业成本的方法 基于可持续发展的煤炭企业环境成本分析 煤炭企业环境成本的确认和计量方法研究 试析我国煤炭企业成本管理办法的改进应用 浅谈当前我国煤炭企业的成本管理 我国煤炭企业职业经理人成长的必要环境 我国煤炭企业的环境会计核算研究 论在我国煤炭企业财务内控的方法 煤矿企业开拓掘进成本分配方法新议 土地成本分配方法 我国民营企业人力资本分配方式研究 低碳经济视角下我国煤炭企业成本控制评价指标研究 试论我国煤炭企业成本管理新思路 我国煤炭企业成本升高原因分析与对策研究 浅谈我国煤炭企业基本建设项目的成本核算 浅议我国煤炭企业财务管理中存在的问题及其对策 常见问题解答 当前所在位置：l.

[2]张首楠.产品生命周期理念下的环境成本控制研究[J].经济研究导刊，2012（28）.

[3]叶霞.基于生命周期视角的企业环境成本探析[J].财务通孔，2010（23）.

[4]王含春，李孟刚.我国电力产业价格规制改革研究[M].北京：经济科学出版社，2012.12.

[5]谭忠富，等.我国电力产业价格链设计理论及方法[M].北京：经济管理出版社，2008.11.

作者简介：彭帅旗（1991-），男，河南省商丘人，从事环境会计方向的研究。

胡一洪（1991-），男，四川省宜宾人，从事环境会计方向的研究。

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关键词：X项目 地热开采 成本控制

0 引言

地热集中供暖开发项目前期投资巨大，主要包括地热井的开采、换热站的建设、管网的敷设三个方面。其中地热井的开采是一项复杂且隐蔽的钻井工程，认真分析各个作业及其作业动因，在实际管理过程中，对这部分成本费用进行合理有效的管理，对整个地热资源勘探开发具有深远的意义。本文在X廉租房地热井钻井项目（以下简称X项目）中采用作业成本法，并与传统成本法进行比较，得出结论，从而为地热行业掌握和熟练运用该方法提供参考。

1 X项目简介

X项目规划总用地181.66亩，建筑面积217421.8平方米，预计供暖面积为15万平米。X项目采用间接式供暖，末端用户均采用地板辐射采暖系统。拟建2口地热井，金2井和金3井，金2井为一期项目的15万平方米提供热源，金3井为二期项目的11.7万平方米提供热源。

X项目的成本分为：决策成本和招标成本以及项目前期勘察设计成本和项目施工成本，前三项成本占总成本比重不大，所以本文的成本控制重点就是施工项目成本。

2 X项目作业成本法分析

作业成本法以作业为出发点，将作业消耗的资源归集到作业成本中去，然后依据作业成本动因将作业成本分配到施工项目成本中，由此计算出项目的成本，主要包括认定作业，建立成本库资；源分配到作业；选择成本动因，计算成本动因消耗量；计算成本分配率成本（动因分配率=成本库费用/成本库作业动因总量）；计算作业成本和施工成本（作业成本=成本动因分配率*成本动因量；施工成本=直接材料成本+直接人工成本+制造费用）等步骤。X廉租房地热井钻井项目作业成本法适用如下：

2.1 作业的认定 根据钻井工艺流程图，X项目作业认定：钻井平台拆卸：动因――人工工时、作业层次――项目级；钻井设备运输：动因――运输距离、作业层次――项目级；地质勘查：动因――勘查次数、作业层次――批量级；地热井井位设计：动因――人工工时、作业层次――项目级；测井位：动因――测量次数、作业层次――批量级；平整井场：动因――场地面积、作业层次――批量级；井架安装、调试、试运：动因――人工工时、作业层级――项目级；一开：动因――钻进深度、作业层级――单位级；固井：动因――下套管个数、作业层级――单位级；录井：动因――泥浆用量、作业层级――项目级；候凝：动因――水泥用量、作业层级――项目级；二开：动因――钻进深度、作业层级――单位级；测井：动因――次数、批量级；下套管固井：动因――套管个数、作业层级――单位级；洗井及试水：动因――井深、作业层级――单位级；照明：动因――照明时间、作业层级――项目级；排水：动因――排水量、作业层级――项目级；燃料：动因――机械工时、作业层级――项目级；项目管理：人工工时项目级。

2．2 建立作业成本库 X项目作业复杂繁多，在此情况下，根据作业成本法的要求，以主要作业为中心建立作业成本库为指导原则，以便对同质作业归类整合，将该项作业工序前后的相关作业也包括进来。

相关程度判断标准：检查用的指标及其计算公式①可决系数R2=■其中：V=■；②相关系数r=■。判断原则：接近1好，一方面要看该项作业成本在产品成本中所占的比重，另一方面要看该项作业是否为管理者所重点关注。依据该原则，建立X项目同质作业成本库：

钻前准备：①准备作业库：动因――工时、次数；作业――钻井平台拆卸、地热井设计、设备安装调试、地质勘查、侧井位；②运输作业库：动因――运输距离、作业――钻井设备运输；③钻井保障作业库：动因――机械工时、作业――照明、排水、燃料。

钻井：①钻进作业库：动因――井深、作业――一开、二开、洗井；②固井作业库：动因――下套管数量、作业――固井、候凝。

完井监测作业库：动因――泥浆用量、次数；作业――录井、测井。

现场管理作业库：动因――作业成本；作业――工程管理。

2.3 作业的认定作业成本动因的确定 作业成本动因，就是将作业成本库分配到项目成本的标准，作业成本动因要可以量化，并且这些作业动因容易操作收集。

2.4 确定各作业成本库的分配率 在选择成本动因，而后确定成本动因消耗量的基础上，以成本库总费用除以成本库作业动因总量就可以得出作业成本分配率。计算公式：实际作业成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出。

2.5 咸阳廉租房项目资源消耗及成本 X项目资源消耗情况：材料170万元；人工成本80万元；动力费用40万元；折旧费用54万元；其他费用28万元，合计372万元。X项目间接费用分配：准备作业库、运输作业库、钻井保障作业库、钻进作业库、固井作业库、监测作业库、管理作业库的“人工成本、动力费用、折旧费用、其他费用”四个项目的费用（万元）分别为：8、2、2、7；2、5、4、2；10、2、3、4；32、24、25、5；17、5、10、3；5、1、5、5；6、1、5、2。合计人工成本80万元，动力费用40万元，折旧费用54万元，其他费用28万元。

3 作业成本法下成本与实际成本对比分析

X廉租房地热井钻井项目在作业成本法下核算的成本为524.88万元，传统成本法下核算的成本为550万元，两种成本核算方法核算出的成本相差25.12万元。究其原因是采用作业成本法核算的间接成本要低于传统成本法下间接成本的金额。

在传统成本法下，间接成本按各项工程占总工程项目的比例来分配，这样会造成一些本不该归为该项目的间接费用按一定的比例分配到该工程中，最终会引起该工程成本比实际高。如果按作业成本法来核算，以作业为基础，把各项资源按照作业动因分配到作业成本中，作业消耗资源就必然承担成本的思路更合理、科学。简而言之，属于某项工程的作业消耗的直接成本直接计入该工程成本中去，如果某项间接费用同时为几项工程消耗，那么依据成本动因将该项间接成本按照一定的比例分配到这几项工程中去，通过直接成本和间接成本的汇总，最终计算出工程的成本。

4 对地热井开采成本控制的几点建议

4.1 重视钻前成本控制 在地热井布置井位之前，相关部门一定要做好地热井的设计工作。只有合理科学的进行地热井设计工作，才能保证钻井工程科学合理有序的进行。在设计阶段，重点确定井身结构、测井、取心、钻机配套、钻具、试水等工序。

4.2 加大钻井作业中技术创新 通过科学的论证新工艺、新技术在钻井工艺过程中的可行性，以便保证安全可靠的施工，提高钻进速度，虽短工期，提高企业经济效率。保证地热井开采工作有序、有时、有节的开展。

4.3 提高项目成本控制意识 公司应加大宣传力度，通过开展成本控制活动，定期为员工提供成本控制方面的培训，尤其是针对作业成本法进行培训，使成本控制观念深入人心。

参考文献：

[1]王真奉.我国地热资源综合开发利用研究[J]，北京交通大学，2008.12.

