融资租赁会计处理范文

导语：如何才能写好一篇融资租赁会计处理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

根据《准则-租赁》的解释，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权有可能转移，也有可能不转移。

上述与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术成旧等造成的损失等；与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。

二、承租人对融资租赁的会计处理

1、租赁开始日的会计处理

在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项融资租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款记录租入资产和长期应付款。这时的“比例不大”通常是指融资租入固定资产总额小于承租人资产总额的30%（含30%）。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款额的确定，承租人可以自行选择，即可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者。这时所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租者账上所反映的该项租赁资产的账面价值。

承租人在最低租赁付款额的现值时，如果知道出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同中规定的利率都无法得到，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值与未担保余值的现值之和等于资产原帐面价值的折现率。

2、初始直接费用的会计处理

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。其帐务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

3、未确认融资费用的分摊

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的确认为当期融资费用，在先付租金（即每期起初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

在分摊未确认融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时，根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：

（1）、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出资人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出资人的租赁内含利率为分摊率。

（2）、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同中规定的利率作为折现率。在这种情况下，应以租赁合同中规定的利率作为分摊率。

（3）、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供担保的情况下，与上类似，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。

（4）、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。

（5）、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。

这种情况下，应重新融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

承租人对每期应支付的租金，应按支付的租金金额，，借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

4、租赁资产折旧的计提

承租人应对融资租入固定资产计提折旧，主要应解决两个：

（1）、折旧政策

计提租赁资产折旧时，承租人应与自有资产计提折旧方法相一致。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保，则应记折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应记折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

（2）、折旧期间

确定租赁资产的折旧期间时，应根据租赁合同规定。如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认定承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

5、履约成本的会计处理

履约成本种类很多，对于融资租入固定资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递增延分摊记入各期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等到科目。

6、或有租金的会计处理

由于或有租金的金额不确定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在实际发生时，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

7、租赁期满时的会计处理

租赁期满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：

（1）、返还租赁资产。借记“长期应付款-应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产-融资租入固定资产”科目。

（2）、优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。如果期满没有续租，根据租赁合同要向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）、留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权时，支付购价时，借记“长期应付款-应付融资租赁款”，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关其他明细科目。

8、相关信息的披露。

承租人应当在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要有：

（1）、每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。

（2）、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低付款额，以及以后年度内将支付的最低付款总额。

（3）、未确认融资费用的余额。即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用部分后的余额。

（4）、分摊未确认融资费用所采用的。如实际利率法、直线法或年数总和法。

三、出租人对融资租赁的会计处理

1、租赁开始日的会计处理

出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。

2、初始直接费用的会计处理

出租人发生的初始直接费用，通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

3、未实现融资收益的分配

出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入，在与实际利率法计算结果无重大变化的情况下，也可以采用直线法和年数总和法。

出租人每期收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认融资租赁收入时，借记“递延收益-未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入融资收入”科目。

当出租人超过一个租金支付期没有收到租金时，应当停止确认收入，其已确认的收入，应予转回，转作表外核算。到实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。

4、未担保余值发生变动时的会计处理

出租人应当定期对未担保余值进行检查，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将本期的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如果已经确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。其中租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着融资未实现收益的分配，因此，为了真实反映的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，都应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。

期末，出租人的未担保余值的预计可回收金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益-未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。如果已确认的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，科目与前述相反。

5、或有租金的会计处理。

或有租金应当在实际发生时确认为收入。借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入-融资收入”

6、租赁期满时的会计处理

（1）、租赁期满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有四种情况：

A.存在担保余值，不存在未担保余值。

出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。

B.存在担保余值，同时存在未担保余值。

出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”科目。

C.存在未担保余值，不存在未担保余值。

出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

D.担保余值和未担保余值都不存在。

出租人无需作处理，只需相应的备查登记。

（2）、优惠续租租赁资产。

如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果承租人没有续租，根据合同规定向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”科目。同时将收回的资产按上述规定进行处理。

（3）、留购租赁资产。

承租人行使了优惠购买选择权。出租人应该按照收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”等科目。

7、相关会计信息的披露。

出租人应在财务报告中披露下列事项：

（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年度将收取的最低收款额，以及以后年度内将收取的最低收款总额。

篇2

【关键词】融资租赁；会计处理；税务处理

一、初始确认时的差异

在会计处理上：租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判中发生的可归属于租赁项目的手续费等初始费用，应当计入租入资产价值。

在税务处理上：根据《实施条例》第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础？，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

例题：2012年12月31日，甲公司与乙公司签订了一份融资租赁合同。合同上规定租赁的标的物为生产设备，租赁期为2012年12月31日至2015年12月31日。自租赁期开始后，甲公司每半年支付乙公司租金50万元，合同约定的年利率为10%，甲公司的担保余值为5000元。2012年12月31日当天甲公司确定当年的利润总额为100万元，适用所得税税率25%，生产设备公允价值为260万元。

期初会计上的处理：最低租赁付款额：500 000×6+5000=3 005 000（元）

最低租赁付款额现值：500 000×（P/A，5%，6）+5000×（P/F， 5%，6）=2 541 581 （元）比较最低租赁付款额现值与公允价值：2 541 581

期初所得税会计处理：税法上的入账价值：500 000×6=3 000 000（元），由于确认计量的不同，此时会计上确认的资产（3 005 000元）与税收上确认的入账价值（3 000 000元）产生了5000元的应纳税暂时性差异，由此确认与其相关的递延所得税负债为1250元。2012年甲企业的利润总额为100万元，在所得税税率为25%的条件下算出企业所得税为25万元，分录为：

①借：固定资产—融资租入固定资产2541581

未确认融资费用505000

贷：长期应付款—应付融资租赁款3005000

②借：所得税费用251 250

贷：应交税费—应交所得税250 000

递延所得税负债1250

二、后续计量的差异

1.未确认融资费用的分摊。会计上：在收到融资租入的固定资产以后，承租人每年要定期向出租人支付一笔租金，租金数额里既包含了应减少长期应付款的部分，也包含了本期要摊销的未确认融资费用。在分摊未确认融资费用时应采用实际利率法。

税收上：不存在“未确认融资费用”，故不作处理。

2.折旧计提的差异。例题：承前例，若此融资租赁的设备为全新设备，预计使用年限为5年，会计上按照年数总和法计提折旧，税法上按平均年限法计提折旧。2013年企业摊销未确认融资费用235512.05元，利润总额为1 000 000元，完成相关分录。

解析：税法上按平均年限法计提折旧，所以每年折旧额为1000000元，会计上按年数总和法计提折旧，所以每年的折旧额分别为1268290.5元、845527元、422763.5元。2013年12月31日会计计提折旧的处理：分录

