所有者权益范文

导语：如何才能写好一篇所有者权益，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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2、所有者权益的来源包括所有者投入的资本、其他综合收益、留存收益等，通常由股本(或实收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等构成。

3、所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本的金额，也包括投入资本超过注册资本或股本部分的金额，即资本溢价或股本溢价，这部分投入资本作为资本公积(资本溢价) 反映。

4、其他综合收益，是指企业根据会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

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所有者权益：按股资者拥有的权力先后顺序排列，先是原始投入资本，最后才是可分配利润。

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业的资产扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、其他综合收益、留存收益等，通常由股本(或实收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等构成。

（来源：文章屋网 ）

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一类、资产和负债同数额增加，即同增：

[例1] 2004年2月15日 村从大同煤厂购进煤炭10吨，价款7000元暂欠，煤炭已入库。会计分录是：

借：库存物资——大同煤

7000

贷：应付款——大同煤厂

7000

[例2] 2004年2月20日村从银行贷款8000元，准备归还欠款。会计分录是：

借：银行存款

8000

贷：短期借款——银行

8000

二类、资产和所有者权益同数额增加，即同增：

[例3] 2004年4月6日村接受建华水泥厂投资100000元，开采石矿。会计分录是：

借：银行存款

100000

贷：资本——建华水泥厂资本

100000

[例4] 2004年4月12日市地矿局捐赠给村挖掘机一台七成新，折款70000元。会计分录是：

借：固定资产——挖掘机

70000

贷：公积公益金

70000

三类、资产和负债同数额减少，即同减：

[例5]2004年2月24日 用银行存款归还大同煤厂款7000元。会计分录是：

借：应付款——大同煤厂

7000

贷：银行存款

7000

[例6] 2004年5月20日用银行存款归银行贷款3000元。会计分录是：

借：短期借款——银行

3000

贷：银行存款

3000

四类、资产和所有者权益同数额减少，即同减：

[例7] 2004年11月10日建华水泥厂收回投资50000元，用银行存款支付。会计分录是：

借：资本——建华水泥厂资本

50000

贷：银行存款

50000

五类、负债增加，所有者权益同数额减少：

[例8] 2004年12月30日经研究决定再退建华水泥厂投资30000元，建华水泥厂尚未支取。会计分录是：

借：资本——建华水泥厂资本

30000

贷：应付款——建华水泥厂

30000

六类、负债减少，所有者权益同数额增加：

[例9] 2004年6月20日银行决定村尚欠的贷款2000元作为投资。会计分录是：

借：短期借款——银行

2000

贷：资本——银行资本

2000

七类、资产类内部相互转化，同数额一增一减：

[例10] 2004年7月8日从银行提取现金3000元。会计分录是：

借：现金

3000

贷：银行存款

3000

[例11] 2004年8月18日王五上交欠款300元。会计分录是：

借：现金

300

贷：内部往来——王五

300

八类、负债类内部相互转化，同数额一增一减：

[例12] 2004年8月20日经与银行协商，将6个月的贷款3000元延长2年。会计分录是：

借：短期借款——银行

3000

贷：长期借款及应付款——银行

3000

九类、所有者权益类内部相互转化，同数额一增一减：

[例13] 经研究，将公积公益金10000元转为资本金。会计分录是：

借：公积公益金

10000

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关键词：所有者权益审计；内容；特点；目标

一、所有者权益审计的特点

企业的所有者权益是企业投资者对企业净资产的所有权，包括投资者对企业的投入资本以及企业存续过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润等内容。根据会计的平衡原理，所有者权益在数量上等于企业的全部资产减去全部负债后的余额，即企业净资产数额。

审计人员在对被审单位进行审计时，只要对其资产与负债进行充分的审查，验证两者的期初余额、本期变动和期末余额都是公允、合法的，即可为所有者权益的本期变动和期末余额的公允性提供有力的证据。但是，由于所有者权益代表了企业的产权，影响着不同投资者的利益，特别是所有者权益的重大变动受到国家法律和法规的严格约束，任何不恰当的处理，都将对企业所有者权益的真实、合法表达产生重大影响，所有者权益审计的重要性比起资产

与负债项目审计更为突出。所以，对资产与负债项目的审计并不能完全替代对所有者权益项目的审计。因此，在审计过程中，单独审查所有者权益增减变动的合法性、真实性，仍然是十分重要的一个审计环节。针对所有者权益增减变动的审查而言所有者权益审计具有如下特点。

1.审计年度内所有者权益增减变动次数是极为有限。当企业的实收资本整年没有变动时，一般在审计了企业的资产与负债项目后，往往只需花费较少的时间，对所有者权益进行审计。

2.审计年度内所有者权益增减变动一次的金额一般都较大，漏记或不恰当地进行会计处理，会导致重大的错误，从而对企业会计信息的真实反映产生较大影响，应采用详查法对企业所有者权益变动进行详细审计，确保企业投资者的权益不受侵害。

3.所有者权益的增减变动必须遵守国家的法律和法规，对不合法的权益变动，应予以指出，并责成被审单位及时纠正。

二、所有者权益的审计目标

1.确定各所有者权益项目的增减变动是否符合法律、法规、合同、章程的规定，记录是否完整。

2.确定所有者权益项目年末余额是否正确。

3.审查实收资本的计价是否正确，有无任意减少资本金的情况，以确保投资者投入资本的安全性和完整性。

4.审查企业资本公积的增减变化是否符合规定，有无会计处理错误的情况，保证资本公积的正确性。

5.审查企业盈余公积的形成和使用是否符合有关规定，有无会计处理错误的情况，以保证盈余公积的正确性。

6.审查企业未分配利润是否真实，有无虚构或隐瞒未分配利润的情况，以保证未分配利润的正确性。

三、所有者权益审计的内容

所有者权益审计就是对被审单位所有者权益及其增减变动的合法性、真实性进行审计。其审计主要内容包括：

1.实收资本审计。

（1）合法性：审查确认注册资本筹集是否符合国家规定，审批手续完备，出资协议齐全，符合企业章程的有关规定；审查确认注册资本增减变动是否符合国家规定，增资经验资并经变更登记，减资经债权人同意并经变更登记，转让经其他出资人同意。（2）真实性：审查确认有无通过假验资虚列实收资本，注册完毕抽逃资本，虚假评估虚列实收资本问题。（3）所有权和分类：查明企业是否正确划分了权益性资本与借入资金的界限、实收资本与资本公积的界限、股本与资本公积的界限。（4）计价：审查确认以现金以外有形和无形资产投资的入帐价值与合同、协议规定的价值及资产评估确认价值的一致性。

