合并报表范文
时间：2023-03-26 06:48:55
导语：如何才能写好一篇合并报表，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
一、引言
随者科学进步和生产技能的提高，企业生产规模不断扩大，许多大型公司和跨国公司需要编制合并财务报表，以此全面反映整个集团的财务状况、经营成果和现金流量，合并报表逐渐成为不少大型企业必不可少的财务报表之一，通过合并报表，向集团管理者提供整体的财务信息。
二、合并起源和发展
合并报表又称合并财务报表，它最初起源于美国，早在18世纪，美国的公司法就对合并报表的定义和编制作相关规定，19世纪，美国在税法中强制规定母公司应合并纳税，使得美国大部分大型控股公司开始编制合并财务报表，20世纪初，随着科学技术的进步和发展，企业生产规模不断扩大，企业的管理者为了解整体经营情况，就要求将母公司和子公司的个别报表合并后提供，调整和抵消内部交易和事项，完整反映整个集团的财务信息，由此，合并报表开始逐步应用并不断改善和发展。以下对合并报表的相关问题进行探讨和分析。
三、合并和合并报表
1.合并的含义：是指由于控制权发生转移，从而使合并后的企业的报告主体也发生变化的事项和交易。
2.合并注意事项：A共同控制，不是控制，因为没有控制方，所以不属于合并。
B购买少数股东权益也不是合并。因为购买少数股东权益，没有达到控制。
3.合并范围确定的依据：控制。
投资方应在综合考虑所有相关事实的基础上判定是否属于控制，如环境或其他客观情况有变化时，投资方应重新评估是否属于控制。除母公司是投资性主体以外，母公司应将全部子公司纳入合并范围，如果母公司是投资性主体，则母公司仅将为其提供服务的子公司纳入合并范围。
4合并成立的条件：
A拥有实质性的控制权，控制方能主导被合并方的经营和财务政策，并以此从该企业的经营活动中获取经济利益。
B被合并方必须构成业务，被合并方除了具有金融资产，还应具备投入、加工和产出的能力，被合并方具有产生新的现金流的能力，说明企业处于生产经营中，所以被合并方构成业务。
5合并的分类：
按合并前后最终控制者是否发生改变，分为同一控制下企业合并和非同一控制下的企业合并。
A 同一控制下的合并-又称权益结合法
同一控制下的合并是发生在集团内部的合并，所以整个集团的净资产总额在合并前后无变化。同一控制下的合并，不产生新的资产和负债，合并双方以账面价值计量，合并方取得的资产和负债，按合并日在被合并方的账面价值计量，被合并方支付的货币资金，承担的义务和发行的证券均以自身账面价值结转，合并方取得净资产的账面价值和支付的合并对价的差额，由于集团的净资产没有变化，所以只在所有者权益内部调整，差额计入资本公积，涉及冲减合并方资本公积的，以被合并方资本公积为限，不足冲减，依次冲减留存收益。
举例说明：
母公司对子公司的长期股权投资2500万，子公司股本3000万，母公司原账面资本公积350万，留存收益400万。
解析：长期股权投资和股本的差额500万（3000-2500），其中350万计入资本公积，150万（500-350），计入盈余公积。
特殊情况：受国家控制的国有企业之间的合并，不能仅因同受国家控制而认为是同一控制。
B 非同一控制下的合并-又称购买法
指合并前后不受同一方或相同多方的最终控制的合并交易，合并前不属于关联方，由于购入集团外部的净资产，造成合并后集团的净资产总额扩大，按合并方取得资产和负债均以公允价值计量，非同一控制下合并的基本原则是购买法，以实质取得被投资方的控制权的时间为购买日。合并成本大于被购买方可辨认资产公允价值的差额确认为商誉；合并成本小于被购买方可辨认资产公允价值的差额确认为当期的营业外收入，并在附注中予以说明。 母公司设置备查薄，记录子公司资产，负债等在购买日的公允价值。
商誉的列示：在控股合并下，商誉列示于合并报表中，在吸收合并下，商誉列示于购买方个别报表中。
举例说明：
母公司支付的合并成本3000万，子公司可辨认净资产公允价为2500万，100%持股。
分析说明：购买日合并成本与净资产公允价值的差额500万，计入商誉。
6合并报表的组成和相关抵消
合并报表至少由以下5部分组成：
合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，合并所有者权益变动表和报表附注。
合并资产负债表的抵消
A长期股权投资和子公司所有者权益；
B 内部债权和债务项目
C 存货中包含的未实现内部销售利润项目
D 固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润项目
F 盈余公积项目
合并利润表的抵消
A 内部收入项目和内部成本项目
B 内部应收计提的坏账准备项目
C 内部利息收入和利息支出项目
D 内部投资收益项目与子公司利润分配项目
F 内部提取的盈余公积项目
合并现金流量表的抵消
A 内部交易现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量
B 以现金结算债权与债务所产生的现金流量
C 取得投资收益，利息收入收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金流量
D 内部之间销售商品所产生的现金流量
E 内部之间相互处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金与构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金流量
F 内部之间当期发生的其他内部交易产生的现金流量。
合并所有者权益变动表抵消
A 长期股权投资与母公司在子公司所以者权益中所享份额
B 内部长期股权投资的投资收益
C 内部交易之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响
四、案例分析――以合并资产负债表为例
根据以上报表得出：
合并报表上的流动资产、长期股权投资和固定资产是母子公司之和。
合并报表上的对子公司投资是母公司的投资额扣除内部投资后的余额。
合并商誉是母公司投资成本与取得子公司净资产之间的差额，由于在借方，所以计商誉。
合并报表上的流动负债、长期负债是母子公司之和。
合并报表显示，有少数股东权益的存在，所以母公司并未持有子公司100%的股份。
第四篇 总结
合并报表以母子公司的个别会计报表为编制依据，母公司通过调整和抵消得出合并报表，反映整个集团的经营财务信息。
吸收合并下，由于被投资方合并后成为合并方的一部分，所以没有合并报表。
合并报表的核心是抵消内部项目，合并相同项目。
合并报表的编制的准备工作：统一资产负债表日及会计期间、货币计量单位和会计政策。
合并报表附注的披露，应是定量和定性的结合，全面反映整个企业所发生的经济事项，涉及多项披露，应分类排列，条理清楚，分类披露。
基本信息的披露包含：企业基本情况，报表编制基础，依据的会计准则，重要会计政策和会计差错更正的说明。
合并报表涉及多个法人主体，要综合反映整体经营财务状况，必须准确运用重要性原则，对重要事项应做相关披露。
无论同一控制还是非同一控制下的控股合并中出现的少数股东权益，均应在合并资产负债表中的所有者权益项目下列示。
合并报表的审核：核对净利润，核对归属于母公司的净利润，核对利润分配，核对所有者权益。
合并报表的编制不是孤立的，应紧密结合本企业的实际经营情况，综合全部事项，调整相关事项，抵消内部交易产生的利润，使合并报表反映整个集团的财务信息，为报表使用者提供客观合理的决策依据。
参考文献：
[1]张维宾《企业并购与合并报表》.