2013年12月31日所得税会计处理：

会计的账面价值为3005000-1268290.5-235512.05=15011 97.45（元）

税收的计税基础为3000000-1000000=2000000（元）

可抵扣暂时性差异为2000000-1501197.45=498802.55（元）

递延所得税资产为498802.55×25%=124700.64（元）

本期递延所得税负债期初余额为1250，期末余额为0，差额为1250，所以要冲回1250元的递延所得税负债。2013年应纳所得额为1503802.55元（1000000+268290.5+235512.05），所以应交企业所得税为375950.64元

③借：制造费用1268290.5

贷：累计折旧1268290.5

④借：所得税费用250000

递延所得税资产124700.64

递延所得税负债1250

贷：应交税费—应交所得税375950.6

三、租赁期满的差异

租赁期满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。进行会计处理时，只需按选择的处理方式完成相应会计分录即可；进行所得税会计处理时，如果选择将融资租入固定资产返还给出租人的，除依据期末企业的利润总额和递延所得税费用计算出当期的所得税费用外，还需在结转融资租入固定资产时冲回尚未冲销的所得税费用。

参考文献：

[1]刘永泽.中级财务会计.东北财经大学出版社，2011，9

[2]许志伟.关于融资租赁会计核算与所得税法的差异分析.天津经济，2013，7

篇3

一、案例资料

（1）2009年12月28日，宏达股份有限公司与兴华租赁公司签订了一份租赁合同。合同的主要条款如下：租赁标的物：农用塑料薄膜生产线。租赁开始日：租赁标的物运抵宏达公司生产车间之日（2010年1月1日）。租赁期：2010年1月1日至2012年12月31日，共3年。租金支付方式：自租赁开始日起每年年末支付租金150000元。该农用塑料薄膜生产线在2010年1月1日的公允价值为380000元（与账面价值相同）。 租赁合同规定的年利率为8%（兴华公司租赁内含利率未知）。承租人的担保余值为10000元。该农用塑料薄膜生产线为全新设备，预计使用年限5年。 2011年和2012年，宏达公司每年应按该农用塑料薄膜生产线所生产的产品——农用塑料薄膜年销售收入的5%向兴华租赁公司支付经营分享收入。

（2）兴华租赁公司对出租固定资产的相关规定：发生的初始直接费用为5000元。采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。2011年、2012年宏达公司分别实现农用塑料薄膜销售收入50000元和100000元。2012年12月31日，从宏达公司收回该农用塑料薄膜生产线。

要求：根据上述资料，为兴华租赁公司作出该项租赁业务关键步骤的会计处理[已知年金现值系数PA（3，8%）=2.577，复制现值系数PF（3，8）=0.794；PA（3，9%）=2.531，PF（3，9%）=0.772；PA（3，10%）=2.487，PF（3，10%）=0.751]。

二、融资租赁出租人会计处理

依上述案例资料可知，兴华公司是该项租赁业务的出租人，现根据该项租赁业务发生时间的先后顺序阐析其会计处理关键步骤的具体操作如下：

步骤之一：租赁开始日，判断租赁的类型。

这一步是租赁会计的突破口。首先根据租赁准则给出的判断标准判断租赁。租赁准则第二章第六条规定，如果某项租赁业务符合5项标准中的一项或数项的，则应当认定该项租赁为融资租赁，否则就是经营租赁。从这5项标准可以看出，第1、2、5项标准属于租赁资产最终所有权的转移问题，而第3项标准是租赁资产的最终所有权即使不转移，但只要租赁期占租赁资产使用寿命的大部分即可。第4项标准则是一个价值衡量标准，即承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值或出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，要几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”一般应在90%以上（含90%），这个量化标准也只是一个指导性的标准。企业在具体运用时，还须根据现行会计准则规定的相关条件进行判断。

本案例中，依题设条件，可以排除第1、2、5项标准，只需看第3项或第4项标准是否可套用。因租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（

而租赁开始日：90%×380000=342000（元）

因385000>342000，故满足了第4项标准。于是，可以得出结论：兴华公司的该项租赁应当认定为融资租赁。

步骤之二：租赁开始日确定应收债权与未实现融资收益的入账价值，并作出账务处理。

根据租赁准则规定：

（1）“应收融资租赁款”的入账价值=最低租赁收款额+出租人发生的初始直接费用。

实务中，最低租赁收款额的确定应视租赁合同规定的内容不同来确定其构成，具体来说又包括如下两种情形：一是若租赁合同中存在独立的第三方（如担保公司）对出租人担保的资产余值，则最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立的第三方的担保余值。二是若租赁合同中不存在独立的第三方（如担保公司）对出租人担保的资产余值，则最低租赁收款额=最低租赁付款额。

这里最低租赁收款额的确定又牵涉到最低租赁付款额的确定。实务中，最低租赁付款额的确定同样应视租赁合同规定内容的不同来确定其构成，具体也包括两种情形：一是若租赁合同中规定承租人在期满时有优惠购买资产的权利，则最低租赁付款额=承租人支付的租金总额+期满时支付的优购价。二是若租赁合同中没有规定承租人在期满时有优惠购买权，则最低租赁付款额=承租人支付的租金总额+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值+支付的其它款项（如未能续租或展期罚款等）。

由此可见：本案例中兴华公司的“最低租赁收款额”=宏达公司的“最低租赁付款额” =150000×3+10000=460000（元）。

于是可得：本案例中的“应收融资租赁款”的入账价值=460000+5000=465000（元）。

（2）“未实现融资收益”的入账价值=（应收融资租赁款+未担保余值）-（租赁资产的公允价值+初始直接费用）

本案例中，“未实现融资收益”的入账价值=（465000+0）-（380000+5000）=80000（元）。

账务处理如下：

借：长期应收款——应收融资租赁款 465000

贷：融资租赁资产 380000

未实现融资收益 80000

银行存款 5000

需要提起注意的是，上述账务处理中的“融资租赁资产”账户借方登记的是企业购入或以其他方式取得的资产成本，贷方登记的是以融资租赁方式租出的租赁资产在租赁开始日的公允价值。如果租赁开始日，租赁资产借贷双方有差额，则应将该差额视为资产处置损益，分别记入“营业外收入”（贷方大于借方的差额）或“营业外支出”（借方大于贷方的差额）账户。

本案例中，合同条款已告知该农用塑料薄膜生产线在2010年1月1日的公允价值与账面价值相同，均为380000元，因此，账务处理中租赁资产的借贷双方不存在差额。

步骤之三：分摊未实现融资收益，确认各期的租赁收入。

租赁期内如何确定融资收入，是出租人核算的核心问题。租赁准则规定，出租人应采用实际利率法计算各期应确认的融资收入。实际利率即为出租人的租赁内含利率，需要根据租赁内含利率的定义列出算式计算得到或已知。