2.资本公积审计。

（1）分类：审查确认资本公积是否按资本或股票溢价、法定财产重估增值、捐赠、资本汇率折算差额分类核算，查明四者有无计入实收资本或其他帐户的情况。（2）计价：查明资本公积的入帐价值与捐赠协议、资产评估确实价值的一致性。（3）所有权：审查确认资本公积是否只用于转增资本金，没有转作他用。（4）合法性：查明转增资本金是否具有合法手续。

3.盈余公积审计。（1）合法性：审查确认企业提取盈余公积是否符合财务制度的规定；审查确认盈余公积的使用是否遵循财务制度的规定，用于弥补亏损、转增资本、分配股利、兴办职工福利；审查确认弥补亏损或转增资本后，以及分配股利后，盈余公积是否低于法定的数额（不应低于注册资本的25%）；查明支付股利数额是否超过法定的百分比（不超过股票面值的6%）；查明转增资本是否具有合法手续。（2）分类：审查确认盈余公积是否按法定盈余公积、任意盈余公积和公益金分别核算，相互之间没有混淆现象。

四、所有者权益审计的依据

1.企业合同、章程。企业合同、章程对投资各方的出资方式、出资期限及其他要求作了详细规定，一经国家审批部门批准，就具有法律效力。投资各方均不得随意更改，应严格履行合同、章程所规定的出资义务。

2.企业董事会的有关文件。对于不必报经有关部门批准的有关投资事项，一般在董事会议上决定，形成董事会的文件，来约束投资各方履行。

3.国家有关法律和行政法规。主要是关于企业设立登记，财务管理和会计核算的有关法规。如《民法》、《全民所有制工业企业法》、《中外合资经营企业法》、《公司法》以及《公司法人登记管理条例》、《股份有限公司规范意见》、《有限责任公司规范意见》、《企业财务通则》、《企业会计准则》等。这些法律、法规有的是企业成立审批的依据，有的是投资管理和核算的依据。

参考文献：

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由于合伙企业与公司制企业在法人资格、投资者责任、投资者与管理者关系、权益设置及转让等方面都有不同，因此在会计理论和实务上也有很多不同之处，尤其是合伙企业所有者权益的核算与公司制企业明显不同，下面结合合伙企业的特点，对涉及合伙企业所有者权益类账户的相关会计处理作一探讨。

一、“合伙人资本”账户

合伙企业接受合伙人投资的会计处理与有限责任公司接受股东投资的会计处理存在明显不同。具体表现如下：

1．设置的会计科目不同。合伙企业接受合伙人投资要通过“合伙人资本”账户核算，合伙企业一般不设置“资本公积”账户，由投入资本引起的各种资产增值可直接记人“合伙人资本”账户。合伙企业也不需要设置“盈余公积”账户，合伙企业实现的利润应通过提款或追加投资方式全部分给合伙人。

2．“合伙人资本”账户与“实收资本”或“股本”账户的核算内容也不同。“实收资本”或“股本”账户核算企业实际收到的投资者投入的资本金。而“合伙人资本”账户除了核算各合伙人的原始投资额、追加投资额及减少投资额外．还要核算合伙企业因对外投资和生产经营而形成的净收益的增加或净损失的减少。“合伙人资本”账户按不同合伙人分设明细账．

值得注意的是：《合伙企业法》规定合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机构评估。合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。但《合伙企业法》并未明确劳务出资的确切含义和估价办法。笔者认为可用以下三种方式确认劳务投资额：

①对企业有突出贡献的合伙企业发起人，在合伙企业筹建期间所提供的各种劳务，经全体合伙人同意后，可计入开办费．作为该合伙人的投资；②对具有特殊知识、技能或声誉。能使合伙企业获得更大利益的合伙人，可与其他合伙人协商，以发放红利的方式享有一定的资本份额．并作为其投入劳务的价值，或以商誉的形式确认其劳务投资的价值；③会计师事务所、律师事务所和医师诊所等，根据人力资源会计理论确认每个合伙人的人力资本，个人能力突出的合伙人有较高的人力资本数额。既投入货币等物质资本又参与合伙企业经营的合伙人，其投入的资本总额为物质资本与人力资本(或劳务资本)之和。人力资本所有者与物质资本所有者在参与企业收益分配过程中享有同等的权利。

二、“合伙人提款"账户

合伙人参加净收益分配提款或视为合伙人工资的提款均记入“合伙人提款”账户，该账户可使我们了解各合伙人在一定期间的提款情况，期末将其余额结转至“合伙人资本”账户，合伙人提款最终体现为合伙人资本的减少。“合伙人提款”账户按不同合伙人分设明细账。其借方核算合伙人提款的金额，贷方核算期末结转至“合伙人资本”账户的金额。

三、“合伙人损益"账户

合伙企业为核算损益需要设置“合伙人损益”账户，该账户相当于公司制企业的“本年利润”账户，期末汇总核算合伙企业的收入和费用，并将“合伙人损益”账户的净收入或净损失按合伙协议的规定再转入各合伙人的“合伙人资本”账户。

需要注意的是，各合伙人在合伙企业净资产中所拥有的权益可能与其收益分享的比率不同，合伙人之间可能会协定一种收入分享计划(利润和损失的分摊比率)．该计划可能与他们各自的资本账户余额无关。各合伙人之间对净收入或净损失的分摊方法可归纳为以下几类：①平均分摊或按约定比率分摊。②以特定时日“合伙人资本”账户余额或一年中“合伙人资本”账户的平均余额为分摊标准。③先按“合伙人资本”账户余额计算资本利息，再以特定比率分摊剩余净收益或净损失。④先向合伙人支付工资，再将最终的净收入或净损失按某一特定比率分摊。⑤以收入为标准计算执行管理职能的合伙人的津贴。⑥先向合伙人支付工资，按“合伙人资本”账户余额计算资本利息后，再将剩下的净收入或净损失以一定比率分摊。

四、举例说明

以A、B合伙企业为例，该企业在营业第一年的净收人为300000元，合伙协议规定每个合伙人可以在每个月的最后一天提款5000元，每个合伙人在第一年均已提款。合伙人A在第一年的1月1日投入400000元，在4月1日又投入100000元。合伙人B在第一年的1月1日投入800000元。

