税收法律论文范文

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篇1

对于具有跨国性质的股息、利息、证券交易所得，居住国和来源国都希望独占征税权或把自己的征税权摆在优先的地位。由于产生股息、利息、证券投资所得的资产富有流动性，居住国根据居民税收管辖权（residencejurisdiction）认为来源国不应征税，来源国则认为股息、利息、证券交易所得的来源地在该国境内，根据来源地税收管辖权（sourcejurisdiction），征税权应由来源国单独行使。双方都为自己的要求寻找了一些事实基础，然而税收管辖权是与一国相关的，迄今除了有关外交豁免的规则外，国际公法上没有限制一国征税权的法则，作为各国缔结双边协定蓝本的联合国范本与经合组织范本，也均在第10条、11条中规定居住国和来源国可以对利息、股息同时行使征税权。基于此，在对股息、利息、证券交易所得的税收管辖权问题上，居住国或来源国试图独占征税权或把自己的征税权摆在优先的地位是没有法理依据的，两种税收管辖权都是基于国家的而产生的权利，应处于平等的地位。也正因为各国政府都有自己的课税，所以对股息、利息、证券交易所得，居住国和来源国都坚持分别按居民税收管辖权和来源地税收管辖权予以征税。在这种情况下，必然会产生国际间的双重征税问题。譬如，我国税法规定居民要对其世界范围内的收入纳税，而美国税法则规定所有来源于美国的收入都必须在美国缴税。如果中国控股公司在美国子公司要向中国国内的母公司支付股利时，就会发生双重征税。股利作为美国子公司税后利润分配，在美国要缴纳所得税，同时股利又是中国母公司的收入，在中国也要缴纳所得税。双重征税违背了税收公平的原则，使跨国投资者担负了沉重的纳税义务，它降低了投资者的利润，因而会挫伤投资者境外开拓业务的积极性。实际上，许多国家已经认识到了对股息、利息、证券投资所得双重征税的不公平性和危害性，开始采取一系列措施来消除或减轻证券跨国发行与交易中的双重征税。

1、单边税收减免措施

为了避免双重征税影响，一个国家可以选择单向税收减免的方法。由于股息、利息、证券投资所得及产生这些所得的资产或营业活动首先处于来源国的管辖之下，因此尽管居住国和来源国的征税权在法律上处于平等地位，但在事实上来源国的征税权具有时间上的优先性，并且可能形成事实上的独占。所以，为消除这种事实上的优先性或独占，来源国可单边作出让步，税务当局可以规定对非居民的证券投资所得不予征税或按较低税率征税。例如，世界各国中对非居民股息不征税的有英国、尼日利亚、爱尔兰和香港特别行政区，对利息不征税的有奥地利、荷兰、瑞士、丹麦、挪威、津巴布韦等。同时，跨国证券投资者首先应在来源国履行了纳税义务后才可将所得转移出境外，进入居住国的管辖范围。这时居住国便不得不考虑跨国纳税人在来源国已缴纳的税款，如果不予考虑的话，则纳税人的税负将会大大地加重，超过一般税负水平，甚至可能税额超过净所得额。因此，居住国也必须作出适当的让步，这种让步表现为：（1）对居民纳税人的境外证券投资所得给予免税。但这些国家仅限于欧洲的法国、比利时、意大利和其它地中海国家以及拉丁美洲各国。（2）对居民纳税人由于境外证券投资所得向来源国交纳税额在计算本国税额时给予抵免。如美国1918年的《国内收入税法典》和中国的《外商投资企业和外国企业所得税法》均有此规定。（3）对居民纳税人由于境外证券投资所得而向其它国家交纳的税额在计算应税所得时予以扣除。作为避免国际双重征税的一种辅助措施，在许多国家，如美国、英国、加拿大、日本等，当抵免制方法不能适用时，可使用扣除制。

2、避免双重征税的协定

对于股息、利息和证券交易所得，目前国际上一般采取来源国和居住国共享征税权的方法，但如果两国都按本国规定的税率对股息、利息等征税，则会导致一笔所得负担双重的税收。而如果允许进行税收抵免，来源国征税后居住国往往就无税可征。所以，为了防止同一笔股息、利息、证券交易所得负担双重税收，同时又能使来源国和居住国共享征税权，两国之间可就此签订避免双重征税协定。在存在双边税收协定的情况下，让步是相互的，居住国可通过协定来限制来源国，使来源国也承担相应义务，并使得来源国征税权不至于独占或处于优先地位，以保证居住国在实施外国税收抵免后仍能征得一部分税款。这种相互限制在税收协定范本中表述为：支付股息公司所在缔约国，可以按照该国法律对这些股息征税，利息、证券交易所得可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税，但是如果这些股息、利息、证券交易所得的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征额不应超过一定限额，也就是说，来源国承担了限额征税的义务。这一限额在经合组织范本中，对利息规定为不超过利息收入总额的10%，股息一般情况下不超过股息收入总额的15%，如果股息受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司（合伙企业除外），不应超过股息收入的5%.联合国范本未规定具体的限额，具体限额留待缔约国双方决定。对于居住国来说，其义务是实施限额税收抵免，即“当缔约国一方居民取得的各项目所得，按照第10、11条的规定，可以在缔约国另一方征税时，缔约国一方应允许在对该居民的所得征税时扣除一定的限额，其金额相当于在缔约国另一方所缴纳的税款，但该扣除不应超过在扣除前对来自另一国的这些所得计算的税额。”到目前为止，我国已先后同日本等56个国家签订了避免双重征税的协定.在我国同日本、英国、美国、比利时、法国、德国订立的双边税收协定中，都规定居住国和来源国对股利、利息等可以同时行使征税权，这反映了中国作为发展中国家的利益，同时对来源国的征税一般都设下了10%的限额，这折射了中国对外开放、吸引外资的政策。因为在双边税收协定中，我国在很大程度上是处于来源国的地位，将征税限额定在10%这个相当低的水准上，有利于调动外国投资者对我国证券市场和其它市场的投资积极性。

