合并财务报表范文
时间：2023-03-24 22:43:31
导语：如何才能写好一篇合并财务报表，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
【关键词】合并财务报表 会计信息披露 建议
一、合并财务报表的意义和我国会计准则的情况
（一）合并财务报表的意义
合并财务报表是指以企业集团为会计主体，根据母公司和子公司的财务报表编制的，反映母公司及全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动情况表、附注等。
（二）我国合并报表准则的情况
我国于2006年2月了《企业会计准则》，其中的《企业会计准则第20号——企业合并》与《企业会计准则第33号——企业合并会计报表》，明确了企业合并与合并会计报表的处理方法。企业合并准则规定同一控制下的企业采用类似权益结合法合并，非同一控制下则采用购买法合并。合并会计报表准则规定以控制为基础确定纳入合并报表的范围，以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。企业会计准则符合我国的国情，也实现了与国际会计准则的接轨，但合并会计报表一直是会计界备受争议的难题之一，在合并报表的实际操作过程中，仍存在一些问题，现就企业合并准则与合并会计报表准则的不协调等问题进行探析。
二、合并会计报表准则执行中存在的问题及原因
（一）企业会计准则中企业合并与合并财务报表准则的不协调问题
合并财务报表的编制与企业合并是紧密相关的，因此在准则制定时应当注意不同准则间的相互衔接。《企业会计准则第20号——企业合并》明确区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并分别按权益结合法和购买法进行会计处理，但在《企业会计准则第33号——合并财务报表》却没有区分同一控制下和非同一控制下企业合并分别规定合并财务报表的编制程序，导致相关规定不够协调，割裂了企业合并会计处理与合并财务报表编制的内在联系。事实上，CAS33对合并程序的规定主要是针对非同一控制下控股合并，但不完整。如在抵销长期股权投资对合并财务报表的影响时，权益结合法下规定母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当抵销，同时抵销相应的长期投资减值准备。但在购买法下，除进行上述抵销处，还应将购买成本超过购买日子公司可辨认净资产公允价值的部分确认为商誉。同时还将购买日可辨认净资产的公允价值和账面价值的差额分配到子公司相关项目，以便在购买日合并资产负债表上将子公司净资产的账面价值调整为公允价值，并据此调整购买日后子公司的净利润。然而资产负债表的合并程序中没有相关规定，容易引起编制者的误解。CAS20和CAS33中均没对少数股东权益及计量进行明确，而两者在权益结合法和购买法下的计量存在明显的区别，这不利于准则的执行。
（二）商誉的性质、计量及摊销问题
1.商誉的性质
商誉是指企业在同等条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。商誉按取得来源分为自创和合并商誉。自创商誉是企业长期积累的结果，不能单独计价，合并商誉是由企业合并中购买方所支付的购并成本与被购买企业净资产公允价值的差额所形成的。在合并会计准则规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
2.商誉的计量
以购买方的合并成本减去被购买方可辨认净资产公允价值的差额计量。可辨认净资产公允价值是在购买日被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债的公允价值的余额。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。在确定单项资产或负债的公允价值时，应具体分析，以合理的方法确定其公允价值。
3.商誉的摊销，也即商誉的后续计量，准则规定直接进行减值测试
企业应当在每年年度终了与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，对于因企业合并形成的商誉应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产存在减值现象的，应当先对不包含商誉的资产进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产进行了减值测试，比较这些资产的账面价值与可收回金额，如相关的资产的可收回金额低于其账面价值，应当确认商誉的减值损失。
4.商誉摊销中存在的问题
（1）难以区分自创商誉与合并商誉 。企业合并后作为一个整体来对其未来超额获利能力进行估计的。合并商誉与自创商誉共同为企业带来超额获利能力。但这两种商誉产生的效益难以区分，在实际中只对合并商誉进行减值测试。尽管准则规定商誉必须分到相关的资产组或资产组组合才能确认减值损失，但资产组或资产组组合的未来获利能力并不等于资产组或资产组组合构成的企业整体的超额获利能力。
（2）计量难度大，公允价值难以准确确定。准则要求每年对商誉进行一次减值测试，就要获取公允价值与未来超额利润等大量信息。由于我国的证券市场不完善，股价往往被高估，流通价格难以反映企业内在价值。合并方的流通股权及其他资产的公允价值难以准确计量。资产组合划分的不确定性和我国资本市场发展状况限制，企业很难对资产组做出估价，从而影响合并商誉计量的准确性。由于计量难度大，要求评估人员素质较高，每年测试一次与原来的直接摊销相比，加重了企业负担，违背了成本效益原则。
（三）合并财务报表信息的披露问题
（1）会计信息披露不够真实。合并财务报表提供的是整个集团的财务状况和经营成果的高度综合信息，但信息披露的只是子公司的基本信息，未披露集团中各子公司的财务状况和经营成果，这样财务状况不同的子公司因合并而抵销，从而使财务分析中资产负债率、流动比率、速运比率等偿债能力指标变得模糊不清，对债权人来说这些指标可能毫无意义。因为合并实体中某一成员资产并不能偿还另一成员的债务。因此合并财务报表所披露的偿债能力信息不够真实。
（2）信息披露不够充分。《企业会计准则第36号——关联方披露》的第二条规定，对于包括在合并范围内各企业间交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。在关联方交易披露中，合并范围内各企业间的融资情况未得到反映，合并报表中内部交易相互抵销，也不能反映内部融资情况。合并财务报表所披露的信息并不显示使用各个子公司的现金时所受到的约束，也没有提示公司间的现金流，以及此类现金流量所受到的限制。这模糊了资产的流动性与所要偿付债务之间的关系，不利于外部信息使用者了解企业集团的融资情况及由此带来的财务风险。
三、合并会计报表准则及执行的完善建议
1.逐步实现与国际会计准则的完全接轨
企业合并采用购买法进行会计处理的方法。因为有时对属于同一控制下还是非同一控制下的企业合并的难以认定，而企业会计准则规定对同一控制下与非同一控制下的企业合并分别采用不同的会计处理方法，使得企业合并行为如采用不同会计政策进行操作会得出完全不同的结果。随着资本市场的发展和完善，资产公允价值取得更加可靠，企业合并采用购买法的条件更加完善，企业合并准则与合并会计报表准则统一采用购买法，使得会计准则更方便执行同时也可杜绝企业操纵合并报表行为的发生。
2.提高公允价值的测评质量，加强商誉的监管力度，提高商誉信息的可比性
在企业会计准则下，无论是商誉合并成本的计量，还是后续减值测试，都需运用公允价值进行计量。因此为了提供可靠的会计信息，合理确定公允价值是前提，目前对于公允价值的运用仍然存在一定的人为可控因素，尤其对未来现金流量现值的测算，其不确定性大大增加利润可操纵空间。因此，我们应完善企业的内部控制，建立严格的规范准则的监管体系，完善相应的法律法规，提高会计信息的可靠性及可比性。
3.会计准则对合并会计报表信息披露应作更具体的规定