合伙企在1月1日收到合伙人A和B的投资时，借：银行存款1200000；贷：合伙人资本——A400000、B800000。4月1日又收到合伙人A的投资时，借：银行存款100000元；贷：合伙人资本——A100000。1-12月合伙人A和B每月提款5000元，年末合伙人A和B的“合伙人提款”帐户累计提款额各为60000。每月月末合伙人A和B提款时，借：合伙人提款——A5000元、B5000元；贷：银行存款10000元。年末，结转“合伙人提款”帐户余额：借：合伙人资本——A60000元、——B60000元；贷：合伙人提款——A60000元、——B60000元。该合伙企业第一年实现净收益300000元，年末应按照合伙协议中约定的分摊比例在合伙人之间进行分摊。

我国《合伙企业法》第三十三条规定：合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担：无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。由于合伙企业的生产经营状况受各合伙人提供的劳务的数量和质量和投入的资本量和合伙人在某一职业或技术领域的能力或威望等因素的影响，在协商收入分享计划时将支付合伙人工资以及按“合伙人资本”账户余额计算利息作为分配净收入或净损失的第一步的约定是合理的。

下面举例说明几种主要的合伙人损益分摊方法：

l、平均分摊，，平均分摊显然是一种最简单的分摊方法．同时也是一种最常用的分摊方法。很多各伙企业的合伙协议约定合伙企业损益采用平均法分摊。

如果上例中A&B合伙企业将第一年的净收入300000按照平均法分摊．其年末分摊损益的账务处理为：借：合伙人损益300000元；贷：合伙人资本——A150000元、——B150000元。

2、按某一特定比率分摊。一些合伙企业的合伙协议约定按某一特定比率而非投资比率分摊合伙企业的损益。需要注意的是，合伙协议可以约定对净收益和净损失按同一比率进行分摊，也可以约定对净收益和净损失按不同比率进行分摊。

仍以A&B合伙企业为侧，其合伙协议可以约定合伙人A和B分别按60％和40％的比率分摊净收益和净损失；也可以约定合伙人A和B分别按60％和40%的比率分享净收益，但净损失则平均分摊或以其他比率分摊。

假如A&B合伙企业的合伙协议约定合伙人A和B分别按60％和40％的比率分摊净收益和净损失，则年末分摊损益的账务处理为：借：合伙人损益300000元：贷：合伙人资本——A180000元、——B120000元。

3、以“合伙人资本”账户余额为依据分摊损益。以每个合伙人的投资比率来分摊合伙企业损益在那些大最投资是企业成功的主要因素的合伙企业中很常见．而作为分摊依据的“合伙人资本”账户余额又有以下四种：①原始资本投资额；②每年年初“合伙人资本”账户余额；③每年年末“合伙人资本账户余额；④每年“合伙人资本”账户的平均余额。因此，合伙协议一定要对分摊依据事先做出明确的规定，以避免争议。

仍以A&B合伙企业为例，假设合伙协议约定按原始资本投资比率分摊净损益．则第一年的净收益300000元分摊如下：

合伙人A：300000×400000/1200000=100000（元）

合伙人B：300000×800000/1200000=200000（元）

假设以每年年末“合伙人资本”账户余额为依据分摊净损益，则第一年的净收益300000分摊如下：

合伙人A：300000×500000/1300000=115000（元）

合伙人B：300000×800000/1300000=185000（元）

将合伙人损益结转至“合伙人资本“账户的会计分录同上。

除上述三种合伙人损益分摊方法之外，还有根据“合伙人资本”账户余额计算利息并以特定比率分配净收益或净损失的方法，以及先向合伙人支付工资。再将最终的净收入或净损失按某一特定比率分摊等方法，限于篇幅，这里不能一一介绍。

五、合伙人退伙的核算

《合伙企业法》规定，合伙人退伙，其他合伙人应肖与该退伙人按照退伙时的合伙企业财产状况进行结算．退还退伙人的财产分额。退伙人对给合伙企业造成的损失负有赔偿责任的，相应扣减其应当赔偿的数额。退伙人在合伙企业中财产份额的退还办法，由合伙协议约定或者由全体合伙人决定，可以退还货币-也可以退还实物。退伙人对基于其退伙前的原因发生的合伙企业债务，承担无限连带责任。但《合伙企业法》并没有明确规定在退伙结算时是按账面价值还是按公允价值计量退伙时对合伙企业的净资产。考虑到合伙企业在经营过程中会逐渐形成商誉等无形资产．合伙人退伙时采用公允价值计量合伙企业的净资产更为合理、这就要求在合伙人退伙时对合合伙企业的资产进行评估。

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关键词：直接计入所有者权益的利得和损失；企业会计准则；会计处理

一、直接计入所有者权益的利得和损失释义及包含的内容分析

《企业会计准则――基本准则》第二十七条规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”利得和损失既是利润要素的构成部分，也是所有者权益要素的构成部分。因此，利得和损失可划分为“直接计入当期利润的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”，前者计入利润要素，后者计入所有者权益要素。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，主要通过“营业外收入”、“营业外支出”及“公允价值变动损益”科目核算。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，主要通过“资本公积――其他资本公积”科目核算。

直接计入所有者权益的利得和损失包含的主要内容有可供出售金融资产公允价值的变动净额、长期股权投资采用权益法核算时被投资企业净损益以外的所有者权益变动的影响、与计入所有者权益项目有关的所得税影响、以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务、投资性房地产公允价值的变动、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化、现金流量套期及境外经营净投资套期中属于有效套期产生的利得和损失等。

二、直接计入所有者权益的利得和损失业务的账务处理

直接计入所有者权益的利得和损失账务处理的方法，散见于各项具体会计准则中，系统地归纳各项具体会计准则中涉及到的该类业务的账务处理方法，将有助于深入理解直接计入所有者权益的利得和损失业务。因此，笔者从该类业务的各项内容入手，结合相关准则的规定，分析直接计入所有者权益的利得和损失业务的账务处理方法。

（一）可供出售金融资产公允价值变动的账务处理

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产应当采用公允价值计量，公允价值变动形成的利得和损失，除减值损失和汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

具体账务处理：资产负债表日，可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”。

可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，对于已确认减值损失在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。

处置可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面价值余额，贷记“可供出售金融资产――成本（或公允价值变动、利息调整、应计利息等）”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

