所得税法实施条例范文
时间：2023-04-10 23:30:29
导语：如何才能写好一篇所得税法实施条例，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
悠悠十三载，漫漫合并路。自1994年的酝酿工作开始至2019年3月16日通过《企业所得税法》(以下简称新税法)，我国内、外资企业所得税制度的合并宣告完成，这是我国在构建社会主义和谐社会进程中的一项制度创新。新制度优越性的发挥有赖于有效地贯彻实施。日前，与新税法配套的《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)在社会各界的殷殷企盼中出台了。为使广大纳税人与税务人员能够更好地理解与贯彻《实施条例》精神，本报记者就《实施条例》中的若干问题采访了国家税务总局有关负责人。
国家税务总局有关负责人表示，《实施条例》的起草，主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。在符合税法规定原意的前提下，将现行有效的企业所得税政策内容纳入《实施条例》，体现政策的连续性。《实施条例》还结合经济活动、经济制度发展的新情况，对税法条款进行细化，体现政策的科学性。此外，《实施条例》的起草还借鉴了国际通行所得税政策的处理办法和国际税制改革的新经验，体现了国际惯例和政策的前瞻性。
据有关负责人介绍，《实施条例》共有8章133条，主要细化了企业所得税法的有关规定。对其中一些关键性政策的设计思路，有关负责人进行了详细解答。
实际管理机构界定旨在保护税收权益
借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。
法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构是如何界定的?相关的考虑是什么?
有关负责人表示，从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。
纳入预算的财政拨款为不征税收入
新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等三项收入为不征税收入，企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴呢?《实施条例》对此是如何规定的?
有关负责人表示，《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的财政拨款界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定，主要考虑：一是，企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神;二是，当前个别地方政府片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相减免税形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理;三是，按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。
合理工资薪金才能税前扣除
新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。
有关负责人表示，关于工资税前扣除，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是合理的，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了合理的的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》对合理的进行明确。
业务招待费按发生额60%的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5扣除
《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。这一规定是出于何种考虑?
有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利，业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80%，美国、新西兰为50%.借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，我们采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60%，同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5。
广告宣传费按销售收入的15%扣除，当年未扣除部分结转以后年度扣除
篇2
关键词：新所得税法；新会计准则；差异
2007年1月1日开始实施的新会计准则体系，将对我国的会计实践产生巨大的变化，2008年1月1日实施的《企业所得税法》是我国税收体制改革的一件大事，对我国社会经济发展将带来重大影响。通过分析，虽然新所得税法（以下简称“新税法”）和新会计准则体系（以下简称“新准则”）在不少地方规定趋于一致，减轻了会计人员所得税纳税调整的难度，但是基于两者目标的不同，不可避免的存在一些差异。在此，就两者之间的一些差异事项做以下肤浅的总结归纳。
1 收入和利得
尽管所得税法有关收入的概念以及确认条件和会计准则基本一致，但也存在一些差异。
1.1资产公允价值变动
新准则下，多类资产可能在期末按公允价值计量，比如多项金融资产以及公允价值模式计量的投资性房地产，期末公允价值变动时，其公允价值与账面价值之间的差额列入当期损益（做“公允价值变动损益”）或者作为直接计入所有者权益的利得调整所有者权益（即“资本公积”）；但新税法在确认应纳税收入时不考虑资产公允价值变动损益。
1.2长期股权投资损益
新会计准则下，企业对外长期股权投资采用成本法或权益法核算，分不同的情况确定投资损益；而新所得税法则不考虑会计处理方法，规定“……按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现”（新所得税法实施条例第十七条第二款）。
1.3分期收款销售商品
新准则规定，分期收款销售商品在发出商品时按合同或协议价格确认收入，如果时间较长（通常为超过3年），应按合同或协议价格的现值确认收入，合同或协议价格与其现值之间的差额作为“未实现融资收益”，在合同期内用实际利率法摊销冲减当期“财务费用”。而新所得税法实施条例第二十二条第一款规定，“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。
1.4国债利息收入等项目
新税法第二十六条规定了国债利息收入等四类收入属于免税收入；但新准则均将其列入当期收入计入损益。
2 扣除项目
新所得税法在税前扣除和会计准则在费用成本支出的列支方面存在不少的差异，罗列如下：
（1）固定资产折旧
税法和准则在固定资产的确认上趋于一致，但在折旧方面存在差异。
a.在折旧资产的范围上，新税法第十一条第二款规定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”、“（五）与经营活动无关的固定资产”不得计算折旧扣除；但会计准则规定所有的未使用、不需用固定资产都应该计提折旧。
b.表现在折旧方法上，新税法实施条例第五十九条规定，“固定资产按照直线法计算折旧，准予扣除”；第九十八条规定，对于产品更新换代较快和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法计提折旧。新准则规定企业可以根据实际情况自主确定折旧方法，只是已经确定不得随意更改。