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关键词：作业成本法；财务管理；可行性

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-02

引言

随着市场经济的发展，低成本，高效益的发展模式已经成为了所有企业追求的目标。而皮革制造业也已经进入了高度自动化的生产领域，其面临的经营和成本核算环境也已经发生了巨大的变化。在传统的成本核算方法下，主要是以产品米数和生产工时为分配标准对间接费用进行分配，这种方法对产品成本的分配不够准确且带有主观性，因此计算出的数据明显扭曲了产品的实际成本，提供的成本信息也已经不再满足信息使用者的需求。为了能够弥补传统成本核算方法的缺陷，同时也能为企业提供更加准确的产品成本信息，解决各个费用分配的不科学性，本论文将以G合成革有限公司为载体，对作业成本法较之传统成本核算方法的优势进行阐述，希望能讲作业成本法在皮革制造业中推广及实施。

一、作业成本法的基本理论与方法

1.作业成本法的涵义

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法）是以作业为中心，在生产中导致作业发生，作业消耗资源，产品耗用作业。在计算产品的成本时，必须先确认和计量耗用企业资源的所有作业，按照资源动因将消耗的资料准确的计入各个作业，按照作业来归集成本；而后选择成本动因，按成本对象和各项作业成本之间的因果关系（即成本动因），将所有的作业成本分配给成本计算对象的一种成本核算方法。作业成本法是一种更加准确的分配辅助费用和间接成本的一种成本计算方法。

2.作业成本法的一般方法

（1）作业成本法的原理

作业成本法的计算主要是建立在以下来个基础之上：（1）作业消耗资源； （2）成本对象消耗作业。

根据上述两个提前，在计算产品的成本时，根据不同的成本动因分别设置成本库。第一，先将经营活动中发生的间接费用根据发生的各项作业来归集成本，并计算作业成本。第二，按照各项作业成本和其成本对象之间的因果关系（即成本对象消耗的作业量），把作业成本分配到各个成本对象，最后计算出各个产品的单位成本与总成本。综上所述，作业成本法将着眼点放在作业上，即作业成本法成本核算的基本对象是作业而不是资源，作业消耗资源，成本对象消耗作业。因此在成本分配时，关注费用发生的原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，根据费用发生的原因分配，从而得出各项成本对象的成本。

（2）作业成本法的要素

作业成本法主要涉及五大主要要素和两个辅助要素。五大主要要素分别为：资源、作业、成本对象、成本动因、作业链和价值链。两个辅助要素分别为：会计期间和组织结构。其中资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配的对象。

3.作业成本法的计算方法

作业成本法的核心理论是：产品消耗作业，作业消耗资源。因此可以把作业成本法分为两个部分。第一部分，把资源动因中消耗的资源分配到各项作业中。第二部分，将第一部分计算出的作业成本分配到各个成本对象之中。

具体步骤如下：

（1）区分不同类型的作业

首先全面分析产品从原料采购到最后的验收入库整个过程所蕴含的作业，然后将相同作业动因的作业归集在一起，并确认为一个作业中心（包括成本库）。这是整个作业成本法计算的基础与起点。

（2）计算各作业成本，并进行分配

将作业划分之后，根据资源动因确定每项作业所消耗的资源，并分配到各项作业之中，从而形成作业成本。而将相同作业动因的作业成本归集在一起，就形成了该作业成本库的成本总额。

（3）计算作业成本分配率

选择适当的作业动因作为计算成本库分配率的基准。

（4）计算产品成本

根据成本分配率计算出各个产品的单位成本以及总成本。

二、G企业作业成本法实施可行性与必要性分析

G企业于2012年2月3日在宿州工商局登记注册，是一家大型合成革公司，至今已有两年时间。企业司占地186.2亩，共有5个车间，4条生产线，200多名员工。企业的自动化水平较高，目前设有两条生产线，分别配备大型生产机械，另外两条为预备生产线，待将来扩大规模而用。此外，企业还设有污水处理设备，废料回收再利用设备等等。

1.G企业实施作业成本法的必要性分析

（1）生产技术的革新

随着经济的发展，社会的进步，当初以人力制造产品已经无法适应现在的需求，也就是说其效率已经无法赶上市场的需求量。也正因如此，各个行业的生产技术革新正如火如荼的进行着。企业已经逐渐从传统的“人造”向高科技、高效率的“机造”转变。G企业目前有200多员工，但是分为了白班与夜班，人数各占一半左右，所以准确来说线上的生产人员大约是100人左右，而这些员工都是做一些如质量检验，搬运，机器控制等必要的操作，其他步骤全部由机器。因此，作为机械化水平较高的企业，已经不太适用传统的成本核算方法。

（2）生产要素比重的改变

①直接材料。该公司的直接材料全部来自外购，主要包括：色膏、色粉、树脂、处理剂、木质粉、轻钙、重钙等等。除此之外，还包括各种包装物、各种保证机器正常运行的燃料（煤）等等。

②直接人工。200多名一线生产工人的工资、奖金、房补、津贴、加班费以及提取的福利费等。

③制造费用。由于该公司自动化水平较高，且生产所用的机器都为大型机械，因此其电费、水费、维护、维修费等非常高。除此之外，还有机修工人的工资等。所以其所占成本的比重非常高。

（3）市场竞争的需求

由于市场竞争和生产环境的变化，各种客观原因要求企业必须从大规模的、单一的品种（垄断除外）向品种多样化、个性化和可选择性的方向进行改变，且X企业也正朝这个方向进行努力，因而传统的成本核算方法已经不足以支撑X企业的成本核算。

2.作业成本法在G企业中可行性分析

（1）提供的服务种类多、数量大，在分工上也逐渐的细化

在G企业内提供的服务种类比较繁多，并且各项服务的差异性也比较的大。同时随着我国整体合成革业务的发展，在公司内的各项人员的分工上也更加的细化，相比之前的交叉、模糊的分工已经有了很大的进步。因此在流程上也相对的比较固定，虽然流程相对较多，但是流程中的步骤还是相对比较固定的。这也为作业成本法的实施奠定了良好的基础。

（2）间接成本占公司总成本的比例大

作业成本法适用条件之一就包括间接成本占总成本的比例相对较大。那么在G企业皮革生产作业内的间接成本占总成本的比例均在50%以上，因为可追溯的直接成本占总成本的比例相对较小。在这种情况下，如果中心依旧使用传统的成本核算方法，势必会造成成本核算不准确的现象，直接导致决策的失误。因此在G企业内引入作业成本进行成本的核算分析，可以通过这种核算方法得出更加准确的成本核算结果，帮助管理者更好的进行成本管理。

（3）信息化系统的普及为作业成本法的实施提供有力的保证

目前在公司内电脑的普及和计算机网络自动化的发展也为作业成本法的应用提供了硬件基础。在实际的生产过程中也完全实现了信息化的处理，有专门的系统予以支持。所以在数据的收集方面都可以通过这些系统中取得，在作业量的收集方面可以保证数据的准确性。减少了因为手工作业而带来的数据误差大的问题，确保了基础信息的准确性、正式性及完整性。 基于以上几点，在G企业目前中心内已经具备了实行作业成本法的条件。

参考文献：

[1]中国注册会计师教育教材编审委员会，成本管理会计[M].北京：中国人民出版社，1995.

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论文关键词:成本控制公路建设项目全过程控制

论文摘要:公路项目作为政府公共基础项目,成本控制具有至关重要的意义。本文通过分析目前常用的成本控制方法,最后提出全过程成本控制方法,在一定程度上控制了公路建设项目成本,为成本控制提供了一种新的可借鉴的方法。

1.引言

公路建设是在复杂的自然和社会环境中进行的,成本控制面临着许多问题,如各个项目参与方之间职责关系问题、勘测设计问题、偷工减料问题、新技术和新材料带来的问题、项目资源的配置问题、施工现场管理问题、地质条件问题、材料供应问题、合同管理问题、项目融资问题、工期问题等。这些问题如果处理不好都会导致成本超支。

公路建设项目的成本控制涉及到工程的整个生命周期,它是企业全面管理的一个重要环节,工程项目的盈亏与成本控制的好坏息息相关。因此抓好成本控制的管理越来越被人们所重视。良好的成本控制对整个公路建设项目来说意义重大。

2.成本控制方法分析

成本控制的含义一般有两种不同的理解,一是广义的成本控制,一是狭义的成本控制。广义的成本控制是从企业利润长期稳定增长出发,对成本进行的一种全面的综合性控制。它不仅是在既定的经营条件下,通过对实际成本的事中、事后控制达到成本目标,而且在成本形成前的设计开发阶段、预测计划阶段就进行成本的事前控制。狭义的成本控制是作为企业成本管理的一个重要环节,它和成本管理中的成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和考核等环节相配合,形成成本管理体系。成本控制职能在成本管理中处于特殊地位,它体现了成本管理的目标,并且是实现目标最直接的手段。成本控制贯穿于成本管理的其他职能之中,成本管理的其他职能都围绕着成本控制进行。因此,从广义来看,成本的预测、计划带有事前成本控制性质,成本分析和考核带有事后控制性质,这样,广义的成本控制实际上包括了成本管理的全过程,即成本预侧、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和考核。