（二）权益法下被投资企业净损益外所有者权益变动账务处理

《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，如果是利得，应按持股比例计算其应享有被投资单位所有者权益的增加数，借记“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；如果是损失，则编制相反分录。

处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（三）与计入所有者权益项目有关的所得税影响的账务处理

《企业会计准则第18号――所得税》规定，与直接计入所有者权益交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

具体账务处理：资产负债表日，根据递延所得税资产应有余额大于“递延所得税资产”科目的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”等科目，按照递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。企业应确认递延所得税负债，应当比照递延所得税资产的原则进行处理。

（四）持有至到期投资与可供出售金融资产重分类的账务处理

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。

具体账务处理：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资――成本（或利息调整、应计利息）”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。

当企业将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产时，对于原记入资本公积的相关金额，应区别处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；无固定到期日的，应在处置该金融资产时，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（五）投资性房地产公允价值变动的账务处理

《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

具体账务处理：将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产――成本”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目；将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产――成本”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

从上述账务处理可知，两种房地产在转换为投资性房地产时，产生的利得作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，而产生的损失则作为直接计入当期利润的利得和损失核算。

（六）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的账务处理

《企业会计准则第11号――股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积――其他资本公积”。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积――其他资本公积”，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积――资本溢价（或股本溢价）”。

（七）现金流量套期及境外经营净投资套期产生的利得与损失的账务处理

《企业会计准则第24号――套期保值》规定，企业在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期产生的利得和损失作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，属于无效套期产生的利得和损失作为直接计入当期利润的利得和损失进行核算。

具体账务处理：属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

三、直接计入所有者权益的利得和损失业务的列报

直接计入所有者权益的利得和损失业务所反映的各项内容在会计报表中的列报主要体现在所有者权益变动表和利润表中。笔者认为，该业务在所有者权益变动表中的列示属于直接列示，在利润表中的列示属于间接补充列示。

（一）所有者权益变动表中的列示

所有者权益变动表中的“直接计入所有者权益的利得和损失”项目，反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额，并分为四个项目具体列示，这四项分别为“可供出售金额资产公允价值变动净额”、“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”、“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”和“其他”。

其中，“可供出售金融资产公允价值变动净额”项目，反映企业持有的可供出售金融资产当年公允价值变动的金额；“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目，反映企业对按照权益法核算的长期股权投资，在被投资单位除当年实现的净损益以外的其他所有者权益当年变动中应享有的份额；“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”反映企业应计入所有者权益项目的当年所得税影响金额；“其他”反映以其他方式形成的直接计入所有者权益的利得和损失业务，包括以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化、利用衍生工具进行套期时，属于有效套期产生的利得与损失等。

（二）利润表中的列示

为了全面反映企业的综合收益情况，防范企业管理层进行利润操纵，财政部在2009年6月11日的《企业会计准则解释第3号》中全面引入综合收益指标，要求将直接计入所有者权益的利得和损失也纳入利润表。具体来说，要求企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”。“其他综合收益”项目反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；“综合收益总额”项目反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。将直接计入所有者权益的利得和损失业务补充完善到利润表中，充分体现了利润确定的全面收益观。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

2.中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.

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考核国有企业资产的保值增值指标，首先要明确国有企业所有者的财产包括哪些内容。审计部门在审计过程中有的只考虑企业的固定资产，有的考虑企业的全部资产，有的则考虑企业的所有者权益。根据现代企业制度和新会计制度的规定，笔者认为：第一，考核企业所有者的财产只考虑企业的固定资产是不全面的，因为企业的资产不仅表现为固定资产，而且还有企业的流动资产，企业所有者的流动资产也应该得到保值增值。第二，把企业的全部资产作为考核企业财产保值增值的对象不可行和不合理。因为企业的全部资产中有一部分是用借贷资金购买的，还有一部分是用应付他人的资金购买的，企业的全部资产中扣除这部分用借贷资金和占用他人资金购买的资产，剩余的资产部分才是企业的所有者财产，才能真正作为考核财产保值增值的财产。第三，企业的借贷资金和企业占用他人的资金都属于企业的负债，企业的全部资产减去企业的负债应该是企业所有者的财产，即企业的所有者权益。所以，企业的所有者权益可以作为考核企业财产保值增值的内容。

二、对所有者权益的调整

按照会计原理的规定，企业所有者的财产，即为企业资产负债表中所有者权益的数额，但实际工作中，理论和实际数字往往不相等，因为资产负债表中“所有者权益”对应的数额是企业的全部资产扣除企业负债后的部分，而全部资产中包括企业的盘盈、盘亏、毁损和未核销费用等，所对应的企业的负债中也可能存在挂账收入、坏账以及专项资金等，因而要将资产负债表中“所有者权益”进行调整，扣除所有的影响因素，才能达到理论和实际相一致。

资产负债表中平衡关系为：资产-负债=所有者权益，从而可得出，一方面调增资产的同时调增所有者权益，调减资产的同时调减所有者权益；另一方面调增负债的同时调减所有者权益，调减负债的同时调增所有者权益。所以产生下列公式：资产负债表中的所有者权益+调增资产因素+调减负债因素-调减资产因素-调增负债因素=调整后的所有者权益。

三、企业所有者权益调整因素的审计

要确认企业所有者权益调整因素的增减变动情况，就需要对影响所有者权益的有关因素进行全面审计。

(一)未处理的财产的盘盈、盘亏和毁损。企业资产负债表中“待处理财产损溢”科目中的数额，是指企业等待处理的财产的盘盈、盘亏和毁损等。审计过程中，要认真审查逐项分析“待处理财产损溢”科目的组成内容，重点审查企业盘盈、盘亏以及毁损的真实性，把属于保险公司或者有赔偿对象的部分从该科目的余额中扣除，如果该科目为借方余额则应调减“所有者权益”；如果该科目为贷方余额，则应调增“所有者权益”。

(二)固定资产、库存物资、库存现金的盘盈、盘亏及毁损。审计企业的固定资产、库存现金、库存物资通常采用监盘的方法。企业组织有关人员制定实物盘点方案，并在审计人员的监督下实地进行全面盘点，然后由审计人员进行抽查核实。审计后如果确实发生盘亏、毁损，属于企业应负担的损失，则调减“所有者权益”。如果是企业的盘盈资产，则应调增“所有者权益”。