c.折旧年限上，新税法实施条例第六十条规定了五类固定资产折旧年限的下限；但会计准则没有要求，企业根据实际情况确定折旧年限的长短，并且可以根据情况变动进行调整。
（2）无形资产摊销
新税法实施条例第六十七条规定，无形资产按照直线法摊销，摊销年限不得低于10年；第九十五条规定，研究开发形成的无形资产在计算扣除额时加计扣除50%。新准则则规定使用寿命有限的无形资产应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销，摊销方法有直线法、生产总量法等；使用寿命不确定的无形资产不摊销，只进行减值测试。
（3）利息支出
新税法实施条例三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出准予扣除的金额不得超过按照金融企业同类贷款利率计算的数额；新准则则规定不需要资本化的利息支出全额计入当期损益。
（4）职工福利费支出
新税法实施条例第四十条规定，“企业发生的福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除”；新准则规定，企业的职工福利费据实计入当期损益。
（5）工会经费支出
新税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”；新准则规定，工会经费按工资薪金总额的2%计提作为当期应付职工薪酬处理。
篇3
简况
在出口买方信贷业务中，贷款人和借款人往往处在不同的国家。根据国际税收中属地原则，借款国政府可对源自其境内的利息收入征收所得税，而根据属人原则，贷款国政府享有对在其境内注册的贷款银行获得的利息收入的征税权。为避免双重征税，我国同世界上80多个国家（或地区）签署了避免双重征税和防止偷漏税的双边协定。这些税收协定往往只对跨国税收做出原则性规定，具体的程序更多地体现在国内所得税法律中。如果出口买方信贷业务中的借款人不愿意承担利息预提税或借款国没有此类税收优惠政策，通常只能由贷款人在借款人代缴后再向贷款国税务当局申请税收抵免。
例如，根据《中华人民共和国政府与越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条，中资银行在越南境内取得的出口买方信贷利息收入，可以在中国纳税，也可以在越南纳税；如在越南纳税，越方所征税款不应超过利息总额的10%；政府或政府全资机构可以享受免税待遇。由于我国国有银行大多已股改并上市，不能再享受免税待遇。而且在实际业务中，越南市场的竞争非常激烈，越南方面的借款人往往会要求对贷款人应得的利息收入首先在越南境内由其向当地税务部门代缴，即贷款人收到的只是扣除预提税之后的利息收入，然后贷款人再根据中国的税法从年度应纳所得税中进行抵免。关于税收抵免问题，中越税收协定第二十三条规定，中资银行在越南境内缴纳的预提税可以在中国得到抵免，但抵免额不应超过对该项所得按照中国税法计算的税收数额。可见，问题的关键在于如何确定按中国税法计算的抵免限额。如抵免限额不足以覆盖在越南缴纳的利息预提税，中资银行的实际利息收入将会减少。
新税法中关于抵免限额的规定
于2008年1月1日实施的《企业所得税法》及《实施条例》对抵免限额问题做出了全面规范。例如新《企业所得税法》第二十三条规定“居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。《实施条例》则对抵免限额的具体计算方法做了说明。例如第七十六条规定“企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额，公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。第七十七条规定“企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。第七十八条规定“企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额＝中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内境外应纳税所得总额”。
影响抵免限额的因素
值得注意的是，《实施条例》关于抵免限额的公式中“中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额”这一概念本身不够清晰，主要是没有明确该应纳税总额是否已减去了减免税额和抵免税额。从时间顺序上考虑，中资银行在计算抵免限额的时候，是无法知道抵免税额的。因此，在不考虑其他抵免税额的前提下，可以推断出此处的应纳税总额不应减去抵免税额。在此基础上，将应纳税额的公式代入抵免限额的公式后可以得出：抵免限额＝（中国境内、境外应纳税所得总额适用税率－减免税额）÷中国境内境外应纳税所得总额来源于某国（地区）的应纳税所得额=（适用税率－（减免税额/中国境内境外应纳税所得总额））来源于某国（地区）的应纳税所得额。通过上述变形不难发现，抵免限额主要取决于（适用税率－减免税额/中国境内境外应纳税所得总额）这一系数，我们可以将其称之为“抵免税率”。因目前适用税率已锁定为25%，故抵免税率的最大值为25%。这反映出我国税收抵免的一个基本原则是，抵免税率不能超过现行所得税税率。
而又有那些因素决定减免税额与中国境内境外应纳税所得总额的比值呢？《企业所得税法》第二十二条规定“企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额”，第二十五条至第三十六条对各项税收优惠做出了详细规定。例如，第二十六条规定企业投资国债的利息收入免税。中资银行往往对国债投资较多，应该重点关注这一条。除了减免税额这一因素外，中资银行在出口买方信贷业务中还应考虑是否在借款人所在国家或地区有常设机构以及这些机构是否参与该笔了出口买方信贷。对于这种情况，双边税收协定中另有规定。
值得注意的是，上述分析是以“抵免限额公式中的中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额=中国境内境外应纳税所得总额适用税率－减免税额”为前提的。如果“中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额”与减免税额无关，则抵免税率等于适用税率。如果这么理解符合税务当局制定新税法的初衷，则抵免限额公式可以直接简化为抵免限额=适用税率来源于某国（地区）的应纳税所得额。新《企业所得税法》第二章对各种扣除做出了详细规定，例如合理的支出、折旧、无形资产的摊销等等。但在实际操作中，仅就这一笔利息收入是无法计算出各项扣除的。
抵免不足的替代措施及对银行的影响
因每家中资银行的经营状况不同，按照新《企业所得税法》及《实施条例》计算出抵免税率有所不同。即使是同一家银行，因不同年度可能享受不同的税收优惠政策，每年计算得出的抵免税率也会有所不同。此外，出口买方信贷项目所在国别不同，该国适用的利息预提税税率也会不同。例如，我国与巴西的双边税收协定中约定，巴西政府征收的利息预提税不高于15%。这一税率就高于越南的10%。而且，从对越南例子的分析中可以发现，单笔利息收入未必等于应纳税所得。受上述因素影响，中资银行在境外缴纳的利息预提税未必能够得到新税法认可的全额抵免。如果抵免限额不足以覆盖境外的利息预提税，中资银行将蒙受一定的利息损失。关于这一问题，新《企业所得税法》给出了补救措施。例如，该法第二十三条规定“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。《实施条例》第七十九条进一步明确“企业所得税法第二十三条所称五个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。”