2.1标准成本

标准成本,是指以科学方法预计正常工作效率下产品生产所应有的成本。通过标准成本分析,企业可以定期将实际成本与标准成本进行比较,以显示成本差异,并按照例外管理原则,就重大差异项目分析差异原因并及时采取补救措施,以控制成本达到成本抑减的目的。目前大多数公路公司采用的成本控制方法就是标准成本控制制度。标准成本制度通常分三步骤进行:首先是标准成本的制定。公路公司一般以同行业先进水平或历史成本的平均值为依据,结合自身营运的内外部环境变化情况,提出不正常因素,并考虑未来变动趋势等来制定标准成本;其次是对差异的计算和分析。通过对核算后的实际成本和标准成本的比较,找出差异,分析差异产生的原因,对差异及其产生的主客观原因作深入的调查研究,最终落实到责任单位;最后,根据分析结果,采取适当措施予以纠正。

2.2变动成本法

变动成本法是根据成本形态将企业的全部成本划分为变动成本和固定成本两大类,只将相关时期内用于生产的直接材料、直接人工和变动性制造费用计入产品成本,而将固定性制造费用和非生产成本作为期间费用,直接计入当期损益。变动成本法源于管理人员对成本实施管理时,销售增加的同时,利润却较少这一现象的关注和分析。

变动成本法是管理会计学中核算成本的基本方法。它是根据成本习性的特点核算成本。在计算产品的生产成本和存货成本时,不包括在生产过程中的固定制造费用,而把其作为期间费用来处理。变动成本法为企业经营管理者进行规划和控制开辟了新途径,体现了许多优越性,但并非十全十美。

2.3作业成本法

作业成本法是以作业为核心,确认和计量耗用企业资源的所有作业,将耗用的资源成本准确地计入作业,然后选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本控制方法。该计算法是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客的一种成本计算方法。由于作业消耗了资源、产出消耗了作业,因此,资源应通过资源动因分配给作业而形成作业成本,作业成本应通过作业动因分配给产出,即间接成本和辅助费用采用多种成本动因进行分配,提高了成本分配的准确性。

作业成本法具有传统成本核算不具备的两大特点:一是在成本分配方法上引入了成本动因概念,将传统的单数量分配基准改为财务变量与非财务变量相结合的多元分配基准,增强了成本信息的准确性;二是它强调成本的全程战略管理,将成本控制视野延伸到市场需求和设计阶段,注重优化作业链和增加顾客价值,提升了企业的管理层次。

2.4目标成本法

目标成本是企业根据产品质量、性能和用户所能接受的价格及企业所能接受的目标利润确定的企业在一定时期内应该达到的成本水平。目标成本控制就是根据目标成本对成本活动进行控制,使实际成本符合目标成本的要求,并不断降低成本。目标成本法是以设计阶段为中心,结合企业各个部门的管理职能,以综合降低成本为目的而实行的成本管理方法。

2.5责任成本法

责任成本是按照项目的经济责任制要求,在项目组织系统内部的各责任层次分解项目全面的预算内容,称为责任成本。责任成本划清了项目成本的各种经济责任,对责任预算的执行情况进行计量、记录、定期做出业绩报告,是加强工程项目成本管理的一种科学方法。责任成本管理要求在企业内部建立若干责任中心,并对他们分工负责的经济活动进行规划与控制,责任中心按其控制区域和责任范围的大小,可分为成本中心,利润中心和投资中心。在项目组织里,项目管理部、工程队、班组都是一个成本中心,项目经济部中的有关部门,如财务、技术、材料等也是一个成本(费用)中心。根据责任中心的划分,确定不同层次的“责任预算”,从而确定其责任成本,进行管理和控制。

责任成本法作为企业的一种管理控制技术,它的思想是分权管理、系统论、控制论与运筹学和数理经济的有机结合。它以人为本,以效益为目的,以过程控制为手段,以作业单元消耗资源为对象,并拓展知识经济时代的数位管理理念,实现企业资源的优化配置和倍增效应,从而推动企业的管理创新能力。

2.6偏差控制法

项目成本控制中的偏差控制法,是在制定出计划成本的基础上,通过采用成本方法找出计划成本与实际成本之间的偏差和分析产生偏差的原因与变化发展趋势,进而采取措施以减少或消除不利偏差而实现目标成本的一种方法。在项目成本控制中,进行成本控制的偏差可分为三种:第一是实际偏差,即项目的预算成本与实际成本之间的差异;第二是计划偏差,即项目的计划成本与预算成本之间的差异:第三是目标偏差,即项目的计划成本与实际成本之间的差异。

2.7挣得值分析法

对公路施工的项目管理和控制的基本原理是根据预先制订的管理计划和控制基准,在实施工作中进行定期地比较分析,然后调整相应的计划反馈到实施计划中去。有效地进行项目成本和进度控制的关键是监控实际成本及进度的状况,及时、定期地与控制基准相比照,并结合其他可能的改变,及时采取必要的纠正措施,修正或更新项目计划,预测出项目完成时成本是否超出预算、进度会提前或落后。可见,项目管理的主要控制要素是质量、进度和成本。项目管理的目标是在保证质量前提下,寻找进度和成本的最优解决方案,确保对成本、进度进行有效地控制。挣得值分析法是工程项目成本、进度综合度量和监控的有效方法。

3.基于全过程的成本控制方法

3.1施工前的成本控制

首先,在工程投标阶段。根据工程概况和招标文件,结合建筑市场和竞争对手的情况,进行成本预测,提出投标决策意见;中标以后,应根据项目的建设规模,组建与之相适应的项目经理部,同时以“标书”为依据确定项目的成本目标,并下达给经理部。其次,在施工准备阶段。根据设计图纸和有关技术资料,对施工方法、施工顺序、作业组织形式、机械设备选型、技术组织措施等认真分析,并运用价值工程原理,制定出科学先进、经济合理的施工方案;根据公司下达的成本目标,以分部分项工程实物工程量为基础,联系劳动定额、材料消耗定额和技术组织措施的节约计划,在优化的施工方案的指导下,编制明细而具体的成本计划,并按照部门、施工队和班组的分工进行分解,作为部门、施工队和班组的责任成本落实下去,为今后的成本控制作好准备。

第三,在间接费用预算的编制及落实方面。根据项目建设时间的长短和参加建设人数的多少,编制间接费用预算,并对上述预算进行明细分解,以项目经济部有关部门(或业务人员)责任成本的形式落实下去,为今后的成本控制和绩效考证提供依据。

3.2施工阶段的成本控制

首先,加强施工任务单和限额领料单的管理,特别要做好每一个分部分项工程完成后的验收(包括实际工程量的验收和工作内容、工程质量、文明施工的验收),以及实耗人工、实耗材料的数量核对,以保证施工任务单和限额领料单的结算资料绝对正确,为成本控制提供真实可靠的数据。

其次,将施工任务单和限额领料单的结算资料与施工预算资料进行核对,计算分部分项工程的成本差异,分析差异产生的原因,并采取有效的纠偏措施。

第三,做好月度成本原始资料的收集和整理,正确计算月度成本,分析月度预算成本与实际成本的差异。对于一般的成本差异要在充分注意不利差异的基础上,认真分析有利差异产生的原因,以防对后续作业成本产生不利影响或因低劣而造成返工损夫;对于盈利比例异常的现象,则要重视,并在查明原因的基础上,采取果断措施,尽快加以纠正。

第四,在月度成本核算的基础上,实行责任成本核算。也就是利用原有会计核算的资料,重新按责任部门或责任者归集成本费用,每月结算一次,并与责任成本进行对比,由责任部门或责任者自行分析成本差异和产生差异的原因,自行采取措施纠正差异,为全面实行责任创造条件。

第五,经常检查对外经济合同的履约情况,为顺利施工提供物资保证。如遇拖期或质量不符合时,应根据合同规定向对方索赔;对缺芝履约能力的单位,要采取断然措施,立即中止合同,并另行找可靠的合作单位,以免影响施工,造成经济损失。

最后,定期检查各部门和责任者的成本控制情况,检查成本控制责、权、利的落实情况(一般为每月一次)。发现成本差异偏高或偏低的情况,应会同责任部门或责任者分析产生差异的原因,并督促他们采取相应的对策来纠正差异;如因责、权、利不到位而影响成本控制工作的情况,应针对责、权、利不到位的原因,调整有关各方的关系,落实责、权、利相组合的原则,使成本控制工作得以顺利进行。

3.3竣工阶段的成本控制

首先,精心安排,干净利落地完成工程竣工扫尾工作。从现实情况看,很多工作一到竣工扫尾阶段,就把主要施工力量抽调到其它在建工程,以致扫尾工作拖拖拉拉,战线拉得很长,机械、设备无法转移,成本费用照常发生,使在建阶段取得的效益逐步流失。因此,一定要精心安排(因为扫尾阶段工作面小,人多了反而会造成浪费),采取“快刀斩乱麻”的方法,把竣工扫尾时间缩短到最低限度。

其次,重视竣工验收工作,顺利交付使用。在验收以前,要准备好验收所需要的各种书面资料(包括竣工图)送甲方备查;对验收中甲方提出的意见,应根据设计要求和合同内容认真处理,如果涉及费用,应请甲方签证,列入工程结算。