篇2
内部应收账款的坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备与内部存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等不同。前者随着内部应收款项的抵销，计提准备金的载体不存在，故应将其全额抵销。对于后者来讲，在编制合并报表时，存货、固定资产的抵销仅是存货、固定资产价值中包含的未实现内部销售利润，抵销后使存货、固定资产成本还原为销售企业销售该商品的原始成本。由于计提存货跌价准备、固定资产减值准备的载体—存货、固定资产仍然存在，站在企业集团的角度仍需按规定计提存货跌价准备、固定资产价值准备。
分别针对上述前后两方面的准备金，本文拟分析编制合并报表时，如何进行准备金账户抵销处理的问题。
一、坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理
（一）坏账准备抵销处理的基本原理和方法
1.基本原理
企业集团中母子公司在各自日常的会计处理中，需要针对应收款项定期计提或调整坏账准备金额，使得在母子公司的会计记录中，特定的应收账款总是附随着特定数额的坏账准备，即坏账准备以应收款项为载体。当以企业集团为会计主体抵销企业集团内部债权债务关系形成的应收应付款，载体不存在时，依附被抵销应收款项的坏账准备也应同时被抵销。被抵销坏账准备额以应抵销应收款项所附坏账准备额为标准，不能偏大也不能偏小。
2.方法
1.第一年编制合并报表时，当被抵销应收款项所附的坏账准备为a元时。
借：坏账准备a
贷：管理费用a
2.第二年编制合并报表时，当被抵销的应收款项所附坏账准备为b元时。
（1）某年抵销的坏账准备影响合并报表中的年末未分配利润，而该年末未分配利润额结转为合并报表下年初未分配利润额。（即第二年及此后年，不论在该年度内期初应收账款是否收回，首先把母或子公司期初的坏账准备水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础）。因而，上年坏账准备的抵销分录应递延或结转为第二年如下的抵销分录。
借：坏账准备a
贷：期初未分配利润a
（2）由于（1）中的分录对坏账准备具有a元的抵销作用，因而本年编制坏账准备抵销分录时应扣除（1）中已抵销的坏账准备，即本分录中的坏账准备为b-a元。有如下抵销分录：
借：坏账准备b-a
贷：管理费用b-a
（二）其他
长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理与坏账准备的抵销处理的原理和方法相同，当相应的载体被抵销时，长期股权投资减值准备、债券投资减值准备也应同时被抵销。表现为：
1.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销债券投资的减值准备。
2.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互转销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
二、准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理
编制合并报表时，对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当被抵销。
（一）存货跌价准备的抵销处理
1.第一年编制合并报表时，比较个别报表中的存货跌价准备的实有余额和根据以企业集团为会计主体的存货跌价准备的应有余额，编制抵销分录。
例1.2004年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。2004年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款已经收存银行。A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2004年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2004年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存的60台A产品的可变现净值下降至280万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。
要求：编写2004年末编制合并报表时的抵销会计分录。
乙公司2004年末库存A产品的成本为60*5=300（万元），其可变现净值为280元，故乙公司针对年末库存A产品计提存货跌价准备20万元，该存货跌价准备实有余额为20万元。但以企业集团为会计主体时，2004年末库存A产品成本为60×3=180（万元），可变现净值仍为280元，不应计提存货跌价准备，即A产品存货跌价准备应有余额为0万元，故应冲销相应的存货跌价准备20万元。
借：存货跌价准备20
贷：管理费用20
2.第二年及此后编制合并报表时，分析上一个合并期的抵销分录，对引起上期期末未分配利润增减变化的，应首先编制递延（结转）抵销分录。（即第二年及此后年，不论在该年度内期初存货是否出售，首先把母或子公司期初的减值水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础。[①]）在此基础上，根据以企业集团为会计主体存货准备金应有余额与个别报表相应的实有余额的差异，并扣减递延（结转）抵销分录中的准备金额后，编制影响本年损益的抵销分录。
例2.接例1，2005年对外售出A产品30台，其余部分形成期末存货。2005年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至100万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。
要求：编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。
由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体的04年末未分配利润，该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润，所以有如下抵销分录：
（1）借：存货跌价准备20［②］
贷：期初未分配利润20
乙公司2005年末库存A产品为30×5=150（万元），其可变现净值为100元，故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备的实有余额为50万元。但以企业集团为会计主体时，2004年末库存A产品成本为30×3=90（万元），可变现净值仍为100元，相应的存货跌价准备应有余额为0，应抵销相应的存货跌价准备50万元。但由于分录1已经抵销了20万元，故本分录只需抵销50-20=30（万元）的存货跌价准备。
（2）借：存货跌价准备30
贷：管理费用30
例3.接例2，2005年对外售出A产品15台，其余部分15台形成期末存货。2005年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价回升，库存A产品的可变现净值上升至80万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。
要求：编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。
由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体04年末未分配利润，该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润，所以有如下递延（结转）抵销分录：
（1）借：存货跌价准备50
贷：期初未分配利润50
根据新的《企业会计准则第1号—存货》规定，资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
乙公司2005年末库存A产品为15×5=75（万元），其可变现净值为80元，故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备实有余额0万元。以企业集团为会计主体时，2004年末库存A产品成本为15×3=45（万元），可变现净值仍为80元，相应的存货跌价准备应有余额为0万元。由于分录1已经抵销了20万元，故本分录需反向冲销分录（1）的存货跌价准备20万元，并影响本年损益。
（2）借：管理费用50［③］
贷：存货跌价准备50
3.第二年及此后编制合并报表时，如果存货已经全部售出，分析上一个合并期的抵销分录，对引起上期期末未分配利润增减变化的，应首先编制递延抵销分录，反映上年的抵销分录对本年期初未分配利润的影响；由于个别报表中相应的存货跌价准备实有余额已经为0，以企业集团为会计主体的相应存货跌价准备应有余额也为0，为消除递延（结转）抵销分录中准备金额，编写相应抵销分录并影响企业集团本期损益。
例4.接例2，假若2005年末，乙公司的30台A产品已经被全部售出。
要求：编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。
（1）递延（结转）上年度抵销存货跌价准备时对以企业集团为会计主体期初未分配利润的影响20+30=50（万元）［④］
借：存货跌价准备50
贷：期初未分配利润50
（2）由于A产品已经全部售出，乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元；以企业集团为会计主体时，A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。但因分录（1）使得以企业集团为会计主体本年存在50万元的存货跌价准备借方金额，故应编写促使企业集团本年末相应存货跌价准备余额至0万元的抵销分录。
借：存货跌价准备50
贷：管理费用50
例5.接例4，假若2006年末，乙公司的15台A产品已经被全部售出。
要求：编写该2006年末编制合并报表时的抵销会计分录。
（1）上年度抵销存货跌价准备对期初未分配利润的影响为0（万元），故不编写递延（结转）抵销分录
（2）由于A产品已经全部售出，乙公司存货跌价准备随销售成本已经全部转消，乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元；以企业集团为会计主体时，A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。故不编写抵销分录。
（二）固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回的准备金抵销处理
根据新的《企业会计准则第9号—资产减值》规定，固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回。对该类准备金账户的抵销需分以下两种情况：
1.固定资产、无形资产等资产减值损失首年发生及以后年递增时，相应的抵销处理与存货跌价准备的抵销处理相同。