如上所述，如果中资银行当年的抵免限额不足以抵免已在境外缴纳的利息预提税，可以在以后五个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。但这种做法对中资银行而言仍存在一定的不确定性。主要原因是由于抵免税率的变化，第二年的抵免限额未必高过前一年度，而如果出口买方信贷项目处在提款期，其每年的利息支付将呈上升趋势，在境外缴纳的利息预提税也会成上升趋势。此外，税收抵免的做法对中资银行而言，在一定程度上将导致成本上升。因为即使中资银行能够全额抵免，由于抵免的时间相对于缴纳利息预提税的时间总有几个月的迟延，中资银行也会损失这几个月之内的已付预提税的时间价值。而如果需要在后续年度陆续抵免，由此损失的时间价值也会更多。
相关对策
随着我国大多数国有银行股改上市，在出口买方信贷业务中已经不能再享受双边税收协定中的免税待遇。如何避免双重征税、完善税收抵免制度具有更为突出的现实意义。虽然新的《企业所得税法》及《实施条例》对计算抵免限额等问题做出了相对全面的规定，但抵免限额公式中的有关概念不够清晰，计算方法也略显复杂，可操作性不强。由于抵免税率等因素的不确定性，中资银行未必能全额抵免。
为避免增加利息预提税所产生的税务成本或利息成本，中资银行在具体办理出口买方信贷业务的过程中，应当首先了解两国之间是否有税收协定及预提税税率。如果在谈判过程中，确实难以将利息预提税转嫁给借款人承担，则应该根据自身情况预估一下本年度的抵免税率，以避免实际操作时出现偏差而蒙受额外损失。此外，更为关键的是，如果确实需要抵免，中资银行应将此类抵免成本事先纳入贷款报价一并考虑，以确保贷款的预期收益能够全部实现。
篇4
新的所得税法将于2008年1月1日正式实施，原有的内资企业所得税法和外资企业所得税法同时废止。新的所得税率将分别为三档，即25%的普通税率、对符合条件的小型微利企业实施20%的优惠税率、对需要国家重点扶持的高新技术企业实施15%的优惠税率。
根据业内人士测算，新的企业所得税将大幅提升上市公司净利润，业绩可获双重增厚。
上市公司或有惊喜
2007年12月11日，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，将于明年1月1日起施行，其中对通信行业上市公司影响较大的主要有两条：（1）企业所得税法第二十八条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；（2）企业所得税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。
平安证券研究所研究员蔡大贵认为，按照上市公司明年实际执行的21%左右所得税税负平均水平推算，上市公司税后净利平均水平可以上升约11%。
天相投资认为，A股上市公司2005年的平均实际税负水平在28.64%左右。在其他情况不变的假设下，随着内外资企业的实际税负水平一次性统一到25%，上市公司的平均税负水平将下降13%左右，由此直接推升上市公司净利润提高5%左右。
但考虑到新旧所得税的过渡期设置，部分上市公司将继续享有优惠的政策，按照新税法实施后22%左右的实际平均税负推算，对上市公司整体业绩的影响要大于9%。
根据Wind资讯的2007年上市公司税率数据统计，综合、采掘、金融服务、房地产四大行业的现行税率在30%以上，这四个行业在本次税率调整中受惠最为明显。其次，食品饮料、信息服务、化工、商业贸易和黑色金属五个行业的现行税率在25%-30%之间。而机械设备、农林牧渔、家用电器、电子元器件、餐饮旅游、信息设备等行业的现行税率在20%以下，其中部分行业将继续受到产业政策和地域经济的扶持，不会上调税率，因此也就不会产生变化。
某上市公司人士表示：减税应该是刺激投资，行业角度对银行影响较大，因为银行业的有效所得税税率最高。
值得关注的是条例中第三十条的有关规定，按照新条例研究开发费用可以按150%的比例在税前扣除，这将鼓励高科技企业增加研发投入，而且对于研究开发费用占比大的企业来说，未来应纳税所得额将减少，按照高科技企业15%的所得税率，实际缴纳的所得税可能会大幅下降，进而将提高公司的净利润水平。
权利性投资满一年可免税
新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被列为免税收入。实施条例规定，“符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
企业所得税法规定，企业的免税收入包括，国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。
业内人士指出，这项规定表明，企业的权益性投资至少需持有一年方可免税。对于“直接投资”所包含的范围，社科院财贸所研究员杨志勇认为，直接投资应包括企业对新设企业的股权投资、企业股改时引进的战略投资者、通过定向增发获得的股权等。
一般来说，直接投资应指一级市场上的股权投资，企业居民之间通过二级市场买卖取得的股权，通常应算间接投资。他认为，“直接投资”的范围还需要有关部门进一步解释清楚。
首都经贸大学财政税务学院税务系主任刘颖指出，在新企业所得税法和实施条例引来一片赞许之声的时候，其中两个问题也应引起思考。
篇5
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）将于*年1月1日起施行。根据新税法第五十七条规定，现对企业所得税优惠政策过渡问题通知如下：
一、新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法
企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策，按以下办法实施过渡：
自*年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，*年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，*年起按25%税率执行。
自*年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从*年度起计算。
享受上述过渡优惠政策的企业，是指*年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业；实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》（见附表）执行。
二、继续执行西部大开发税收优惠政策
根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、税务总局和海关总署联合下发的《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税〔2001〕202号）中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。
三、实施企业税收过渡优惠政策的其他规定
篇6
【关键词】 企业所得税法;企业所得税法实施条例;工资薪金;税前扣除
发票管理日渐严格,折旧等费用列支因而大受限制,一些企业转而将不合法经济行为费用以高薪方式列支,会计风险日益增加。这一预警结论决非危言耸听,通过仔细研读国税函(2009〕3号(国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》),会计人自当领悟也。
一、合理性――判断标准全角化
企业所得税新法体系实施以来,会计人一直非常关注工资薪金税前扣除方面:首年企业所得税汇算是否会过渡性地暂时划一个“准计税工资”金额?更倾向于公平性还是更倾向于方便性?