本案例中，出租人的租赁内含利率未知，为分摊未实现融资收益，我们必须首先计算出租人的租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义可得：

150000×PA（3，r）+10，000×PF（3，r）=380000+5000=385000

先测试合同利率，取r=8%，得：150000×PA（3，8%）+10000×PF（3，8%）=150000×2.577+10000×0.794=394490>385000

计算结果表明，需提升利率，取r=9%，得150000×PA（3，9%）+10000×PF（3，9%）=150000×2.531+10000×0.772=387370>385000

仍然需提升利率，再取r =10%，得：150000×PA（3，10%）+10000×PF（3，10%）=150000×2.487+10000×0.751=380560

可见：r 介于9%至10%之间，采用插入法计算r：

然后，编制租赁期内“未实现融资收益分摊表”。

未实现融资收益分摊表（实际利率法）

2010年1月1日

账务处理如下：

2010年12月31日收到租金和摊销未确认融资收益时

借：银行存款 150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000

借：未实现融资收益 35530

贷：租赁收入 35530

2011年12月31日、2012年12月31日的账务处理同2010年12月31日，只是确认融资收入的金额不同而已（见上表），略。

步骤之四：对租赁合同中涉及的或有租金进行账务处理。

本案例中，租赁合同规定，2011年和2012年宏达公司每年应按租赁的农用塑料薄膜生产线所生产的产品——农用塑料薄膜年销售收入（50000元、100000元）的5%向兴华公司支付经营分享收入（2500元、5000元），这符合或有租金的定义。对此，兴华租赁公司应在合同规定的会计期间将应收取的或有租金确认为该期的收益（租赁收入），作出如下账务处理：

借：应收账款（或银行存款） 2500（或5000）

贷：租赁收入 2500（或5000）

步骤之五：租赁期届满时分别情况进行账务处理。

（1）若是收回资产，则租赁合同中一般会有担保余值的约定。对于资产余值不论是部分还是全部担保，出租人在收回租赁资产时，应对资产的实际余值进行评估，若评估的金额低于担保余值的差值，则是租赁资产余值的损失，应由承担人给予补偿；出租人对于收到的补偿金，作为营业外收入处理。倘若租赁合同中没有担保余值，则出租人在收回最后一笔租金时，收回资产的所有权，收回资产的价值则全是未担保的余值（因为在租赁开始日已记录了“未担保余值”）。

（2）若是承租人在租赁期届满时行使优惠续租选择权，则出租人对该项租赁应视同一直存在并进行正常账务处理。倘若承租人未能续租，则出租人应根据租赁合同规定向承租人收取违约金，计入营业外收入。

（3）若是出售资产，即承租人在租赁期届满时行使廉价购买选择权，则出租人在收取最后一笔租金时，收回出售资产的名义价款，冲销“长期应收款”账户（因为在租赁开始日，应收融资租赁款入账价值中包含了承租人应支付的优购价），并转移资产的所有权。

本案例是属于第一种情况，且在租赁合同中，承租人宏达公司对资产的余值进行了全部担保，不存在未担保余值，则2012年12月31日兴华租赁公司从宏达公司收回该农用塑料薄膜生产线的价值即为宏达公司的担保余值，应作出如下账务处理：

借：融资租赁资产 10000

贷：长期应收款——应收融资租赁款 10000

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则2006》，中国经济出版社2006年版。

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关键词：融资租赁；会计科目；坏账处理；未担保余值

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01

一、融资租赁开始日出租人的会计处理

1.租赁开始日租赁债权的确认。由于在融资租赁下，出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。

2.在租赁开始日会计处理，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按其差额，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。

3.出租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，在初始直接费用发生时，应确认为当期费用。其会计处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

二、融资租赁期间出租人的会计处理

1.未实现融资收益分配的会计处理。在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。

2.租金逾期未能收回情况下的会计处理。超过一个租金支付期未收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。逾期租金应按合同规定收取逾期利息和罚金。

3.应收融资租赁款坏账准备的计提。由于逾期租金所含融资收入已根据谨慎性原则停止确认，因此，出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备，而不是以应收融资租赁款全部计提坏账准备。其会计处理为：根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记“坏账准备”科目。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。

4.未担保余值发生变动的会计处理。出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。在未担保余值发生减少时，其会计处理为：出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目；同时，将由此所产生的租赁投资净额的减少确认为当期损失，借记“营业外支出”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目；同时，按由此所产生的租赁投资净额的增加额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“营业外支出”科目。

三、融资租赁期满时出租人的会计处理

1.第一种情况是收回租赁资产，通常有可能出现以下几种情况：

(1)存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

(2)存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

(3)存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

(4)担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

2.第二种情况是优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则需双方重新签订租赁合同，且出租人应视同该项租赁继续存在而做出相应的会计处理。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。

3.第三种情况是留购租赁资产。租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。

参考文献：

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一是租赁开始日租赁债权的确认。由于在融资租赁下，出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。其会计处理为：在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按其差额，贷记“递延收益――未实现融资收益”科目(在编制资产负债表时，“递延收益――未实现融资收益”应作为“应收融资租赁款”的抵减项目列示)。二是初始直接费用的会计处理。出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，在初始直接费用发生时，应确认为当期费用。其会计处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

二、融资租赁期间出租人的会计处理

一是未实现融资收益分配的会计处理。在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益――未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入――融资收入”科目。

二是或有租金的会计处理。出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入――融资收入”科目。

三是租金逾期未能收回情况下的会计处理。根据谨慎性原则的要求，超过一个租金支付期未收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。这一规定既体现了谨慎性原则的要求，也有利于出租人加强对租金回收的管理，及时催收租金，提高租金的使用效益。

四是应收融资租赁款坏账准备的计提。为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。由于逾期租金所含融资收入已根据谨慎性原则停止确认，因此，出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分(在金额上等于本金的部分)合理计提坏账准备，而不是以应收融资租赁款全部计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。其会计处理为：根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记“坏账准备”科目。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。

五是未担保余值发生变动的会计处理。出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额(租赁投资净额是指最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额)的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。

在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其会计处理为：期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益――未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目；同时，将由此所产生的租赁投资净额的减少确认为当期损失，借记“营业外支出”科目，贷记“递延收益――未实现融资收益”科目。如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值”科目，贷记“递延收益――未实现融资收益”科目；同时，按由此所产生的租赁投资净额的增加额，借记“递延收益――未实现融资收益”科目，贷记“营业外支出”科目。

三、融资租赁期满时出租人的会计处理

第一种情况是收回租赁资产，通常有可能出现以下几种情况：(1)存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。(2)存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。(3)存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。(4)担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