首先，应编制分部报告，提供真实有用的会计信息，针对不同会计信息使用群体的要求，分部报告的意义各有侧重，这样财务信息质量大大提高了。其次充分披露企业集团成员间相互提供资金的相关信息。为使报表使用者充分了解企业集团的财务风险，应当充分披露合并范围内各企业间相互提供资金的相关信息，可以按重要性原则分类披露；再次，统一会计政策和会计期间，及时提供相关性更高的合并会计报表，准则应当对合并会计报表信息披露的格式、内容及信息披露范围作出更具体的说明。这样既便于会计人员实际操作，也利于报表使用者及时获得有效的会计报表信息。
参考文献
篇2
关键词：合并会计报表 编制 调整分录
在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一。因此，企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用会计准则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。我国《企业会计准则第20号―企业合并》指出：企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告交易主体的交易或者事项。什么是合并报表呢？合并会计报表也称合并财务报表，它是以企业集团内纳入合并范围的各成员企业作为一个会计主体，由集团中的母公司在个别会计报表基础上，运用一整套合并程序编制的，能综合反映出企业集团经营成果、财务状况及其资金变动的会计报表。
一、合并财务报表的合并范围
编制合并报表的前提是控股合并。母公司在编制合并报表时，应当将所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围，具体包括：
（一）母公司拥有（直接/间接）其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业；
（二）其他被母公司所控制的被投资企业：
1、通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权；
2、根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；
3、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权；
4、有权任免董事会等类似机构的多数成员。
凡存在上述控制关系，母公司均应编制合并会计报表。具体包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及所有者权益变动表。
二、合并报表的编制原则
（一）以个别会计报表为基础
在编制合并报表时，需要以合并范围内的各成员企业单独报表为基础，直接通过个别会计报表相加得出汇总数后，抵消重复因素，得到合并数，每年编制都是如此。这一点，在理解连续编制时尤为重要。
（二）一体性原则
在编制合并报表时，必须将母子公司理解为一个整体，这样集团内部企业之间的经济业务如债权债务、内部销售等需要进行抵销。这一原则，是理解合并抵销分录的关键。
（三）重要性原则
合并报表不是反映某一会计主体的具体经济业务过程，而是反映母子公司所组成的企业集团整体财务状况、经营成果的信息，对于不重要的信息即使不抵消，也不会误导会计报表的使用者。因此，在编制合并报表时，特别强调重要性原则的运用。
三、编制合并会计报表的基本程序
合并会计报表的编制手续相当复杂，为了使编制工作有条不紊的进行，通常首先编制合并工作底稿作为合并报表的编制基础，将个别会计报表的数据过入合并工作底稿，并将相同项目数据加总；然后编制抵消分录，抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间相互发生的经济业务对个别会计报表的影响；最后计算合并会计报表各项目合并数，过入合并会计报表相应的项目内，分别得出正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及所有者权益变动表。
（一）编制调整分录
这是编制合并报表的第一步，包括：
1、对子公司的个别报表进行调整
（1）属于同一控制下企业合并取得的子公司，其个别报表只针对会计政策、会计期间不一致的情况进行调整。
（2）属于非同一控制下企业合并取得的子公司，其个别报表除对会计政策、会计期间不一致进行调整外，还应将子公司的个别报表调整为在购买日公允价值反映的财务报表。
2、对母公司权益法的调整
（1）会计准则规定：合并会计报表应以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
（2）会计准则中要求：企业对子公司长期股权投资采用成本法核算，对合营企业和联营企业的投资采用权益法核算。
（二）编制抵消分录
这是编制合并报表的关键所在，也是最难的一点。需要抵消的项目主要有：
1、母公司对子公司权益性投资与子公司所有者权益项目
借： 实收资本（子公司） 、资本公积、盈余公积、未分配利润
贷： 长期股权投资（母公司账面） 、少数股东权益（非母公司控制部分）
2、母公司之间或子公司之间的债权债务
借：债券类项目
贷：债务类项目
3、母子公司之间内部销售收入及存货中包含着未实现利润的抵消
当年度业务：
借： 营业收入
贷： 营业成本，差额即未实现利润记入存货中
4、内部应收账款计提坏账准备抵消
借：应收账款― 坏账准备
贷：资产减值损失
5、内部利息收入与利息支出抵消
借：其他业务收入（财务费用）
贷：财务费用―利息支出
6、内部交易形成固定资产包含着未实现利润的抵消
借：营业收入
贷：营业成本，固定资产― 原价
7、内部投资收益、子公司期初未分配利润项目与子公司本期利润分配有关项目和期末未分配利润项目
借：投资收益、未分配利润― 年初、少数股东损益
贷：提取盈余公积、对股东的分配、未分配利润―年末
综上，我们在编制合并抵消分录时要站在集团整体出发，抵消重复或不存在因素对个别财务报表的影响，使编制后的合并报表恢复到没有集团内部交易的经营状态。
现就以上抵消分录举例简要说明：
20xx年1月1日某A公司出资800万元购买B公司 80%的股份，当日B公司的净资产为1000万元，其中：实收资本800万元，资本公积100万元，盈余公积100万元。B公司当年实现净利500万元，计提盈余公积50万元，应付利润300万元，期末未分配利润150万元。
合并报表时，先将A、B公司的个别报表过入到合并工作底稿，进行合并前汇总，然后就汇总数进行抵消，得出合并数。而母公司在做个别账务处理时不用权益法调整长期投资，只在收到股利时用成本法，在收到股利时：
借：应收股利 300*80%=240
贷：投资收益 240
而进行报表合并时，在工作底稿上用权益法调整母公司的长期投资：
借：长期股权投资 500*80%=400
贷：投资收益 400
借：投资收益 300*80%=240
贷：长期股权投资 240
需要说明的是，调整分录不做账务处理，也不用调整个别报表，只用于合并报表时使用。调整分录具有连续性，第二年的调整分录要在第一年的基础上。调整后，母公司的长期股权投资为960万元，应与子公司所有者权益期末金额1200万元的80%抵消，剩余的20%不能为母子公司组成企业集团合并，应属于少数股东权益，所以母公司长期投资的960万元与少数股东权益的240（1200*20%）万元应与子公司所有者权益1200万元全部抵消
1、权益抵消分录
借：实收资本 800
资本公积 100
盈余公积 150
未分配利润 150
贷：长期股权投资 960
少数股东权益 240
同时还应抵消母公司投资收益与子公司本年净利的80%。剩余20%为子公司净利，并非是母子公司共同组成的企业集团净利，而是少数股东收益。所以，母公司投资收益400万元，少数股东收益100万元，要与子公司本期净利润500万元全部抵消。
借：投资收益 400
少数股东收益 100
贷：提取盈余公积 50
应付利润 300
年末未分配利润 150
2、若A、B公司之间存在业务往来，有未结往来款项
借：应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款持有到期的投资
贷：应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款、应付债券
