所得税费用范文
时间：2023-04-08 22:47:45
导语：如何才能写好一篇所得税费用，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
中图分类号：F810.42 文献标志码： A 文章编号：1673-291X（2011）07-0029-02
财政部了《企业会计准则第18号――所得税》。该准则以全新的理念，采用国际上通行的资产负债表债务法规范企业所得税核算，新准则与现行企业会计制度关于所得税的确认和计量的会计理念完全不同。现就有关所得税费用的核算问题进行分析，以便能更好地理解和执行新准则，准确的核算所得税费用。
一、关于所得税核算
财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，确定纳税人应交纳的税额。从所得税角度考虑，主要确定企业的应税所得，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。因此，按照财务会计方法计算的利润与按照税法规定计算的应税所得之间结果不一定相同。
二、原制度关于所得税核算的规定
在新所得税准则颁布之前，所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用。其特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与适用税率计算的应交所得税。时间性差异产生的影响所得的金额均在本期确认为所得税费用，或在本期递减所得税费用。时间性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或资产。纳税影响会计法，是将本期时间性差异的所得影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法，所得税被视为一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。在税率不变的情况下，所得税费用=应纳税所得×适用税率+时间性差异产生的递延税款贷项（-转回时间性差异产生的借项）。在税率变动情况下，如果采用递延法，所得税费用=应纳税所得×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额-本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额-本期转回的前期确认的递延税款贷项金额。采用债务法，所得税费用=应纳税所得×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延税所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
三、新准则下关于所得税核算的规定
新所得税准则采用资产负债表债务法核算所得税，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。新准则核算所得税的核心报表由利润表转变为资产负债表。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常情况下，资产在初始确认时，其入账价值与计税基础是相同的，但在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成其账面价值与计税基础的差异。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，计税基础即为账面价值，但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益。账面价值与计税基础之间的差额即为暂时性差异。有可能产生暂时性差异的可能主要有以下几种情况：一是固定资产的折旧方法和折旧年限的不同。二是无形资产的摊销方法和摊销年限的不同。三是自创无形资产摊销成本的不同。四是资产计提减值损失的不同。五是权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同。六是公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债，公允价值计量模式的投资性房地产的不同。七是或有事项所形成的非实现负债的不同。八是某些预收、应付款等，在收入、费用的确认和计量上产生的不同。
暂时性差异是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生。当资产账面价值大于计税基础、负债账面价值小于计税基础时产生应纳税暂时性差异。该差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。所以在产生当期应当确认为递延所得税负债。当资产账面价值小于计税基础、负债账面价值大于计税基础时产生可抵扣暂时性差异。该差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应纳所得税。所以在产生期间应当确认为递延所得税资产。除上述情况外，未作为资产、负债确认的项目也可产生暂时性差异（如：筹建费用）和可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。在确认了暂时性差异后，就可以进行企业所得税费用的核算。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表的所得税费用由两个部分组成。所得税费用=当期所得税+递延所得税
其中：当期所得税=［会计利润+（-）纳税调整］×适用的税率；递延所得税=（期末递延资产所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）；递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用的税率；递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用的税率。
四、综合举例
公司2009年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用所得税税率25%。公司2009年利润总额6 000万元，当年发生交易或事项，会计与税法规定存在差异项目如下：
（1）2009年12月31日，公司应收账款余额为2 500万元，计提了200万元坏账准备，税法规定，企业按应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备。
（2）公司承诺销售的A产品五年免费售后服务。2009年销售A产品预计售后服务期间将发生费用300万元，已计入当期损益.税法规定，实际发生时允许税前扣除，当年没有发生。
（3）2009年12月31日，公司Y产品账面余额为4 000万元，计提跌价准备500万元，计入当期损益，税法规定，发生实质性损失时允许税前扣除。
（4）2009年以1 000万元取得国债投资，作为持有至到期投资核算.确认利息收入80万元，计入持有至到期投资，该投资在持有期间未发生减值，税法规定，国债利息收入免税。
（5）2009年7月，购入基金。作为交易性金融资产，成本为1 200万元。2009年12月31日该基金公允价值1 600万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额。
（6）甲公司于2009年l2月20日收到一笔预付款，金额600万元，因不符合收人确认条件，作为预收账款核算，按照税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得税计算交纳所得税。
假定预计未来期间公司适用的所得税税率不发生变化。预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额。计算公司2009年应纳税所得额、应交所得税，递延所得税和所得税费用并列账。计算结果如下：
2009年应纳税所得额=6 000+187.5+300+500-80-400
+600=7 107.5（万元）
应交所得税=7 107.5×25%=1 776.88（万元）
递延所得税资产=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（万元）
递延所得税负债= 400×25%=100（万元）；所得税费用=1 776.88+100-396.88=1 480（万元）
借：所得税费用 1 480
递延所得税资产 396.88
贷：应交税费――应交所得税1 776.88
递延所得税负债100
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第18号――所得税[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.