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【关键词】营改增 融资租赁 税负

2013年8月1日起，全国开展部分现代服务业营改增试点。其中，有形动产租赁税率为17%，包含经营性租赁和融资租赁。营改增之后，融资租赁的出租方和承租方的流转税税负可能会发生变化，其会计处理也随之发生了变化。

一、出租方的会计及税务处理

1.购入资产。营改增后，出租方若是增值税一般纳税人，其购入融资租赁资产，支付时借记“固定资产――融资租入固定资产”账户，支付的增值税计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”账户。而营改增前，全部都是计入“固定资产”账户。所以，营改增后，出租方购入资产的账面价值发生了变化，固定资产账面价值减少了。

2.租赁开始日。租赁开始日，出租方将最低租赁收款额加初始直接费用的合计，计入应收融资租赁款，将应收融资租赁款和未担保余值的合计与其现值的差额，计入未实现融资收益，将融资租赁资产账面价值转出，账面价值与公允价值的差额计入当期损益。未实现融资收益在租赁期内确认为收入。营改增后，出租方租赁期内收取的金额为不含增值税的租金加上价外增值税，从理论上讲，最低租赁收款额应包含增值税。对此，建议最低租赁收款额的确定不需考虑增值税。融资租赁增值税的会计处理，可参照分期收款销售增值税的相关处理，收取销售款项时确认增值税销项税额。即在租赁开始日，出租方不确认应收增值税这项债权，在租赁期内，出租方收取租金时，确认应交增值税（销项税额）。

3.租赁期。租赁期内，出租方收到租金时，开具增值税发票，借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款――应收融资租赁款”账户及“应交税费――应交增值税（销项税额）”账户，同时确认租赁收入。

4.租赁期满。租赁期满，若租赁资产转让给承租方，出租方需开具增值税发票，借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款――应收融资租赁款”账户，“应交税费――应交增值税（销项税额）”账户。销项税额的合计减去购进资产时的进项税额的差额，为出租方的应纳增值税税额，即出租方的增值税为增值额（向承租方收取的不含增值税的价款-资产不含增值税的购进价格）×增值税税率17%。营改增后，税率由5%变为17%，税率提高了。但是增值税和营业税的计税依据不同，营业税是价内税，增值税是价外税，计算营业税的营业额中向承租方收取的全部价款包括向承租方收取的价款加上税款，是价税合计数，营业额中的租赁物的成本包括不含增值税的购进价格，也包括增值税，也是价税合计数。

若出租方属于小规模纳税人，营改增后，出租方应交的增值税为向承租方收取的不含增值税的价款×增值税征收率3%。营改增的结果税率由5%变为3%，税率和计税依据都不同。

二、承租方的会计及税务处理

1.租赁开始日。租赁开始日，承租方选择租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值较低者计入融资租赁资产的账面价值，将最低租赁付款额计入长期应付款，差额为未确认融资费用。最低租赁付款额的确定，从理论上讲，最低租赁付款额应包含增值税，对照出租方的最低租赁收款额，建议也不需考虑增值税，即在租赁开始日，承租方不确认应交增值税这项债务，在租赁期内，承租方支付租金时，确认应交增值税（进项税额）。

2.租赁期。租赁期内，承租方支付租金，取得增值税专用发票，借记“长期应付款”、“应交税费―应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”账户。同时分摊未确认融资费用。

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    关键词:融资租赁;承租人;出租人;会计处理

    2006年2月,财政部颁发了新的会计准则,笔者对《企业会计准则第21号——租赁》中融资租赁业务承租人与出租人的会计处理问题作一初步探讨。

    一、融资租赁概述

    融资租赁是20世纪50年代产生于美国的一种新型交易方式,由于它适应了现代经济发展的要求,所以在20世纪60年代~70年代迅速在全世界发展起来,已成为当今企业更新设备的主要融资手段之一。自20世纪80年代初被引入我国后,经过20多年的发展,融资租赁业务已开始进入快速发展阶段,据有关部门统计,目前融资租赁行业每年的市场规模已经达到了2000亿元。

    作为与银行、证券、保险、信托并列的五大金融业务形式之一,融资租赁已成为西方发达国家在债权融资的资金市场上,仅次于银行贷款的第二大融资方式,占全球设备投资的30%左右。目前融资租赁在我国起步虽晚,但发展迅速。

    二、融资租赁主要优势及业务流程

    融资租赁具有独立于银行授信,不占用授信额度,补充银行信贷授信额度的不足(单独授信)的独特优势;同时还可缓解集中还款压力,平滑现金流;减少资金闲置成本,提高资金使用效率。

    综上,融资租赁已被越来越多企业重视和运用,掌握其运作技巧与会计处理对我们从事财务工作的人员来说非常重要。

    主要业务流程:

    1、前期业务沟通;

    2、确定意向并立项,同时商议方案;

    3、合作双方确认融资租赁合作方案;

    4、合作双方确定租赁标的物设备;

    5、招银租赁向承租人收集财务等相关资料;

    6、租赁现场走访、安排内部上会审批;

    7、双方签订融资租赁合同等;

    8、租赁款投放,合同起租;

    9、租后管理。

    三、承租人的主要会计处理

    根据《企业会计准则-租赁》的解释,融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权有可能转移,也有可能不转移。

    1、租赁开始日的会计处理。在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。

    承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果知道出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同中规定的利率都无法得到,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中租赁内含利率是指,在租赁开始日,使最低租赁付款额的现值与未担保余值的现值之和等于资产原帐面价值的折现率。

    2、初始直接费用的会计处理。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用,在满足资本化的条件下,应当计入资产的账面价值。其帐务处理为:借记“在建工程、固定资产”等科目,贷记“银行存款”等科目。

    3、未确认融资费用的分摊。在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用,在先付租金(即每期起初等额支付租金)的情况下,租赁期第一期支付的租金不含利息,只需减少长期应付款,不必确认当期融资费用。

    在分摊未确认融资费用时,按照准则的规定,承租人可以采用实际利率法,也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时,根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况:

    ⑴以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

    ⑵以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

    ⑶以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

    ⑷以租赁资产公允价值为入账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

    存在优惠购买选择权的,在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完毕,并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下,在租赁期届满时,未确认融资费用应当全部摊销完毕,并且,租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

    承租人对每期应支付的租金,应按支付的租金金额,,借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目,贷记“银行存款”科目,如果支付的租金中包含有履约成本,应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时根据当期应确认的融资费用金额,借记“财务费用”科目,贷记“未确认融资费用”科目。

    4、租赁资产折旧的计提。承租人应对融资租入固定资产计提折旧,主要应解决两个问题:

    ⑴折旧政策。计提租赁资产折旧时,承租人应与自有资产计提折旧方法相一致。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