国税函〔2009〕3号给出了答案:“《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:一是企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;二是企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;三是企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;四是企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;五是有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。”其实质含义图示如下:
按企业内部制度规定股东大会or董事会薪酬委员会相关管理机构原则制度规范实发数――非计提数符合――行业水平+地区水平相对固定+有序调整个税――已依法代扣代缴不以减税or避税为目的
显然,公平性占了上风。工资薪金税前扣除没有单一化的过渡金额之说。工资薪金列支是否合理,方方面面均有约束性规定。
会计人必须先得全角度审视自己:
企业有无拿得出手的、像模像样的财务规章制度?如果没有,为避免争议、合法节税起见,确需赶紧结合自己企业的实际情况,至少制订出细化的工资制度,可展示于人、可说服于人。实务里,勿忘履行必要程序:内部权力机构的批准文件。
可税前扣除的工资薪金应为实际发放数,不是计提数;乃愈来愈少的收付实现制特例,依然不是大行其道的权责发生制;资产负债表上“应付职工薪酬”项目乃重点关注对象,不论是正数、负数还是零均会引起注意,因其涵盖内容太多;“应付职工薪酬”账户之“工资薪金”明细账如果是正数余额,将直接被纳税调增,因其明明白白地显示着“提而未付”,列支了费用却未实际发放也;“应付职工薪酬”账户之“工资薪金”明细账如果是负数余额,企业所得税汇算时还得和内部工资制度相对照,超额发放的不能在税前扣除。
仅有内部工资制度并非意味着可税前扣除,关键在于内部工资制度自身合理与否?符合行业特点否?符合地区特点否?企业不合理高薪税前列支行为有损于国家财力;预防官员腐败源头控制措施之一,乃企业高级管理人员和业务承揽人员的高薪税前列支严监管。
内部工资制度是否因税前列支需要随意调整格外引人注目。相对固定、有序调整、调整有理才令人信服。
企业所得税新法体系,与个人所得税新法体系相辅相成。尽管企业为掩盖非法经济行为不惜牺牲个税利益,但严格管理个人所得税毕竟能使国家财力少受损失。如果企业未依法代扣代缴个人所得税,其工资薪金不得在企业所得税税前列支。
纳税人及其会计在工资薪金方面的风险还在于是否能被认定,其工资薪金确实不以减税or避税为目的。有这样一个兜底的“万能条款”式规定,无端地增加纳税风险实属得不偿失之举。
二、严肃性――工资薪金总额基数化
工资薪金总额历来是可税前扣除的“三项经费”的计算基数,近年来又成为可税前扣除的“五险一金”等社会保障的计算基数,国税函〔2009〕3号系统强调了工资薪金总额基数化的严肃性:“《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的‘工资薪金总额’,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”其实质含义图示如下:
需要特别提醒的是国有企业不仅应满足工资薪金总额基数的要求,而且应顾及出资人――国家的利益,再不能“经营者大肆掠夺投资者”了。
三、调控性――工资薪金总额杠杆化
实务里,纳税人及其会计应注意将含金财税政策及其基础法律法规相结合。唯其如此,方能悟出税收政策杠杆的调控性。
不妨寻觅一下工资薪金企业所得税税前扣除的含金法律法规,细细体味其税收优惠的大力度大导向:
(一)《企业所得税法》里的工资薪金条款
《企业所得税法》第三十条规定:“企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除:1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用;2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。”其实质含义图示如下:
其玄机在于,根据《企业会计准则――应用指南》,工资薪金相关会计分录如下:
借:研发支出――费用化支出
贷:应付职工薪酬等
其悬念在于,除了高额让利于聘用残疾人的纳税人,国家今后还会出台政策让利于谁?聘用下岗职工的纳税人?聘用军嫂或者退伍军人的纳税人?……值得期待。
那么,从2008年1月1日起,可以加计扣除的研究开发费用和残疾人员工资,加计扣除的比例是多少呢?
(二)《企业所得税法实施条例》里的工资薪金条款
1.研究开发费用的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十五条规定:“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。”其实质含义见图1:
透视其政策变化,纳税人管理层及其会计应深知:虽然依旧是50%加计扣除,但不能当年全部税前消化了;形成无形资产的,税前得利还得耗N年。
2.工资的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十六条规定:“企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。”其实质含义见图2:
透视其政策变化,纳税人管理层及其会计应深知:不用再挖空心思争取“福利企业”的虚名了,工资加计扣除面前企业平等,论人数而不论企业,论实发数而不论限额;论实实在在的工资金额而不论聘用人员比例了。
四、启示
本文结合国税函〔2009〕3号及其基础《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》,探讨工资薪金税前扣除的尺度把握问题,以期尽可能减少纳税磨擦。
含金财税政策及其基础法律法规明晰化研究现仅见于立信会计出版社之陈淑亭《会税评审一点通系列丛书》,因其点而即通且省时节力,实务一线之高端会计人士力呼之,吾则结合自身实务经验借鉴之,源于实践、深刻感悟、系统提炼而成此文,兹与会税同仁分享之。
【参考文献】
篇7
关键词：新企业所得税法；特点；影响
中图分类号：D922.222
文献标识码：A
文童编号：1672―3198(2009)11―0249―02
为促进我国社会主义市场经济的发展，为各类企业创造公平的税收环境，《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2008年1月1日起在我国施行。新企业所得税法与原内、外资税法有较大的差异，对内资和外资企业的影响也很大。
1 新企业所得税法实现了五个方面的统一
(1)统一税法并适用于所有内外资企业。
先前，我国企业所得税分内资和外资两套不同税制。内资企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》缴纳企业所得税。而外商投资企业和外国企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》缴纳企业所得税。两套税制，在税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠政策等方面都存在一定差异。
新企业所得税法只在大小企业之间和是否高新技术企业之间作了区分，而在内、外资之间不再有税率的区别，这就意味着我国企业所得税告别“双轨”时代，是贯彻十六届三中全会提出的“统一各类企业税收制度”方针的具体体现。
(2)统一并适当降低税率。
在“内外有别”的税制下，虽然内外资企业的法定名义税率统一为33％，但形形不平等的优惠政策造成了内外资企业实际税负的不平等。内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业实际税负高出外资企业近10个百分点。这种实质上的差异，带来了内外资企业竞争力的差异，使它们在不公平的税收负担下竞争，同时税制本身也不符合国际税收惯例和加入WTO的要求。
新企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，不再按内、外资分类。新企业所得税法第四条规定企业所得税的税率统一为25％，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20％。