同时抵消应收账款中的坏账损失
借：应收账款― 坏账准备
贷：资产减值损失
3、B公司向A公司销售货物300万元，年末盘点发现A公司尚库存50万元货物未出售
借：营业收入 300
贷：营业成本 250
存货 50
需要注意的是：母子公司所做的分录，用的是会计科目；合并抵销所做的分录，用的是报表项目，不能将抵消分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品是会计科目。这个问题在做抵消分录时一定要注意。
四、结束语
合并财务报表的编制一直是财务会计中较为复杂的一项业务，实际工作中、《企业会计准则讲解》以及众多介绍合并财务报表编制的教材中介绍运用合并方法的均是工作底稿法，这种方法的优点是子公司报表的数字全部反映在工作底稿上，一目了然，方便查找。但其缺点是综合调整和抵消分录形势复杂，借贷方涉及项目较多，对应关系模糊，不容易发现其中存在的错误。
目前为止，尚未有更加简单易行的合并财务报表的编制方法，这也许正是合并财务报表的复杂之处。实际工作中，我们可以充分应用工作底稿法的优点：抵消分录的许多数据是可以从合并工作底稿的单户表中取数的，建议每一抵消分录建一张工作表，基础数据从各单户表中取，可以省去计算过程，做出的抵消分录也会明晰。另外，工作底稿之间也可按逻辑关系设立表间核对公式进行审核。
此外，财务人员还应加强学习、提高业务素质，正确的去理解新准则下的合并会计报表中的相关规定，结合在实践中遇到的问题进行补充和修正，才能不断的完善合并会计报表的编制工作。
参考文献：
篇3
我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，本文从合并报表理论出发，提出应该从明确判断标准、合理确定范围等角度对现有合并报表进行规范。
关键字：
合并报表；范围
在新的市场环境下，我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，我们处于完全不同的制度环境下，我国是公有制为主体的社会主义市场经济体制，我国在使用西方部分准则的基础上，做出了相应的合理的调整。合并报表过程中，合并范围的确定是可靠数据的基础，关系到财务数据合并的真实性和可靠性，本文从几个角度对我国的合并报表理论进行分析，并在分析的基础上提供一些合理的建议。
一、相关理论
（一）所有权理论
所有权理论的来源是业益理论，这种理论认为会计主体是独立的，而他的所有者则是企业主。在这种理论背景下，合并报表是一种狭义上的产权视角，这种视角下合并企业报表的目的是向企业所有者汇总其所有的资源，这种理论背景下使用的是比例合并法。
（二）实体理论
实体理论的起源是业主主体理论，在这种理论背景下，母公司和子公司都是合并报表的主体，在进行具体的合并报表过程中，可以直接将子公司的资产、负债、所有者权益等内容直接的进行合并，这样合并的所反映的就是合并多个主体的资源，多数股东和少数股东之间区别不明显。这种背景下，是按照完全合并法进行的合并，将二者的资产、负债等按照统一的公允价值进行计量，就不会出现双重计价的问题。
（三）母公司理论
母公司理论是借鉴了其他两个理论的特点，在母公司理论背景下，会计主体虽然是一个独立的个体，但是它与所有者是相互分离的，同时母公司虽然控制着子公司的资产和负债，但是却并不是完全拥有子公司。
二、我国合并会计报表的理论与实践选择
前文提到在合并会计报表的过程中，有着多种理论选择，但是在各个国家的实际操作过程中，并没有一个完全可以统一的标准，尤其在我国这种特殊的经济背景下，合并会计报表的理论和实际选择与完全市场经济的西方国家有着明显的区别。由于我国是由国家来进行经济命脉的控制，因此有很多的大型国有企业，这些国有企业的合并和拆分很多情况下也采用的是非市场行为，在这种特殊的市场背景下，我国的财务报表合并有着很多特殊性。在现实中，我国是采用的实体理论进行的财务报表合并，这主要是为了符合我国的国情。
三、对于控制定义的理论对比
控制在不同国家的会计准则中都有着分享明确详实的定义，本文也从美国会计准则和中国会计准则中的控制概念进行一个比较。
（一）美国会计准则对于的控制定义
美国对于控制的含义出现在“征求意见稿”（合并财务报表：目的与决策）中，其对于控制的定义是指：某一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失。在征求意见稿中，控制被定义为财务报表合并的基础，同时从数量和质量标准两个监督对合并的范围进行了规定，适应世界范围内股权分散的趋势。随着世界经济的不断深入发展，美国的合并财务报表准则也在不断的发展中实现完善，完善的角度是企业的控制向着更加公允的方向发展，合并报表所显示的财务信息也更加的客观。
（二）我国会计准则对于控制的定义
我国会计准则中对于会计也有着明确的定义，具体是指：投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在定义中可以看到，控制主要是指对于财务和经营政策的控制，控制的目的不只是合理的使用经营成果也是降低企业的风险，控制概念中还存在着实质性控制的概念，这种情形是指投资方在没有在获得50%以上表决时仍然可以获的控制权，这种情形也进行了特殊的条件规定。
四、对于完善我国财务合并报表的建议
从理论和实践角度看，我国的财务合并报表理论依据完全可以不按照美国等西方国家的模式，而应该结合我国的具体国情进行借鉴，并加以完善。
（一）考虑我国国情，应该使用实体理论
虽然我国目前的会计准则中对于财务报表编制采用的实体理论，符合我国的社会经济情况，但是我认为在我国特殊的市场经济下，还是应该根据企业的性质进行区分。如果母公司对于某一个公司拥有控制权，而同时这个公司又有股东，那么最佳的理论选择是实体理论，主要原因是首先合并报表实现的是经济意义上的控制，而不是法律上的控制，这是控制的实质；其次实体理论也正在成为各种会计准则的依据；再次从股东的权益方面及公司价值的评估方面，实体理论都有助于实现目前合并财务报表的需求目标。
（二）应合理的确定范围
1、对于判断标准需要明确
在我国目前的合并报表中，经常会出现企业粉饰报表，操纵企业利润的事件。在我国很多大型的企业集团会通过直接或者间接的方式来控制很多公司，这样如果大企业获得了50%的表决权就会出现上述情况。因此我国的合并报表规范需要在质量的标准上更加倾向实质性控制，而不是空洞的法律层面。
2、对于暂时性控制要明确
我国现有的新的会计准则没有对暂时性控制做出明确的规定，这样会让企业无所适从，因此需要对暂时性规定的边界进行规定，明确其具体的含义。这样就可以防止很多企业主管性的将很多科目进行随意归类，减少操纵的可能性。
3、考虑主要受益方原则
我国在合并报表规定中已经非常清晰的重视到了控制，但是在我国的控制中没有明确对于主要受益方的控制，明确主要受益方原则的目标是实现非共享决策能力的增加和自身损失的限制。简单来说，也就是可以方式企业将可变利益主体纳入不应该纳入的范围，被共同控制的合营企业，也可以防止被任何一方纳入合并报表，从而保证合并报表数字的准确性。
4、对于结构化主体的纳入要明确
篇4
[关键词]合并财务报表；合并范围；上市公司
[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2013）17-0067-02
1上市公司合并财务报表合并范围存在的问题
1.1上市公司合并财务报表的概念
上市公司合并财务报表是指用于反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的对外披露的财务报表。合并财务报表的编制是为了满足利益相关者的财务信息需求。对企业集团管理层，他们需要通过合并财务报表了解企业集团的财务状况、经营成果及现金流量，以便合理配置资源，提高资金使用效益，实现企业集团整体价值最大化；对企业集团外部报表使用者，主要指投资人和债权人，他们承担着企业的经营风险，需要通过合并会计报表了解经营者受托责任的履行情况及企业及时偿还债务和利息的能力。因此，总的来说，合并财务报表的编制是为了让企业集团利益相关者了解企业的综合信息。