第三,及时办理工程结算。一般来说:工程结算造价一原施工图士预算增减额。但在施工过程中,有些按实结算的经济业务,是由财务部门直接交付的,项目预算不掌握资料,往往在工程结算时遗漏。因此,在办理工程结算以前,要求项目预算员和成本核算员进行一次认真全面的核对。

最后,在工程保修期间,应由项目经理指定保修工作者,保修责任者根据实际情况提出保修计划(包括费用计划),以此作为控制保修费用的依据。

4.结语

公路建设项目成本控制是个系统工程,应该在不影响质量、工期情况下,最大限度的降低成本。本文提出的方法具有一定的指导意义,在工程实际建设工程中具有借鉴意义,可以有效的达到控制成本的目的。

参考文献:

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20世纪60年代美国汽车旅馆盛行，但由于其本身固有的条件简陋等弊端，在此基础上营运而生了经济型酒店。经济型酒店是随着商务旅游业的发展而产生的一种新颖的酒店经营模式，客房为其核心产品，具有价低、方便、干净、舒适、环保、安全等特点，因此成为一般商旅客人的入住首选，符合其基本消费要求和水平。 1996年，我国第一家经济型酒店“锦江之星”在上海诞生，此后，国内经济型酒店迅猛发展，高成长率、高投资回报率，吸引了无数的投资者，取得了令人瞩目的业绩。但与此同时，随着经济型酒店规模和数量的不断扩张，也引发了经济型酒店营业利润的逐渐缩小，加之经济型酒店物业的租赁成本、消费用品成本、人力成本、营销成本的不断攀升，引起了经济型酒店管理者的广泛关注。为保证营业利润水平的不断增长，寻求降低成本的途径，经济型酒店积极采用作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC法），试图解决经济型酒店过度扩张所造成的营业利润降低、营业成本上升所带来的存亡问题。本文在分析ABC法应用流程的基础上，以武汉7天连锁酒店G店为案例，分析、对比研究传统成本法和ABC法计算结果的差异，评价ABC法在经济型酒店的应用，以供经济型酒店管理者决策参考。

二、ABC法在经济型酒店应用现状研究与流程

（一）ABC法在经济型酒店应用现状研究 20世纪40年代初，Eric Louis Kohler（1942）首次探讨了ABC法。20世纪80年代，James A Brimson（1991）研究了ABC法在进行成本管理方面的优势。Turney.P.B.B（1991）探究了ABC法的实施程序和实施效果。Robin Cooper等（1992）全面系统的分析了如何实现ABC法的现实需求、如何进行程序运作以及如何选择成本动因等问题。John Inners（2000）认为ABC法不仅在欧美等发达国家中得到运用，在发展中国家也得到相当广泛的运用。

ABC法的研究在我国起步较晚，特别是关于ABC法在经济型酒店的研究成果相对较少。夏永好（2010）设计了酒店业作业成本系统。郭美芸（2010）分析了作业成本法在酒店管理中的应用、启示及应注意的问题。赵娜（2011）探讨了经济型酒店采用作业成本法的具体流程。胥晨慧（2011）揭示了ABC法在酒店业中应用的必要性，以及酒店业运用ABC法存在的问题及对策。李代萍（2011）探究了我国酒店业作业成本法的重要性和实施措施。

（二）ABC法在经济型酒店应用流程 具体如下：

（1）作业与资源识别。一是作业识别。作业是经济型酒店为了经营酒店业务而进行的耗费资源的一系列工作。根据经济型酒店经营的特点和功能，其常见的作业包括市场拓展、营销策划、前厅接待、客人入住、客房清洁、制冷或供暖、供电供水供气、电话电视网络服务、会务会议、设备维修等。二是资源识别。资源是经济型酒店在作业进行中被使用或运用的经济要素，如物业的租金、工资福利费、客房用品的消耗、清洁洗涤物品的消耗、固定资产折旧和修理、水电燃气的消耗等。各种资源被利用耗费的价值表现称为资源成本。经济型酒店的资源成本按其经济用途的划分，主要包括：租赁成本、职工薪酬、消费品采购成本、能源通讯费、清洁物品费、折旧费、维修费和其他。

（2）资源成本按资源动因的分配。资源动因是经济型酒店中各项作业消耗资源的原因和方式，也可以说是经济型酒店中导致某项作业发生成本变动的可计量因素，因此，资源动因是经济型酒店中各项资源分配到作业中去的依据。由于经济型酒店中各种资源被耗费的原因和方式不同，因此资源动因也就不一样，如经济型酒店中租赁成本的资源动因可为租用面积，职工薪酬的资源动因可为人工工时，消费品采购成本的资源动因可为直接使用数量，能源通讯费的资源动因可为实际耗用数量，清洁物品费的资源动因可为清洁物品数量，折旧费的资源动因可为固定资产原值，维修费的资源动因可为维修所耗用的材料费等。对于经济型酒店而言，资源动因明确后，应将各资源成本按其资源动因分配到经济型酒店各作业中心，在汇集经济型酒店各作业中心耗费各种资源的基础上，计算出经济型酒店各作业中心的作业成本。

（3）作业成本按作业动因的分配。作业动因是经济型酒店中最终产品消耗作业的原因和方式，也可以说是经济型酒店中导致最终产品发生成本变动的可计量因素，因此，作业动因是经济型酒店中各项作业成本分配到最终产品中去的依据或标准。经济型酒店的最终产品，主要指的是各个房型，如经济房、自主房、传统房和商务房等。经济型酒店确定作业动因后，即可将归集计算到各作业中心的作业成本分配给最终产品，以汇总和计算出经济型酒店各个房型的总成本。

三、ABC法在G店的应用

（一）G店传统成本法的缺陷 武汉7天连锁酒店集团武汉光谷店是7天连锁酒店集团的一家直营店（以下简称G店），目前采用传统成本计算方法核算该直营店的成本费用。

G店主要的服务产品即最终产品按利润中心的不同，主要分为经济房、自主房、传统房、商务房。2013年6月，G店营运的房型、不同房型的房间数、入住率及实际订购入住的房间数、不同房型的会员价（为简便，假定只按会员价计算）经过加工整理见表1。

2013年6月，G店运用传统成本法计算的经营情况和获利能力分别见图1、图2。

表1、图1和图2数据结果表明，G店按传统成本法计算的2013年6月各房型的利润情况与其会员价格的高低一致。但事实情况是，G店2013年6月经济房、自主房、传统房和商务房的入住率分别为100%、95%、90%和88%，G店2013年6月按传统成本法计算的获利能力与其真实的获利能力并不相符，如经济房的获利能力应该最强，但计算的结果表明其营业利润率最低；而商务房的获利能力最高，但事实情况是其入住率最低。可见，在传统成本法下，采用统一标准分配各项间接费计算的营业利润率并不能真实反映G店2013年6月经济房、自主房、传统房和商务房的获利情况，不利于经济型酒店成本的管理和利润的提高。

（二）G店ABC法的优势 主要包括：

（1）G店资源消耗的识别。根据2013年6月G店的费用数据和酒店作业资源耗费构成，建立的G店八项资源成本项目分别为租赁成本、职工薪酬、消费品采购成本、能源通讯费、清洁物品费、折旧费、维修费和其他。其中，租赁成本是指G店按租用酒店建筑面积计算的租金；职工薪酬是指G店所有人员的工资及福利费费、社会保险费等；消费品采购成本是指G店为经营酒店业务所发生的各项消费品的采购支出；能源通讯费是指G店各月发生的水电燃气费、电话和无线网络通讯费等相关费用；清洁物品费是指G店为清洁房间、楼道等而发生的相关费用；折旧费和维修费分别指G店房屋、设备等资产的折旧费和维修费。2013年6月，G店的资源消耗按资源动因分配计算的资源成本各项目的结果见表2。

从表2可以看出，2013年6月G店的总成本费用为470 000元，而按照G店资源动因分配到了各资源成本项目中去，其中，租赁成本（150 000元）、职工薪酬（75 000元）和消费品采购成本（60 000元）构成了2013年6月G店的主要资源成本项目。如果G店能在租赁成本、职工薪酬和消费品采购成本等方面寻求到降低成本的有效途径，便能在激烈的经济型酒店业竞争中取得较好的经营业绩，立于不败之地。

（2）G店作业的确定。根据G店的运营活动和特点，将G店的作业划分为市场拓展部、客房服务部、清洁服务部、维修保障部等四个主要的作业。其中，市场拓展部为G店吸引客源和其运营发展提供服务；客房服务部为客人提供前厅接待、客房住宿等服务；清洁服务部为所有客房、公共楼道场所的清洁提供服务；维修保障部为所有客房设备和设施安装、维修和保养等提供服务。G店作业成本计算与分配的程序见图3。