2.以前减记固定资产、无形资产等资产价值的影响因素已经消失的，但相应的资产减值损失不允许冲回的抵销处理。此时，企业集团内个别会计主体和以企业集团为会计主体应保持这些准备金记录不变，即个别报表中的该类资产准备金账户的本年末实有余额等于上年末实有余额，以企业集团为会计主体的应有余额等于上年末应有余额，因而本年末的抵销分录中准备金账户方向和金额与上年末相同。因而，只需编写如下的递延（结转）分录。
借：固定资产减值准备等
篇3
一、海尔股份有限公司合并报表与母公司个别报表在盈利能力等指标方面的差异揭示
根据海尔股份有限公司2006年年度报告“财务会计报告”部分，计算的海尔股份有限公司合并报表和母公司个别报表盈利能力等主要指标如表1：
从表1可以看出，海尔股份有限公司的盈利能力、偿债能力均比母公司低，而营运能力则比集团公司强。
二、合并报表分析的逻辑起点
由于海尔股份有限公司合并报表和母公司个别报表揭示的信息存在差异，那么，利益相关者在进行各种决策时，到底是以合并报表作为切入点还是以母公司个别报表作为切入点呢？
众所周知，企业集团是由母公司和若干个子公司、合营企业和联营企业组成，就海尔股份有限公司而言，2006年控股子公司及合营企业就有26家。这些子公司和合营企业均为独立的法人主体，应该有独立的董事会，其重大的财务、经营决策均应通过其董事会决定。并且，股东并非是公司唯一的利益相关者，除了考虑股东利益外，公司还要兼顾债权人、企业职工和顾客的利益。因此，即使是全资子公司，母公司虽然拥有其绝对控制权，但也无权直接处置子公司资产、随意支配其现金，也不能代替子公司决定其利润分配方案，对非全资子公司和间接持股的子公司就更是不能“随心所欲”。有鉴于此，合并报表虽然反映了整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流转情况，但对特定会计信息使用者来说并非有用。特定会计信息使用者应根据经济决策的具体要求，分别选择以合并报表或母公司个别报表为切入点来进行具体分析并从中获取信息。
（一）母公司投资者分析的切入点
从母公司投资者角度看，他们关心母公司的盈利能力和未来前景，而母公司的盈利能力和未来前景除了取决于母公司自身的经营活动之外，还与母公司对外投资的盈利水平、盈利质量及未来前景相关。因此，母公司投资者在分析盈利能力和未来前景时，应以母公司个别报表为切入点，关注母公司资产负债表上的“长期股权投资”和母公司损益表上的“投资收益”，最后再综合起来分析合并报表。以下以海尔股份有限公司2006年年报予以说明。
1．盈利能力分析
从单一企业看，盈利能力主要是通过营业毛利率、营业利润率、营业净利率、总资产收益率和净资产收益率等指标来反映；从企业集团看，除了母公司本身的营业毛利率、营业利润率等指标外，还要考虑投资回报率和投资收益质量。根据海尔股份有限公司2006年度利润及利润分配表，母公司2006年主营业务收入为1739954475.55元，主营业务成本为1450457407.38元，主营业务利润为282783944.84元，主营业务毛利率为16.64%，可见其初始获利能力并不高，扣除管理费用（109808767.92元）、营业费用（109254446.77元）、财务费用（－4401625.18元）三项之后，营业利润只有68122355.33元，营业利润率只有3.92%。由此可见，公司自身主营业务活动并不能给公司带来巨额利润。事实上，海尔股份有限公司也是通过设立子公司来获取投资收益的。在母公司资产总额5841020560.57元中，长期股权投资占4128160771.45元，占总资产的比重为70.68%。因此，母公司的盈利能力取决于子公司和合营企业的盈利能力及其股利支付能力。根据2006年年报的有限资料，海尔股份有限公司控股子公司及合营企业共有26家，其中投资额最大的是青岛海尔空调器有限公司，投资额为2055652684.74元，盈利数额最多，净利额为27543万元，总资产收益率为19.87%；盈利能力最强的是青岛海尔空调制冷设备有限公司，其投资额是1400万，资产规模是14964万元，净利额为6156万元，总资产收益率为41.14%；其他公司总体盈利能力均较低，资产规模在12831万元～85378万元之间，净利润在71万～4521万元之间；盈利最少的是青岛海尔健康家电有限公司，其资产规模是16797万，净亏损为12万元。总体上看，海尔股份有限公司控股子公司及合营企业的经营业绩并不理想。尽管如此，2006年母公司获取投资收益为253458212.60元，占利润总额320257730.03元的79.14%。与巨额长期股权投资数额相比，其投资回报率为6.5%[253458212.60／（3666154707.91＋4128160771.45）÷2]。由于其自身经营活动获利能力和子公司投资回报率均不高，最终导致其总资产收益率为5.31%，净资产收益率为5.44%，而整个企业集团总资产收益率为4.1%，净资产收益率为5.43%。
2．盈利质量分析
从单一企业看，盈利质量可以从会计政策、利润构成、收入质量、现金对利润的支撑情况方面进行判断；从企业集团看，除了上述因素外还要判断投资收益的质量。从海尔股份有限公司2006年度利润表及利润分配表看，2006年母公司营业利润只有68122355.33元，占利润总额320257730.03元的21.27%，可见，母公司自身经营活动不是公司利润的主要来源。并且，由于母公司的资产主要集中在长期股权投资上，投资收益应该成为该公司主要收益来源。从收入质量上看，母公司主营业务收入为1739954475.55元，通过销售商品、提供劳务收到的现金为1380162827.07元，占主营业务收入79.32%，收入质量一般。尽管营业利润只有68122355.33元，但经营活动产生的现金净流量却高达827909594.38元，根据现金流量表揭示的信息，巨大的差额主要是源于“购买商品、接受劳务支付的现金”以及“支付给职工以及为职工支付的现金”合计数（250512669.01元＋33330616.76元）远远小于“主营业务成本”（1450457407.38元）所致。从现金对利润的支撑情况看，营业利润质量优良。从会计报表附注及现金流量表等有限资料看，该公司会计政策较为稳健，因此，总体上看，母公司利润质量良好。从投资收益看，母公司确认投资收益为253458212.60元，主要构成是：股权投资转让（清算）收益为9376560元，期末权益法调整金额为389103521.49元，股权投资差额摊销为－145021868.89元。由此可见，母公司投资收益主要由于被投资单位盈利按会计核算方法调整所致，属于“纸面富贵”。而根据现金流量表，“取得投资收益所收到的现金”为10986449.58元，占投资收益253458212.60元的4.33%。据此可以判断，母公司投资收益质量较差。从合并报表看，整个集团2006年实现主营业务收入为19622831178.47元，通过销售商品、提供劳务收到的现金为6430230710.25元，约占主营业务收入的33%，可见收入质量较差。从利润构成看，利润总额为463053310.39元，而营业利润为600196732.05元，说明企业的利润主要来自经营活动。从现金对利润的支撑情况看，整个集团从经营活动中获取的现金净流量为1230162616.06元，约为营业利润的2倍。造成巨大差异的主要原因同样是因为“购买商品接受劳务支付的现金”（3612821564.64元）与“支付给职工以及为职工支付的现金”（327681779.41元）合计数小于“主营业务成本”（16868521903元）。综上，从整个集团看，利润质量一般。
3．未来前景分析
从单一企业看，企业未来前景取决于盈利渠道和盈利能力及其质量的稳定性和成长性，从企业集团看，除了上述因素外还取决于被投资企业盈利渠道和盈利能力及其质量的稳定性和成长性。根据海尔股份有限公司2004～2006年年度报告，2004～2006年母公司销售收入、销售商品及提供劳务收到的现金、营业利润、经营活动产生的现金净流量、长期股权投资、投资收益、取得投资收益所收到的现金等主要项目环比分析如表2：
从母公司自身经营活动看，2004～2005年，其自身经营所占用的总资产呈下降趋势，2005年自身经营活动销售收入、销售商品及提供劳务收到的现金、营业利润等均比2004年有所下降，但2006年比2005年均有所上升。2005年各项指标均比2004年下降的主要原因是2005年原材料价格上涨、家电行业竞争激烈所致。2006年因推出全新变频电冰箱导致母公司主营业务收入增加，并且因其具有高附加值而导致主营业务利润增加。从对外投资情况看，2004～2005年，其长期股权投资呈上升趋势，但从投资收益中收到的现金却在逐年下降。因此，从母公司角度看，其自身经营活动盈利渠道和盈利能力相对稳定、盈利质量较好，只要保持其技术领先优势，其成长性应该较好。从对外投资方面看，母公司约70%的资产占用在对子公司、合营企业及联营企业投资上，其盈利前景与母公司未来前景紧密相连。根据海尔股份有限公司2004～2006年年度报告，2004年海尔股份有限公司共有控股子公司及合营企业16家，2005年共有控股子公司及合营企业20家，2006年共有控股子公司及合营企业26家。主要控股及参股公司的经营业绩情况如表3：
由表3可以看出，连续三年总资产收益率在10%以上只有青岛海尔空调器有限总公司和青岛海尔智能电子有限公司，并且只有青岛海尔空调器有限总公司能够带来巨额利润和较高的投资收益率，但这几年也呈现逐年下降趋势，而母公司其他对外投资的收益率和质量均不理想，使企业未来前景具有较大的不确定性。
从合并报表看，公司利润主要来自经营活动，因此应重点关注营业利润及其质量。根据海尔股份有限公司2004～2006年年度报告，2004～2006年集团公司销售收入、销售商品及提供劳务收到的现金、营业利润、经营活动产生的现金净流量、长期股权投资、投资收益、取得投资收益所收到的现金等主要项目环比分析如表4：
由表4可知，2004～2005年经营活动销售收入、销售商品及提供劳务收到的现金在逐年增加，但2005年营业利润、净利润和经营活动产生的现金净流量比2004年分别下降了30.01%、35.27%、36.61%，而2006年比2005年均有所上升。从占主营业务收入或主营业务利润总额10%以上的主要产品来看，只有空调器和电冰箱两种。2006年空调器主营业务收入为717389万元，主营业务利润率为13.95%；2005年空调器主营业务收入为766747万元，主营业务利润率为10.82%；2004年空调器主营业务收入为723346万元，主营业务利润率为11.14%。2006年电冰箱主营业务收入为 730878万元，主营业务利润率为15.28%；2005年电冰箱主营业务收入为 554072万元，主营业务利润率为12.27%；2004年电冰箱主营业务收入为453340万元，主营业务利润率为16.32%。从主要产品收入占总收入的比重来看，2004～2006年空调器和电冰箱两种产品收入占总收入的比重均在70%以上，2006年为73.81%，2005年为80%，2004年为76.91%。可见，集团公司盈利渠道和盈利能力具有相对稳定性，盈利质量较好。至于公司未来前景如何，同样需要进一步分析集团内子公司及合营企业的未来前景以及集团公司未来投资方向。
4．股利支付能力分析