(三)未核销费用。企业的未核销费用是指企业在生产经营过程中已经消耗的材料物资或实际已经支出的费用，但是尚未在有关费用科目中核销的费用。这部分费用不能作为企业的资产，而必须从资产科目中扣除。审计时要重点审查企业的“待摊费用”科目和“递延资产”科目，这两个科目核算的是企业已经支付等待摊销的费用，余额是未摊销费用。但在“待摊费用”科目中如果有挂账待抵扣期末库存物资的进项税，则不能作为未核销费用处理，因为进项税可以在以后的增值税销项税中继续抵扣，属于资产性质。另外还应审计“往来账项”中是否存在长期挂账的费用，“在建工程”中是否存在待核销费用。如果上面各种费用存在，则应调减“所有者权益”。

(四)长期投资。企业的长期投资是得到收益还是造成损失，要经过详细审计才能确定。审计方法一是对企业的长期投资进行实地盘点，并将其清单与明细账中有关账户核对；二是根据企业明细账所列长期投资项目逐项检查并向有关单位发函询证。通过以上方法对长期投资项目进行了解、分析，证实长期投资的真实存在以及得到的收益或发生的损失。如果长期投资得到收益，则调增“所有者权益”；如果发生投资损失，则调减“所有者权益”。

(五)往来账项中的坏账。企业中的坏账是指债权、债务挂账超过3年，确定无法收回或确实无法付出的款项。审计过程中要重点审计“应收账款”、“其他应收款”、“预付账款”、“应付账款”、“其他应付款”、“预收账款”等科目的明细账和总账。明细账和总账相核对，分析应收款项和应付款项的账龄，编制账龄分析表，有选择地选取企业的重要客户或金额较大的客户汇总列示，然后将账龄分析表分别与资产负债表中的应收、应付款项相核对，进而分析往来账项的可收回性。另外还要采用发函询证的方法，向往来账项单位发函调查分析坏账，确认坏账损失的数额，做相应的调整。分两种情况：一是提取坏账准备金的企业，发生坏账损失和提取的坏账准备金相抵消后，如果坏账损失数大于提取数，则将大于部分调减企业的“所有者权益”；如果坏账损失数小于提取数，则将小于部分做调增企业“所有者权益”处理。二是不提取坏账准备金的企业，审计出企业的坏账损失，要直接调整企业的“所有者权益”。如果企业发生债权的坏账损失，则调减“所有者权益”；如果企业发生债务的坏账损失，则调增“所有者权益”。

(六)库存物资的盈亏。企业的库存物资是以成本计价的，库存物资的成本价与市场价之间存在一定的差异，该差异就形成了企业潜在的盈亏，属于企业经营者的经营结果的一部分，应计算到企业的保值增值中。计算企业经营者在任职期初和任职期末的潜在盈亏时，应当以任职期初或任职期末当月的会计报表的实际累计平均售价，计算出库存产品的预计销售收入减去成本，减去应交纳的税费，就可以计算出库存产品潜在的盈亏。在调整处理时，如果是潜盈做调增“所有者权益”处理，如果是潜亏做调减“所有者权益”处理。

(七)挂账收入。企业为了隐藏收入，逃避国家税金，有时将实质性的收入挂往来账项。在审计过程中要重点检查“其他应收款”、“其他应付款”科目，通过审查有关资料把挂账收入找出来，按实质性收入分别进行处理，没有交纳应交税费的要扣除税费。属于应盈利的做调增“所有者权益”处理；属于经营者任职前国家专项拨款的余额，也要做调增“所有者权益”处理；属于经营者任职期间国家所拨专款的余额，不应该调整，不能作为保值增值的成果。

(八)应付福利费。企业的应付福利费是按照职工工资总额的一定比例提取，用于职工的福利性支出和医药费支出。审计过程中要重点审计应付福利费超支，也就是企业资产负债表中“应付福利费”科目出现借方余额，这部分借方余额实际是企业的潜在亏损，要经过认真分析和检查后，确认属于潜亏做调减“所有者权益”处理。

(九)预提费用。企业的固定资产大修理采用预提的方法，按照一定的比例提取，相应记入“制造费用”和“管理费用”等科目的借方，记入“预提费用”科目贷方，实际发生固定资产大修理费用时从该科目支出。预提费用余额按权责发生制原则应核算做企业的经营成果，调整企业的所有者权益。所以对“预提费用”的期末余额应做调整，贷方余额做调增“所有者权益”处理；借方余额做调减“所有者权益”处理。对于企业的大修理工程费用在其他科目中核算，待大修理工程完工后才冲减预提费用的，期末“预提费用”科目的余额应该先抵扣大修理工程支出后，然后再做调整所有者权益处理。

(十)其他调整因素。审计过程中如果发现影响企业经营者经营成果的因素，并且数额较大又必须调整的，要按照一定的方法调整，增加或者减少所有者权益。

四、保值增值指标考核

在对企业经营者在任职期间内影响所有者成果的有关内容进行了审计，并对任职期初和任职期末的资产负债表中“所有者权益”的有关因素进行了调整的情况下，调整后的期初所有者权益数是企业期初所有者的实有财产数；调整后期末所有者权益数是企业期末所有者的实有财产数。用调整后的期末“所有者权益”减去调整后期初“所有者权益”所得差额是企业所有者财产期末比期初增减变动差额。但这还不能作为保值增值的最后结果，因为影响企业的所有者财产的因素不仅有主观因素，而且有客观因素，考核时应扣除客观因素。

(一)经营者任职期间内追加的投资。经营者在任职期间内“所有者权益”增加部分，包括国家的各种拨款或专项拨款以及其他所有者追加的投资增加。这一部分资产属于所有者追加的投资，不属于经营者的经营成果，所以应该在考核保值增值指标时将其扣除。审计过程中应该审计企业的“实收资本”、“资本公积”等科目，认真审查各项内容后，确认调减或者调增所有者权益。

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［关键词］存量会计恒等式；增量会计恒等式；广义收入；广义费用