（3）G店资源成本的分配。各种作业对于资源成本的消耗主要取决于各种作业活动的消耗量，例如G店各种作业对于租赁成本的消耗主要取决于各种作业活动对房屋建筑物所占用的面积，因此，以占用面积将租赁成本总额分配到市场拓展部、客房服务部、清洁服务部和维修保障部等各项作业中去。现假定市场拓展部对房屋建筑物所占用的面积为2%，客房服务部对房屋建筑物所占用的面积为93%，清洁服务部对房屋建筑物所占用的面积为3%，维修保障部对房屋建筑物所占用的面积为2%。

G店其他资源成本的分配比例见表3，其中：职工薪酬按各作业员工的职工薪酬水平进行分配；消费品采购成本按各作业实际消耗的物品、用品等的比例进行分配；能源通讯费按各作业实际消耗的能源通讯费比例进行分配；清洁物品费按各作业的实际消耗量比例进行分配；折旧费按各作业实际所占用的固定资产的比例进行分配；维修费按各作业实际发生的修理费比例进行分配；其他费用则按各作业估计消耗的比例进行分配。2013年6月，G店各资源成本分配到各作业而形成的作业成本见表3。

（4）G店作业成本的分配。根据G店的作业特点，市场拓展部的成本动因为每月客人所住的房间总数，客房服务部的成本动因为每月客人所需服务的房间总数，清洁服务部的成本动因为客房每月需要清洁的房间总数，维修保障部的成本动因为每月需维修保障的房间总数。2013年6月G店在确定了成本动因之后，根据2013年6月所消耗的各项作业动因总量，计算出各项作业的作业动因率，即各项作业成本额除以其作业动因总量的比率（见表4），然后根据作业成本动因率分配作业成本，计算最终产品即各房型的总成本（见表5）。

（5）G店各房型获利能力的计算。2013年6月，G店ABC法下各种房型的营业成本（作业成本）与相对应的营业收入相比较的获利能力见图4。

2013年6月，G店传统成本计算法下和ABC法下各种房型的获利能力比较见图5。

从图5可以看出，在传统成本计算法下，2013年6月，G店营业利润率的排序情况从高到低分别为商务房、传统房、自主房和经济房，主要是由于不同房型对间接费用采用了统一的间接费用分配率来分配，导致了不同价格房型负担了相同的间接费用，从而引起会员价低的房型实际利润减少，不能真实反映经济型酒店各房型的入住率和实际获利情况。

在ABC法下，2013年6月，G店营业利润率的排序情况从高到低分别为经济房、自主房、商务房和传统房，刚好与传统成本法下获利能力排序相反。主要是由于ABC法以作业作为确定分配间接费用的基础，较好地克服传统成本计算法中间接费用责任不清的缺点。加之经济房、自主房的价格优势和入住率，从而导致了经济房营业利润率最高，自主房营业利润率次之；商务房由于其价格优势，较之传统房营业利润率位居第三，传统房营业利润率确最低。ABC法下G店各房型的获利能力与现实的获利情况比较相符，从而ABC法下的运用，能更准确的反映G店真实成本费用的发生情况。

四、结论

ABC法克服了传统成本法单一的成本核算方式，弥补了传统成本法在间接费用计算分配上的缺陷，不仅有利于提高经济型酒店成本信息的质量，准确计算经济型酒店各房型的营业成本和营业利润率，并能从资源成本和作业成本的角度寻求降低成本的途径，对经济型酒店的成本进行有效的控制。因此，ABC法不仅仅是一种成本计算的方法，更是一种成本控制和成本管理的手段，对提高经济型酒店利润水平具有重要的现实意义。但是ABC法由于其计算过程固有的繁琐性和复杂性，使得成本计算和成本核算的工作量增加。

参考文献：

[1]崔玲珑：《九江经济型酒店发展现状与策略研究》，南昌大学2012年硕士学位论文。

[2]胥晨慧：《作业成本法在酒店服务业中的应用分析》，《经管空间》2011年第10期。

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企业行为成本会计略探分析

在今天这个知识经济时代，科学技术飞速发展，技术深入渗透进每个生产要素之中，劳动者与劳动对象，甚至具体到企业生产管理每个环节，都有科技的影子。劳动者在企业生产发展过程中的地位和作用发生了深刻变化，人力资源的重要性日益突出。纯粹以产品和价值为研究对象的传统成本会计与当前经济的发展状况之间存在着明显的差距，行为会计便是在这种情况下应运而生。

一、企业行为成本与行为会计

企业行为成本，最早由徐国君在其专著《行为会计学》中提出，具体指以员工经济上的行为为对象把企业的耗费归结起来。行为成本把员工行为看做成本的归结对象，是符合企业发展实际的。因为员工的行为在很大程度上决定了企业的费用支出，把企业成本和引发成本的主体联系在一起，能有效表明成本产生的原因。

行为会计是在企业行为成本这一概念的基础上提出的。它把静态行为的对象与结果和动态行为工程与价值的运动过程联合，在进行记录的基础上计算计量、分析审核、规划预算、规范监督以及决策参谋，以行为——价值为中心，提供多种有关的信息，并以此为基础实行管理。在行为会计实践中，主要有两方面：行为成本的核算与行为成本的管理。

二、行为成本的会计核算

提高效益、降低成本，是成本会计最主要的任务。而企业的行为成本要通过企业的产品的价值的实现来补偿，以保证企业的正常运作。企业行为成本的会计核算以核算规则来实现外部市场的内部化，它把企业员工当作市场上独立的主体，核算其制造的行为成本。在相关企业激励的机制和上下的行为链关系下，员工会对自身行为进行有效管理以降低企业行为成本。作为行为链中的一环，每个员工都必须为自己的行为负起责任。如此企业里每个员工都按规则行事，一方面企业会朝着更加专业化的方向发展，另一方面也能有效提高企业运作效率。

行为成本核算首先要遵守国家相关规定，真正发挥其在宏观调控中的作用。同时，由于服务公司的管理是行为成本会计的主要目的，行为成本的核算必须时时以公司的需求为方向，服从公司的管理要求，提供公司管理上需要的信息。实实在在的产品生产成本和企业的行为成本是企业管理者据以知晓企业运行成本的根据，因此行为成本核算必须准确及时，另外，要用统一的成本报表，保证企业的管理层能一目了然地了解企业和员工个人的行为成本及动态变化情况。

在具体的行为成本核算实践中，为保证核算质量，企业首先要选用专业知识过硬的会计员。熟练的行为成本核算知识与技能，是核算得以准确有序进行的基础。其次，要明确核算的时间与对象，明确核算的工作组织与层次。这个还要具体情况具体分析，在小企业可进行二级核算，在大企业则应实习三级核算。再次，要登记好行为成本的费用和其他相关的信息，一遍进一步的计量、监督和审核。最后，把行为成本分配和归结到具体的行为上，对每个行为进行总体的分类核算与单独的分类核算。最后把每个行为的行为成本分配到未完工产品和完工的半成品以及产成品上，汇总出产品的成本。

三、行为成本会计信息披露

企业的行为成本核算最终要以会计报表的形式表现出来。与传统的成本会计报表相比，行为成本的会计报表有着明显的灵活性和多样性，企业可按照自身情况自定报表的格式和种类，报送程序与范围，还能迎合自身需求适时进行调整、修改。每个企业的行为成本报表各不相同，因为特定的企业环境是行为成本报表据以产生的基础，其身上会带着鲜明的企业特色，是企业文化的重要表现。

如果以内容为标准对企业行为成本报表进行分类，主要有产品生产的行为成本表、生产经营的行为成本表和采购行为的总成本表等几种。无论是哪一种行为成本会计报表，其主要作用都是披露行为成本会计信息。首先，通过行为成本会计报表的制作与填写，企业管理者能较为清晰地了解行为成本计划是否完成，完成到什么程度，以进一步对总体行为工作成绩、每个部门行为以及具体到每个员工的行为进行考核和评定。在对行为成本的数据进行分析的基础上，企业管理层能准确地对行为成本的未来发展趋势作出预测，并有的放矢地编制出相应的行为成本实行计划。其次，行为成本报表是企业管理高层和部门负责人据以了解企业支出和预算的重要数据，其中还能反映出企业管理上的一些问题，为企业管理者制定对应措施提供了方向。另外，行为成本报表也是企业管理层决策的重要的依据。当前，企业经营过程中充满不确定的因素与未知因素，行为成本会计报表通过对这些因素的判断和估定，成为了企业的管理决策的主要信息来源。

四、结语

企业行为成本的核算和相关会计信息的披露为企业的行为成本管理提供了有力的数据支持，而行为成本管理正是行为成本会计真正的意义所在。为了最大程度地实现个人与企业的经济价值，员工与企业首先要尽最大的努力一起创造出最多的财富。员工行为经济价值直接表现了其经济价值，员工从企业发展成果中可获得的份额主要是工资与剩余分配所得。把企业的经济价值放在员工经济价值之上，是实现员工经济价值的迂回之道，更是员工和企业、企业和社会等利益相关者和谐发展的必经之路。

参考文献：

[3]夏冬林.财务会计信息的可靠性及其特征[J].会计研究，2008，(1)