公司是否分配现金股利除了进一步投资方面的考虑外主要取决于是否有足够可供分配的利润和实实在在的现金。虽然合并利润表上的利润数额可观，其反映了集团公司按权责发生制计算的利润，但母公司真正能用来分配给股东的利润只能是母公司个别报表上可供分配的利润数额。同样，合并报表上可能显示集团有充足的现金，但因其属于不同的个体，母公司并不能随意动用，因此就股利支付能力分析来看，母公司个别报表比合并报表更有用。从海尔股份有限公司母公司利润表及利润分配表看，2006年度可供分配的利润数额为998513378.69元，从现金流量表看，经营活动产生的现金净流量为827909594.38元，取得投资收益所收到的现金为10986449.58元，由此可见，海尔股份有限公司具有很强的股利支付能力。
（二）母公司债权人偿债能力分析的切入点
公司的货币性债务应主要依靠其自身创造的现金来偿还，只有在万不得已的情况下才会考虑变卖资产。因此，母公司债权人在分析偿债能力时应更多地关注母公司个别报表，同时通过分析母公司对子公司的控股比例，判断是直接持股还是间接持股以判断母公司调动子公司资金的能力。因为，子公司均为独立的法人主体，尤其是非全资子公司，其董事会由各方出资者和独立董事组成，在人员、资产、财务、机构以及业务方面均独立于母公司，母公司若想调动子公司的资金须通过董事会。子公司董事会的结构与母公司调动子公司资金的能力存在一定的关系，若是全资子公司或一股独大的子公司，其受母公司控制较多，母公司调动子公司资金的能力较强，反之，则弱。子公司公司治理机制是否健全与母公司调动子公司资金的能力也存在一定的关系，子公司公司治理机制越健全，母公司调动子公司资金的能力越弱，反之，则较强。此外，还应关注集团公司财务管理制度。若为集中管理，则母公司调动子公司资金的能力越强，反之，则较弱。对担保人的偿债能力分析也同样如此。因此，对偿债能力分析应侧重母公司个别报表并关注对子公司的持股比例以及集团公司财务管理模式。就海尔股份有限公司2006年母公司个别报表看，流动比率为25.48，速动比率为23.09，现金流动负债比率为8.643，并且应收账款账龄基本在一年以内，其质量良好。经营活动创造了大量的现金，其营业现金流动负债比率为5.914，也就是说，不需要通过借款或调动子公司资金，经营活动产生的大量现金足以偿还现有债务。资产负债率为9.49%，财务弹性很强。由此可见，母公司本身具有很强的偿债能力。
（三）母公司管理层基于管理决策分析的切入点
由于合并报表全面反映了整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流转情况，母公司管理层通过对合并报表的分析，可以发现影响整个企业集团盈利能力和偿债能力等变化的因素，通过进一步对子公司报表分析可能会发现具体问题，在此基础上，或对整个集团的资产进行整合，如增加对某一子公司的投资或对另一子公司实行关、停、并、转等，以符合企业整体战略；或对子公司领导班子进行调整；或对整个企业集团的资本结构进行调整，使之趋于合理。就海尔股份有限公司来说，2006年盈利能力较低，其营业毛利率为14.03%，营业利润率为3.06%，营业净利率为1.6%，总资产收益率为4.1%，净资产收益率为5.43%，从有限资料看，主要是旗下多数子公司、合营企业经营业绩不理想所致。
基于管理决策分析，母公司管理层也可以母公司报表为切入点，分析母公司盈利能力和偿债能力等变化的因素，分别从自营活动和长期股权投资两个方面进行分析，评价其效果。由于长期股权投资分散在众多的子公司、合营企业及联营企业，对长期股权投资的分析实质上是对子公司、合营企业及联营企业的盈利能力、质量等方面的分析，通过对被投资企业的具体分析，检讨企业的经营战略，调整人力、物力、财力资源的布局，以符合集团整体利益。因此，基于管理决策分析，无论是以合并报表为切入点还是以母公司报表为切入点，最终都离不开对具体被投资企业的分析。
三、合并报表分析的逻辑框架
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一、合并财务报表局限性的辨析
（一）财务报表所提供的信息的特性是造成合并财务报表局限性的客观基础，主要表现为：
1.编制财务报表所提供的信息，其性质主要是财务的，一般用货币单位来定量并表述；
2.编制财务报表所提供的信息，往往是近似计量的结果，而不是精确计量的结果，除少数例外以外，各种计量都是依据规则和惯例的近似计量，而不是确切的数目；
3.编制财务报表所提供的信息，主要是反映已经发生的业务和事项的财务结果；
4.财务报表只是对企业作出经济决策所需的一种信息来源，决策者需要将财务报表所提供的信息，与来自其它方面的社会、经济和政治信息结合起来；
5.通过编制财务报表来提供和使用信息，要花费一笔代价，代价不仅包括直接用于提供信息的资财，还包括披露信息可能对某一组织产生的不良影响。
（二）合并财务报表不能反映企业集团内各法律主体的经营状况和财务状况。因为合并财务报表拓展了会计主体的观念，从经济主体的角度，反映整个企业集团的财务状况和经营状况。合并财务报表把两个或更多的独立法律主体的资源和业务活动，作为一个实体，按照实质重于形式的原则，把合并主体的资源和业务活动结合在一起。合并财务报表强调的是经济实体，而并非是法律主体。企业集团内各子公司的个别经营状况和经济绩效，在合并财务报表上得不到揭示。就集团企业内某一个别公司的债权人来讲，就不能满足其对信息的需要，因为企业集团内个别子公司的债权人，他需要了解的是该子公司这一独立法人的还款能力。因为假如该子公司不能清偿债务，债权人却无权要求母公司偿还其债务。此外债权人以合并报表提供的信息来进行决策，可能会导致误解。比如合并资产负债表上反映的债务对资产总额的比率，可能向子公司的债权人提供不同于按法律主体计算的资产保障率。这样合并报表提供的财务信息，对各子公司的债权人有一定的局限性。合并财务报表是把整个集团的所有成员结合在一起，其中某一家子公司的流动财务状况不好，可能被另一家流动财务状况好的子公司所抵销。
（三）合并财务报表上所反映的总资产，并不是企业集团所能动用的总资产。因为有些企业虽然是企业集团的子公司，但控股公司并不拥有子公司的全部股份。未拥有的那部分股份，为子公司的少数股东所拥有。拥有这少数股权的股东还需要使用子公司单独的财务报表。即使控股公司享有100％的股份，在某些特殊情况下，合并财务报表上所披露的资产项目并不能代表企业集团所能动用的总资产。例如：控股关系仅是暂时性；母公司拥有子公司实际发行的有表决权股份50％以上，但子公司处于法律上的改组或破产过程中；母公司与子公司各自经营的业务性质完全不同；子公司所在国实行严格的外汇管制，子公司的外汇收入并不能完全汇入国内。在控股公司有少数股权的情况下，合并资产负债表中的所有者权益，就不是企业集团全部的股东权益，因为其中剔除了少数股权，而且子公司的资产、负债在编制合并财务报表时，采用了两种不同的计价。其属于母公司权益的部分，是按购买日的公允价值计价的（采用购买法合并），而属于子公司的少数股份的权益部分则仍然是按账面价值计价的。
（四）合并财务报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息，但它不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。股利分派取决于每个企业的留存收益政策、资产构成、法律限制以及企业对将来的财务预测，所以，合并资产负债中即使存在大量的合并留存收益以及较强的现金流转能力，并不能保证纳入合并报表中的每个公司都能够分派现金股利。同样母、子公司法律上是独立的，子公司所实现的净收益在股利分派之前，母公司并不能动用。在跨行业的多样化经营公司，由于母公司及子公司的经营范围、经营内容相差很大，合并财务报表的数据，不能按行业标准比率分析。在合并财务报表上计算出来的各种比率如存货周转率、盈利能力率等，往往既不能反映子公司的绩效，也不能代表母公司的绩效。
（五）在一些跨国公司的合并财务报表上，其金额是按选定的某一汇率对不同国家的货币折合的结果。但在不同的国家，货币购买力水平是不同的，特别在外汇市场剧烈变动的今天，这种折合还受外汇汇率、利率、各国经济政策等多种因素的影响。外币报表的换算方法又有流动与非流动法、货币与非货币法、时态法、现行汇率换算法等多种方法。所在国的会计理论和惯例也不同，这样一来，合并财务报表的编制相当复杂，即使是集团的各子公司采用相同的折算方法，各国货币购买力水平不同也制约着合并报表信息的真实性。况且，要求拥有上百家甚至上千家的跨国公司在编制合并财务报表时，采用相同的折算方法，又谈何容易？
（六）合并理论的不成熟性制约着合并财务报表的使用。企业合并的会计处理方法通常有购买法和权益法。而合并企业选择哪一种方法有着十分明显的主观性，由于两种方法在合并财务报表编制的处理上有许多差异，结果会影响企业合并的各个方面。例如采用购买法时，被合并企业的资产、负债项目按公允价值合并到母公司中，这有悖于历史成本原则，因此产生的公允价值和账面价值的差额，其处理又有多种意见。有的认为应把差额记为商誉（负商誉），而商誉的处理又有三种不同的方法。采用权益结合法不会出现商誉和资产增值等问题，但它的使用受到各种限制，美国会计原则委员会第16号意见书中，明确规定采用权益结合法的12项条件。
随着企业兼并和合并现象日趋频繁，上市公司的股权结构日趋复杂化。当母公司分次取得子公司控股权益时、母公司出售子公司部分股份、子公司不按此比例向原股东增发股份、集团内部企业相互持股等，对这些问题，合并理论需要不断补充和发展。
二、克服合并财务报表局限性的思考
（一）严格限定合并财务报表编制的范围。并不是所有企业合并的形式都要编制合并报表。我国《企业会计准则》第六十三条规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实际拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并，但应将其会计报表一并报送。
（二）要体现效益大于耗费的原则。合并财务报表提供的信息所带来的经济效益，要高于为编制合并财务报表而发生的各项耗费。合并财务报表的效益是难以量化的，只能通过报表者使用信息进行决策后所产生的收益而加以合理估计。编制合并财务报表要发生耗费，即在整理各项会计资料，编制合并财务报表过程中，要耗费一定的人力、物力和时间。因此在编制合并财务报表过程中，要采取一切措施，使耗费最小化。如果耗费过大，会得不偿失。
（三）统一会计期间和会计政策。在编制合并财务报表时，可能涉及到母公司与子公司的会计期间不一致，有的是日历年度，有的是自然营业年度或其他期限。这就要求子公司按母公司的会计期间编制个别会计报表。此外，母、子公司各自选择的会计政策和会计处理方法可能不一致甚至相差很大，必须进行调整，这样，可以在一定程度上消除因会计政策弹性给会计信息带来的差异，使得合并财务报表所提供信息的相关性、可比性、真实性加强。
（四）提高会计人员素质，健全企业会计机构。在编制合并财务报表过程中，有许多财务问题需要会计人员妥善处理，对企业会计人员提出了更高要求，企业集团内各成员公司的机构设置合理、分工明确也是减少合并财务报表局限性的有利因素之一。
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关键词:会计准则 合并报表 措施探讨