    ⑵折旧期间。确定租赁资产的折旧期间时,应根据租赁合同规定。如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权,即可认定承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限,因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间;如果无法合理确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产所有权,则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

    5、履约成本的会计处理。履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。通常直接计入当期损益,借记“制造费用、管理费用”等科目,贷记“银行存款”等到科目。

    6、或有租金的会计处理。或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不确定,无法采用系统合理的方法对其进行分摊,因此在实际发生时,借记“销售费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。

    7、租赁期满时的会计处理。租赁期满时,承租人通常对租赁资产的处理有三种情况:

    ⑴返还租赁资产。租赁期届满,承租人向出租人返还租赁资产时,通常借记“长期应付款-应付融资租赁款”、“累计折旧”科目,贷记“固定资产-融资租入固定资产”科目。

    ⑵优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权,则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。如果期满没有根据合同续租,根据租赁合同要向出租人支付违约金时,借记“营业外支出”科目,贷记“银行存款”等科目。

    ⑶留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权时,支付购价时,借记“长期应付款-应付融资租赁款”,贷记“银行存款”等科目;同时,将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关其他明细科目。

    8、相关信息的会计披露。承租人应当在财务报告中披露与融资租赁有关的事项,主要有:

    ⑴每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。

    ⑵资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低付款额,以及以后年度内将支付的最低付款总额。

    ⑶未确认融资费用的余额。即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用部分后的余额。

    ⑷分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。

    三、出租人对融资租赁的会计处理

    (—)租赁开始日的会计处理。出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值,并同时将最低租赁收款额与担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益。

    在租赁开始日,出租人应按最低租赁收款额,借记“应收融资租赁款”科目,按租赁资产的原账面价值,贷记“融资租赁资产”科目,按上述科目计算后的差额,贷记“未实现融资收益”科目。

    (二)初始直接费用的会计处理。出租人发生的初始直接费用,通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素,为了避免未实现融资收益高估,在对出租人融资租赁初始直接费用进行初始确认时,应对未实现融资收益进行调整,借“未实现融资收益”,贷“长期应收款”。

    (三)未实现融资收益的分配。出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配,确认为各期的融资收入。分配时,出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入,在与实际利率法计算结果无重大变化的情况下,也可以采用直线法和年数总和法。

    出租人每期收到的租金,借记“银行存款”科目,贷记“应收融资租赁款”科目。同时,每期确认融资租赁收入时,借记“未实现融资收益”科目,贷记“融资收入”科  (四)未担保余值发生变动时的会计处理。由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小,从而决定着融资未实现收益的分配,因此,为了真实反映企业的资产和经营业绩,根据谨慎性原则的要求,在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下,都应重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时,不做调整。其账务处理如下:

    1、期末,出租人的未担保余值的预计可回收金额低于其账面价值的差额,借记“资产减值损失”,贷记“未担保余值减值准备”。同时,将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额,借记“未实现融资收益”,贷记“资产减值损失”。

    2、如果已确认的未担保余值得以恢复,应在原已确认的损失金额内转回,借记“未担保余值减值准备”。贷记“资产减值损失”。同时,将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额,借记“资产减值损失”,贷记“未实现融资收益”。

    (五)或有租金的会计处理。或有租金应当在实际发生时确认为当期损益。借记“应收账款”、“银行存款”等科目,贷记“融资收入”

    (六)租赁期满时的会计处理。

    1、租赁期满时,承租人将租赁资产交还出租人。这时有三种情况:

    (1)存在担保余值,不存在未担保余值。出租人收到承租人交还的资产时,借记“融资租赁资产”科目,贷记“应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值,则应向承租人收取价值损失补偿金,借记“其他应收款”,贷记“营业外收入”。

    (2)存在担保余值,同时存在未担保余值。出租人收到承租人交还的资产时,借记“融资租赁资产”科目,贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值,则应向承租人收取损失补偿金,借记“其他应收款”,贷记“营业外收入”。

    (3)对资产余值全部未担保的。出租人收到承租人交还的资产时,借记“融资租赁资产”科目,贷记“未担保余值”科目。

    2、优惠续租租赁资产。

    (1)如果承租人行使优惠续租选择权,则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理,如继续分配未实现融资收益等。

    (2)如果承租期届满时承租人没有续租,根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时,将其确认为营业外收入。同时,将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

    3、留购租赁资产。承租人行使了优惠购买选择权。出租人应该按照收到的承租人支付的购买资产的价款,借记“银行存款”等科目,贷记“应收融资租赁款”等科目。

    (七)相关会计信息的披露。出租人应在财务报告中披露下列事项:

    1、资产负债表日后连续三个会计年度每年度将收取的最低收款额,以及以后年度内将收取的最低收款总额。

    2、未确认融资收益的余额。即未确认融资收益的总额减去已确认融资收益部分后的余额。

    3、分配未确认融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。

    参考文献:

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摘要：近几年来，融资租赁业务在我国的中小企业中开展得越来越多，已经发展成为中小企业通过具有资质的租赁公司租入经营中所需机器设备，解决原始资金不足的一种重要筹资手段。在此，结合《企业会计准则》和《小企业会计准则》中有关融资租赁业务的制度规定，以一家符合适用《小企业会计准则》的中小企业，一次融资租入固定资产业务的实例，对融资租赁业务的会计处理方法做些简单的分析。

关键词 ：中小企业；融资租赁；审计方法

一、对融资租赁业务的判断

《小企业会计准则》中没有进一步明确融资租赁的概念和判断标准。那么，中小企业的会计人员在判断租赁业务是否是融资租赁时，应依据《企业会计准则》和其他法律规定中关于融资租赁的概念和标准进行职业判断。

在《企业会计准则》中融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：第一，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。第三，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”指租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上。第四，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。第五，租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

二、融资租赁业务的会计处理

（一）入账时间

适用《小企业会计准则》的中小企业，在租赁谈判和签订租赁合同过程中必然会发生一些应归属于租赁项目的初始直接费用，如手续费、律师费、印花税等。按照准则规定这类初始直接费用应该计入租入的固定资产价值。因此，中小企业应该对这类初始直接费用单独管理，不能简单地以这类初始直接费用中某一项费用的实际发生日期为入账日期。具体入账时间应该是租赁开始日，也就是租赁合同开始实施的日期。

（二）融资租入固定资产的计量

中小企业采用融资租赁方式租入的固定资产，虽然在法律形式上资产的所有权租赁期间仍然属于出租人，但由于资产的租赁期基本上包括了资产的有效使用期限，承租企业实质上获得了租赁资产所能提供的主要经济利益，同时承担了与租赁资产有关的风险。因此，承租企业应将融资租入资产作为一项固定资产入账，同时确认相应的负债，并采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。

1.《小企业会计准则》规定融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定；包括固定资产达到预定可使用状态前发生的其他有关必要支出。