与子公司财务报表相比，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，运用合并工作底稿等特殊方法进行编制，防止了一些通过关联交易调节利润的手段，因此合并财务报表通常是财务报表使用者重点分析的对象。
1.2我国《企业会计准则》对合并范围的界定
合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。因此，确定合并范围是编制合并财务报表的前提。
《企业会计准则》规定企业编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并财务报表的合并范围：①母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有半数以上表决权的被投资单位。②母公司虽然没有持有被投资单位半数以上的表决权，但母公司通过与被投资企业其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权，或根据章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营决策，或有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员，或在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。由此可见，我国合并财务报表的合并范围是以控制为基础来确定的，即不仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，取得该被投资企业的实际控制权，将该被投资单位作为母公司的子公司纳入合并财务报表的合并范围。
1.3存在的问题
《企业会计准则》对合并范围的界定带有很大的主观性，在一定程度上合并主体可以根据自己的需要选择合并范围，降低了会计信息的质量，使得合并财务报表会计信息再次失真，这也给需要做出正确决策的财务报表使用者带来了障碍。例如，A公司拥有其关联方B公司49%的股权，在实质上控制了B公司。然而在编制合并财务报表时，A公司并没有将其纳入合并范围，原因是什么呢？通过分析B公司的财务状况，会发现B公司资产负债表上有大量的负债，如果将B公司纳入合并范围，A和B公司构成的整个集团就会有巨额负债产生。银行作为财务报告使用者之一，一般会根据合并财务报表来判断企业偿债能力的强弱，从而决定是否借钱给企业，如果将B公司纳入合并范围，根据规定银行将不会借钱给企业进行周转或投资，这样的结果最终就会影响到A公司正常的生产经营活动和长期的发展。
新合并财务报表准则中虽然明确指出应以控制为标准来界定合并范围，但由于合并范围变动的相关规范都属于原则性问题，在具体实施时，实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化标准，从而不可避免地将导入专业判断的主观因素，在编制合并财务报表时会留下较大的操纵利润空间。例如，通过调整关联公司董事会或权力机构成员，表面上掌握其实际控制权，将其纳入合并范围，从而提升公司业绩；通过收购其他公司的部分或全部股权使其成为控股子公司，以扩大合并财务报表合并范围，这种方式有利于达到快速扭亏为盈的目的；采用资产置换的方式换出业绩下滑的子公司，换入优质资产，从根本上改变公司的经营状况等。由上述行为引起的产权结构变动最终可以使企业合并会计报表合并范围频频发生变动，这样会使得编制的合并财务报表与会计主体范围不一致而失去纵向可比性。所以在判断是否存在实质性控制时，应从定性标准和定量标准两个方面严格把关。
新会计准则也规定已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位不纳入合并范围。这好像就是母公司可以“择优录取”，通过出售严重亏损企业或将亏损企业申请破产，将其剔除合并范围达到公司的某种目的，比如达到产业转型和盈余管理的目的，此时编制的合并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。
2案例分析
由于哈尔滨工大高新技术产业开发股份有限公司的全资子公司哈尔滨哈飞农用制造厂近2年连续亏损，2002年11月18日，公司将持有的哈尔滨哈飞农用制造厂100%股权转让，当年资产处置收益为412.55万元，占公司当年净利润的16.36%；从2003年工大高新公司的合并利润仅为1866万元来看，这一转让行为甩掉了公司资产上的包袱，避免了公司报表合并利润遭受亏损的厄运。
上述例子说明了一些上市公司为了达到某种目的，通常会把赢利能力较差的子公司进行股权转让，从而将其从合并范围中剔除。尤其是一些亏损的企业，比如ST类公司，将其剔除合并范围会明显减少公司的亏损源。
这种做法在一定程度上会影响对上市公司真实情况的反映，误导信息使用者。新会计准则对合并范围的规定虽然更关注实质的控制，但是其对合并范围的描述存在一定的漏洞，需要加以改善。因此在实务中，母公司可能出于某种考虑，故意把某些子公司排除在合并范围以外。
3对策和建议
根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。所谓子公司是指被另一企业控制的企业。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并拥有能以此取得收益的权力。虽然新会计准则对控制是这样规定的，但在实务中一些公司为了使报表可观，仅将控股50%以上的公司，即在会计上通过长期股权投资形成的子公司纳入合并范围，人为的忽略实质性控制。所以笔者认为可以这样定义合并范围——合并范围是指纳入合并财务报表编报的母公司对其具有控制能力的公司的范围。“母公司对其具有控制能力的公司”与准则中所说的“子公司”相比，含义更加明确，可以包括关联方，不一定单纯的是子公司，凡是被母公司绝对控制或实质上构成控制的企业都要纳入合并范围中。
另外，针对准则中提到的已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位不纳入合并范围的相关规定，笔者认为如果有证据表明上述公司是可持续经营的，就应该被纳入到合并范围中。因为在通常情况下，这类公司往往会为母公司提供了很好的资源条件，母公司就可以通过内部交易，把一些不好的资产转移到子公司下，让子公司来承担所有风险，子公司就会成为母公司发展的牺牲品。这样失真的情况不断出现的话，母公司整体经营状况就不能如实的反映出来，会严重影响到报表使用者所做出的决策。
笔者认为一些上市公司利用选择合并范围，将与上市公司存在关联关系的公司纳入或剔除合并报表范围，以达到操纵利润的目的，其很大部分原因在于上市公司对合并报表合并范围变动情况及相关资料的披露不充分。新会计准则只是规定需要对本期增加的子公司、本期不再纳入合并范围的原子公司及本期不再成为子公司的原因给予信息披露，原因的真实性我们无法判断，财务报表使用者只能凭借他们的职业判断主观的做出决策。笔者觉得可以采取一些措施来规范合并财务报表合并范围的变动，比如上市公司不但需要披露合并财务报表合并范围变动的原因，还需要披露新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料，并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数，以便财务报表使用者能对变动的影响做出更好的判断。尤其是要规范ST类公司对合并范围变动的披露，ST类公司通过变动合并范围来操纵利润的比例虽然与非ST类公司通过变动合并范围来操纵利润的比例没有很大差异，但是相对来说其对财务报表使用者做出合理决策的影响程度更为严重，所以对ST类公司合并财务报表合并范围变动的披露应该制定更明确的规定。此外，笔者建议对实质性控制进一步完善和规定，将定性标准定量化，便于实际应用和实施。
参考文献：
[1]王萍.财务报表分析[M].北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2008.
[2]黄尧.我国合并会计报表合并范围问题[J].合作经济与科技，2007（7）.