[3]中华人民共和国企业所得税法[M].北京：经济科学出版社，2007.
篇2
所得税费用，由当期所得税费用和递延所得费用两部分构成，计算所得税费用时应对其分别进行确认和计量。
一、当期所得税费用的确认和计量
（一）当期所得税的计算
当期所得税费用和当期应交所得税在正常情况下应该相等，其金额可按以下顺序算出：
1.纳税调整后所得＝会计利润－计入损益的不征税收入或免税收入±按照会计准则计入损益但按税法不计入应税所得的收入或不得在税前扣除的成本费用±按会计准则计入损益的收入与按税法规定计入应税所得的收入之间的差额±按会计准则计入损益的成本费用与按税法规定可以在税前扣除的成本费用的差额±其他需要作为纳税调整的因素
2.应纳税所得额＝纳税调整后所得－弥补以前年度亏损－加计扣除额±其他调整金额
3.当期所得税费用＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用税率
（二）当期所得税费用确认和计量的基本特点
分析以上当期所得税费用的计算公式，笔者认为其具有如下特点：
1.采用了利润表债务法。新准则规定采用资产负债表债务法核算所得税，但在计算当期所得税费用即当期应交所得税时，采用的却是利润表债务法。利润表债务法强调的是应税所得与会计利润之间的差异。因此，采用以上公式计算当期所得税费用，着眼点应在会计上的损益与税法上的收入、扣除项目的差异，而不论这些差异是永久的或者是暂时的。
2.计算公式中既包含了对永久性差异的认定和调整，也包含对时间性差异的认定和转回。比如企业因取得属免税的持股收益，或因按税法规定对研究开发费用加计扣除而调减应税所得，或者因业务招待费调增应税所得，都属传统意义的永久性差异，而因资产、负债的公允价值计量而导致调整应税所得，因计提资产减值准备而应调增应税所得，则属于新准则下的暂时性差异。
3.当期所得税费用的确认与确认、转回递延所得税资产、递延所得税负债（以下统称递延税款）无直接关联。递延税款确认或转回的原因在于暂时性差异的产生和转回，但其着眼于资产、负债的账面价值与其计税基础的差额，有时甚至不涉及到会计利润或应税所得的差异。递延税款确认或转回时，与其相对应的是所得税费用，但却是递延所得税费用而不是当期所得税费用。
4.当期所得税费用计入损益时发生额都在借方，不可能在贷方，前已述及。当期所得税费用，与当期应交所得税金额相等。按税法规定，企业应税所得计算结果为正数时，应按应税所得和适用税率计算当期所得税费用和当期应交所得税；为负数时，为可以在以后年度用税前利润弥补的亏损，但不再计算当期所得税费用。因此，当期所得税费用要么为正数（借方），要么为零。
二、递延所得税费用的确认和计量
（一）递延所得税费用的性质和分类
“递延所得税费用”与“当期所得税费用”一样在新准则下都是“所得税费用”科目的明细科目，“递延所得税费用”的核算内容是确认、转回递延税款而影响所得税费用的金额，但“递延所得税费用”作为一个损益项目，不像当期所得税费用确认时发生额一定在借方，递延所得税费用确认时发生额有时在借方，有时在贷方，在借方时仍习惯的称为递延所得税费用，而在贷方时则称为所得税收益。
（二）递延所得税费用与递延税款及暂时性差异的关系
递延所得税费用，有时也称为递延所得税，但其与递延税款涵义很不相同，不能将递延所得税称为递延税款，因为递延所得税是一个费用项目名称，是动态信息指标，而递延税款是资产或负债项目，是一个静态信息指标。但是，递延所得税的发生却与递延税款的确认和转回存在直接关系，正常情况下，除将确认或转回递延税款导致的利得或损失计入所有者权益（资本公积）的事项外，凡确认递延所得税负债或转回递延所得税资产，都会确认递延所得税费用，而确认递延所得税资产或转回递延所得税负债，则会确认递延所得税收益。在简单会计分录上，递延所得税与递延税款则是相互对应、金额相等。
递延所得税费用与暂时性差异也存在密切关系，凡确认递延所得税费用（收益），除特殊情况外，都源于暂时性差异的产生和差异变化或消失，但是，并不是所有暂时性差异的产生和差异变化或消失都会导致递延所得税的确认，因为递延所得税是相对于递延税款确认和转回而确认的。准则规定，暂时性差异产生后，只有符合确认条件才能确认递延税款，不符合确认条件或者“符合不确认特征”的，则不确认递延税款，也就自然不确认递延所得税费用或收益。