[4]徐国君.行为会计学[M] .南海出版公司，2007

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关键词：医院物流管理；现状；作业成本法；可行性

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）09-0107-02

随着医疗改革的深入和医保制度的推行，医院面临新的挑战。各种改革都要求医院的医疗经费开支清楚，成本降低，而医院的发展又依靠经济效益的提高。要达到这种“优质、高效、低耗”的目标，就需要我们对医院进行科学的管理。医院作为一个特殊的服务性行业，与一般企业一样，同样存在着如何对医疗活动中的药品以及医疗器械设备和后勤物资的物流进行科学有效管理的现实问题。由于医院自身的特殊性，其物流活动较一般企业相对复杂，成本也较高，所以有学者认为建设现代化医院应该优先考虑物流问题，对物流方面管理的好坏直接影响着医院整体的社会效益和经济效益。可见，医院物流作为一个关键性的成本改善领域，越来越引起人们的高度重视 [1]。

一、中国医院物流管理现状

医院物流是物流业在医疗领域的延伸，目前并没有关于医院物流的权威的定义。一般认为，狭义的医院物流是指药品耗材的采购供应及分配；而广义的医院物流几乎涵盖了医院所有业务部门的日常作业和管理活动，如患者就诊的流程、医院文书档案传输（包括病历、医生处方、检验报告单、医疗收费单据和账目等）、医用物资传送（包括药品、药械器材、无菌医用材料、手术器械等）、医用标本送达（包括化验标本、病理标本等）以及医院后勤部门的采购、装卸搬运、储存保管、供应等保障活动等[2]。医院物流可细分为医疗流程、采购物流、库存管理、分发与供应、医用废弃品物流等五个主要活动领域。

中国医院物流管理无论从实践还是理论研究上都远远落后于发达国家。作为一个专业化的行业物流领域，中国医院物流还处于发展初期。制约中国医院物流发展的因素主要有：人们对医院物流管理的认识程度不够，大多仍停留在单纯的物品流动领域，而忽视了医院的人流及患者就医的流程，以及缺少相关的物流管理专业人才。

目前，大多数医院在采购物品时已经采取了多批次、小批量的模式，改变了以前依赖库存的状况，而且是有利于医院的买方市场，选择的余地很大。但医院的物品仓库大多还是属于过去的老式仓库，货架简陋，物品的运送、装卸主要还是依赖小推车等工具，而非机械化装置和电子化设备。在库存管理上，对“零库存”的认识不足，没有采用科学的库存管理方法。在领货、发货的过程中，人流、物流通道没有分开起，这样不仅效率低下，而且消耗了大量的人力、物力，从而导致了物流的运营成本增加。

从总体上看，国内医院物流仍基本停留于功能性的物流管理阶段。如单纯的物资采购、仓储、运输和供应等。这些物流职能彼此间缺乏有机联系。医院物流网络设计不良，如国内大多数医院采用庞大的专职传送队伍、手推车和专用电梯，使得人流与物流混合在一起，物品传送效率低下。基于流程化的医院物流系统框架尚未建立，医院信息系统只能支持基本的后勤业务工作，不能从供应链角度提供集成的一体化支持。

在医院物流管理研究方面，笔者选择“全文”为检索项，以“医院物流管理” 为检索词在中国知网全文数据库中进行检索，1994年至2010年12月共有文献162篇（包括期刊论文153篇和学位论文9篇），其中2005年至今发表文献有145篇，占89.5%。这说明中国医院物流的研究正处于起步阶段。对这些文献进行分析，可以看到研究内容主要集中在医院物流中心的建设、医院物流系统建设、医院物流系统的框架模型研究、医院物流的某些技术应用（如条形码技术、RFID技术等）、气动管道物流传输系统的应用等方面。

二、作业成本法概述

作业成本法的产生，最早可追溯到20世纪杰出的会计学大师――埃里克・科勒（Eric Kohler）教授，科勒教授在1952年编著的《会计师词典》首先提出了“作业”、“作业账户”、“作业会计”等概念。1971年，乔治・斯托布斯（George Staubus） 教授在《作业成本核算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。美国芝加哥大学的青年学者罗宾・库珀（Robin Cooper）和哈佛大学教授罗伯特・卡普兰（Robert Kaplan）发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本核算，从而奠定了作业成本法的理论基础 [3]。

作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是基于活动的成本核算方法，是指以作业为间接成本汇集对象，通过资源动因的确认、计量，汇集资源成本到作业上，再通过作业动因的确认计量，汇集作业成本到产品、顾客、服务或其他成本计算对象上去的一种间接成本分配方法。作业成本法体现的是一种精细化和多元化的成本计算和管理的思想。

作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。ABC核算包括四大要素，即资源、作业、成本对象和成本动因。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因，成本动因必须能够量化。通过ABC的确认和计量，对所有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高，最终达到提高企业竞争力和盈利能力，增加企业价值的目的。

采用作业成本法分配物流费用可分为两个阶段：第一，通过资源动因把有关生产或服务的资源归集到作业成本库中，形成作业成本；第二，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到成本对象（产品或服务）中去，最终得到产出成本。再与直接成本相加，可求得每个成本对象的全部成本。即：产品（服务）成本=直接成本+由作业成本库分配来的物流成本。

三、应用作业成本法管理医院物流的可行性分析

从作业成本法的角度，医院可以被定义为通过综合运用医疗设备、药品、医护人员等资源来服务于病人，通过治疗病人的各种疾病来获得相应经济回报的组织。医院发生物流成本的过程是：病人消耗医院提供的特定服务作业（包括医护人员的治疗活动、医疗设备的使用等等），然后是这些特定的作业对医院的各项资源的消耗（即成本的发生，包括对应的医护人员工资费用的支付、医疗设备的折旧费用的摊销等等）。这种分两步归集成本的手段能够更加清晰地划清医院内部的各种成本动因，因此，使得成本的分配更加准确，作为决策的信息更加相关。

可见，作业成本法作为一种先进的思想方法在物流成本管理中越来越得到重视，将其引入到医院物流成本核算管理中是客观可行的，其主要理由如下：

1.医院物流过程的可分解性。医院物流过程虽然复杂，但都可以分解为单独的活动（作业），比如医院外科的诊治流程可分为医师诊疗、化验取血、日常护理、输液、取发口服药、术后监护等环节；医院供应室的作业包括回收、清洗、整理、包装、消毒和配送等环节，相应地物流成本就可以按这些作业过程进行成本计算。这也为医院实施作业管理提供了可能。

2.物流费用在总成本所占比例日益增高。由于市场竞争越来越激烈，许多企业的物流费用在产成品中所占的比重越来越大，而这些费用不能直接归入成本计算对象。作业成本法能较好地解决物流费用在成本核算中的难题。同样，医院的临床科室需要其他科室的服务才能开展工作，包括医技科室、后勤科室等，间接费用相当大，这恰好符合作业成本法的适用范围 [4]。

3.医疗服务具有开放性的特点。作业成本法在产品（服务）品种多样，结构复杂，工艺多变，经常发生调整生产作业的情况下适用[5]。而医院提供的产品，即医疗服务项目，种类多，服务数量差异大，技术难易、风险高低差异很大。随着医疗技术的发展，对疾病研究的深入，医院科室设置越来越多，不同科室之间的差别很大。医院的物流成本是在为患者提供服务过程中发生的，物流成本的高低与患者需求相对应。在医疗服务过程中，每个患者的情况各不相同，所需要的诊疗过程也是不同的，如需要的时间不同、即需要的技术含量不同；需要使用的设备仪器或试剂不同等，这也符合作业成本法的适用特征。

4.医院物流成本管理需要非财务方信息。医疗服务针对的患者不同，可能导致物流成本管理需要不同。同时，不同产品物流成本产生的效益也不同，在传统的成本计算方法下无法反映针对不同患者提供医疗服务产生的成本，而作业成本法正好适用于这种个性化生产（服务）要求强的情况。由于物流成本管理的要求与作业成本法的优点刚好相吻合，运用作业成本法进行物流成本管理，不但能相对准确地提供物流成本信息，同时也能提供管理所需要的非财务信息。

四、小结

从中国医院物流管理的实践与研究现状来看，中国医院物流还处于发展初期，对医院物流的研究正处于起步阶段，与发达国家相比，还存在很大差距。作业成本法是以作业为桥梁连接企业资源与最终产品的一种先进的思想方法，通过对作业成本的计算和有效控制可以为企业决策提供有价值的信息，它在物流成本管理中的应用越来越得到人们的高度重视。本文通过对作业成本法在中国医院物流成本管理中应用的可行性进行分析，我们发现，作业成本法在中国医院具有很广阔的应用前景。可见，研究作业成本法在医院物流成本管理中的应用具有非常重要的现实意义。

参考文献：

[1]王军，等.医院物流管理信息中心的建设[J].物流科技，2010，(1):130-131.

[2]许华.现代化医院物流系统简述[J].民营科技，2009，(7):107.