(3)统一税前扣除范围和标准。
①为统一内、外资企业税负，新企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
②原企业所得税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。新企业所得税法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业合理的工资、薪金予以在税前据实扣除。
③新企业所得税法不再区分内外资和不同行业的内资企业，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
④原企业所得税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。新企业所得税法实施条例不再详细规定而是简化了业务招待费的扣除比例，规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(4)统一税收优惠政策。
新企业所得税法采取了多种方式对现行税收优惠政策进行了整合，重点向高科技、环保等产业倾斜，对从事农、林、牧、渔业项目的所得、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得等可以免征、减征企业所得税。新企业所得税法对符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
(5)统一税收征管要求。
新企业所得税法针对企业所得税征管的新特点，在企业纳税地点、合并与汇总纳税、纳税年度的起算时间、纳税方式以及企业终止经营活动后的汇算清缴等方面做出了明确的规定。这些规定不仅注重内资企业与外资企业在法律适用上的一致性，而且保证了法律的稳定性、连续性，有利于法律的施行。
2 新企业所得税法的实施。对企业产生了深远的影响
(1)有利于企业公平竞争。
公平竞争是市场经济的客观要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题，实现公平税负，是新税法的主要目标。新企业所得税法为所有企业建立了一个公平竞争的税法环境，实现了“五统一”，消除了差别待遇，使各类企业享受同等的税收待遇，站在同一税收待遇的起跑线上，形成了平等的竞争机会。
(2)有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。
新企业所得税法实施以产业导向为主的税收优惠政策，实行鼓励节能节水、环境保护、安全生产、创业投资以及发展高新技术等的税收优惠政策，给予交通、能源、基础设施建设等行业税收优惠，同时保留了对农、林、牧、渔业、基础设施投资的税收优惠政策。引导国内、外资金进入符合国家产业政策、区域发展政策的行业和区域中，促进我国经济增长方式由粗放型向集约型转变，推动企业的技术进步和产业结构的优化升级。
(3)有利于提高企业的自主创新能力。
新税法的税收优惠政策关注的是基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，提高了企业的创新激励，新企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生时的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，这将鼓励高科技企业扩大研发投人，并有利于企业减少税费支出。
(4)有利于增强内资企业的市场竞争力。
对于内资企业而言，新税法实施后，企业法定税率有较大幅度的降低，新企业所得税法实行25％的税率，比原企业所得税法降低了8个百分点，统一和规范了企业税前扣除标准，税收优惠政策实现了有效整合，内资企业的所得税负担将低于改革前的水平，有利于提高其市场竞争能力。
(5)新企业所得税法对外资企业略有影响，但不会造成重大冲击。新企业所得税法实施后，对外资企业来说，不同企业的所得税负担会有升有降，总体税负将略有上升。但由于采取了诸如外资企业可按照新税法规定享受新的税收优惠，并在一定时期对老外资企业实行过渡优惠期安排等措施，可以给外资企业一个缓冲期，以防止外资企业的实际税负水平与并轨前形成太大的反差。
总之，新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理等五方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，将对我国内、外资企业产生积极的深远影响。企业要加强对新税法及其实施条例的学习，以新税法规范企业的行为。
篇8
【关键词】 视同销售；增值税；企业所得税
关于视同销售业务， 目前尚未有一个明确的解释。在企业生产经营活动中经常发生这样的事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、利润分配、抵债、进行非货币资产交换等。这一方面减少了企业的货物，另一方面这些事项都不是典型意义上的销售行为。对此类事项如何进行会计处理，存在许多的争论， 因此，暂时将其称为“视同销售”。 笔者认为， 所谓视同销售， 就是作为业务本身不是销售， 但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税， 视同销售是税法概念， 而不是会计概念。
各税种对视同销售的规定不完全一致，税收中的视同销售有流转税与所得税之分， 两者之间不可相互适用。如增值税法规规定的视同销售行为，不一定就要视同销售缴纳所得税，是否需要缴纳所得税，要看所得税法规有没有视同销售的规定。 本文仅就视同销售业务问题在增值税与所得税上的处理进行分析。其他的流转税类同增值税。
一、税收上对视同销售的规定
因为视同销售在各税种之间的差异性和不可相互适用性难以把握， 因此在实务中对税收法规的解读就尤为重要，现整理归纳如下。
（一）视同销售在增值税上的相关规定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目（指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等）；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
（二）视同销售在所得税上的相关规定
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定, 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
新的企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。
（三）视同销售含义的理解
以货物为例，从上面税收法规的规定中，可以看出增值税的视同销售与企业所得税的视同销售在范围与内涵上都有差异。这种差异的根本原因是增值税的视同销售行为不仅强调货物的用途还要考虑货物的来源；而所得税的视同销售行为, 只强调货物的用途, 与货物的来源无关。
对在税收上认为是视同销售的行为（无论是针对哪种税而言），进行会计处理时也存在一些需要澄清的概念。在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题。如前所述，新的企业所得税法规中视同销售在会计处理时基本上都是要确认收入的，这样看来，所得税法规中认为的几种视同销售需要缴纳所得税，在会计上也增加当期利润，这似乎是一致的，因此在所得税法实施条例中没有必要强调为视同销售。既然强调了，就说明在所得税法规中的视同销售指的是这种货物转移行为（以货物为例）不是所得税法规中认定的一般意义上的收入，是行为上的差异。
从上面简单的分析中可看出， 同一个词在不同的税种中会有不同的规定，对会计实务而言，由于规定总是在不断的适应实际情况而进行调整，企业会计人员只要在现有的会计准则和税收法规下，清楚这样的业务处理即可。笔者经过不断的积累，按货物转移的特殊业务类型，对其会计处理及增值税和所得税的纳税处理进行分析整理，以供参考。
二、 视同销售业务的会计处理与纳税处理分析
（一）将货物用于在建工程、无形资产开发、分公司（非生产机构）等