2006年2月15日，财政部正式颁布了39项新会计准则，并要求上市公司在2007年1月1日起首先执行。本文对其中的《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称新合并报表准则）的重大变化进行探讨，并针对在合并报表编制过程中遇到的问题提出建议。
一、新合并报表准则的重要性及意义
新合并报表准则是向财务会计报告使用者提供企业财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经营决策。根据1450家上市公司2006年报的管理层讨论与分析对新会计准则的具体影响进行了统计分析，结果认为按影响范围排序新合并报表准则对公司财务状况和经营成果产生的影响列第3位。新合并报表准则是首次以“准则”形式规范合并财务报表的编制，基本实现了与国际会计管理的协调。实行新合并报表准则后，海外投资者和报表使用者将更容易读懂境内企业的财务报表，并且使在境外上市的境内企业重编财务报表的成本大大减少。
二、新合并报表准则的主要变化及其影响
新准则的变化虽然不会影响公司的内在价值，但其改变会带来公司帐面价值的变化，势必对公司财务信息造成影响。现就新合并报表准则的一些变化及其影响阐述如下：
(一)合并范围变化
新合并报表准则第一章规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即凡是母公司所能控制的所有子公司都要纳入合并报表范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均在合并范围内。新准则删除了旧制度中规定的允许不纳入合并会计报表范围的规定。这一规则的变革，遵循实质重于形式的原则，使得一些企业不能再利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不良的业务从合并范围中剔除的方法来粉饰企业集团整体业绩。
(二)对子公司资不抵债超额亏损处理不同
新准则允许所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况，新准则做了如下规定：
1、公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损，即该项余额应当冲减少数股东权益；
2、公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，由母公司承担，即该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
该规定的根本目的在于防止母公司通过不合并超额亏损进行盈余操纵，只有将子公司的超额亏损全部合并，才可抑制母公司将资不抵债的子公司作为粉饰报表“工具箱”的企图，如实反映企业集团经营业绩。
(三)合并程序差异
新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果影响不大时，按照旧准则母公司可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消，反映了新准则对合并报表编制的严谨性要求进一步提高。
(四)合并抵销程度加深
新准则规定要在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并报表产生的影响后编制合并报表，其中包括了股权投资、债权债务项目、销售商品（或者提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、其他内部交易等包含的未实现内部销售损益应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的股权投资、债权与债务项目、销售商品（或者提供劳务）、存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。
(五)外币财务报表折算差异
新会计准则把少数股东权益列入所有者权益项。新合并报表准则要求将外币财务报表折算差额属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目中去，更能体现对少数股东权益的保护。
三、实际编制合并报表时涉及的问题及建议
理解新合并报表准则的变化及影响对我们现实编制合并报表工作有重要的作用，现针对在实际编制过程中遇到的一些问题提出几点建议：
(一)合并报表编制中长期股权投资的抵销
新长期股权投资准则规定，母公司对子公司的长期股权投资在母公司的账簿体系和单户报表中按成本法核算。而新合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。这就需要子公司必须向母公司提供所有进行调整所需要的权益变动资料。按照权益法调整长期投资，不仅全面反映了母公司控制实质的投资收益的变化，而且便于母子公司会计抵销处理。
按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（1）若当期收到子公司现金股利，母公司须先还原回损益调整；（2）根据母公司应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”；（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，母公司根据应享或应承担份额，借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”。
应注意的是，对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，母公司在确认应享有子公司净损益的份额时，应当以取得投资时子公司各项可辨认资产等的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认。因此，母公司需要为非同一控制下企业合并中取得的子公司设置备查簿，以记录其各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，为编制合并报表做好准备工作。
(二)合并报表关于盈余公积的抵销
根据新合并报表准则，子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额将被全额抵销，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。而按原有的合并报表方法，子公司当期计提盈余公积金作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并中必须将已经抵销的子公司提取盈余公积中母公司拥有的部分调整回来，调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额。
盈余公积的提取虽然不会改变留存收益总额，但对可供分配的未分配利润有影响。原来保留子公司提取的盈余公积的做法，使盈余公积在合并会计报表出现重复，即在合并会计报表中盈余公积抵销得不彻底。因此，新合并报表准则更能准确地反映集团公司的盈余公积和期末未分配的利润情况。但简单的认为合并“提取盈余公积”项目就等于母公司“提取盈余公积”的金额是不合理的。如果母公司自身经营产生亏损，但加上对子公司投资收益后才使总的净利润变为正数，此时意味着母公司用子公司实现的净利润中属于母公司的部分弥补自身经营的亏损，其所提取的盈余公积在数额上等于对子公司投资收益超过自身经营亏损的部分与提取盈余公积比例的乘积，必定小于子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分。在这种情况下，如果合并利润分配表上只列示母公司提取的盈余公积，则所确定的可向母公司股东分配的利润将受到子公司提取盈余公积的限制。因此在这种情况下，合并中只列示母公司提取的盈余公积是不够的，真正制约母公司股东分配利润多少已不是母公司所提取的盈余公积，而是子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。当母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取的比例时，如果合并中只列示母公司提取的盈余公积，则由此确定的可向母公司股东分配的利润在实际分配时，就与子公司提取盈余公积的要求产生冲突，因为母公司对投资子公司收益部分提取的盈余公积小于子公司对应提取的盈余公积。由上可见，合并中只列示母公司提取的盈余公积的做法是在母公司自身经营正常获利且母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积比例的特定情况下才适用。
综上所述，合并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示以下两项之和：（1）母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积（当这部分净利润为负数时，该项按零计算）；（2）子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积较大者。
(三)合并范围内购销活动使用票据的抵销
新准则对合并会计报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响。在企业集团内，尤其是现代物流集团的供应链经营模式的情况下，难免出现母子公司、各子公司之间往来业务交易，使用票据进行结算的情况。例如，A公司销售1000万元（不考虑增值税）的货物给B公司，B公司开出3个月期限的银行承兑汇票支付货款，A公司在月底前将票据贴现。在编制合并现金流量表时，这两股现金流是不应抵销的，因为这两股现金流不是直接对流，而是通过了银行进行流转。从现金流方向看，是从银行流入A公司，然后再从B公司流向银行，而不是直接由B公司流向A公司。但由于引起现金流的交易在编制合并资产负债表和合并利润表时，对内部购销已经抵销，因此如果这两股现金流在合并的经营性活动现金流反映会缺乏支撑，使报表使用者困惑，并且有可能造成报表使用者的误解。假设放在经营性活动现金流的情况下，该A公司的经营现金净流量将增加1000万元，由于B公司未到期承兑，因此合并报表的经营现金净流量也将增加1000万元，但事实上这1000万元的现金来自银行贴现，并不是公司真正的经营销售货款。经营性活动是企业的主要活动，因此是引起现金流量变化最主要的原因，能够反映出企业的盈利质量，而由于信息不对称，上例的做法将会令报表使用者认为该集团经营性活动的现金流净流入增加了1000万元，掩盖了内部交易的事实，虚增了经营性活动现金流入。这将严重影响报表使用者，尤其是在某些关键时点，对公司信贷实力、经营财务状况等情况的判断。因此，在编制合并现金流量表时应当将这两股现金流调整为筹资性活动现金流量中反映，这种处理体现了借助内部交易向外部融资这一经济实质，而且能够遏制利用通过内部交易形成票据贴现款操纵经营性活动现金流量。
综上所述，新合并报表准则在合并会计报表的构成、合并范围的确定、会计政策的统一及内部抵销处理等方面与旧准则相比有了重大突破，对促使公司提高会计信息质量有着积极的意义。