[3]王欣兰.物流成本管理[M].北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2010：1.

篇9

[论文摘要]文章分析了成本会计的定义及传统成本存在的种种问题，而后阐述了现代成本会计的发展新趋势，它所发展的新趋势有：时间驱动作业法、弹性边际成本法、资源消耗会计。有了新的趋势，必然也会有与之对应的良策，那么它的对策就有：效益成本法、节能降耗法、使用软件管理方法等。

成本是商品经济的产物，是商品经济的一个经济范畴，是产品价值的重要组成部分。马克思在《资本论》中分析资产主义商品生产时，对成本的含义进行了科学的分析，指出：“按照资本主义方式生产的每一个商品w的价值，用公式来表示就是w=c+v+m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么，在商品中剩下的，就是一个在生产要素上耗费的资产价值c+v的等价物或补偿价值。”很多人都认为：成本就是产品的成本，其实不然，产品成本属于成本，但成本并不等于产品成本。成本涵盖了产品成本、期间成本、固定成本、变动成本、相关成本、可控成本等各种具体概念。

随着社会经济的发展和企业管理要求的提高，成本的概念和内涵也在不断完善与发展。因此，经济学家将成本的定义进一步拓展，认为凡是经济资源的牺牲都是成本。成本包括支出成本和机会成本。支出成本是指现在、过去、未来的现金流出或实物消耗。机会成本是将所放弃的资源用于可能实现的收益。因为机会成本不能被很好地确定和计量，会计系统重点还是记录支出成本，但是机会成本不可或缺，在制定决策上要认真予以考虑。

综上所述，成本是一个动态发展的概念。从事经济活动的内容不同，管理的需要就不同，相应的成本含义也会随之变动。但是在成本的演变进程中，有两个基础特征始终不变：一是成本是以某种特定目的为对象的。目标满足于管理需要，可以是有形或无形的成品，也可以是某种特殊的服务。二是成本是为了实现这种特定目的而发生的消耗，没有目地的消耗是一种损失，不能称之为成本。另外基于一个重要的会计特征，即会计的货币计量假设，成本还必须是可以用货币计量的，否则就无法进行成本的核算。

一、传统成本会计系统中存在的问题

成本会计系统是指构成成本要素的有机组合，以及由这些要素相互作用所形成的整体。但传统的会计系统存在许多弊端。

1.成本信息失去了相关性。这是因为传统的成本会计系统无法对经营决策者提供充分的成本信息，即经营者手头的成本数据与现场的经营活动变得不对称。因此，最需要成本会计信息的经营者，反而对成本管理数据产生了一种不向荣的感觉，从而使这些数据失去了相关性。

2.传统的成本会计系统难以观察到制造环节的成本形成过程。

3.从传统产品成本中无法获得制造缓解的信息。

4.无法有效地将成本信息应用于管理。

5.成本信息的“质”不明确。传统成本核算系统提供的成本数据，其提供的是置换成了货币价值的定量信息而不是质量信息。因此，需要对成本状况进行判断时，经营者不得不依赖于金额的高低来做质量好坏的评价。

6.难以计算出正确的成本。

7.业务活动、数据处理系统以及与财务会计的协调的不充分。

8.经理人员的不懂行导致对成本信息的不理解。

二、成本会计发展的新趋势

成本会计发展的新趋势之一：时间驱动作业成本法

这个方法的特点就是采用估计的工作时间来计算作业成本，而不是以调查确定的工作时间来计算基础。其做法就是，在实施将一个责任中心的成本分割为若干作业时，放弃追踪而采用估计，这种估计与上述的方法不同。它仅向经理人员进行估测，不是像过去那样，按员工调查来确定分割比例。

成本会计发展的新趋势之二：弹性边际成本法

这种方法和前种方法有许多相同之处，不同之处主要在于该方法下的成本中心的划分和成本分配更能够反映出一个部门的责任，从而有利于加强责任控制。

成本会计发展的新趋势之三：资源消耗会计

这种方法的特点就是，它在非金额方面，应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归于“结集点”；为了与计划数量或者标准数量相比，财务与非财务信息相结合，有助于负责业务活动的经营者进行成本管理。

三、成本会计发展的对策

对策之一：效益成本法

所谓的效益成本法，是从经济效益的角度出发来确定成本是否发生、发生范围、额度及其分配去向的一种现代成本计算方法。它的内容如下：

1.分析成品生产过程中各种消耗对企业内部可剂量的直接经济效益的关系，确定各种效益成本和投资成本等。

2.确定耗费效益系数控制支出，同时确定效益奖励率提高效益。

3.采用经济效益剖析法确定立项核算的效益成本。

4.确定效益成本的支出方式。

5.设置专门账户汇集各种效益成本，然后按现行会计制度规定的支出进行结转。

它的主要特征有五点：

1.耗费同效益挂钩。

2.成本核算对象既不是产品，也不是责任单位，而是立项的成本性效益。

3.核算具有阶段性。

4.核算具有辅。

5.核算对象与管理目标相统一。

对策之二：节能降耗法

控制成本、降低成本是成本会计管理的一项目标，而节能降耗又是降低成本的重要方面。所以，节能降耗是解决企业能源效率低下的首要问题，是优化企业产业结构的重要选择，会计人员应从节能降耗的必要出发，对节能降耗的会计主体、会计核算、核算方法进行系统设计，尤其是要对节能讲好成本的核算的内容和方法、节能降耗效益的核算内容分方法进行深入的设计。

它的主要内容有两部分：一是采用节能降耗措施所花费的代价——节能降耗成本会计：二是节能降耗所带来的效益——节能降耗效益成本。

对策之三：使用软件管理方法

使用会计软件如会计电算化，进行电脑操作，减少人工的投入，就是减少成本的支出，还有就是方便快捷，减少失误。因为会计电算化是一种必然的发展趋势。实践证明，成本会计电算化是实行新的成本会计方法的技术前提。没有会计电算化，新的成本会计方法就难以取得实际效果。

对策之四：总结、完善和推广我国行之有效的成本会计方法

现代成本会计的实施并不意味着对传统成本会计的全盘否定，完全照搬照抄西方成本会计方法，更不是要求成本会计高等数学化。我们认为，只要是适应我国企业生产发展和经济体制改革的要求，这必然有利于提高经济效益的会计方法，都应视为现代成本会计方法。

参考文献：

[1]朱学义.会计改革热点研究.中国经济出版社，2009.

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论文【摘 要】 作业成本模式与成本企画是目前极具代表性的现代成本控制模式，如何正确认识、评价这两种模式并深入剖析其思想实质，是目前管理会计理论与实务研究的重要课题之一。本文针对作业成本模式和成本企画在产生背景、成本控制重点、成本控制对象、成本控制时效、信息来源及方法属性等方面所表现出的差异进行了比较分析。通过分析，有助于深入认识现代成本管理控制的实质所在。

近年来，美国、日本等发达国家以各自的社会文化为背景，发展了新的成本管理思想和方法，并在成本管理的实践中广泛应用，形成了各具特色的成本控制模式，其中以作业成本模式和成本企画最为典型。作业成本模式和成本企画模式有着不同的发展轨迹，但是两者对现代企业成本管理控制所起到的作用和功效是极其显著的。如果对其内在属性和方法机制进行分析，不难发现，两种成本控制模式虽然有着相似的基本属性，但在表现形态和方法构造等方面又呈现出不同的特质，通过比较研究，可以发现二者存在的差异。

一、产生的时代背景不同

（一）作业成本模式产生的时代背景

1.技术背景。20世纪70年代以来，电脑化设计与制造系统的建立，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，适时制生产系统（JIT）应运而生。适时生产系统采取由后向前拉动式的生产系统，即以最终满足顾客需要为起点，由后向前进行逐步推移来全面安排生产，它需要企业供、产、销的各个环节尽可能实现“零库存”，要求整个企业生产经营的各个环节能像钟表一样相互协调，准确无误地运转，使之达到很高的效益和效率。JIT的实施，直接导致了作业成本法的形成和发展。

2.社会背景。从消费者角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时提供更加多样化、更具个性的产品和服务。企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化需求做出迅速反应的制造系统——弹性制造系统（FMS）。因此，变革传统成本管理会计方法已不可避免。

3.现代生产环境变化对成本计算和成本控制提出挑战。在自动化和JIT时代，成本计算的基础成本结构发生了极大的变化，一方面，生产自动化使单位产出的直接人工费用呈现出明显的下降趋势；另一方面，间接制造费用呈多样化趋势。针对成本结构的变化，采用传统的变动成本法已经失去了成本计算的意义。同时，由于间接制造费用的增加和多样化，采用完全成本法就有了必要，这就不可避免地涉及间接费用的分配问题。在柔性制造系统多品种少量生产的条件下，重复的作业大大减少，标准成本会计下的差异分析这一成本控制手段也逐渐失去功效。