企业将货物用于在建工程、管理部门、无形资产开发及分公司（分生产机构）等，按企业所得税实施条例的规定，不再视同销售缴纳企业所得税；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于这些方面，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理。
1. 企业将自产的、委托加工收回的货物用于在建工程等的处理
这种情况下企业应按货物的公允价值计算增值税的销项税额，按货物的成本结转。
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
2. 企业将外购的货物用于在建工程等的处理
这种情况企业应将外购货物已抵扣的进项税额转出，按货物的成本结转。
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
（二）将货物用于对外捐赠
企业将货物用于对外捐赠，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物在增值税上都视同销售作销项税额处理； 在会计处理上按照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。下面以案例来分析。
例：某家具公司将自己生产的一批产品（课桌）500 套赠送给希望工程，市场价每套100 元，产品成本80 元。会计处理为：
借：营业外支出 48 500
贷：库存商品40 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 8 500
可以看出对外捐赠的货物：
1. 会计上按成本转账。
2. 增值税上则视同销售计算销项税额。
3. 企业所得税在年终进行企业所得税汇算清缴时， 要进行纳税调整，确认视同销售收入50 000 元，视同销售成本40 000 元。
另一方面由于企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，会计上计入“营业外支出”账户的捐赠支出48 500 元，要看其是否超过年度利润总额的12%，如果没有超过，可以在税前扣除，此时会计和税收处理一致，不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，需纳税调整。
（三）将货物用于职工福利或个人消费
企业将货物用于职工福利或个人消费，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；在会计处理上符合收入确认条件将其确认为营业收入；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于职工福利或个人消费的，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理。
1. 企业将自产的、委托加工收回的货物用于职工福利等的处理
这种情况企业应按货物的公允价值确认收入，计算增值税的销项税额。
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
同时，结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
2. 企业将外购的货物用于职工福利等的处理
在会计和所得税的处理上与上面是一致的，即按公允价值确认收入，同时所得税上视同销售缴纳所得税，但是在增值税上，由于货物没有增值，应将外购货物已抵扣的进项税额转出。
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
同时，结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
（四）将货物用于非货币性资产交换和对外投资
所得税法规定企业以非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行处理，并按规定计算资产转让所得或损失。所以在所得税的处理上以货物对外投资和进行非货币性资产交换处理是一样的。
会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币资产交换。依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税收处理产生差异，需纳税调整。
在增值税上，以货物对外投资与进行非货币性资产交换都要以其公允价值计算销项税额，而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的。
例：A企业将自产的产品对外投资，市价1 000 000 元，成本价600 000 元。
1. 如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量, 则会计上处理为：
借：长期股权投资1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费―― 应交增值税（ 销项税额） 170 000
同时：
借：主营业务成本 600 000
贷：库存商品 600 000
这与所得税处理一致，不需纳税调整。
2. 如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则会计处理为：
借: 长期股权投资 770 000
贷：库存商品 600 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170 000
这种情形与税收处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入1 000 000元，在视同销售成本项目填列视同销售成本600 000 元。
（五）将货物用于偿债、利润分配等方面
企业将货物用于偿债及利润分配，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对于用于偿债和作为给股东分配利润的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物，在增值税上都视同销售作销项税额处理；在会计处理上也是要确认收入的。
借：应付账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
同时，结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
因此，这种情况在所得税上不需要进行纳税调整。
三、 总结与归纳
（一）增值税视同销售的归纳
根据《增值税暂行条例》, 对于增值税视同销售行为, 可归纳为：
1.将货物( 有形动产) 用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途， 要考虑货物的来源， 如果货物是外购的， 为进项税额不得抵扣的行为， 需要将进项税额转出；如果货物是自产或者委托加工收回的， 则视同销售行为。
2.将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换， 包括总公司将货物移送分公司销售等， 无论货物的来源如何， 均为增值税的视同销售行为。
判断是视同销售行为， 还是进项税额不得抵扣行为， 要依据该行为是否具有增值的性质。如将外购的货物用于在建工程、职工福利等，其未产生增值额， 所以不需要计算缴纳增值税， 属于进项税额不得抵扣行为；而将自产或委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利等， 由于自产或委托加工收回的货物经过加工过程已具备了增值的特性， 所以应当视同销售计算缴增值税。
出自于保证增值税税源的目的，将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换 ，无论何种原因， 最终均脱离了企业的范围，考虑到税收监管的困难， 无论货物是否产生增值额， 均视同销售计算缴纳增值税。
（二）企业所得税视同销售的归纳
企业所得税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移， 如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为， 不需要计算缴纳企业所得税。除此之外都作为所得税的视同销售行为。
【参考文献】
[1] 财政部. 企业会计准则. 经济科学出版社，2006.
篇9