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关键词：合并财务报表理论；母公司理论；经济实体理论
很长一段时间以来，合并财务报表一直是世界各国公认的会计领域的一大难题，其难就难在中外会计学者对合并报表中有些问题的认识始终有争论，这些问题主要包括合并财务报表理论、少数股权、合并范围及合并价差的处理等，其焦点问题是对合并财务报表理论的认识。本文将在现有三种合并报表现论比较的基础上，谈谈适合于我国的合并财务报表理论。
一、三种合并报表理论
目前，国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：母公司理论、经济实体理论和所有权理论。
母公司理论突出强调的观点是：合并财务报表是为母公司自己的股东和债权人服务的，它仅为母公司的股东和债权人提供财务信息。因此，这种理论指导下的合并资产负债仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人来看待了，这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系、公正地从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。这种理论具有明显的倾向性，不符合会计理论对会计报表的要求，一般在股权非常集中的情况下可以采用，但并不公正。当股权比较分散时，这种方法就显得没有道理。
经济实体理论突出强调的观点是：合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务，而不应该单为母公司的股东提供信息。所以，这种理论指导下的合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其合并财务报表正确揭示了合并主体全部的净资产和净收益，比较符合会计理论对会计报表的基本要求。这种理论不论在股权集中的情况下还是在股权分散的情况下都是适用的，它对多数股东权益和少数股东权益的处理是比较合理和公正的。
所有权理论强调的是只要母公司在其他公司拥有其一定比例的所有权，不论母公司是否能够控制得了其投资的这家公司，都需编制合并财务报表，并按母公司拥有的股权比例在合并报表上反映属于公司的净资产和净收益，合并报表中不以任何形式反映这家被投资公司的股东的权益和收益，显然，所有权理论无非是母公司在合并财务报表中按比例合并了子公司中属于母公司的那部分净资产和净收益。这种财务报表并非规范的合并财务报表，它并不适应于被视为一个合并整体的企业集团揭示其整个实体的财务状况。事实上，它通常用于揭示合营企业的财务状况。
以上三种理论在西方发达国家的会计实践中都有应用，美国、英国、法国、澳大利亚、加拿大、日本、荷兰、瑞士、瑞典等多数发达国家主要采用母公司理论；德国主要采用经济实体理论；法国在采用母公司理论的同时，还广泛地应用了所有权理论。我国现行的《合并会计报表暂行规定》和合并会计准则征求意见稿中也基本上采用了母公司理论。
二、我国合并理论的选择
在三种合并财务报表理论中，经济实体理论是最具有理论依据的，最能满足企业集团编制合并报表的目的，也最能适合当前国内外股份有限公司股权结构的新变化，因此，在我国合并财务报表理论的选择上，我们更倾向于经济实体理论。
1.从理论上讲，经济实体理论是三种合并理论中最符合企业集团编制合并会计报表的目的的。当母公司拥有一个或多个子公司时，它们便组成了一个企业集团，从会计的角度讲，这是一个会计实体，这个会计实体与其它会计实体一样需要编制财务报表，其目的是向这个合并整体提供财务信息，与个别公司编制的个别财务报表不同的是，这些财务报表是合并财务报表，但其与个别财务报表对有关会计要素的表述和揭示应该是一致的，比如，股东权益在个别财务报表中通常反映企业资本的来源情况，那么，合并财务报表中的股东权益也应该反映这个合并实体资本的来源情况，包括多数股东的资本和少数股东的资本；个别财务报表和合并财务报表中的净收益都应该表现为企业全部投入资本带来的净收益，在三种合并理论中能够满足这一要求的只有经济实体理论。母公司理论要求合并财务报表只反映母公司股东的权益和净收益，将少数股东权益作为债权人权益的做法显然与上述编制合并财务报表的目的不相符合。而经济实体理论的实质是进行比例合并，更无法做到从一个合并整体的角度去揭示企业集团的财务信息。
现阶段，国内外合并财务报表之所以流行母公司理论，我想并不是因为这种理论很优秀，而是由于美国这个超级大国对国际经济业务的重大影响所造成的。美国是世界上编制合并财务报表最早的国家，世界上第一张合并财务报表是1886年美国科顿石油托拉斯公司编制的，随后，美国合并财务报表的基本思想便影响了世界上多数国家。美国是一个债权人至上的国家，保护债权人利益是美国会计实务的基本指导思想之一，而按母公司理论编制合并财务报表正能体现出美国流行的这种思想，美国人认为，按母公司理论编制的这些合并财务报表能为其债权人提供他们所需要的财务信息，应该最受债权人的欢迎。其实，作为母公司的债权人，他们在进行财务决策时，首先需要的应该是母公司本身的财务报表，因为他们对母公司的资产拥有主动求偿权，其次才需要合并财务报表，因为他们对子公司的资产只拥有第二位的求偿权。另外，当母公司采用完全权益法核算时，其个别的财务报表与母公司理论下编制的合并财务报表所提供的财务信息相差无几，如此说来，母公司的债权人完全可以从另一个角度获得他们所需要的全部信息，而合并财务报表按经济实体理论、遵循合并财务报表的本来目的去编制也不会影响到债权人的利益。总之，从会计理论的角度看，采用经济实体理论编制合并财务报表比其它理论更有依据。
2.从当前国际经济形势看，今后股份公司的股权可能会越来越分散，一家公司持股比例超过50％的情况在减少，过去意义上的少数股东可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额，这很可能会使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东，尽管从“控制”的角度而言母公司可能仍然是母公司，但这种股权份额上的减少可能会使按母公司理论编制合并财务报表、仅为母公司自己股东股务的宗旨更加不尽人意。我们有理由推测，新经济情况的出现将会使人们考虑以经济实体理论取代母公司理论，因为只有经济实体理论才能不偏不倚地为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务信息。笔者从有关会计文献上看到，最近几年来，美国在合并理论的选择上已经有了新动向，更多地采用了经济实体理论的合并观念，一贯倾向于债权人利益的美国如今出现的这种新动向不能不说明经济形势可能出现的新变化。在我国紧锣密鼓制定企业会计准则的今天，对合并财务报表准则的制定，尤其是合并理论的定位一定要注意瞻前性。总之，在新的世界经济形势下，经济实体理论应该成为主流的合并理论。
3.从国内经济形式来看，现在我国的股份制经济并不发达，在已经上市的股份公司中，国有经济现在一般持大股，而最近出现的高科技股份公司中股权相对分散一些，国有经济的持股比例相对较小。今后股份制经济在我国的地位应该像其现在在发达国家的地位一样重要，但股份制经济的发展只靠国有经济是不可能的，这就意味着将来我国股份制公司股东的多样性和股权结构上的复杂性，随着未来我国经济的不断发展，这种股权结构上的变化应该越来越与发达国家的情况相差似，即可能会较为分散。这样一来，经济实体理论在我国不论是现在还是将来都是一种比较合适的选择。
合并财务报表的实务在我国上市公司中已经开展了一段时间，所采用的理论是我国的《合并会计报表暂行规定》中的母公司理论，这当然是借鉴了世界上发达国家的相关惯例。我想，在这个问题上，我国之所以选用母公司理论，恐怕不是出于保护债权人的目的，而只是借鉴国际会计惯例而已，因为我国长期以来一直是国家利益至上，而不是债权人至上，这样，从观念上来讲，我国对母公司理论不应该有特别的偏好，所以在我国采用经济实体理论不应该有太大的难度。
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[关键词]新企业会计准则 集团合并 财务报表 挑战
新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”
在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。
一、合并范围的变化
1.新准则所强调的控制是实际意义上的控制。而不是仅仅法律形式的控制。
关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制。而不是仅仅法律形式的控制。
2.将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围
体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”
3.关于合并范围的具体规定
(1)合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。
(2)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权、表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司。纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
(3)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之以一的，视为母公司能够控制被投资。单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，即：
①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；
②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
④被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
二、新企业会计准则下集团合并财务报表应注意的问题
为正确阅读和理解2007年的集团合并财务报表，需要关注以下几个问题，才能吃好集团合并财务报表这一“拼盆”。
1.正确理解新规定对财务指标含义的影响
老准则下采用母公司理论编制合并财务报表，仅站在母公司股东立场设计合并财务报表。而新准则下采用实体理论编制合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表。
“少数股东权益”在资产负债表上作为一项所有者权益列示，也就是说合并财务报表净资产中将包含少数股东权益。
新合并财务报表准则与老准则相比，一些财务指标所代表的含义已发生变化。如“净资产”、“净利润”，老准则所反映的是母公司拥有和所得部分，而新合并财务报表准则下表示集团所能控制的全部。拥有和控制是二者的最大区别。
2.掌握集团内企业执行的新旧会计政策及其差异
通常集团公司下属有各类单位，有的执行新准则，有的执行《企业会计制度》和老准则，甚至有的执行行业会计制度。在我国新老准则共存的现阶段，为降低合并报表编制的技术难度和工作量，规定企业集团无需进行会计政策调整。直接依据不同会计政策形成的母子公司的个别财务报表汇总编制合并财务报表。所以，集团合并财务报表是兼容着各种不同会计政策的“大杂烩”。
因此，集团合并财务报表的使用者要仔细阅读合并会计报表附注，看清纳入合并报表的各类企业所采用的会计政策。了解各类执行的新旧会计政策企业的家数，找出新旧会计政策产生的差异。
3.特别关注相同业务在不同会计政策下处理对集团合并财务报表的影响
在新旧会计准则共存的情况下，常常会针对同一经济业务作截然不同的会计处理，集团合并财务报表中所反映的结果也会大相径庭。
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【关键词】 企业集团； 合并财务报表； 合并范围
一、问题的提出
企业集团是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系，这种控制与被控制关系在集团体制中成为以产权联结为主要纽带的母子公司体制，并使集团内有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险共同体。合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表，是反映企业集团整体财务状况经营成果和现金流量的财务报表，也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起，合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来，合并财务报表的有关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导。《企业会计准则第33号――合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题，完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但由于发展很快，致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。
二、企业集团合并财务报表的特点
企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言，编制企业集团合并财务报表主要有如下的特点。
（一）合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”
从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响而编制的。这就是说，组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系，并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源，并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源，并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体，并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的会计主体。
（二）合并财务报表的外在表现具有弹性
一方面，受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面，现代企业为了分散风险，往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现，使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司，又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司，不但各子公司的业务性质不同，而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别，这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法，从而使合并会计报表有不同的外在表现。
（三）合并财务报表具有其编制过程逻辑关系的正确性
企业集团合并财务报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目都是进行直接相加）。在个别报表的条件下，企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，会计报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并会计报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并会计报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系，合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。
（四）编制的合并财务报表通用性欠佳