一、引言

（一）会计恒等式的表现形式

会计恒等式也称“会计平衡公式”，也有人称其为“会计等式”、“会计方程式”。我国会计界一般认为会计恒等式有以下3个：

基本会计等式，或称静态会计等式：

资产＝负债＋所有者权益（或资产＝权益）①

第二会计等式，或称动态会计等式：

收入－费用＝利润②

综合会计等式，或称扩展的会计等式：

资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入③

之所以将其称为会计恒等式，“是指无论发生什么样的交易或者事项，都必须满足会计要素之间客观存在的、固有的数量等式”。本文以此为依据，对会计恒等式的作用进行探讨。

（二）具有普遍意义的会计恒等式

前述“收入－费用＝利润”、“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”严格地说，是一个不一定成立的等式，这已被众多会计人士所指出，因为如果发生计入当期利润的“利得”或“损失”，上述会计方程式就不可能成立。而“收入－费用＝利润”即使成立，也不是会计恒等式，因为只有到会计期末，有关收入、费用相配比之后，才能计算出利润，也就是说，收入、费用发生在先，利润发生在后。而发生在会计期间的涉及收入、费用的交易或者事项，就没有办法通过上述等式来验证其正确性。因此，“收入－费用＝利润”在会计期间不能使用，即使到会计期末，它也仅仅是一个利润计算公式，而不是一个能够验证所有涉及收入、费用的交易或者事项都满足该等式的会计恒等式。

因此，我们认为，将会计恒等式分为

存量会计等式：资产＋广义费用＝负债＋所有者权益＋广义收入④

增量会计等式：Δ资产＋Δ广义费用＝Δ负债＋Δ所有者权益＋Δ广义收入⑤

是更现实的，且具有普遍意义，不仅符合会计恒等式的定义，更符合资产负债表观，可以真正发挥会计恒等式的作用。

其中：广义收入＝收入＋计入当期利润的利得

广义费用＝费用＋所得税费用＋计入当期利润的损失

Δ资产＝资产增加额－资产减少额

Δ负债＝负债增加额－负债减少额

Δ所有者权益＝所有者权益增加额－所有者权益减少额

Δ广义费用＝广义费用增加额－广义费用减少额

Δ广义收入＝广义收入增加额－广义收入减少额

Δ资产、Δ负债、Δ所有者权益、Δ广义费用、Δ广义收入代表各因素在某一时点或某一时期的净变动额。

等式④是经过无数会计实践证明的客观真理，等式⑤可以从等式④推导而来，因此，存量会计等式是基本等式，只有当交易或者事项不涉及广义收入、广义费用，或到会计期末时，等式④：“资产＋广义费用＝负债＋所有者权益＋广义收入”才成为等式①“资产＝负债＋所有者权益”。

因此，等式①仅仅是等式④的特殊情况，只有到会计期末，等式①才是正确的，因此不具有普遍性。以下本文中的会计恒等式，如无特别说明，均指等式④、⑤。

二、会计恒等式的作用

（一）阐明了交易或者事项的内部规律

交易或者事项的客观规律是：不管发生什么样的交易或者事项，不管是某一个交易或事项，还是某一会计期间的所有交易或者事项，会计恒等式都将永远成立。换句话说，使会计恒等式不成立的交易或者事项是不存在的。

（二）反映了交易或者事项的变动结果

这是因为，会计对象是由会计六要素和利得、损失构成的，在会计期间，对于企业发生的任何交易或者事项，只能直接涉及资产、负债、所有者权益、广义收入、广义费用，而不会直接涉及利润。因为利润是一定会计期间收入与费用，利得与损失配比后的结果，反映会计期间的经营成果。只有到会计期末，才能根据会计期间发生的全部收入、费用、利得、损失，计算出净利润。而到会计期末，净利润实现后，又将其作为所有者权益的增值并入所有者权益。因此，会计恒等式揭示了企业某一时点资产、负债、所有者权益和截止到该时点的某一时期广义收入、广义费用金额，即企业在某一时点有多少资产、负债、所有者权益，截止到该时点的某一时期有多少广义收入、广义费用。

（三）阐明了资产、广义费用与负债、所有者权益、广义收入的数量平衡关系和对立统一关系

在企业的经济活动中，除了只涉及资产、负债、所有者权益的交易或者事项外，还会取得收入、利得，发生费用、损失。由收入和费用的确认条件以及利得和损失的定义可知，收入的取得表现为企业资产的增加，或负债的减少，或二者兼而有之。费用的发生表现为企业资产的减少，或负债的增加，或二者兼而有之。这说明，对发生的每一笔交易或者事项，可能同时涉及资产负债表要素和利润表要素，引起资产、负债、所有者权益、广义收入、广义费用发生增减变动，但不管发生什么样的交易或者事项，都有以下数量平衡关系：

资产＋广义费用＝负债＋所有者权益＋广义收入

其“对立”体现在：会计恒等式将资产、广义费用、负债、所有者权益、广义收入通过等式分为左右两方，等式两边相比较而存在，相斗争而发展，任何一方失去另一方，都将不复存在；“统一”体现在：不管资产、广义费用、负债、所有者权益、广义收入如何变化，这种数量平衡关系将统一在会计等式之中。

（四）是复式记账法、借贷记账法的账户结构、记账规则、试算平衡的理论基础

1．会计恒等式是复式记账法的理论基础（1）会计恒等式的数量平衡关系，决定了不管发生什么样的交易或者事项，会计恒等式将永远成立，因此，对每一笔交易或者事项，至少要影响到两个或两个以上的账户发生增减变化，不可能只引起某一会计要素中的某一个账户发生增减变化，否则，会计恒等式就不能成立。这就决定了复式记账法对每一笔交易或者事项都必须在两个或两个以上的账户中进行记录。

（2）增量会计恒等式的数量平衡关系，决定了一笔交易或者事项，必须使增量会计恒等式两边的增量相等，即会计恒等式两边会计要素中具体账户的变动额相等。否则增量会计恒等式就不能成立。

因此，会计恒等式决定了在复式记账法下，对发生的每一笔交易或者事项，都要以增量相等的金额，同时在两个和两个以上的账户中进行记录。

2．会计恒等式是借贷记账法账户结构的理论基础

根据会计恒等式的对立统一关系，我们可以理解为：“对立”就是恒等式两边你增我减，你减我增；“统一”就是恒等式两边同处于一个数量平衡等式之中，从而决定了资产和广义费用类账户的结构必须一致，负债、所有者权益和广义收入类账户的结构必须一致，并且等式两边必须以相反的方向进行登记，才能保持会计恒等式的对立统一关系。因此，对于账户结构只能有以下两种做法。第一种做法是：资产、广义费用类账户用“借”表示增加，“贷”表示减少，而负债、所有者权益和广义收入类账户就必须用“借”表示减少，“贷”表示增加。第二种做法是：资产、广义费用类账户用“借”表示减少，“贷”表示增加，而负债、所有者权益和广义收入类账户就必须用“借”表示增加，“贷”表示减少。我们只能两种做法取其一。世界各国普遍采用第一种做法。因此，借贷记账法的账户结构是：资产、广义费用类账户“借”表示增加，“贷”表示减少，而负债、所有者权益和广义收入类账户“借”表示减少，“贷”表示增加。