参考文献:
[1]于长春.《新旧会计准则差异实务导读》[M].中国财政经济出版社，2007，ISBN978-7-5005-9794-0
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关键词：BOT 内部关联 合并报表
合并报表是集团公司中的母公司将其子公司的会计报表汇总后，抵销关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。BOT即“建设―经营―转让”，BOT项目投资作为基础设施投资、建设和经营的一种方式越来越被广泛应用。合并报表编制方法取决于合并报表的理论基础，不同的合并理论选择，会使得合并报表的结果产生差异，涉及BOT项目内部关联交易的合并报表面临同样的问题。
一、合并理论概述
合并会计报表理论主要有所有权理论、母公司理论、实体理论，鉴于我国和国际上合并会计报表理论的变化趋势是由母公司理论向实体理论发展，本文仅就合并报表母公司理论和实体理论进行论述。
（一）母公司理论
母公司理论认为合并报表编制主要是为具有控制权的母公司股东报告相应财务信息数据，子公司股东被列为外界债权人，合并报表并不考虑其相关财务信息。通过同时运用完全合并法和比例合并法进行合并报表编制，更精确的反映合并财务报表数据。总而言之，母公司理论下，编制合并报表是对母公司财务报告的一个延伸解读和反映。
（二）实体理论
实体理论首先强调“控制观”，认为母公司与子公司是控制与被控制的关系，而不是所有关系。母公司控制子公司的重大决策和重大管理事项使子公司的各项经济活动为母公司服务。实体理论同样强调“整体观”，因为母、子公司控制与被控制的关系，实体理论认为这样母、子公司实际上就形成了一个统一体，在合并报表中就不需要按比例合并，应该作为一个统一体按资产、负债、权益等各会计要素直接进行合并，这样才能真实的反映母公司所控制的子公司的所有资源。实体理论强调法人财产权利而非最终所有权。实体理论不以所有者为服务核心，而是强调为所有股东和债权人服务。所以实体理论中，合并报表反应的财务信息给所有股东和债权人服务，而不是只对控股股东服务。
二、BOT项目合并报表研究
（一）《企业会计准则解释第2号》及应用
2008年8月，财政部印发了《企业会计准则解释第2号》（以下简称《2号解释》），规定了企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务的处理方法。《2号解释》明确：“建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号――收入》确认与后续经营服务相关的收入。”同时提出：“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。”本文所提BOT项目内部关联交易主要是指内部关联建造施工业务。
《2号解释》颁布后，部分上市公司参照新核算方法，通过查阅25家同类型涉及BOT项目的上市公司2008-2013年年报资料，分析上市公司涉及BOT项目会计核算情况，基本情况见表格。
根据表格可以看出，虽《2号解释》出台已久，但BOT项目账务处理仍未有统一的做法，对涉及BOT项目内部关联交易的合并报表更没有统一的做法。
（二）基于实体理论对BOT项目合并报表解读
2006年，财政部颁布的《企业会计准则第33号―合并财务报表》（以下简称《准则第33号》）里规定：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
合并报表处理一般认为BOT项目是自行投资修建的，在建设期没有资金的收回，只有投入，关联施工收入属于未实现对外销售，认为BOT项目关联施工产生的收入、成本、毛利应全部抵销。
通过解读分析《2号解释》，结合合并报表实体理论，笔者认为：如果项目公司在建造期间内将建造服务承包给合并报表范围内的企业，将合并报表作为一个整体来看，视同于一个既建设又自行施工的项目公司的会计核算，在合并报表处理时，也应体现建造合同收入和费用，反映施工利润。
（三）BOT项目内部关联交易合并报表理论选择
实体理论是从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论认为合并报表要考虑的首要问题是如何反映交易或事项对集团合并层面所显示的对外财务状况、经营成果、现金流量的影响，而不是以“抵销母子公司之间的内部交易”作为首要的考虑出发点。BOT业务内部关联交易合并报表在实际业务处理中不抵销关联毛利更符合“实体理论”的精髓。
在2006年新会计准则颁布以前，我国主要是以母公司理论作为合并财务报表编制的核心理论。新准则最大的变化就是编制合并报表理论的转变，由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美英等发达国家的做法趋同。
2012年，中国证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2012第1期）（以下简称《问题解答》）中，对涉及BOT业务的合并报表编制等问题进行了阐述：“上市公司合并报表范围内的企业（项目公司）自政府承接BOT项目，并发包给合并范围内的其他企业（承包方），由承包方提供实质性建造服务的，从合并报表作为一个报告主体来看，建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门，有关收入、损益随着建造服务的提供应为已实现，上市公司的合并财务报表中，应按照相关规定体现出建造合同的收入与成本。”
2014年，我国财政部修订了《企业会计准则第33号一合并财务报表》（以下简称新合并准则），要求于2014年7月1日起执行。新合并准则强调合并报表编制的“一体性”视角。即合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量，是多个法人企业组成的一个会计主体的综合财务情况。在编制合并财务报表时，应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待，视为一个会计主体。新合并准则进一步确立了实体理论在我国合并报表实践中的主导地位。
三、总结
综上所述，BOT项目内部关联交易合并报表处理应按实体理论，将合并范围内企业作为一个整体来看待，不进行抵销直接合并，这一处理方式能更客观真实地反映集团公司财务报表，也能改善集团公司利润等财务数据指标。
参考文献：
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关键词：合并会计；合并范围；合并方法
随着世界经济一体化的不断发展，企业间合并浪潮愈演愈烈，因此，对于合并会计有了更高的要求，迫切需要一套更高效的财务系统。当前的相关准则与会计制度已不能完全解决所面临的问题，同时一些新的利润操纵手段也被某些别有用心的公司利用，因此，合并会计报表一直是21世纪以来的会计三大难题之一。
一、企业合并的原因及作用
1.企业合并的原因。二十一世纪以来，大型公司的发展成为可能，在资本市场的不断发展下，公司可以通过发行股票，贷款或收购其他企业股票使资金规模扩大从而控制该企业来扩大自己规模。在资金来源方面，企业获得资金的方式主要有三种：企业内部积累的资金、债务筹资、发行新股筹资，这些筹资手段扩大企业的规模有限，并购其他企业来迅速扩大规模的方式往往会被企业采纳。
2.企业并购的作用。管理协同效应，一个缺乏人才并且效率低下的企业得到一个具有高效管理能力企业多余能量的注入，企业利用其管理上的优势会提高整体效率；财务协同效应，并购可能使企业在财务杠杆能力提高、资本成本降低、合理避税、股市预期效应等方面得到好处；提高战略价值，能够迅速实现战略扩张和防御。
二、合并报表面临的问题
1.合并理论出现的问题。（1）母公司理论面临的问题。母公司理论片面的只考虑了由一个控制多个子公司的母公司组成一个企业集团的情况，并没有考虑由多个实力相当的控制多个子公司的母公司组成一个企业集团的情况。（2）主体理论面临的问题。主体理论中，子公司全部的股权价值由母公司购买子公司股权时的价格为基础进行评估，倘若再以此为基础确认商誉，就会产生较大的假定性，难以确定其数额的真实性。（3）所有权理论面临的问题。在适用范围方面比较狭窄，所有权理论只适用于一家企业被其他企业控制的情况，不适用于其他的情况。
2.合并方法存在的问题。（1）商誉的处理。目前我国的企业合并会计报表过程中，很少考虑到合并报表所产生的商誉。商誉是一项很重要的无形资产，而企业没有做到把商誉进行适当的划分，没有区别购买商誉和非购买商誉。（2）购买法和权益结合法的比较分析。目前，我国企业的兼并、改组和收购活动正在兴起，我国上市公司对其他公司的换股合并多采用权益结合法的会计处理方法，由于没有具体的相关规定，这些公司在处理相关实务时，权益结合法存在滥用的情况，由于我国实际情况的局限性，决定了我国的合并方法只能采用购买法。
3.合并范围不够明确。在我国，实施的会计准则仍有许多的不完善之处，而会计合并报表的合并范围又是由会计准则决定的，不明确的合并范围准则，财务人员之间，不同的人形成不一样的合并财务信息。
三、对我国合并会计报表的建议
1.合并理论的选择。在《合并会计报表暂行规定》中，对主体理论的描述很少，可是对所有权理论和母公司理论的表述却比较多，笔者研究后认为，对合并报表理论的选择，应以主体理论为主导，理由如下：首先，在国际上，编制合并报表时是以主体理论为主导，我国采用主体理论，也能在最大程度上与国际惯例接轨。其次，我国的实际情况要求我们采用以主体理论为主导的合并报表理论模式，按主体理论编制的合并报表，体现的相关信息最符合信息需求者经济利益的需求。
2.合并方法的选择。为更清楚的对会计科目进行划分，对于商誉在设置会计科目时，“合并商誉”和“合并差价”这两个科目只取其一。因为“合并商誉”这一科目的设置在合并报表的编制时产生的作用是最大的，所以只设置“合并商誉”这一科目；我国的实际情况决定了我国只允许采用购买法。企业在进行合并时是以购买方式进行合并，而且采用的是吸收合并，这本身就是对购买法的契合。
3.对合并范围的探讨。其一，在确定合并范围时，我们应当考虑的是母公司所拥有的实际控制权，考虑到加法法则更加与本理论契合，所以，在确定合并范围时应当以加法法则为主。其二，在不纳入合并范围的子公司判断上，需注意：要在合并报表中体现非同质子公司；合并范围中要包含转产的子公司，资金受到限制和在其他方面受到限制的子公司应该纳入到合并范围之中；那些母公司正在积极地寻找购买者，并将于购买后12个月内处置的子公司应当被确认为不予合并的暂时性的子公司。
四、总结
随着社会的不断发展，企业之间的竞争越来越大，很多的企业想要占据一席之地，就开始调整内部的管理制度，寻求最有效的方法来提升自身的综合竞争力，所以，企业合并活动也在不断改进，企业认识到合并报表的重要性就越来越关注和重视合并会计报表。我国企业的合并会计报表存在很多的不足之处，在实际工作中也存在很多的问题，这些问题没有得到很好的解决，影响着企业的进一步发展。所以，要求企业采取正确的措施解决企业合并报表时出现的问题，进一步改进、完善合并会计报表。
参考文献：
[1]宋明，马千驰.关于企业合并报表会计问题研究[J].经营管，2014，01：19-20.