根据会计准则的要求，会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要，然而作为合并会计报表，其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者，甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。如个别会计报表使用者，他们需要做出的诸如交易、投资、信贷等决策是针对各个独立的法人实体，而不是合并会计报表的会计主体。这样一来，合并报表对于独立报表使用者的决策参考价值并不大。作为企业集团下独立法人实体（母、子公司）的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策，必须掌握该独立法人实体的财务报表，而非整个集团的对外合并会计报表。因此，合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息，虽然有利于展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量，但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息，导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息。
三、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》对合并范围的有关具体规定见表1。
1996年我国财政部了财会二字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。
1998年颁布的《股份公司会计制度――会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时，应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会（2002118号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。
针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006年2月财政部了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。同时指出，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：
第一，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；
第二，根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
第三，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
第四，在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。
对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，其内容有：
一是解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字【1996】2号）中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司合资公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。
二是母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。
三是所有者权益为负的子公司，只要仍能控制，就应纳入合并范围。
四、企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题及建议
（一）多层控股下合并范围确定的问题与建议
虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股仅比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时，由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方，使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。例如，甲公司拥有乙公司70％的表决权资本，乙公司拥有丙公司60％的表决权资本，按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42％，丙公司不能纳入甲公司合并范围，但事实上，甲公司可以通过对乙公司的直接控制，以及乙公司对丙公司的直接控制，而最终控制丙公司。为此，笔者建议：
1.在编制合并会计报表时，采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
2.增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露，即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况，并做出自己的判断。
（二）合并范围变动的问题与建议
近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时的合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体的可操作性的规定，但其规定不属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；遇过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式下不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此，笔者建议：
1.新合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制，以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时，应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。
2.合并报表准则对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以使报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。
3.加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向的审计方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源，而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。
（三）“控制”的问题与建议
我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，笔者建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范。
新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，实质上也控制着被投资企业。笔者建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好地指导有关合并范围的实务操作。
另外，新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不合并财务报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此，笔者建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。
（四）持续经营又资不抵债的子公司合并问题与建议
新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设，从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围，但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源”重组价值，母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下，如果不将该类子公司纳入合并范围，如果超额亏损可以不合并，在采用不完全权益法的情况下，母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担，从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此，笔者建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。
（五）非营利性组织是否纳入合并范围的问题与建议
大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。
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【关键词】 成本法； 合并财务报表； 对比
成本法下合并财务报表的编制有两种思路，一种是在母公司工作底稿中对其个别财务报表不作调整，直接抵销相关项目，另一种是在母公司工作底稿中对子公司的长期股权投资按权益法调整后，再进行相关项目的抵销。我国《企业会计准则33号――合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。
一、编制思路一――成本法下直接抵销
母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个关键问题：
第一，确定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。在成本法下，母公司个别财务报表与子公司个别财务报表存在抵销关系的项目有三类，即：母公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”；母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。
第二，子公司个别财务报表中与母公司个别财务报表没有对应关系但仍需抵销的项目。在成本法下，子公司对净利润的分配形成的盈余公积及年末未分配利润尽管与母公司的长期股权投资没有直接的对应关系，但在编制合并利润表时，实际上是将母公司的营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子公司相应项目进行合并，将子公司的净利润还原为合并利润表中的营业收入、营业成本及期间费用等，从而体现在了母公司净利润中并进行分配。由此看出，子公司个别财务报表中的利润分配形成的盈余公积及年末未分配利润相对于合并财务报表的相关项目而言是重复的，应予以抵销。
第三，如何确定“少数股东收益”和“少数股东权益”。当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，成本法下母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益之间、母公司的投资收益与子公司的利润分配事项之间不存在直接和全额的对应关系，少数股东享有其净资产的份额（少数股东权益）来自于两个方面，一个是取得投资时（或期初）在子公司股本等所有者权益中拥有的份额，另一个是当期净利润中属于少数股东的份额与子公司对所有者（或股东）的分配中分配给少数股东部分的差额。因此，母公司在合并工作底稿中一方面应反映期初子公司的少数股东享有净资产的份额，以子公司期初的“股本”等项目，对应于“少数股东权益”项目，借记“股本”、“资本公积”等项目，贷记“少数股东权益”项目；另一方面，反映当期净利润及股利分配对少数股东的影响，即少数股东在子公司本期留存净利润中拥有的份额（当期净利润中属于少数股东的份额与子公司分配给少数股东部分的差额），以“少数股东收益”项目对应于“少数股东权益”和“对所有者（或股东）的分配（子公司当期对少数股东股利分配的数额）”。借记“少数股东收益”项目，贷记“少数股东权益”项目、“对所有者（或股东）的分配”项目。
第四，连续各期编制合并财务报表时的特殊问题。连续各期编制合并财务报表时，应解决两方面的问题，一是当期抵销，包括将本期期末母公司的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积等所有者权益项目抵销，将母公司的“投资收益”与子公司的“对所有者（或股东）的分配”抵销，将母公司的“应收股利”与子公司的“应付股利”项目抵销。另一个是消除以前各期事项对本期的影响，将以前各期子公司个别报表中利润分配形成的盈余公积（母公司拥有部分）与年初未分配利润抵销，并消除上期母公司个别财务报表中确认的投资收益及子公司个别财务报表中反映的对所有者（或股东）的分配对本期期初未分配利润的影响；当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应分别反映期初子公司所有者权益中少数股东享有的份额和本期子公司净利润对少数股东权益和少数股东收益的影响额。
二、编制思路二――按权益法调整后抵销
如前所述， 母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，其个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。在编制合并财务报表时，第二种编制思路是由母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资和投资收益，并将调整结果反映在合并工作底稿中，调整后的“长期股权投资”反映的是母公司对子公司长期股权投资的价值（投资成本与持有投资期间享有的权益增加额之和），“投资收益”反映的是母公司在子公司当期以可辨认净资产公允价值为基础的净利润中享有的份额，并以此作为合并财务报表编制的基础。按权益法调整后的具体抵销内容及方法与长期股权投资采用权益法时相同，包括母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销；母公司的应收股利项目与子公司的应付股利项目的抵销。
两种编制思路下存货、固定资产等内部交易的抵销方法相同，在此不再赘述。
三、成本法下两种编制思路的应用与评述
从理论上讲，企业对持有的长期股权投资无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的结果不产生影响。但在两种方法下编制合并财务报表的技术方法存在差异。这种技术方法的差异主要表现在抵销分录上。下面举例说明两种方法下抵销分录的差异。
[例1] A公司2007年1月1日以货币资金1 600 000元对B公司直接出资设立非全资子公司，A公司占B公司注册资本的80%，B公司的实收资本为 2 000 000元。2007年B公司实现净利润300 000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利；2008年B公司实现净利润500 000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利。假设A公司与B公司的会计期间与会计政策一致，不考虑A公司、B公司及合并资产、负债的所得税影响。
在上述两种编制思路下，在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录见表1。
从表1内容可以看出，无论是成本法下的直接抵销，还是按权益法调整后抵销，均是编制合并财务报表的手段，并不影响编制结果。成本法下直接抵销的编制思路直接以母公司个别财务报表为基础，不需在合并工作底稿中进行权益法调整，减少了合并报表编制中的调整工作量，更为简便、实用；成本法下调整为权益法后再进行抵销，可以充分运用权益法的特点，在合并工作底稿中，体现权益法下合并净利润、合并未分配利润与母公司净利润、母公司未分配利润报表的勾稽关系，起一定的验证作用。
【参考文献】
［1］企业会计准则第2号――长期股权投资.