3．会计恒等式是借贷记账法记账规则的理论基础

对任何交易或者事项，不管是一个交易或事项，还是某一会计期间的全部交易或者事项，都必须满足增量会计恒等式：

Δ资产＋Δ广义费用＝Δ负债＋Δ所有者权益＋Δ广义收入

根据Δ资产、Δ负债、Δ所有者权益、Δ广义费用、Δ广义收入的定义，增量会计恒等式可以写成：

Δ（资产＋广义费用）＝Δ（负债＋所有者权益＋广义收入）

即：资产、广义费用账户增加额－资产、广义费用账户减少额＝负债、所有者权益、广义收入账户增加额－负债、所有者权益、广义收入账户减少额

根据借贷记账法的账户结构，就是，借：资产、广义费用账户（增加额）－贷：资产、广义费用账户（减少额）＝贷：负债、所有者权益、广义收入账户（增加额）－借：负债、所有者权益、广义收入账户（减少额）

移项得：

借：资产、广义费用账户（增加额）＋借：负债、所有者权益、广义收入账户（减少额）＝贷：负债、所有者权益、广义收入账户（增加额）＋贷：资产、广义费用账户（减少额）⑥

我们将式⑥称为增量会计恒等式，由于任何交易或者事项都会引起两个或两个以上的账户发生增减变化，因此，增量会计恒等式中的4项不会同时为零，也不会同时有3项为零（若有3项同时为零，会计恒等式将不成立），至多有两项同时为零，且为零的两项既不会同时是借方的两项，也不会同时是贷方的两项，否则，增量会计恒等式将不成立。由增量会计恒等式，我们得到借贷记账法的记账规则：“有借必有贷，借贷必相等”。

4．会计恒等式是借贷记账法试算平衡的理论基础

试算平衡有：发生额平衡和余额平衡。

发生额平衡是指一定时期全部账户借方发生额合计与全部账户贷方发生额合计平衡。发生额平衡公式可以从增量会计恒等式得到，在推导借贷记账法的记账规则时，我们得到增量会计恒等式的变形（式⑥）对某一会计期间的全部交易或者事项都是成立的，显然，“一定时期全部账户借方发生额合计与全部账户贷方发生额合计平衡”。

余额平衡是指在一定时期的任意时点上，所有账户的借方余额合计与所有账户的贷方余额合计相平衡。余额平衡通常是指期初余额平衡和期末余额平衡。这可以从存量会计恒等式得出：在会计期末资产类账户的余额在借方，负债、所有者权益类账户的余额在贷方，反之，若一个账户是借方余额，一定是资产类账户结构，若一个账户为贷方余额，一定是负债或所有者权益类账户结构，而广义收入扣减广义费用形成利润，即广义收入、广义费用期末无余额，而利润并入所有者权益。因此，全部账户的借方余额合计就是资产的余额，全部账户的贷方余额合计就是负债和所有者权益的余额合计，存量会计恒等式变为：

资产＝负债＋所有者权益

也就是说，一定时期所有账户的借方余额合计与所有账户的贷方余额合计平衡。

由于本期的期初余额就是上期的期末余额，因此，余额平衡公式既包括期初余额，也包括期末余额。

通过上述分析可知，会计恒等式是经过无数会计实践验证的客观真理，不是通过举几个例子就可以证明的一般等式，它的巨大功绩和现实意义不在于验证几个交易或者事项不违反这一客观规律，而是在于体现了所有交易或者事项的内在规律，从而对会计实践具有普遍指导意义。

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【关键词】 综合收益； 其他综合收益； 应用建议

收益指标是财务报表使用者最关心的会计数据之一，对收益的研究也是会计理论的一个重要内容。随着经济环境的发展变化，企业的经营活动日趋复杂，出现了很多新的、非传统的业务，成为影响企业收益来源的重要因素，传统的收益表已经难以反映这些新的、复杂的经济业务，无法向财务报表使用者提供企业全面的财务业绩信息，传统的收益表的局限性日益突出。

一、综合收益的起源及其最新发展

综合收益也译为“全面收益” （C-

omprehensive income），最早是由美国财务会计准则委员会（FASB）1980年在财务会计概念公告第3号中提出的一个不同于传统收益的概念。1985 年，美国财务会计准则委员会（FASB）第6号概念公告——《财务报表要素》将综合收益定义为“企业在报告期内，从业主以外的交易以及事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”①

1997年，美国财务会计准则委员会（FASB）正式颁布第130号财务会计准则，要求企业在收益表之外报告综合收益，目的是反映企业在某一会计期间内由于已确认的交易和其他经济事项所引起的所有者权益的变动情况，这些变动并不是由于企业与所有者之间进行交易所产生的。FASB没有规定报告综合收益的具体格式，但鼓励企业在收益表中或是在以净收益开始反映综合收益的独立报表中，披露其他综合收益的组成和综合收益总额。也就是说，综合收益既可以在收益表中列报，也可以用一张单独的报表列报。

1997年，国际会计准则委员会（IASC）也对国际会计准则第1号《财务报表的表述》进行了重大修订，要求企业提供单独的能够反映企业总损益的财务报表。企业总损益包括在权益中直接确认的利得和损失。

2003 年，国际会计准则理事会（IASB）提出取消净收益，采用单一、矩阵式的报表格式报告全面收益。

2007 年9 月，国际会计准则理事会（IASB）了修订后的《国际会计准则第1号——财务报表列报》，修订后的准则自2009年1 月1日及以后开始的会计年度生效。此次修订的重要内容之一就是借鉴美国财务会计准则委员会（FASB）于1997 年的第130号财务会计准则等相关规定，引入综合收益的披露要求，并将利润表改名为“综合收益表”（the statement of comprehensive income）。

2011年6月，国际会计准则理事会（IASB）正式了《对〈国际会计准则第1号——财务报表列报〉的修改——其他综合收益项目的列报》，于2012年7月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。此次修订的列报准则主要包括两方面内容：一是将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报；二是当企业选择以税前为基础列报其他综合收益项目时，要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配。