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【关键词】合并报表；抵消业务；之我见
2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的合并处理
上期甲公司与A公司内部购销资料同上例题。假如本期甲公司个别财务报表中向A公司销售货物取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元+本期购进存货6 000万元-本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。
此时，编制合并报表时应进行如下合并处理：
（1）假定期初存货2 000万元全部出售
意味着本期销售的存货中有（4 500-2 000）2 500万元是本期购入的存货，即：
期初存货2 000+本期购进存货6 000-本期销售成本（2 000+2 500）=期末存货3 500①调整期初未分配利润的数额：借：未分配利润――年初 600
贷：营业成本 600（2 000×30%）②抵消本期内部销售收入：
借：营业收入 6 000 贷：营业成本 6 000
③抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：
借：营业成本 1 050 贷：存货 1 050（3 500×30%）或②、③合并编制为：
借：营业收入 6 000 贷：营业成本 4 950
存货 1 050（3 500×30%）
（2）假定期初存货2 000万元全部未出售
意味着本期销售的存货全部是本期购入的，即：
期初存货2 000+本期购进存货6 000-本期销售成本4 500=期末存货（2 000+1 500）
①调整期初未分配利润的数额：
借：未分配利润―年初 600 贷：存货 600（2 000×30%）②抵消本期内部销售收入：
借：营业收入 6 000 贷：营业成本 6 000③抵消期末存货中包含的未实现内部损益：借：营业成本 450 贷：存货 450或②、③合并编制为：
借：营业收入 6 000 贷：营业成本 5 550
存货 450（1 500×30%）①调整期初未分配利润的数额借：未分配利润――年初（期初内部存货未实现内部销售损益）贷：营业成本（期初内部存货中本期对外销售部分包含的内部销售损益）存货（期初内部存货中本期未销售部分包含的内部销售损益）②抵消本期内部销售收入和期末存货中包含的未实现内部销售利润
借：营业收入（本期内部商品销售的收入）
贷：营业成本（差额）
存货（本期内部商品销售的收入×本期未实现销售的比例×毛利率）
三、存货跌价准备的合并处理
1.初次编制合并报表时对于存货跌价准备的合并处理如下：
借：存货――存货跌价准备（未实现内部交易损益与计提的跌价准备孰低金额）
贷：资产减值损失
甲公司系A公司的母公司，本期甲公司向A公司销售商品2 000万元，商品销售成本为1 400万元；A公司买进的这批商品当期全部未售出因此形成期末存货。期末A公司对商品进行检查时，发现已经有一部分商品老旧。
（1）若该批存货的可变现净值已降至1 840万元。为此，期末A公司对这批商品计提了存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。
在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额1 400万元。
此时，在编制本期合并报表时，应进行如下合并处理：
①将内部销售收入与内部销售成本抵消：
借：营业收入 2 000 贷：营业成本 2 000
②将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：
借：营业成本 600 贷：存货 600
③将本期A公司计提的存货跌价准备抵消：
借：存货―存货跌价准备 160 贷：资产减值损失 160
【解析】站在A公司的角度，虽然该存货发生了减值160万元，但站在企业集团的角度，该存货成本1 400万元
（2）若其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。
在编制本期合并报表时，应进行如下抵消处理：
①将内部销售收入与内部销售成本抵消：
借：营业收入 2 000 贷：营业成本 2 000
②将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：
借：营业成本 600 贷：存货 600
③将本期A公司计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消：
借：存货 600 贷：资产减值损失 600
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关键词：合并 会计报表 研究问题 理论
合并会计报表起源于美国。早在十九世纪末期，美国石油垄断大亨克尔顿公司开创了该先河。在信息技术与经济高度发达的今天，经济全球化浪潮席卷全球。该报表反映出来的内容更加难于理解。所以，在编制该类报表问题上，人们存在不小的争议。从另一个角度来说，编制该类报表确实存在不小的困难。从现实角度来讲，我国需要从新审视这一切。
一、合并会计报表的几种理论
1.所有者观
合并会计报表的所有者观是在所有权理论的基础上形成的。其认为会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种表现形式，可见，所有权理论强调的是终极财产权。基于此，当母公司合并非全资拥有的控股子公司的会计报表时，应采用比例合并法，母公司对子公司净资产的享有数额应以母公司所支付的代价为衡量的基础，并只以此计人合并报表，少数股东所享有的子公司净资产份额不合并。
2.主体观
主体观认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用。主体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并报表是为整个经济整体服务。按照主体理论，企业在持续经营中，其净资产的占有、使用、处置等权力均归属于企业作为一个独立的经营主体和会计主体本身，只有企业在清算解散时，净资产尚有余额，才归所有者享有。可见，在主体观下，内部交易全部抵消，有利于防止企业集团人为地利用内部交易操纵利润，提高了会计信息的真实性。主体观认为，编制合并财务报表应以整个主体的观念出发，全面完整的反映整个经济集团的财务状况、经营成果和现金流量等信息，为企业集团全体股东的利益服务。
3.母公司观
值得注意的是，母公司观缺乏一定的理论基础，而是其他理论糅合而成的一套新型综合性理论。所以不难看出，母公司下属的子公司与孙公司受控于母体的部分还应包括少数股权，而不仅仅是现有份额。而后，子公司与孙公司的资负份额均会纳入该表中。由此观之，其可以通过使一家公司处于另一家公司的法定支配下的控制协议而有效地实现。所以该类观点与现实的契合度更加紧密，按照此种方法来进行报表编制知识，可以综合运用各类合并方法；也可以被称为母公司法。从有效控制的角度来说，子公司与孙公司的少数股权也直接受母公司的直接调配，其资负内容也必将纳入该表
二、关于对于合并会计报表的探讨分析
合并会计报表是财会领域中比较难于理解的部分之一，同时也是众多业内人士广泛关注的对象之一。而我国由于在相关领域起步较晚，所以还存在许多亟待解决的问题。
1.合并价差问题
所谓的合并价差，在股权投资上，就是投资企业的股权投资成本与投资企业享有的被投资企业净资产份额之间的差额。可以说，合并价差的出现解决了合并报表中母公司股权投资成本与分享的子公司净资产份额之间存在的差额问题，但是，这种合并处理方法，虽然简单，但合并价差本身属于何种性质的资产，显然是无法解释定性的，原因在于合并价差本身内涵的模糊性；合并价差不摊销，影响了合并资产负债表的公允性；对合并价差不予以摊销，影响了损益表的真实性。针对这一问题，我们应寻找新思路：
（l）购买法和股权集合法对合并价差的会计处理购买法是国际流行的会计惯例。企业为了取得未来超额分配收益而支付的成本，在购买控股权时产生价差。企业在编制合并报表时，往往先将母公司所取得的子公司净资产的账面价值调整为公允价值，然后，确认商誉并在预计的有效期内予以摊销。因此，在购买法下，合并差价在合并报表中体现了部分内容，使其更具有可理解性。
（2）逐期摊销合并价差。对于编制合并会计报表过程中所产生的合并价差，应与会计账簿记录中的股权投资差额一样，在股权取得日后，合并价差在母公司账上要进行调整，即母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉分别根据使用年限或有效期限予以摊销。
2.合并会计报表的理论选择问题
要想做好合并会计报表的理论选择工作，就必然要搞清楚其理论定位。由于现今合并会计报表的要求已经不局限于母公司这一个小圈子。其他债权人也同样关注此类信息。因此，理论选择应是超乎其他几类观点之外的综合理论，而且需要进一步探讨和分析研究。所以，以实体理论作为我国合并财务报表的理论基础是必然的，下面结合我国的实际情况来论述我国合并理论的选择：
第一，从信息需求的角度来说，该报表满足的是母公司股东们的要求。可是如果从更深层次的角度来说，他还要满足所有股东们的要求。所以，实体理论构建要从适应实际法律法规与市场需求的角度出发，合理制定出一套合乎标准的法则。
第二，从企业制度产权角度讲。资本相对集中的我国股份市场十分适应现有的实体理论。随着理论构建体系的逐步完善，人们也逐渐认识到了这一点。随着我国市场经济体制的逐步改革，股权的集中度也逐年下降。而实体理论构建敏锐地抓住了这一点，提升了少数股东的权益，对合并主体也有所帮助。进一步防止了经济利益的损失。对于原先的母公司管来说，存在着诸多问题，所以它不可以成为该类报表的理论基础。