[例]兴华公司是一家面粉加工企业，2013年7月1日与宏运租赁公司签订合同租人一套面粉加工专用设备，加工设备公允价值为250000 元，按租赁合同确定的租赁价款为320000 元。前期合同商谈过程中发生律师费、手续费等初始直接费用15000 元，另外支付运杂费、途中保险费、安装调试费等25000 元（包括租期结束购买该设备应付的价款）。按租赁合同规定，租赁期为自2013 年7 月1 日至2017 年12 月31 日. 共54 个月，租赁价款自2014 年起分四年于每年年末平均支付，该设备需要安装调试1 个月，设备折旧年限为5 年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值），租赁期满，该设备转归兴华公司拥有。有关会计处理如下：

第一步，判断租赁业务的类别

（1）租赁期为自2013年7月1日至2017年12月31日，共54 个月，占设备折旧年限5 年计60 个月的90%，大于75%。满足融资租赁的第三条标准。

（2）租赁期满，该设备转归兴华公司拥有。满足融资租赁的第一条标准。

因此，兴华公司应将该项租赁判断为融资租赁。第二步，租赁开始日的会计处理

（1）租入需安装调试的设备。

借：在建工程320000

贷：长期应付款———应付融资租赁款320000

（2）初始直接费用的确认。

借：在建工程15000

贷：银行存款15000

（3）固定资产达到预定可使用状态前发生的其他有关必要支出。

借：在建工程25000

贷：银行存款25000

第三步，设备调试完毕，交付使用

借：固定资产———融资租入固定资产360000

贷：在建工程360000

第四步，自2014 年末开始每期（分4 期）支付融资租赁费时

借：长期应付款———应付融资租赁款80000

贷：银行存款80000

第五步，自2013 年8 月起计提每月的折旧，共5 年60 个月

借：制造费用6000

贷：累计折旧6000

第六步，2017 年12 月31 日，租赁期满，资产产权转入企业

借：固定资产———生产经营用固定资产360000

贷：固定资产———融资租入固定资产360000

2.假如中小企业与租赁公司签订的租赁合同或者协议没有明确企业应支付的款项总额，或者中小企业不属于《小企业会计准则》规范的企业；那么，中小企业的会计处理应参照《企业会计准则》《企业会计制度》，的相关规定：第一，区分融资租赁固定资产占企业资产总额的比重是否大于30%。第二，若比重大于30%，按照取得的租赁固定资产原账面价值与最低租赁付款额现值中较低者加上初始直接费用作为融资租入固定资产的入账价值。第三，若比重小于或等于30%，以最低租赁付款额加上初始直接费用作为融资租入固定资产的入账价值。第四，固定资产的入账价值与最低租赁付款额之间的差额，按我国会计准则的规定作为未确认融资费用入账，并在租赁期内按实际利率法分期摊销，计入各期财务费用。

参考文献：

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一、关于租赁的分类

关于租赁的分类一直是租赁会计中比较“头痛”的问题。承租人通常希望用租赁资产费用化来粉饰报表，以提高本企业的投资报酬率和筹资能力，这样使得租赁的分类往往弹性过大，难以恰当确定。例如，《国际会计准则第17号》对租赁的分类是这样表述的，当一项租赁如果符合下列情况之一应当划分为融资租赁：1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；2）承租人有购买租赁资产的选择权，其购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始时就可以合理确定承租人将会行使这项选择权；3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产可使用寿命的大部分；4）在租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。我们不难发现，国际会计准则对租赁标准的划分用了许多模糊的词，比如 “远低于”、“合理确定”、“大部分”、“几乎相当于”，由于对这些词认识不清，导致了国际会计准则的租赁划分标准可操作性不强。

再以美国租赁会计准则为例，其对融资租赁划分的标准是：1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人。2）租赁包括廉价购买权。3）租赁期不短于租赁资产的预计经济寿命的75%.但是如果租赁资产是旧资产，在其开始租赁前已使用年限超过资产全新时可使用年限75%，则本准则不适用。4）在租赁开始时，最低租赁付款额的现值不小于在租赁开始日租赁资产的公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后余额的90%.但是如果租赁资产是旧资产，在其开始租赁前已使用年限超过资产全新时可使用年限75%，则本准则不适用。美国的租赁划分标准比国际会计准则更为详细具体，关键在于第3）、4）条比国际会计准则更加量化。但是第2条（什么样的价格是廉价）过于模糊，会给承租人以较大的空间去规避。

我国《租赁会计准则》在对租赁划分标准上既综合了美国和国际会计准则的长处，同时又考虑了我国的国情。我国对融资租赁划分的标准为：1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于（小于5%，含5%）行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（大于75%，含75%）。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。4）就承租人而言，在租赁开始时最低租赁付款额的现值几乎相当于（大于90%，含90%）租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于（大于90%，含90%）租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。不难发现，我国《租赁会计准则》对租赁的划分在定性和定量上都给出了较好的说明。同时，租赁标准4）中把国际会计准则和美国租赁会计准则采用的资产公允价值改为账面价值。从会计理论的角度看，显然资产公允价值能够提供更相关的信息，但有一个前提，那就是公允价值同时具有可靠性。我国目前金融资本市场还不成熟，在缺乏可靠的公允价值的情况下，用账面价值是一个相当不错的办法，体现了会计的本国化。

二、融资租赁下承租人的会计处理

1.租赁资产的资本化金额的确定。国际会计准则认为，承租人应以租赁开始日租赁资产的公允市价与最低租赁付款额的现值两者中的较低者确认为租赁资产和负债。美国租赁会计准则认为一般应采用最低租赁付款额的现值，但有时也可采用公允市价。我国《租赁会计准则》规定：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。同时还有一条比较特殊的规定：如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（小于30%，含30%），承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额作为租入资产的入账价值。笔者认为，由于目前大多数财会人员对融资租赁业务不熟悉，对于那些租赁资产占企业资产总额比例不大的公司，为了方便采用最低租赁付款额作为租赁资产的入账价值是可行的，这对承租人的当期损益和报表使用者也不会带来太大的影响。

2.最低租赁付款额现值折现率的选择。国际会计准则规定：在计算最低租赁付款额现值折现率时，如果租赁内含利率可以确定，则将其作为折现率，否则采用承租人的增量借款率。这里的增量借款率是指承租人可能在同样的租赁中必须支付的利率，或者在这种利率不能确定时，承租人在租赁开始日可能以同样的条款和同样的担保，借入为购买同一资产所需资金的利率。

美国租赁会计准则规定：承租人应采用增量借款率，除非承租人知道出租人的内含利率，并且出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款率。美国租赁会计准则的规定和国际会计准则的规定还是有不同的：国际会计准则认为最低租赁付款额现值折现率的首选应是租赁内含利率，而美国租赁会计准则认为其首选应是增量借款率。