（三）递延所得税的合并确认和统一计量
实际操作时，并不是对所属期间发生的暂时性差异每一项都进行逐笔认定，更不逐笔确认递延税款和递延所得税，而是采用递延所得税合并确认、统一计量的方法处理。具体步骤为：（1）确定每项资产或负债的计税基础；（2）依据资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额，确定本期末暂时性差异的合计数；（3）按照准则规定对暂时性差异合计数进行适当调整；（4）再根据调整后的暂时性差异合计和预计或适用税率计算的所得税金额，作为期末递延所得税资产和递延所得税负债期末应有余额；（5）根据递延所得税资产和递延所得税负债应有余额与账面现有余额的差额，确认或转回递延所得税资产和递延所得税负债。对于与其相对应的递延所得税，则向按其抵销后的净额确认递延所得税费用或递延所得税收益，甚至还有将递延所得税费用（或收益）与当期所得税费用合并确认和计量的做法。但新准则《会计科目和主要账务处理》规范中，仍要求将“递延所得税费用”与“当期所得税费用”分别进行确认和计量。
（四）递延所得税确认和计量中的特殊情况
以上“递延所得税合并确认和统一计量”（3）中提到对按资产、负债账面价值与其计税基础计算的暂时性差异合计数进行“适当调整”，调整内容应包括：
1.对于存在暂时性差异，但不符合准则中确认递延税款的条件或符合准则中不确认递延税款特征的暂时性差异，比如应加扣（按150%摊销）的无形资产，确认无形资产时虽然存在暂时性差异，因为其发生时既不是企业合并，也不影响会计利润或应税所得，因此符合不确认递延税款的特征，不能确认递延税款，于是递延所得税收益也不予确认，调整时应从暂时性差异合计中剔除。
2.对于很可能在以后一定期限（5年）内获得足够应税所得弥补的亏损额，尽管确认时不存在资产、负债账面价值与其计税基础的暂时性差异，但准则规定应确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，因此调整时应将很可能获得弥补的亏损加计到可抵扣暂时性差异的合计数中。
三、所得税费用的计算和列报
企业在计算当期所得税费用（即当期应交所得税）以及递延所得税费用的基础上，应将两者之和（或差）（指所得税费用转入本年利润的净额），确认为利润表的“所得税费用”项目的金额，用公式表示：
所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用－递延所得税收益
篇3
【关键词】 暂时性差异； 递延所得税资产； 递延所得税负债； 所得税费用
《所得税会计》采用资产负债表债务法核算所得税费用，现行所见的处理方法在实际工作中操作难度大，不易理解。本文介绍一种简便的方法，适合所有企业采用。
一、从所得税费用的核算步骤出发，找出递延所得税资产（负债）简便算法的缘由
（一）确定所得税费用的核算步骤
众所周知，本期应交所得税的计算公式可以演变为：
本期应交所得税=（本期税前会计利润±永久性差异）×所得税税率+可抵扣暂时性差异×所得税税率-应纳税暂时性差异×所得税税率公式（1）
结合公式（1），本期所得税费用的计算公式可以演变为：
本期所得税费用=[（本期税前会计利润±永久性差异）×所得税税率+可抵扣暂时性差异×所得税税率-应纳税暂时性差异×所得税税率]+（应纳税暂时性差异×转回期间所得税税率-可抵扣暂时性差异×转回期间所得税税率）公式（2）
从公式（2）可以看出，如果预期转回期间的所得税税率与现行所得税税率一致，公式（2）中两个部分的暂时性差异完全相抵，则公式（2）又演变为：
本期所得税费用=（本期税前会计利润±永久性差异）×所得税税率公式（3）
公式（3）是一个计算所得税费用的简化公式。
因此，所得税费用的核算步骤有两种：第一种，所得税税率不变，采用简化公式（3）计算本期所得税费用，然后计算本期应交所得税（按照税法的规定），最后确认递延所得税资产（负债）；第二种，所得税税率变动，先计算本期应交所得税，然后确认递延所得税资产（负债），最后通过账务处理倒挤出本期所得税费用。
（二）递延所得税资产（负债）简便算法的缘由