3、签订谅解备忘录

在避免双重征税的条约方面，一个值得注意的趋势是各国税务当局之间经常签订谅解备忘录，这种谅解备忘录虽然不构成《维也纳条约法公约》基础上形成的条约的一部分，但对税收条约进行释义和解决双重征税中出现的新问题（如跨国证券投资的双重征税）却大有帮助。

二、证券跨国发行与交易所涉及的主要税收

1、证券收益所得税

证券收益所得税是各国证券税制的核心之一。世界上绝大多数国家将股息、利息、红利等证券收益所得列入所得税的征税范畴中，并对非居民实行预提税制。根据对世界上78个国家和地区的税收资料统计，有72国对非居民的股息、利息、红利等实行预提税制。

在对股息、红利等收入课税时，考虑到来源国已对分配给股东的股息、红利已征预提税，如果居住国对股东再征一次税，那就形成了重复征税。因此，为了消除或减轻国际双重征税，来源国和居住国都进行了各种努力。居住国采取的措施有：（1）对来自国外的股息、红利减免所得税。如法国、瑞士、荷兰、比利时、奥地利、新西兰、卢森堡、丹麦等。（2）准许国内母公司和国外子公司合并报税。如英国、德国、爱尔兰、墨西哥、西班牙等。（3）对外国所征收的公司所得税实行间接抵免，如德国、日本、加拿大等国国内税法均有此规定。但目前我国仅对本国居民来源于外国的股息等的扣缴的外国所得税实行直接抵免，缺乏母子公司之间间接抵免的明确规定，对于双重征税的抵免不彻底，使中国法人从外国子公司受领的股利仍存在经济性国际重复征税，造成不同海外经营方式的不平衡。因此，我国应尽快对税法的有关规定进行修订，在继续保留直接抵免法的同时，引进间接抵免法，以消除母子公司之间的国际重复征税。来源国所采取的措施有：（1）双税率制。即将公司利润分成两部分，对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者税率低，后者税率高。如德国早在1953年1月1日就开始实施双税率制。（2）折算制。法国是实行折算制的典型国家，在法国和美国的双边税收协定中，法国同意对美国的证券投资者给予法国居民所享受的折算制待遇。在法国和英国、法国和德国、英国和美国的双边税收条约补充协定书中，也都有类似法美税约中将折算制适用于非居民证券投资者的规定。

我国国家税务总局在1995年的《个人所得税代扣代缴暂行规定》（下称《规定》）对预扣税作了定义，其中《规定》第4条第6款规定预扣税也适用于利息、股息。但任何证券收益的预扣税，对于投资者来讲，意味着利润的减少，一般会使证券市场的流动性降低，因此国家税务总局早在1993年7月21日的《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》中就明确规定，对持有B股或海外股的外国企业和外籍个人，从发行该B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收企业所得税和个人所得税（预扣税），这就使得外国证券投资者从我国取得的证券投资收益可免遭双重征税。众所周知，我国证券市场国际化既包括外国（地区）投资者进入我国证券市场，还包括我国证券投资者进入外国（地区）证券市场。因此，这里还有一个我国投资者进入外国（地区）证券市场（主要是我国企业境外间接上市）的双重征税问题。我国企业境外间接上市，是通过“买壳”或“造壳”方式来进行的。对于“造壳”方式，公司注册地点在国外，涉及到“壳公司”向国内投资者支付股利和收入问题；对于“买壳”方式，国内企业是其控股股东，也会遇到“壳公司”向国内企业支付股利问题。“壳公司”向国内企业支付股利时，应当按当地国（地区）法律支付预扣税，另外，国内企业还要为这种股利收入缴纳所得税，双重纳税也就在所难免了。国内企业为避免双重征税可供选择的方法有两种：（1）通过税收协定来免除双重纳税的负担。如果中国同“壳公司”所在国之间有避免双重征税的协定，并且协定中涉及到了股息和利息，那么国内企业可依靠该协定来免除或减轻双重征税。（2）如果不存在这一避免双重征税的协定，则可考虑选择一个税收特别优惠的国家或地区注册或买一个“壳公司”（壳公司向国内证券所有人支付股利或利息不被征收预扣税），然后通过定向配股，把国内企业的资金和业务注入到“壳公司”，实现在境外上市。如果要进行融资，则由“壳公司”在上市地发行证券，发行收入可通过再贷款或投资形式转移到国内企业。至于对“壳公司”所在地的选择，作为免税天堂的荷兰的安第+斯群岛的大鳄鱼岛、英国的处女岛、百慕大和塞普路斯等自是首选之地，我国现行的税法也能满足上述的要求。例如，1993年中国光大国际信托投资公司标购广西玉柴后，在百慕大注册一家控股公司-中国玉柴股份有限公司，然后由中国玉柴对广西玉柴进行控股；并最后于1994年以中国玉柴股份有限公的名义在美国纽约证交所成功挂牌上市。又如，“金杯”汽车首先和另外两家公司在百慕大群岛注册成立“华辰控股有限公司”，由我国“金杯”汽车控股20%，“华辰控股”在美国上市后，所筹集到的资金拿回来用于“金杯”汽车。上述两起“造壳”上市均有效地避免了双重征税。