我国《租赁会计准则》认为：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率，否则，应当采用合同利率。如果出租人的租赁内含利率和合同利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。在现阶段，我国的增量借款率就是银行的同期贷款利率。由于资本市场的不完善，银行是大多数企业选择贷款的对象。我国《租赁会计准则》关于最低租赁付款额现值折现率的选择次序首先是租赁内含利率，其次是合同利率，最后是银行利率。这是由于出租人内含利率反映了承租人实际支付的筹资成本，具有很强的相关性。而租赁合同一般都规定有合同利率，这一利率租赁双方都能接受，反映了承租人实际负担的利息水平，所以其相关性也较强。但是如果上述租赁内含利率和合同利率都无法得到，在这种情况下，采用容易获得的银行利率也是可行的。

三、融资租赁下出租人的会计处理

1.租赁开始日租赁债权的确认。美国租赁会计准则分别对销售型租赁和直接融资型租赁进行了规定：1）对于销售型租赁，出租人应按最低租赁收款额加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。租赁投资总额与构成租赁投资总额的两部分的现值合计数之间的差额应记作未实现收益。根据租赁内含利率计算的最低租赁收款额的现值记作销售价格。租赁资产的成本加上初始直接费用，减去根据租赁内含利率计算的归属于出租人的未担保余值后的余额借记当期费用。2）对于直接融资型租赁，出租人应按最低租赁收款额加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。租赁投资总额与租赁资产的成本之差记作未实现收益。国际会计准则规定：出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产，并按等于该租赁项目投资净额的金额将其列为应收款。

以上可以看出，出租人在租赁开始日的会计处理可分为两种：一种以美国租赁会计准则为代表，采用的是总额法，其特征便是在会计处理中设置“未实现融资收益”科目；另一种以国际会计准则为代表，采用的是净值法，其特点是在会计处理中不设置“未实现融资收益”科目。

我国《租赁会计准则》用账面价值代替公允价值，所以我国的租赁都属于美国租赁会计准则中的直接融资型租赁，并且由于总额法能提供更多会计信息，符合我国会计人员的习惯，所以我国《租赁会计准则》规定采用总额法。在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款入账，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

2.未实现融资收益的分配。对于未实现融资收益的分配，美国与国际会计准则大体一致，都强调了融资租赁收益的分配结果应使租赁的投资净额有一个固定的投资回报率。其实这种方法就是实际利率法，其目的是使租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。理由也十分明确，主要是：融资租赁的实质是出租人通过出租资产向承租人提供资金来获得收益，因此，出租人应将应收融资租赁款视为对承租人的投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资租赁收入处理。在租赁期内任何时间的未收回贷款金额即为未收回租赁投资的金额。相应地，各期的融资租赁收入应按照未收回租赁净额和租赁内含利率来确定。这种确认融资租赁收入的方法考虑了货币的时间价值，计算比较合理，分摊也较准确。

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关键词：租赁会计；资产使用权；租金支付义务

一、现行准则概述

租赁是企业非常重要的融资来源之一，它可以使企业以相对低的成本快速地获取相关资产的使用权，解决融资难的问题。现行会计准则(如CAS21、IASl7、SFASl3)规定的租赁业务的普遍会计处理方法为：将租赁按一定的标准分为融资租赁(SFASl3称为资本租赁)和经营租赁，并规定了不同的会计处理方法：对融资租赁，承租人视同向外部借款融资购买资产处理，对租赁产生的权利和义务相应在资产负债表上确认为一项资产和负债；对经营租赁，承租人无需将租赁资产资本化，而是将应付租金在租赁期间按一定方法进行费用化。上述会计处理方法是基于如下假设；融资租赁，不同于经营租赁，其性质更接近于借款购买一项资产，因此必须在资产负债表中确认。如此可知，目前只有融资租赁被确认在资产负债表中，而经营租赁成为表外项目。

二、现行会计处理不足

租赁会计的作用是为财务报表使用者展现完整的易于理解的租赁活动。目前将租赁业务人为地拆分为融资租赁和经营租赁并分别采取不同会计处理方法的做法产生的主要问题有：

第一，重大经营租赁活动对财务报表产生的影响未得到全面完整的反映；报表使用者无法在现有准则条件下获取足够的关于重大经营租赁的信息。

第二，对融资租赁和经营租赁采取两种完全不同的会计处理方式，将导致相同或类似的交易采用不同会计处理的后果，将降低财务报表的可比性和透明度。

第三，现行会计准则为有意选择较有利的会计处理方法甚至操纵会计处理方法者提供了机会(如，财务报表提供者能够通过租赁条款安排而选择对自身有利的会计处理)；由于经营租赁作为表外融资项目，将加大报表使用者理解报表信息的难度。

举例来说，上述问题就常常存在于房产租赁行业：房产租赁普遍存在于零售、酒店、连锁餐饮、银行等各行业，租赁期普遍相当长(通常为5～15年甚至20年)但通常尚未达到现行融资租赁要求(即租赁期占租赁资产使用寿命的大部分如75％)，且租赁合同通常是不可撤销的，在双方签订租赁合同和出租方交付租赁房产后，承租方即享有在租赁期间使用租赁资产的权利并承担按期支付租金的义务，且上述资产使用价值和应付租金通常金额都是比较重大的。

根据现行会计准则，企业应将其分类为经营租赁，采用表外反映资产使用权与租金支付义务，但由于该资产使用权与租金支付义务通常对财务报表具有重大影响，采用报表反映将低估资产和负债，削弱财务报表的使用价值(如相关性和可比性)，影响报表使用者的判断。

三、租赁会计新方法简介

基于上述问题，国际会计准则委员会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)联合开展研究项目，拟对租赁会计进行统一，并于2009年3月联合租赁会计初步意见(Leases－Prelimi-nary Views)的讨论稿(Discussion draft)，对租赁业务采用统一会计处理方法的设想提出初步意见和设想方案。

本次初步意见的原则主要是：不再对租赁业务区分为融资租赁或经营租赁，由于租赁合同产生的权利和义务符合准则关于资产和负债的定义，因此不论融资租赁或经营租赁，都将纳入资产负债表范围，确认相应资产和负债；初步意见将这种方法称之为使用权模式(right-of-use model)，若得到采用将对经营租赁的会计处理产生重大影响，同时融资租赁关于资产和负债的计量也会受到影响。