不论哪种所得税费用核算步骤都面临着递延所得税资产（负债）的确认问题，常见的方法是比较资产、负债的账面价值与其计税基础，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，计算递延所得税资产（负债）的期末余额，并与期初余额相比，确定递延所得税资产（负债）。计算过程繁琐，不实用。通过比较公式（1）与公式（2）不难看出，本期应交所得税中包含暂时性差异，本期所得税费用中的递延所得税资产（负债）是暂时性差异产生的，而且两种所得税费用核算步骤中计算次序都是先计算本期应交所得税，然后确认递延所得税资产（负债）。能不能通过公式（1）推算出可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的金额，从而确定递延所得税资产和递延所得税负债呢？通过多次实践，答案是肯定的，下面介绍具体操作方法。
二、借助应交所得税计算式子，确认递延所得税资产（负债）
（一）区分永久性差异和暂时性差异
公式（1）中的加减项有永久性差异和暂时性差异，首先剔除永久性差异，找出暂时性差异。依据永久性差异只影响本期所得税，对未来会计期间所得税不影响；暂时性差异不仅影响本期所得税，而且影响未来会计期间的所得税。
（二）判断暂时性差异归属
1.检查企业递延所得税资产（负债）期初余额是否由该差异项目产生的。诚然，初始确认时，可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。如果递延所得税资产期初余额是由该差异项目产生的，该差异项目直接断定属于可抵扣暂时性差异；如果年初递延所得税负债期初余额是由该差异产生的，该差异项目属于应纳税暂时性差异。如企业年初递延所得税资产余额中存货跌价准备项目余额36万元，则可以直接判断存货跌价准备项目属于可抵扣暂时性差异。
2.不属于上述情况，通过分析确定差异项目的归属。暂时性差异影响本期所得税和影响未来期间所得税的方向正好是相反的。如本期计提减值项目，一则影响本期所得税，在计算本期应交所得税时，计算公式是（会计利润+计提减值）×所得税税率，计提减值项目在此处属于加项，导致本期应交所得税增加；二则影响未来所得税，导致未来所得税减少，即对未来产生可抵扣税款，归属于可抵扣暂时性差异。如本期交易性金融资产公允价值增值项目，一则影响本期所得税，计算公式是（会计利润-交易性金融资产公允价值增值）×所得税税率，交易性金融资产公允价值增值项目在此处属于减项，导致本期应交所得税减少；二则影响未来所得税，导致未来所得税增加，归属于应纳税暂时性差异。再如，某项设备会计上计提折旧8万元，按税法规定可从应纳税所得额中扣除的折旧是16万元，在计算本期应交所得税时，计算公式是（会计利润-计提折旧差异）×所得税税率，计提折旧差异项目在此处属于减项，本期应交所得税减少，当然未来所得税增加，即对未来产生应纳税款，归属于可抵扣应纳税暂时性差异。反之，如果该设备会计上计提折旧16万元，按税法规定可从应纳税所得额中扣除的折旧是8万元，计算公式是（会计利润+计提折旧差异）×所得税税率，计提折旧差异在此处属于加项，归属于可抵扣暂时性差异。其他暂时性差异以此类推。
（三）确定递延所得税资产（负债）借贷方向
判断差异项目归属后，逐项确定递延所得税资产和递延所得税负债。当然，确定递延所得税资产要遵循谨慎性要求，应以未来期间可能取得的应税所得额为限。
在列示的本期应交所得税式子中如果可抵扣暂时性差异属于加项，该差异项目产生递延所得税资产为正数，表示增加，记入“递延所得税资产”科目的借方，反之，记入“递延所得税资产”科目的贷方。如计提减值项目，在计算本期应交所得税时属于加项又归属于可抵扣暂时性差异，该差异项目产生递延所得税资产，并记入“递延所得税资产”科目的借方。
在列示的本期应交所得税式子中如果应纳税暂时性差异属于加项，该差异项目产生递延所得税负债为负数，表示减少，记入“递延所得税负债”科目的借方，反之，记入“递延所得税负债”科目的贷方。递延所得税负债金额前面是正号还是负号，与计算本期应交所得税该项目的方向正好相反，因为在应交所得税计算公式中是减去应纳税暂时性差异×所得税税率，而递延所得税负债的确认是应纳税暂时性差异×所得税税率。