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一、实体理论的优势
（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
1．所有权理论
所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理，违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。
2．母公司理论
母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。
3．实体理论
实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。
（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。
1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理
实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况，采用实体理论有助于少数股权利益的保障。
2．实体理论所提供的会计信息质量更高
从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。
3.实体理论更符合现代企业制度的产权关系
现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。
4.实体理论对少数股权的处理更合理
实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。
二、采用实体理论带来的变化
（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。
（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：
1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
2．已宣告破产的子公司；
3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。
（三）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”，使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。
（四）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。
按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示，而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。
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一、高校编制合并财务报表的必要性
（一）高校内部经济活动的深刻变化引起了财务主体和会计主体的变化，高校编制合并财务报表具备了客观基础 改革开放后我国高校有了巨大的发展，其内部经济活动发生了深刻变化，财务主体和会计主体也随之发生了变化。1998年8月颁布的《高等教育法》第三十条规定“高校自批准之日起取得法人资格”，第十一条规定“高校应当面向社会，依法自主办学，实行民主管理”，这就从法律上肯定了高校作为一个事业法人单位的自主办学权。此后高校进入了迅猛的发展时期，包括学校招生规模、基本建设等方面，同时高校内部实体的剥离引起其财务主体和会计主体的独立，主要表现在：
（1）校办企业改制与高校脱钩，组建具有国有独资性质的高校资产公司。20世纪90年代至本世纪初，高校科技产业发展迅猛，以北京大学、清华大学为代表的高校校办产业成功上市，成为公众公司，但与此同时高校以事业法人身份直接办企业的经济和法律风险也逐步显现，因此2001年8月由国务院牵头，九大部委与北大、清华等11家单位组成的领导小组开始研究高校产业改制的相关问题，并圈定北大、清华作为试点单位。2005年10月教育部在认真总结北大、清华校办企业管理体制改革试点经验的基础上，制定下发了教技字〔2005〕2号文《教育部关于积极发展、规范管理高校科技产业的指导意见》，指导意见中明确规定要建立新型的高校产业管理体制，高校要依法组建国有独资性质的资产经营有限公司或选择一个产权明晰、管理规范的独资企业（统称高校资产公司），将学校所有经营性资产划转到高校资产公司，由其代表学校持有企业投资所形成的股权，高校以投入到高校资产公司的财产承担有限责任， 高校除对高校资产公司进行投资外，不得再以事业单位法人的身份对外投资和经营。 2006年6月教育部又下发了教技字〔2006〕1号文《教育部关于高校产业规范化建设中组建高校资产经营有限公司的若干意见》，其中再次明确和重申了上述规定。
（2）独立学院独立于高校母体。自1997年7月全国第一所独立学院浙江大学城市学院创办以来，独立学院迅速发展，许多高校都举办了独立学院。2003年4月教育部了《关于规范和加强高等学校以新的机制和模式试办独立学院管理的若干意见》，2006年12月国务院办公厅了《关于加强民办高校规范管理引导高等教育健康发展的通知》，2008年2月教育部了《独立学院设置与管理办法》，从此独立学院得到规范发展。《独立学院设置与管理办法》规定“独立学院应具备法人条件”，“依法设立的独立学院，应当按照有关规定办理法人登记”，“独立学院应当按照国家有关规定建立财务、会计制度和资产管理制度”，“独立学院应当在每个会计年度结束时制作财务报告，委托会计师事务所依法进行审计，并公布审计结果”。
（3）高校基金会独立运作。自20世纪90年代起尤其进入21世纪以来我国高校基金会数量急剧增长，截止2008年末有106所高校成立了基金会，在一定程度上为高校的建设发展提供了资金支持，成为高校重要的资金来源渠道。 2004年2月国务院颁布的《基金会管理条例》规定“本条例所指基金会，是指利用自然人、法人或其他组织捐赠的资产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人”，“基金会应当执行国家统一的会计制度，依法进行会计核算、建立健全内部会计监督制度”，“年度工作报告应包括财务会计报告、注册会计师审计报告，……”。
从上述分析可以看出，高校的财务主体和会计主体随着高校各项事业的迅速发展发生了分离，出现了类似企业的母公司和子公司的关系，即高校作为一个独立承担民事法律责任的事业法人单位（母公司）和与之有关联的高校资产公司（子公司）、独立学院（子公司）、高校基金会（子公司）……，从而出现了类似企业集团的以高校为主体的高校集团的组织结构，如图1所示，客观上要求高校编制合并财务报表。
（二）发挥财务报表的功能作用要求高校编制合并财务报表 财
务报表的功能作用就是向财务报表使用者提供有用的信息。《高等学校会计制度》（征求意见稿）中指出，高校财务报表是反映高校某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用及预算执行结果等会计信息的文件，包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表以及报表附注。这些会计信息的使用者包括有关的主管部门和财政部门、学校管理层以及其他有关的报表使用者。这些报表使用者要求提供真实、完整、全面的会计信息以便对高校的整体状况的分析、判断、决策等。但在当前的实际工作中和《高等学校会计制度》（征求意见稿）中的财务报表都没有真实、完整、全面地反映高校的财务状况、收支情况，原因就是高校的经济活动、财务主体和会计主体发生了变化，但高校没有编制合并财务报表以反映这种变化。具体而言：