第三，从国际的角度来谈谈其理论发展。实体理论的主导地位已经是大势所趋。随着全球经济发展速度的加快，企业间的经济商业活动将会越来越密切。随着私营经济的逐步扩大，其参股行为也会越来越多。因此，这类行为会随着时间的推移而发展得越来越辉煌，将取得更大的成就。因此，我国在理论研究之时要注意看到世界的发展。因为我国早已加入了WTO，不能孤立于世界而存在。关键在于抓住其有用的东西，而结合我国的具体国情，转化成自己有用的东西。
3.合并范围问题
合并范围的确定是以“控制”定义来作为判断的依据。那样的话，各国对“控制”定义的规定也就是对合并范围的大方向进行了界定。但是，还需要具体判断标准对合并范围进行严格的界定和规范，而合并范围确定的科学与否将直接影响合并报表的质量及其所揭示的会计信息的有用性，同时明确合并范围也是编制合并报表的前提。所以，具体的判断标准应谨慎主要从以下方面出发：数量标准、质量标准、不纳入合并范围的子公司及对实务殊对象的合并范围问题加以规范。为了防止企业集团利用合并范围的随意变动。那么，我国应该严格规定在直接和间接拥有情况下采用加法原则。在控制的质量标准上，若母公司能够控制子公司，那么该子公司就应该纳入合并范围，从而防止企业通过协议等形式上的操纵来粉饰合并财务报告。同时，对于拥有足够的少数投票权以及战略联盟、一般的合伙关系、其他资产负债表外的财务筹划等情况都可能导致母公司拥有实质性控制。
三、总结
在信息技术与经济发展飞速的今天，经济全球化浪潮已经势不可挡地席卷了全球，而合并财务报表的编制问题作为当今财经领域的重点课题之一，受到了众多业内人士们的广泛关注。在编制该类财务报表的问题上，人们依旧存在不小的争议。从实际操作的角度来说，编制该类财务报表确实存在不少实际困难。因此，还需要进一步从理论和实际角度加以探索。以弥补我国在相关领域起步较晚的缺憾。对其深入的研究，可以增强会计信息的可靠性和可比性，还能进一步减少合并财务报告操纵利润现象的发生。
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关键词：合并报表 递延所得税 会计处理
对于合并财务报表的所得税会计处理，涉及的层面较多，也较为精细，递延所得税的确认和计量是其中的关键环节。我们要对不同情况的递延所得税的_认和计量进行科学分析，才能保证会计处理的准确性、科学性、实效性，下面我们就针对合并报表中不同情况下的递延所得税的确认和计量展开科学解析。
一、已内部损益时递延所得税的确认和计量
企业在进行财务报表合并的编制过程中，会进行未实现内部交易情况下损益的抵消，从而致使合并财务报表时资产负债表中所反映的资产情况、负债的账面价值和负债账面价值所属的计税主体之间存在计税基础的暂时性差异。所以对于合并的资产负债表编制时，我们要对递延所得税资产和资产的负债情况进行合理确认，与此同时，还要对合并后利润表中所得税的费用进行重新调整，但是调整的过程中不包括直接与所有者进行交易时所产生的所得税费用和企业合并所产生的递延所得税。
举例说明：甲公司持有乙公司81%的股权，甲公司决定将成本为600万的货物以1000万的价格卖给乙公司，而乙公司并未对这1000万的货物进行外售，这样一来乙公司存货成本变为1000万元，在这个过程中，甲公司与乙公司间发生的是内部交易。进行合并之后，存货成本为600万元，但计税基础仍为1000万，递延所得税资产为（1000-600）×25%（万）。
二、未实现内部交易资产发生减值时递延所得税的确认和计量
在合并报表的过程中，对于未实现内部交易所产生的资产减值时递延所得税的确认和计量要分三种情况进行处理。第一种是进行内部交易抵销，未实现利润后的资产可变现净值或可回收额度大于其账面价值；第二种是进行内部交易抵销，未实现利润后的资产可变现净值或可回收额度与其账面价值相等；第三种是进行内部交易抵销，未实现利润后的资产可变现净值或可回收额度小于其账面价值。
举例说明：A公司占有B公司70%的股份，能对B公司的经营和财务进行管控。2011年A公司将其固定资产出售给B公司，总价值为2000万元（只考虑所得税的影响），销售成本为1600万元，2011年末 ，B公司从A公司购进的固定资产可变现净值为1800万元，B公司计提减值准备为200万元，我们将所得税税率设定为25%（不考虑折旧的影响）。
B公司个别财务报表数据：固定资产成本为2000万元；固定资产减值准备金额为200万元，由固定资产成本2000万元―固定资产可变现净值1800万元得出；递延所产生的递延所得税资产为50万元，由固定资产减值准备200万元×所得税税率25%得出。
A公司合并财务报表相关数据：一是抵消内部交易。借（营业收入）2000万元，贷（成本）1600万元，固定资产（成本）400万元；合并报表的固定资产成本1600万元，固定资产可变现价值为1800万元。二是抵消资产减值和递延所得税资产。借（固定资产减值准备）200万元，贷（资产减值准备）200万元；借（所得税费用）50万元，贷（递延所得税资产）50万元。三是合并后重新确认递延所得税资产。借（所得税费用）100万元，贷（递延所得税资产）100万元；固定资产账面价值1600万元，固定资产的计税基础2000万元，暂时性差异400万元，税率25%，递延所得税资产100万元。
三、与应收款项相关项目抵销后递延所得税的确认和计量
关于合并报表中与应收款项相关项目抵消后递延所得税的确认和计量要分两种情况来进行。第一是不考虑应收款项减值情况，直接进行递延所得税的确认和计量；第二是在考虑应收款项减值情况的基础上，对递延所得税的确认和计量。针对于第一种情况，应收款项相关项目发生抵消后不需要进行递延所得税的确认，只需在未来规定时期做好账款的回收和支付工作即可，在这个过程并不需要交税；对于第二种情况，在编制个别财务报表时，要进行计提减值和递延所得税资产的确认工作，在合并报表编制时，要进行内部往来抵消、减值抵消和冲回递延所得税资产的相关工作。
举例说明： N公司为M公司的全资子公司，M公司本期个别资产负债表中显示应收N公司的账款为2000万元，但是该账款账面显示的余额数目为2100万元，其中包括M公司对于计提坏账准备金额100万元。在N公司的个别资产负债表中已经标明对M公的欠款金额为2100万元，我们将M公司和N公司的所得税税率假定为25%。M公司工作人员进行合并财务报表的编制时，所做出的合并抵消如下所示：
（1）进行公司内部应收账款与应付账款之间的相互抵消
借：应付账款金额为2000万元人民币
贷：应收账款金额为2000万元人民币
（2）抵消公司内部应收账款计提的坏账准备
借：应收账款金额为 100万元人民币
贷：资产减值损失金额为 1 00万元人民币
（3）针对M公司有关于内部应收账款计提坏账准备而出现的差异性进行合理确认，然后对其所产生的递延所得税资产进行抵销。在本例之中，M公司应收取N公司2100万元欠款，而在M公司个别财务报表中显示应收N公司账款计提坏账准备 100万元，这就造成了应收N公司账款的账面价值从2100万元降到了2000万元，但是对于应收账款的计税基础仍然没有改变，依然是2100万元，这就使应收N公司的账款账面价值与计税基础之间产生了差异，我们把这种差额定义为暂时性差异。按照所得税会计准则当中的要求，要对这一暂时性差异进行相应的递延所得税资产确定，计算方法是差额100万元×所得税税率25%，数值为25万元。然而，M公司在其个别财务报表中进行递延所得税资产确认时，会存在借记“递延所得税资产”一栏，数值为 25 万元，还会存在贷记“所得税费用”一栏，数值也是25 万元，两者的来源一致，由于工作人员进行合并财务报表编制过程中会对内部应收账款和其计提的坏账准备数额之间进行相互抵销，这就导致合并财务报表之后该应收账款被消除。从而也使M公司在个别报表中应收N公司账款账面价值与其计税基础之间的暂时性差异也随之消失， 所以对于暂时性差异确认的递延所得税资产要进行抵销处理。
四、与企业合并相关递延所得税
进行与企业合并相关的递延所得税研究，要从合并财务报表递延所得税负债情况和递延所得税资产两方面进行入手来进行递延所得税的确认。
（一）企业合并财务报表时递延所得税负债的确认
企业递延所得税负债情况的确认要以应纳税暂时性差异为基础，在这个过程当中，不包括直接计入所有者权益的交易行为、交易事项、企业通过合并获得的资产、因合并所产生的负债。除此之外，进行递延所得税负债情况确认时还要把当期所得税费用纳入进去。
（1）商誉。在实际当中，我们把处于不同控制之下企业合并所产生的成本与要收购的对象所具有的可辨认的净资产的公允价值之间的差额称之为商誉，对于商誉账面价值和计税基础之间形成的应纳税差额部分不进行递延所得税负债确认。
（2）在企业正常运营过程中，对于一些对会计利润和所得税应缴纳额度不产生影响的交易和活动所产生的应纳税暂时性差异不进行递延所得税负债确认。
（3）在实际当中，我们对于与子公司、联营企业、合营企业在投资时所产生的应纳税暂时性差异，必须进行递延所得税负债确认。然而对于一些能够控制暂时性差异转回时间的投资企业可以不进行与其相P的递延所得税负债确认。
（二）企业合并财务报表时递延所得税资产的确认
在实际当中，对与子公司、联营企业、合营企业投资有关的并可以进行暂时性差异抵扣的，而且还要具备以下条件，才能进行递延所得税资产确认。一是暂时性差异在可预见的未来有转回的可能 ；二是未来获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性很大。除此之外，企业在合并过程中获得的资产和负债所产生的可抵扣暂时性差异，要通过调整合并中确认的商誉或计入当期损益来进行解决。
五、结束语
企业报表合并过程中的递延所得税确认和计量工作的重要性与日俱增，为此，我国对会计准则也进行了有关方面的深入修订，我们要根据规定中的相关要求做好合并财务报表时递延所得税资产和负债的确认工作，为企业的战略规划、经营决策和日常管理提供支持，工作过程中，务必要保证严谨认真、科学精细。
参考文献：
[1]杨双鸽.合并财务报表的所得税会计处理[J].商业会计.2013（06）21-23
[2]王涵.合并财务报表的相关所得税会计处理[J].财务与会计.2014（06）38-40