另外注意，如果预期未来所得税税率变动，本期确认的递延所得税资产（负债）包括递延所得税资产（负债）发生额和递延所得税资产（负债）余额调整两个部分。当然，递延所得税资产（负债）发生额仍采用上述方法确认，只不过税率采用转回期间所得税税率。
三、应用举例
某生产型上市公司（下称甲公司）适用的所得税税率为25%（预期税率不变），公司预计各年能够获得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。2011年初递延所得税资产为50万元，其中存货项目余额22.5万元，未弥补亏损项目余额27.5万元。2011年初递延所得税负债为7.5万元，均为固定资产计提折旧方法不同而产生。2011年有关所得税资料如下：（1）本年度实现利润总额800万元，其中取得国债利息收入15万元，工资及相关附加超过计税标准80万元。（2）年末计提无形资产减值准备70万元，转回存货跌价准备50万元。（3）公司一台设备原价100万元，会计上计提折旧20万元，按税法规定可从应纳税所得额中扣除折旧40万元。（4）年末确认因销售商品提供售后服务的预计负债20万元，同时发生售后服务支出10万元。（5）年末资产负债表日交易性金融资产公允价值200万元，取得时初始成本160万元。（6）本年发生广告费235万元，税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2011年实现销售收入1 500万元。（7）至2010年末止尚有110万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为27.5万元。（8）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。试计算2011年所得税费用，并编制会计分录。
（一）根据简化公式（3）计算所得税费用
2011年所得税费用=[（利润总额800-国债利息收入15+工资超标80]×25%=216.25（万元）。其中，国债利息收入项目、工资超标项目只影响本期所得税，归属于永久性差异。
（二）计算本期应交所得税
2011年应交所得税=216.25+（计提无形资产减值准备70-转回存货跌价准备50-计提折旧差异（40-20）+计提售后服务20-售后服务支出10-交易性金融资产公允价值调增40+广告费差异（235-1 500×15%）-税前弥补亏损110×25%=183.75（万元）
（三）逐项判断暂时性差异的种类，确认递延所得税资产或递延所得税负债
1.计提无形资产减值准备项目。递延所得税资产期初余额中不包含该差异项目，不能直接判断。从2011年应交所得税计算公式来看，一则该项目属于加项；二则该项目导致当年应交所得税增加，也就是导致未来所得税款减少，即对未来产生可抵扣税款，归属于可抵扣暂时性差异。因此，确认递延所得税资产发生额为17.5（70×25%）万元。
2.转回存货跌价准备项目。一则递延所得税资产期初余额中存货项目余额22.5万元，直接判断该项目属于可抵扣暂时性差异；二则从2011年应交所得税计算式子来看，该项目属于减项。因此，确认递延所得税资产发生额为-12.5（-50×25%）万元。
3.计提折旧差异项目。一则递延所得税负债期初余额7.5万元是固定资产计提折旧方法不同产生的，直接判断该项目属于应纳税暂时性差异；二则从2011年应交所得税计算式子来看，该项目属于减项。因此，确认递延所得税负债发生额为5（20×25%）万元，而不是-5万元。
4.计提售后服务和售后服务支出项目。从2011年应交所得税计算式子来看，一则该项目属于加项；二则该项目导致当年应交所得税增加，也就是导致未来所得税款减少，归属于可抵扣暂时性差异。因此，确认递延所得税资产发生额为2.5（20×25%-10×25%）万元。
5.交易性金融资产公允价值增值项目。从本年应交所得税计算公式看，一则该项目属于减项；二则该项目导致本年应交所得税减少，也就是导致未来所得税款增加，归属于应纳税暂时性差异。因此，确认递延所得税负债发生额为10（40×25%）万元。