（二）成本企画模式产生的时代背景

1.外部驱动。成本企画是日本型成本管理模式的核心和精华。20世纪60年代初期，日本丰田汽车公司首先在市场消费调查的基础上预测汽车将成为人们的一大消费需求，于是率先制定出制造“大众汽车”的计划，并从售价入手，挖掘内部降低成本潜力，从产品制造推向产品规划、设计和试制阶段，以扩大降低成本的空间。成本企画正是源自于日本丰田公司的新车开发和车型更新中。1973年第一次石油危机中，日本籍此机会扩大了国际市场份额，其成功的秘诀主要得益于能够大幅度降低成本功效的成本企画。之后，以汽车业为中心，成本企画在日本的许多行业中得以迅速推广并发展至今。成本企画的产生、发展是以大型跨国公司为载体的，以国际市场竞争为外部推动的，是外部的市场竞争给成本企画注入了第一驱动力。

2.内部条件。日本的组织管理体制具有综合性战略管理体制的特征，它由工作团队精神、可视性管理、多功能化、全员质量管理、定期信息传导系统等构成。对于成本企画的组织管理体制，可由以下两个方面进行透视。第一，组织管理体制运作的文化基础——集体主义。第二，组织管理体制运作的形态——水平管理。如在成本企画阶段，成本会计人员与企画设计人员通过反复商讨以实施成本企画；在成本改善阶段，现场作业人员与管理人员协作一体进行成本管理和价值工程分析。因此，水平管理有利于疏导集体主义所内含的潜能释放，促成了全员参与和信息的交互式传递和运用，从而能够形成个人以组织为中心的协作局面。

作业成本模式是宏观经济环境下的产物，而成本企画则产生于特定的微观经济环境中，并且取得了卓越的管理成效。

二、成本控制的重点不同

（一）作业成本控制的重点在于“作业”

作业成本模式是一种全新的管理观念和方法，它认为企业是由一系列的作业组成的集合体，企业不再以“产品”或“市场”来定义，而是以其所发生的“作业”来定义，“产品”或“市场”只不过是一种表象，“作业”才是实质。作业成本法以“作业”为核心和起点，把重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源上。它通过作业分析，溯本求源，根据技术与经济相统一的原则，不断改变作业方式，重新配置有限资源，从而达到持续降低成本的目标。

作业成本控制的重点就在于通过对作业的分析控制而达到控制成本的目的，并为企业提供用于决策、计划等的成本信息。

（二）成本企画控制的重点在于“产品及功能”

成本企画是一种先导性的综合性成本控制模式，其源流式成本管理的主要特质在于其预防性，借助源流管理向后续的设计、制造阶段推展，表现出逐层逐次的成本筑入特色。成本企画是针对“产品观念”展开的，拿成本企画所针对的典型产品汽车来说，大而言之有式样、格调这类“观念”，具体的又有行驶性能的“观念”、乘座感觉的“观念”和用途上的“观念”等。所有这些“观念”所表示的均是源自对产品本身的要求，把观念转化为现实就成为拉动成本上升的原因。不妨把这些“观念”理解为“产品及其功能”，而成本企画较之于传统的反馈型成本控制模式，正是表现为以产品及其功能为重点实施自觉的前馈型成本控制。只有这样，才可能在开发设计早期以有效的管理工程技术手段，贯彻成本筑入。

三、成本控制对象不同

（一）作业成本控制对象是有“空间”特性的动态业务过程

作业成本模式借鉴价值链思想，认为作业分析的重点是价值链间的连接关系。价值链连接关系，按是否超出企业自身活动的空间分为两类：“内部连接关系”与“垂直连接关系”。内部连接关系反映了一种初级过程思想，它主要是针对企业内部业务过程（作业及其关系）的分析以消除无效浪费达到降低产品成本的目的。垂直连接关系则是发展进化了的过程思想，它把一种超越自身的、全面的作业链导入业务过程，以利于更彻底的本源分析。因此，作业成本控制侧重于业务过程的“空间”形态为其实施对象。

（二）成本企画控制对象是有“时间”特性的动态业务过程

价值链并非业务过程的唯一展开形式，更为直观的展开形式是以产品业务的先后顺序来划分阶段。一般而言，一个产品应区分为设计阶段、生产阶段、消费阶段，这实际就是成本企画中的全生命周期思想。可以认为成本企画是侧重于业务过程的“时间”形态为其实施对象。作为成本企画最关键对象要素的目标成本是全生命周期成本的具体表现，它把生命周期成本的“上游”与“下游”连贯起来。“上游”意味着符合市场需求的产品革新阶段，具体地说是企画、设计阶段；“下游”则是产品交付顾客后的消费使用阶段。这种以时间为轴的过程思想的意义在于，它在产品式样未定型的阶段就全面地和彻底地以先发制人的方式剔除了大部分的成本不利因素，具有更为鲜明的战略色彩。

四、成本控制时效不同

（一）作业成本控制具有事中、事后成本控制特性

作业成本模式中的成本控制思路始终是围绕产品本身展开的，从开发构思产品、设计产品直至生产出产品都是如此，直到产品设计已经成型，准备要实施制造的阶段才会将产品拿去与市场可能接受的水平相比较，如果成本太高就回到设计阶段，通过作业分析来进行作业重构，进而控制成本，达到成本降低的目的。作业成本模式注重“适时管理”，强调对生产过程中发生的每一项作业的成本进行及时的发现、控制并改善，对发生的问题及时地分析、控制和改善。从时效性来讲，作业成本模式具有事中、事后成本控制的特性。

（二）成本企画控制具有事前成本控制特性

成本企画从构思时开始就关注目标利润的保证以及市场上所能够接受的售价应当是多少。它先基于最可能赢得消费者认可的售价减去期望利润来计算目标成本，再运用“成本价值工程”的手段来确保生产产品的成本不超过所制定的目标成本。在产品进入市场之前的任一阶段发现成本筑入成为不可能，它都要重新回头检查目标成本的设定是否合理或重新分解目标成本直至成功。这样生产出来的产品市场适销的可能性会更高。目标成本是成本企画的关键因素，也就是说成本是事先限定好的，企业在产品的企画与设计阶段就关注到将要制造的产品成本只允许是多少。这意味着把成本思考的立足点从传统的生产阶段转移到了产品的企画、构想和设计阶段，从而使对成本的控制由事中、事后控制变为事前控制。

五、成本核算方法不同

（一）作业成本模式运用作业成本核算方法

作业成本计算的理论基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。

从形式上看，作业成本核算对直接费用的确认与分配和传统成本核算并无不同，两者的差别在于分配间接费用的方法和依据不同；从本质上看，如果说传统成本计算在直接费用的确认上依据的是因果关系，那么作业成本计算则是以资源流动为线索，将这种因果关系扩大到所有成本要素，使之贯穿于成本分配的全过程。

首先，作业成本法根据资源动因将间接费用分配到作业。作业导致对资源的需要，而耗用资源量的多少是由作业的执行情况决定的。其次，作业成本法根据作业动因将作业成本分配到成本对象。完成一定的产品或劳务需要相应的作业，产品或劳务等成本对象决定作业的种类和数量。可见，根据资源消耗的因果关系进行溯本求源的成本计算是作业成本核算的实质所在。

（二）成本企画模式运用传统成本核算方法

就归集与分配成本的方法本身而言，成本企画的成本核算法与传统成本核算的思路是一致的，都是归集到成本中心，再分配到成本对象。这个核算成本的过程被称作成本估算，所不同的是归集与分配的成本值在成本企画的成本核算中还存在能否被贯彻的问题。因为成本估算是判定是否达成目标成本的一种关键手段，但它不是达成目标成本过程本身，尽管它在成本企画中起着极其重要的作用，但它不是围绕着目标成本而是站在目标成本的对立面考虑问题。这是成本企画的基本思想所决定的。

六、信息来源及方法属性不同

（一）作业成本模式是基于财务成本信息的管理会计方法

作业成本模式是基于财务成本信息的方法，其管理方法在成本会计学科中有所体现，即借用财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程中发生的或可能发生的成本数额与形态，实施控制、分析和评价。

（二）成本企画模式是基于技术成本信息的管理工程学方法

成本企画则认为，成本绝非单纯是账簿的产物，它既然在制造过程中发生，就应该从管理工程学的（以价值工程为主要手段）技术层面去把握成本信息。成本企画虽也利用会计信息，但却主要采用非会计属性的工学方法实施管理与控制。不妨认为广义的成本企画即指成本工程，如果要对成本企画作狭义的限定，则是指成本工程在新产品开发领域的应用。简而言之，成本企画具有强烈的管理工程学属性。当然，并不能因为成本企画的管理工程学属性，而将其排斥在会计学体系之外，因为成本企画毕竟服务于改善、疏导成本信息这一目标。

【参考文献】

[1] 陈胜群.现代成本管理论.北京：中国人民大学出版社，1998.

[2] 林万祥.成本论.北京：中国财政经济出版社，2001.

[3] 陈柯.企业战略成本管理研究.北京：中国财政经济出版社，2001.