【关键词】 折旧年限；折旧方法；所得税影响；分析
企业所得税是企业以应纳税所得额为基础，以适用税率计算得出企业负担的一项费用，终将导致企业的现金流出。选择适当的折旧方法与折旧年限，达到合理、合法地节税，是财务人员税收筹划、降低企业税负的一个渠道。
一、实例分析
T公司成立于2006年1月，并获得“新能源与高效节能技术”高新技术企业的资格，享受新技术企业自开办之日起，三年内免征所得税，第四至六年减半征收所得税。3月，与客户签订一份五年期技术服务附带设备租赁合同，机器设备投资总额1.2亿元。9月，全套设备安装完毕并达产，符合资产确认条件，因设备常年处于强震动的工作环境，且合同受益年限为五年，T公司决定按照公司会计政策的规定，该批设备按五年计提折旧，并于10月开始计提折旧，净残值率为5%，每月折旧额190万元。
（一）享受税收减免优惠，企业延长折旧年限可节约税金支出
因会计折旧年限少于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条第二款规定“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年”的要求最低年限，所得税汇算时应当调整应纳税所得额。
方案一：按实施条例第六十条的要求，以不低于10年的期限进行折旧，各年度调整应纳税所得额分别为：2006年调增285万元、2007~2010年调增1 140万元、2011年调增570万元、2012~2015年调减1 140万元、2016年调减855万元。所得税率的影响：2006~2008年为免税期、2009~2011年为过渡减半征收期，所得税率分别为10%、11%、12%，2012年以后享受高新企业15%低税率，该设备按税法进行折旧摊销，对应纳所得税额的影响共计节约504.5万元。假定市场利率为10%时，以2006年为基期折现，节约172.3万元；
方案二：按实施条例第九十八条的规定：报税务局批准采取缩短折旧年限方法，最低折旧年限不得低规定折旧年限的60%，即税法允许6年折旧，故所得税汇算时所做调整为5年期折旧与6年期折旧的差额。各年度调整应纳税所得额分别为：2006年调增95万元、2007~2010年调增380万元、2011年调减190万元、2012年调减1 425万元，由此对各年应纳所得税额的影响合计节约156.8万元，以2006年为基期，市场利率为10%折现，折现后对应纳所得税额的影响额为77.72万元。
（二）企业未享税收优惠，采用加速折旧或缩短折旧年限对企业有利
报批减按6年折旧，因企业折旧年限为5年，故汇算时应予调整应纳税所得额：2006年调增95万元，2007年~2010年各年调增380万元，2011年调减190万元，2012年调减1 425万元，对应纳所得税的影响为0，以2006年为基期、市场利率为10%折现，折现后应纳所得税额为56.57万元；减按双倍余额递减法折旧，折现后应纳所得税额为107.15万元；减按年数总和法折旧，折现后应纳所得税额为100.19万元。市场利率为20%时，减少折旧年限、双倍余额递减法、年数总和法折现后应纳税所得额分别为78.77万元、139.22万元、137.1万元。
二、折旧对企业所得税的影响因素
固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有实物形态，其价值在使用过程中因损耗而逐渐转移到生产的产品中，或构成经营成本、费用，该部分价值的补偿是以折旧摊销的方式得以实现。折旧摊销金额计入成本、费用后，最终影响企业的会计利润。会计利润不一定等于税法规范的应纳税所得额，折旧因会计准则与税法要求的不一致，产生的差异是纳税调整项目之一，而导致差异的因素主要为折旧年限、折旧方法以及差异造成的资金时间价值。
（一）折旧年限
《企业会计准则第4号――固定资产》规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值进行复核。使用寿命预计数与原估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
《企业所得税法实施条例》第六十条对固定资产计算折旧的最低年限进行了限定，分别为房屋、建筑物20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年。实施条例第九十八条：采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%。
税法限定了最低折旧年限，在不低于最低年限的范围内授予企业确定折旧年限的自；而准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的使用寿命，但必须超过一个会计年度。作为会计估计，企业合理预计资产使用寿命，人为因素占主导地位，可操控性很强。因此，会计折旧年限的估计不可避免地会与税法折旧产生差异。
（二）折旧方法
《企业会计准则第4号――固定资产》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可供选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
《企业所得税法实施条例》第五十九条，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第三十二条，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例第九十八条：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
税法规定允许企业直线法计算折旧，给予企业对折旧方法的选择权是有条件的，具备条件的企业应当报税务机关备案后才可采用加速折旧方法；准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的折旧方法。税法及准则对折旧方法规范的不一致，必定导致折旧摊销金额暂时性差异。
（三）资金时间价值
固定资产的账面原值一般情况下是既定的，不论估计折旧年限的长短、选择不同的折旧方法，折旧摊销的金额是固定的，在资产的整个使用寿命期内，看起来对企业整体利润水平和税金的影响很小。但是，如果考虑了资金时间价值的影响，企业会因为估计的折旧年限，选择的折旧方法的不同，而获取不同的收益。
三、结论
《会计之友》2006年创刊200期，广东工业大学经济管理学院张源老师在《企业固定资产折旧的税收筹划分析》一文当中提出：企业利用不同的折旧方法进行税收筹划时，比例税制的条件下，在相同的折旧年限内计提固定资产折旧，虽然年折旧额不同，但折旧总额和总计应纳所得税额是相同的，一旦考虑资金时间价值，应纳所得税额的现值则不同；采用双倍余额递减法纳税现值最小，其次为年数总和法，采用平均年限法应纳税额的现值最大。
《会计之友》2007年第 6期下，山东烟台职业学校耿秀珍老师在《企业选用固定资产折旧方法的技巧》一文当中提出类似观点：通过对折旧方法的分析得出，运用双倍余额递减法计算折旧时，抵税金额最大。
综上所述，在综合考虑折旧影响企业所得税的各方面因素后可以得出，享受所得税率优惠的企业，适度延长折旧年限，减免期的折旧金额越少，递延到以后年度的折旧金额越多，产生的可抵扣暂时性差异影响应纳税所得额的金额越多，对企业越有利；不享受减免优惠的企业，符合加速折旧条件的应当选择加速折旧方法、缩短折旧年限，可以使企业由以后期间承担的成本、费用前移，减少前期的应纳税所得额，结合资金时间价值，最终达到节税、降低税负的目的。
所得税法实施条例释义指南中明确：对享受税率优惠的高新技术企业不再作地域限制，在全国范围都适用，同时考虑到定期减免税方式的一些弊端，以及低税率优惠范围的扩大，而不再对高新技术企业实行定期减免税优惠。目前只有财税[2008]1号所规定的部分软件产业和集成电路产业等能享受到减免企业所得税等，对于其他企业所得税优惠政策一律废止。
随着所得税优惠税率的过渡，能够享受减免税的企业将在限定产业当中实行，不再具有广泛性，企业应当在筹划时结合企业本身，做到全面规划、多方案设计、择优选用，以达最大程度合理、合法税收筹划、降低企业税负。
【主要参考文献】
[1] 张源. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2006年创刊200期.
[2] 耿秀珍. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2007，（6）下.