（1）对于高校的对外投资，财务报表反映的是长期股权投资的投资成本，却没有体现报表编制日其应享有被投资单位（高校资产公司）的权益情况。《高等学校会计制度》（征求意见稿）规定“长期股权投资持有期间，应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资按照初始投资成本计价；追加或收回投资调整长期股权投资的成本”。而与此同时被投资单位（高校资产公司）的权益可能已经发生了巨大的变化，高校不编制合并财务报表就明显不合理了。随着中国经济的迅猛发展，在资本市场上也活跃着高校的身影， 图2、图3是北京大学、清华大学持有的部分A股公司股权。除了北大系、清华系这两大巨头外，国内高校控股的上市公司还有哈工大的工大首创，东北大学的东软集团，复旦大学的复旦复华，上海交通大学的新南洋，同济大学的同济科技，山东大学的山大华特，武汉华中科技大学的华工科技等。实际上各高校资产公司的所有者权益发生了巨大的变化，高校应享有的权益绝非当初的账面投资成本。如A高校2001年作为战略投资者以160万元投资B科技股份公司取得160万股股份，该股份公司于2007年12月成功上市，经过2008年、2010年的分红送股， A高校持有的股份数变为296.57万股（2008年12月限售股解禁），按2010年11月30日收盘价35.8元计算共计市值10617.20万元，该权益相当于初始投资成本的70倍，况且投资成本早已通过现金分红收回。 A高校的财务报表不反映这部分投资权益显然不合理。
（2）高校基金会发展迅猛，高校的财务报表不反映高校基金会的财务状况、收支情况，不利于财务报表使用者的分析、判断和决策。据有关披露的数据，清华大学年教育基金会截至2009年底，净资产为10.87亿元。当年捐赠收入4.08亿元，捐赠支持项目支出2.27亿元。比起1994年时的2000万注册资本，到2009年末清华大学教育基金会规模有了超过50倍的增长。基金的保值主要靠投资实现。截至2009年末，长期股权投资约2.9亿元，长期债权投资1000万元，短期投资6.3亿元，投资收益9300多万元。清华大学教育基金会自1999年起资金运作，到2006年实现收益达1.27亿元，已成为学校资金的重要补充来源之一。北京大学基金会截至2009年底，该基金会资产达9.3亿，短期投资近8亿元，长期股权投资500万元，长期债权投资400万元。同期，浙江大学基金会资产4.7亿，短期投资2.9亿，长期债权投资4000万。
二、高校编制合并财务报表的可行性
（一）会计语言的相通为高校编制合并财务报表提供了现实可行性 随着我国相关行业的财务制度、会计制度的不断改革和完善，会计语言基本相通、趋向一致，为高校编制合并财务报表提供了现实可行性。 表1列示了相关行业最新的会计制度的比较情况。
（二）高校会计人员的素质有了长足的进步，能适应新的业务要求这些年随着高校会计人员的新老更替，不断引进会计专业的大学毕业生甚至研究生，高校会计人员的专业素养有了长足的进步，再加上网上学习等便利条件，编制合并财务报表这样的专业技术不会成为障碍。
三、高校合并财务报表的合并范围及编制
（一）高校合并财务报表的合并范围 为反映高校整体的财务状况、收支情况，合并财务报表合并范围的确定可以借鉴企业相关会计准则的原则即以控制为基础予以确定，但从实际业务分析，高校的“控制”范围相对比较简单，不如企业复杂，具体的运用笔者认为可以借用《民间非营利组织会计制度》中的相关规定。《民间非营利组织会计制度》第七十三条规定“民间非营利组织对外投资，而且占被投资单位资本总额50%以上（不含50%），或者虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质上的控制权的，或者对被投资单位具有控制权的，应当编制合并会计报表”，这一规定的原则同样适用于高校。从当前高校的实际经济业务看，合并的主要对象包括如图1所示的单位或组织。对于高校合并财务报表的合并范围，有一个问题需引起注意，加以区别，即合并财务报表和汇总财务报表问题。《高等学校财务制度》（征求意见稿）中规定“规模较大的学校可实行‘统一领导、分级管理’的财务管理体制”，“高校校内后勤等非独立法人单位因工作需要设置的财务机构，只能作为学校的二级财务机构，其财会业务接受财务处（室）统一领导。高校二级财务机构必须遵守和执行学校统一制定的财务规章制度，并接受财务处（室）的监督和检查”。因此在实务工作中高校内部还有一类会计主体， 通常称为二级会计单位或分会计单位，包括院系、校后勤、校医院、研究院（所）等。 笔者认为这些会计主体不应属于合并财务报表的合并范围， 而应属于汇总会计报表的范畴，理由是这些会计主体并非是高校的对外投资单位，只是高校内部的一个非独立法人单位，从核算形式看属于单独核算，不满足独立核算的条件，从本质上讲只是高校财务处财务会计工作的组成部分，是高校财务处财务会计工作的延伸和扩展，因此高校应汇总这些会计主体的会计报表， 综合反映高校的财务状况、收支情况，当然汇总会计报表也可能存在抵消内部的债权债务、内部的收支业务等抵消业务。
（二）高校合并财务报表的编制 高校合并财务报表应由学校财务处以学校的单个会计报表和合并对象的单个会计报表为基础予以合并，具体的编制方法可以参考企业相关会计准则的编制步骤和方法，本文不作详细的探讨，只就高校的一些特殊情况、特殊项目做一些讨论。（1）合并财务报表的种类。合并资产负债表是合并财务报表的核心，必须编制。由于高校的收入、费用的性质与企业的收入、成本费用的性质不尽相同，笔者认为收入费用表、损益表等不能简单合并，可以将高校、独立学院、高校基金会的收入、费用合并编制合并收入费用表，而企业损益表中的收入、成本费用作为合并收入费用表的补充指标。因《高等学校会计制度》（征求意见稿）中没有要求高校编制现金流量表，因此暂不编制合并现金流量表，待相关制度有要求编制现金流量表时再行编制合并现金流量表。（2）合并项目问题。在具体编制合并财务报表时，可以直接合并的项目则直接合并，不能直接合并或从性质上看属于其他项目的，则合并在其他项目，如其他资产、其他负债、其他收入、其他费用等。由于高校的净资产和企业的所有者权益在列报项目上的不同，在抵消长期股权投资和实收资本后的差额部分，笔者认为可以在合并资产负债表的净资产栏目中增加“投资合并权益”项目来列示，投资合并权益的金额应等于合并对象资产负债表中所有者权益合计减去实收资本后的差额。（3）高校财务处应加强组织领导。笔者认为高校财会工作的复杂性并不亚于企业。高校财务处应制定有关合并财务报表工作的规章制度、具体要求，加强组织领导，为做好这项工作奠定基础。
对于正在征求意见当中的《高等学校会计制度》（征求意见稿），笔者建议应增加高校编制合并财务报表的规定，同时教育主管部门和财政部门在充分调研的基础上制定高校合并财务报表的具体实施办法。2010年7月国务院了《国家中长期教育发展规划纲要》（2010年~2020年），2010年12月国务院办公厅了《关于开展国家教育体制改革试点的通知》。笔者相信，随着国家对高等教育管理方式、办学模式等改革措施的不断深入，高校面临的内外部环境还将发生巨大的变化，高校还将迎来快速的发展，只有与时俱进才是应对之策。
参考文献：
［1］财政部：《高等学校会计制度》（征求意见稿），2009。
［2］财政部：《高等学校校财务制度》（征求意见稿），2010。