四、租赁会计新方法应用探讨

初步意见对于租赁会计新方法的探讨，为我们开辟了一个新思路，也为租赁会计新方法搭建了一个新框架。下文将在此基础上进行分析并提出自己的意见。

1　租赁各方的权利义务分析

2　资产负债定义分析

承租人享有的资产使用权符合资产的三个特征：首先，承租人尽管不拥有资产所有权，但在不可撤销合同情况下，承租人在租赁期内具有合同赋予的排他性使用资产权利，可以视为控制该资产。其次，通常资产为企业带来经济效益可以通过使用和出售两个途径，租赁资产作为一种经济资源，承租人在租赁期内使用该资产，将会直接或间接导致经济利益流入，说明承租人通过使用途径实现资产价值；第三，承租人获取资产使用权是通过与出租人协商谈判并签订租赁合同实现的，是由于过去的交易或事项形成的。因此，承租人的资产使用权符合资产的定义。

承租人的租金支付义务符合负债的三个特征：首先，在签订了不可撤销合同和出租人按时交付租赁资产情况下，承租人无论是否使用租赁资产，均附有合同义务按时足额支付租金除非其中一方违约而造成合同无法履行，故属于承租人承担的现时义务；其次，承租人在履行合同支付租金时，毫无疑问将会导致经济利益的流出；第三，承租人支付租金的义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致，是由于过去的交易或事项形成的。因此，承租人的租金支付义务符合负债的定义。

承租人的资产归还义务不完全符合负债的三个特征。首先，租赁合同期满承租人具有及时归还租赁资产的合同义务，属于现时义务；其次，由于承租人只享有租赁期内的资产使用权而不拥有资产所有权，从租赁期满起租赁资产的剩余经济寿命由出租人拥有，承租人归还租赁资产不构成经济利益的流出；第三，承租人归还资产义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致，是由于过去的交易或事项形成的。由于不符合第二个特征，因此不符合负债的定义。

但是若承租人在履行资产归还义务时将导致费用的发生如运输费用等，则满足第二个特征，因此符合负债的定义，此类型的负债可适用或有事项准则(CASl3、IAS37)。

综上所述，由租赁合同产生的承租人主要权利义务为资产使用权和租金支付义务，均符合资产和负债的定义，因此必须加以会计确认。

3　承租人会计处理

(1)资产使用权的初始确认和后续计量。常见的租赁资产为固定资产和无形资产等实物资产，因此对应的资产使用权通产不符合金融资产的定义。目前外购和自行建造固定资产的初始确认一般采用历史成本，换入固定资产以公允价值确认。

对资产使用权的初始确认可以选择的成本法和公允价值法。外购资产是购买人支付代价获取资产的全部经济寿命，而租赁是承租人支付一定期间租金的代价获取资产一定期间的使用权，区别为可使用期的长短和代价的大小；从这个角度看，可以采用成本法进行计量，具有与其它准则保持一致、运用简便的优点。

可以带来未来经济利益流入才能确认为资产，其价值理论上

应等于其未来现金流量的现值，在现时体现为该资产的公允价值；从这个角度看，可以采用公允价值法进行计量。可以看出，假设不存在非理性因素情况下，在当前市场条件下达成的租赁交易应该是公允的，因此资产使用权的成本也是在租赁开始日对公允价值的合理估计。因此初步意见认为采用成本确认，且等于以承租人增量借款利率折现的租赁付款额现值。因此，资产使用权与租金支付义务的初始确认金额一致。

资产使用权作为一项资产，在租赁期间为承租人带来经济利益流入，而自身价值随着资产使用和租赁期的流逝而减少，因此应该通过折旧或摊销的方式体现其价值的降低。根据受益情况，应在租赁期或寿命期较短时间内进行折旧摊销。我们注意到，承租人通过使用途径实现租赁资产的价值，与使用其他资产创造价值并无本质区别，因此租赁资产应该根据资产性质不同而采用不同准则，例如租赁资产如为固定资产或无形资产，则可采用成本模式或价值重估模式，如为投资性房产，则可采用成本模式或公允价值模式，如此可以使得各准则之间的会计处理一致。我们认为目前初步意见拟将成本法作为资产使用权的唯一方法，将造成准则之间的差异，从而降低财务信息的可比性和可理解性。

(2)租金支付义务的初始确认和后续计量。根据准则，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。租金支付义务和应收租金具有对应关系，构成一项金融负债和一项金融资产。根据现行准则，金融资产和金融负债的分类是其确认和计量的基础，初始确认时应当按照公允价值计量，后续计量可以选择公允价值计量或摊余成本计量。

租金支付义务以租赁开始日的公允价值作为初始计量，无疑是比较合理的，既可以与金融工具准则一致，又反映了当前市场条件。由于在大部分情况下，承租人无法直接获得租金支付义务的公允价值，那么常用的替代方法就是采用未来现金流量现值的估值方法。初步意见建议采用承租人的增量借款利率是合理的，因为对承租人而言，租赁内含利率一般无法获得。我们注意到，增量借款利率实际是要考虑承租人信用等级、租赁期民短、借款保障的性质和质量等因素的，即承租人在同等情况下向金融机构借款的利率。在此，可以考虑增加目前国内常用的折现利率，如同期银行贷款利率等。因此可以认为，租赁付款额现值是对租金支付义务公允价值的合理估计。

租金支付义务后续计量时，若采用公允价值，由于一般无法直接获取公允价值的信息，需要根据具体情况的变化，运用预期现金流量和市场利率进行计算，成本较高且较复杂。若运用摊余成本，则与多数非衍生金融负债的后续计量一致，且运用简便，成本较低。目前金融负债的后续计量与其分类密切相关的，租金支付义务属于非衍生的其他金融负债，应采用摊余成本。但是对负债的后续计量若只允许采用摊余成本，则与其他准则不符，因此尽管成本较高，但由于公允价值信息具有更高的相关性，可增加公允价值模式作为企业选择方案。

五、对新租赁会计的评价

会计是对经济活动的记录和反映，它的发展趋势总是朝向尽可能提供更加可靠相关的财务信息。初步意见除对上述简单的租赁业务分析外，还对附选择权、或有租金及担保余值等复杂情况进行了分析，当然还对某些方面的问题尚未提出明确意见，如：初始直接费用、租赁资产减值、租赁激励、条款修改、含服务的租赁合同等问题的处理及出租人会计处理等。

尽管新租赁会计初步意见对一部分问题尚未明确处理方法，但其为消除目前两种会计处理方法提出了新思路，有助于提高财务报表的相关性和可比性，杜绝会计方法操纵，为报表使用者提供更透明的财务报表。

通过上述分析，可以看出新租赁会计(即对取消现行两种会计处理方法的尝试)具有如下优点：

第一，目前根据现行准则分类为经营租赁的，根据新租赁会计应在资产负债表确认相应的资产使用权和租金支付义务，可以使经营租赁得到全面完整地反映，便于财务报表使用者阅读理解、获取信息。