篇10
一、两类股权投资收益的税务处理比较
(一)两类收益的收入性质分析
1 权益性投资收益
《企业所得税法实施条例》第十七条规定，企业所得税法第六条第(四)项所称股息，红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资单位取得的收入，因此，投资者通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息、红利性质的投资收益，属于权益性投资收益。
2 财产转让收入
《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税往第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。因此，转让长期股权属于财产转让收入，投资人最终转让或处置股权时所获得的收益，通常在转让长期股权、被投资单位清算、发生重组时产生。
被投资单位清算时，投资方分得被投资方剩余财产时，包含两类性质的收益，即权益性收益和转让所得。《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
发生重组时，根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，一般重组要将股权处置进行相应股权转让或清算的所得税处理；而特殊重组中，新取得股权的计税基础要以其原持有股权的计税基础来确定。对交易中的股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
因此，企业重组需进行股权转让或清算处理时，投资方因重组涉及的长期股权投资让渡而取得的支付对价，也包含两类性质的收益，即权益性收益和财产转让所得。
(二)纳税义务发生时间分析
1 权益性投资收益
《企业所得税法实施条例》第十七条规定；股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
因此，投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的收益，因以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
2 股权转让所得
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说，股权转让所得纳税义务发生时间的确定，应以股权变更登记为准。即使股权转让合同已经签订，只要股权变更登记没有完成，企业不需确认股权转让所得。
(三)计税依据的分析
权益性投资收益，计税依据系被投资方作出利润分配决定时，投资方享有的股息、红利金额。
股权转让的计税依据为转让收入扣除投资资产成本后的余额，即股权转让所得，国税函[2010]79号文第三条规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
《企业所得税法实施条例》第七十一条第二款及第三款规定，企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。投资资产成本为购买价款或该资产的公允价值和支付的相关税费。
(四)纳税待遇分析
1 符合条件的权益性投资收益享受免税待遇
《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即符合以下两个条件：(1)居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。(2)居民企业连续持有其它居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益。
2 转让所得需全额一次性缴纳企业所得税
企业所得税法规定，财产转让所得则需要全额计入转让方的应税收入缴纳企业所得税，因此，股权转让所得需全额缴纳企业所得税，不存在享受税收优惠。
原税法规定企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、占当年应纳税所得50％及以上的，可在不超过5年的期间均匀计人各年度的应纳税所得额。但新税法实施，新发生的上述业务原则上应在实际发生年度一次性计人当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(税务总局公告2010年第19号)一文，明确企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计人确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
3 需要区分权益性投资收益和转让所得的情形
(1)被投资单位清算时
被投资单位清算时，投资方分得被投资方剩余财产时，根据《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。另根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第五条第二款规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
因此，因清算而处置股权，应按实施条例及财税[2009]60号文规定处理，区分转让所得与股息所得，签字全额缴纳企业所得税，后者可享受免税待遇。
(2)企业发生重组时
投资人股权转让涉及企业重组情形时，根据财税[2009]59号文规定，一般重组
要将股权处置进行相应股权转让或清算的所得税处理，需要确认股权转让所得的，按转让收入减除股权投资成本等后余额计税，不区分转让所得与权益性投资收益。需要按清算进行所得税处理的，按财税[2009]60号文规定处理区分转让所得与权益性投资收益。
(五)企业所得税纳税申报表及附表填报比较
1 股息、红利等权益性投资收益的填报
纳税人享有的股息、红利等权益性投资收益在附表五《税收优惠明细表》第3行和附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》中第8、9列填列。
附表五《税收优惠明细表》第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”：填报居民企业直接投资于其他居民企业所取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行井上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》中第8、9列填列：对于符合税收免税规定条件的股息红利，填人第8列“免税收入”，不符合的填人第9列“全额征税收入”。
上述符合条件的股息、红利等权益性投资收益，最终通过系统逻辑关系在企业所得税纳税申报表主表的第17行“免税收入”中反应。
2 股权转让所得的填报
纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时，转让收入扣除相关税费后的金额在附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》中第11列填列；
纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时按照国家统一会计制度核算核算的投资转让成本的金额在《长期股权投资所得(损失)明细表》中第12列填报，
纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时的投资转让的税收成本在《长期股权投资所得(损失)明细表》中第13列填报，
通过填报后，第14列反应了会计上的股权转让所得，第15列反应了税法上的股权转让所得，第16列反应了两者的财税差异金额，通过逻辑关系上述财税差异金额反应在附表三《纳税调整项目明细表》第47行“6，投资转让、处置所得”中。
总之，纳税人2010年进行企业所得税汇算清缴时，对从被投资单位取得的收益，务必认真分析收益的性质及纳税义务发生时间，从而正确进行税务处理和填报，避免纳税风险。
二、两类股权投资收益的若干实务问题
(一)权益项目转增资本的税务问题
案例：某内资企业注册资本1000万，有三位股东：股东甲(境外非居民纳税人)、乙(境自然人)及丙(内资企业股东)，分别占股本15％，20％，65％。2010年10月经股东大会决议，决定将未分配利润1000万对其股东甲、乙及内资企业股东丁实施分红，并将盈余公积500万转增股本。按持股比例分别增加股本75万、100万和325万。2010年12月完成增资相关手续，并支付了分红款。
盈余公积转增股本，对不同性质的股东，税务处理是否相同，当然是不同的。税务处理上将转股视为两个交易事项来处理，第一步是先分红，第二步是用分红去投资。因此，转股首先应确认分红，股东视为取得分红，按权益性投资收益税务处理。再将分红作为投资，增加计税基础。内资企业股东而言是免税收入；对境外非居民企业股东，新《企业所得税法》实施后，对居民企业和非居民企业股东来源于居民企业的股息、红利，采取不同的税收待遇，对于非居民企业股东分得转增注册资本的部分，按照“股启、红利等权益性投资收益”征收企业所得税，由被投资方代扣代缴。对境自然人股东。根据国税函[1998]333号文件明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分红，交纳个人所得税。
(二)固定分红的税务处理
企业为了吸引投资者，树立公司良好的形象，往往约定以固定红利分配给投资者，那么约定固定红利是否可以享受免税优惠呢?笔者认为，以固定红利分配，必然和账面计算红利存在差异，如被投资方超出本企业创造利润总额进行分配，净资产会大大降低；如被投资方低于本企业创造利润总额进行分配，大量盈余会被保留。从企业最终清算角度来看，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，因此，如被投资方低于本企业创造利润总额进行分配，大量盈余最终体现在剩余资产中，但该部分盈余仍能确认为股息所得，仍享受免税待遇；如被投资方超出本企业创造利润总额进行分配，清算时剩余资产减除股息所得后的余额，超过股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得。由于投资期间股息分配过多，会导致最终余额减少，则投资转让所得可能就更大。前期的免税导致后期可能增加资本利得而被征税，从这个角度说，企业实际井未减轻税负。股东分红对投资企业而言虽然总体上来并没有减轻税负，但如果享受免税待遇，存在滥用免税条款的嫌疑。因此，笔者认为固定分红不能享受权益性投资收益免税待遇。
(三)股权转让所得一次性缴纳企业所得税的衔接问题
税务总局公告2010年第19号明确，企业取得股权转让收入应一次性计人确认收入的年度计算缴纳企业所得税。新法实施前发生的上述所得以及新法实施后发生的上述所得，未一次性确认纳税如何进行衔接或操作呢?
1 新法实施前发生的股权转让所得，仍可继续均匀计人各纳税期间
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题》(国税函[2009]98号)早有规定：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计人各纳税期间的应纳税所得额，也就是说企业已按原税法规定在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50％及以上的，其余额可在原规定的5年内的剩余期间内继续均匀汁人各纳税期间的应纳税所得额。