2、证券交易所得税

证券交易所得税是以证券资产因买卖而发生的增值所得为课税对象的一种税收，属于资本收益税和资本所得税范畴，通常称为证券所得税。目前，各国对证券交易所得的税务处理大致可分为以下四种：（1）对公司和个人证券交易所得均免予征税，如新加坡、韩国、马来西亚、比利时、南非、新西兰、冰岛、希腊、菲律宾等国，因此，在这些国家进行证券跨国发行与交易不会遇到证券交易所得方面的双重征税问题。（2）将证券交易所得区别情况对待，属于公司行为的，将交易所得并入利润征收公司所得税，属于个人行为的，则免税。如瑞士、巴西、墨西哥等国。（3）对公司和个人的证券交易所得都征税，但对个人征收较低的税，如英国、意大利、1988年以前的美国等。（4）对公司和个人所得均视为一般所得全额征税。如加拿大、德国、1988年以后的美国等。此外，各国在对证券交易所得的处理上还具有如下特点：（1）设立起征点。如法国对个人因出售股票的资本利得设定的起征点为281000法郎，英国税法则规定，凡股票的资本利得，对个人年收入超过19300英镑本应征收个人所得税的第一个5000英镑应税所得实行免税。设立起征点的规定使中小投资者的跨国证券交易所得基本上不再有双重纳税之虞。（2）对证券拥有期长的，实行低税甚至免税，对短期投资者则实行较高的税率。如德国对投机性的证券利得（持有期不满6个月）按全额税率课税，对持有股份达25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。这对于外国投资者来说，长期性的证券交易比短期性的证券炒作所拥有的避免双重纳税的机会更多。

在避免证券跨国交易所得的双重征税问题上，目前国际上比较通行的做法是在相互间签订的双边税收协定中规定，对于转移财产（如股票、可转换债券）的利得，仅在投资者居住国纳税，除非投资者在来源国有常设机构，而且这部分财产又是常设机构资产的一部分（如金融交易商的一家国外分支机构）。此外，有些国家则通过单边税收减免来解决证券跨国交易所得的双重征税问题。例如，我国国家税务总局在1993年7月21日的《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》和1994年7月26日的《关于外籍个人持有中国境内上市公司股票所取得的股息有关税收问题的函》里规定，对外国企业转让不是其设在中国境内的机构、场所所持有的中国境内企业发行的B股和海外股所取得的净收益，和外籍个人转让所持有的中国境内企业发行的B股和海外股所取得的净收益暂免征所得税，从而较好地采用单边减免措施解决了境外投资者在我国证券交易所得的双重征税问题。又如，英国和美国的双边税收协定也规定，允许各自国家可以自行根据国内法律对资本利得征税，而将单边税收减免规定运用于各自管辖区，以减轻或免除双重征税。

3、证券交易税和印花税

世界上绝大多数国家在证券交易环节都征收一定数量的税收，而其征税方式则多有不同，总体而言可分为三类：（1）只征收证券交易税的国家和地区。如瑞典、比利时、南非、韩国。（2）只征收印花税的国家和地区。如中国、意大利、法国、英国、澳大利亚、泰国等。（3）证券交易税和印花税兼有的国家和地区。如香港、新加坡、日本、菲律宾、马来西亚。证券交易税和印花税主要根据证券发行与交易资本额征税。一般避免双重征税的协定并不能减轻这种证券交易税和印花税。所以，我国企业在选择境外上市地点的时候，应该考虑到这方面的问题，以使其境外上市成本尽可能更小。

篇2

一、电子商务带来的法律空白亟需填补

（一）电子商务合同问题

电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。

我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。

（二）电子证据问题

电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。

（三）电子支付问题

电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。

如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。

（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决

电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。

二、电子商务税收法律体系的构建

（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则

研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。

税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。

其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。

（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容

根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：

首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。

其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

（三）修改税收实体法

在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。

（四）进一步完善税收征管法

除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。

首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。

其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。

（五）完善电子商务的相关法律

第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。

第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。

第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。