二、我国对综合收益的引进和应用

我国2006年颁布的企业会计准则体系实现了与国际会计准则的趋同，但是企业会计准则体系中并未明确提出综合收益的概念，只是在基本准则中引入了利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。利得和损失又分为直接计入当期利润的利得和损失以及直接计入所有者权益的利得和损失。其中：直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

根据2006年的会计准则，综合收益的列报和披露是通过所有者权益变动表实现的。所有者权益变动表不仅反映所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失，从而让报表使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。

按照企业所有者权益变动表的列示，净利润和直接计入所有者权益的利得和损失的合计就是企业的综合收益，其中净利润是企业已实现并已确认的收益，直接计入所有者权益是企业未实现但根据会计准则规定已确认的收益。上述变化说明我国2006年颁布的企业会计准则体系已经在实质上实现了由利润要素向综合收益要素的转变，为采用综合收益进行了相应的理论准备。

为了实现中国会计准则与国际准则的持续趋同，财政部在2009年6 月的《企业会计准则解释第3号》中要求在利润表和合并利润表中增加其他综合收益和综合收益两个项目，其他综合收益反映企业直接计入所有者权益的各种利得和损失（扣除所得税影响），综合收益为企业净利润与其他综合收益的合计数，在报表附注中要详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响。这是我国首次提出综合收益的概念，利润表实质上已经变为综合收益表，收益指标与国际会计准则进一步趋同，推动了收益报告改革。引入综合收益的概念后，利润表中各指标的关系式为：

综合收益＝净利润＋直接计入所有者权益的利得和损失

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    全面收益这一概念是美国财务准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6号财务会计概念公告(SFAC6)中对全面收益和全面收益构成要素进行了规范的定义。全面收益被定义为:全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益(净资产)之变动。它可以简单解释为一定期间内除业主与分派业主款之外所有的业主权益变动。全面收益包括收入、费用、利得和损失四个要素。

    虽然全面收益与净利润在会计确认上都使用收入、费用、利得和损失四个要素,全面收益比净利润涵盖内容更丰富,全面收益除包括企业经营活动中创造的经营成果以外,还包括企业在某一特定期间经济交易或物价变动所带来的未实现的资产变动导致的所有者权益变动,即直接计入所有者权益的利得和损失。

    从全面收益概念来看,其反映的是一种损益满计观,按照损益满计观,影响所有者权益变动项目(不包括业主投资和分派业主款)属于当期业绩组成成分,尽管一部分项目被直接计入所有者权益,但应该作为其他全面收益进行报告。

    二、新会计准则对资产负债及收入费用的全新解读

    新会计准则体现了资产负债观以及全面收益的理念。新会计准则对企业业绩报告的影响源于公允价值计量属性的引入,并体现在新增加的“利得”和“损失”要素上。公允价值是指“在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”引入公允价值计量属性对诸如工具和投资性地产项目进行后续计量,要求企业在财务报告中确认未实现的利得和损失。

    利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者利润分配无关的经济利益的流出。这两个概念的引入,使得传统会计收益的范围得以扩展。利得和损失又进一步分为直接计入当期损益的部分和直接计入所有者权益的部分。

    新会计准则尽管引入“利得”和“损失”两个要素,然而在利润表中并没有单列这两个项目,利得和损失项目包含的内容也只是在各项具体准则中进行规范。其中包括:(1)资产减值损失,包括各项流动资产和长期资产减值发生的损失;(2)公允价值变动损益,核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债(包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债),以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失;(3) 投资收益,包括长期股权投资确认的投资收益或损失,企业处置金融资产和投资性房地产的处置损益;(4)营业外收入和营业外支出项目,主要包括处置非流动资产、非货币性资产交换、债务重组、罚没项目产生的利得和支出,以及政府补助利得、捐赠支出、非常损失等。

    按照新会计准则,利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失,而这也仅仅是在利润表中体现的利润。这部分利润会在会计期末结转到所有者权益项目当中,然而并不代表企业全面收益。根据新会计准则报告要求,直接计入所有者权益的利得和损失属于全面收益的一部分。直接计入所有者权益的利得和损失项目又包括:可供出售金融资产公允价值变动净额,权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响,与计入所有者权益项目相关的所得税影响,和其他项目。

    以上分析可以看出,新会计准则体现资产负债观,资产负债观关注企业净资产的变化。直接计入所有者权益的利得和损失项目属于没能在企业净利润中反映的价值变动。

    三、新会计准则对企业业绩报告的新释

    新会计准则要求企业编制所有者权益变动表,根据所有者权益变动表的信息,可以得到企业在会计期间内的综合收益信息。然而由于综合收益的信息仅在所有者权益变动表中报告,其有用性可能会受到质疑。

    2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。“其他综合收益”项目,反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。这意味着,我国企业报告综合收益项目又向前迈进了一步。

    在利润表中引入综合收益指标,将有助于投资者分析企业的全面收益情况,投资者不必借助所有者权益变动表去分析企业当期的综合收益。另外,在利润表中报告综合收益将突出综合收益的理念,投资者在评价企业当期和未来业绩时,会更加关注未包含在损益表中的其他利得和损失项目。以可供出售金融资产为例,由于可供出售金融资产的价值变动计入所有者权益,仅当其被出售时才能将价值变动计入当期损益,因此,企业通过在其他综合收益项目中报告当期直接确认的利得和损失以及前期计入其他综合收益当期转入利润的金额,将提供给投资者这一金融资产价值变动对当期以及未来业绩影响的信息,将有助于投资者分析企业当期全部已实现收益的构成成分,进而提高业绩报告的有用性。然而,也应意识到,由于其他综合收益全部都是未实现的利得和损失,因此报告这一信息可能会增加企业业绩报告的波动性,对投资者评价企业业绩带来干扰。

    四、新会计准则的要点

    1.规范性。会计人员在进行会计核算时就有了一个共同遵循的标准,从而使会计行为达到规范化,大大提高了会计信息的质量。

    2.权威性。会计准则作为会计核算工作必须遵守的规范和处理会计业务的准绳的关键因素之一就是它的权威性。

    3.发展性。会计准则是在一定的社会经济环境下,人们对会计实践进行理论上的概括而形成的。会计准则具有相对稳定性,但随着社会经济环境的发展变化,会计准则也要随之变化,进行相应的修改、充实和淘汰。

    4.理论与实践相融合性。会计准则是指导会计实践的理论依据,同时会计准则又是会计理论与会计实践相结合的产物。