6.广告费差异项目。从2011年应交所得税计算公式来看，一则该项目属于加项；二则该项目导致当期应交所得税增加，也就是导致未来所得税款减少，归属于可抵扣暂时性差异。因此，确认递延所得税资产发生额为2.5（10×25%）万元。
7.弥补亏损项目。一则递延所得税资产期初余额中未弥补亏损项目余额20万元，直接判断该项目属于可抵扣暂时性差异；二则从2011年应交所得税计算公式来看，该项目属于减项。因此，确认递延所得税资产发生额为-27.5（-110×25%）万元。
（四）编制会计分录
以上分析得出，2011年递延所得税资产发生额合计为-17.5（17.5-12.5+2.5+2.5-27.5）万元，记入“递延所得税资产”科目的贷方，递延所得税负债发生额合计为10（5+10）万元，记入“递延所得税负债”科目的贷方。会计分录如下：
借：所得税费用 216.25
贷：应交税费――应交所得税 183.75
递延所得税资产 17.5
递延所得税负债 15
如果甲公司预期按15%的税率征收企业所得税，上述所得税费用计算需要调整的是确认递延所得税资产（负债）。2011年确认的递延所得税资产=递延所得税资产发生额+递延所得税资产余额调整=（70-50+10+10-110）×15%-50÷25%×（25%-15%）=-30.5（万元），记入“递延所得税资产”科目的贷方；2011年确认的递延所得税负债=（20+40）×15%-7.5÷25%×（25%-15%）=6（万元），记入“递延所得税负债”科目的贷方，最后通过账务处理倒挤出2011年所得税费用220.25（183.75+30.5+6）万元。
四、结语
所得税费用核算，关键是确认递延所得税资产（负债）。每个企业本身都需要计算应交所得税，借助应交所得税计算式子中的加减项来确认递延所得税资产（负债），实用、方便、快捷。从递延所得税资产（负债）产生的源头出发，利用暂时性差异对本期和未来所得税影响相反的关系，得出递延所得税资产（负债）就是未来可抵扣的税款（未来应纳的税款），便于更好地理解所得税费用中的递延所得税资产（负债）的含义。当然本文确认的递延所得税资产（负债）属于利润表中所得税费用的内容，不涉及直接计入所有者权益的交易或事项和企业合并中确认的递延所得税资产（负债）。
【参考文献】
[1] 唐明春.资产负债表债务法所得税会计核算[J].财会通讯（综合版），2010（13）：70-71.
[2] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2011：196-210.
[3] 郭兰英.所得税准则采用资产负债表债务法的理论基础及其应用[J].商业会计，2010（3）：17-19.
篇4
关键词：个人所得税；费用扣除标准；改革；建议
一.我国个人所得税的产生、发展与现状
18世纪末，英国成为最早征收个人所得税的国家。经过200多年的发展，个人所得税已经从毫不起眼的一个小税种，转变成为目前全世界最普遍征收的税种之一，现在已有超过140个国家确立了这种税制。它是对个人取得的各项所得征收的一种所得税。
个人所得税是国家宏观调控的重要手段之一，具有很强的政策性。它不仅是国家获取财政收入的重要来源，更重要的是，它还能再分配社会收入，并且调节贫富差距，这在我国的税收体系中起到了关键作用。
1980年，我国开始征收个人所得税，到2012年，我国的个人所得税收入从1994年的7267亿元增长至582024亿元，将近1994年我国个税总收入的80倍，成为了1994年税收改革以来，我国税收收入增长最快速的税种之一，个人所得税收入的快速增长也为我国积累财政收入做出巨大贡献。
随着我国的经济发展和结构调整，个人所得税的征收范围也越来越广。由于个人所得税是直接对居民征收的税种，密切影响着公民的切身利益。所以，个人所得税已经成为了目前最受公民关注的税种之一，所以关于个人所得税的征收、改革、调整都极大的引起人们的广泛关注。
但是，随着我国经济现状和社会形势的不断演变，在个人所得税税制的实施过程中也不断涌现出了各种问题。因此，当前经济发展不断加大，人们收入也在不断增加，面临个税征收中出现的种种问题，我们就应该及时的处理解决，不断的调整个税有关规定，以期更好的完善个税规定，更好的发挥个税调节收入分配的作用。目前的个人所得税税制形式，已经不再能够很好的适应我国当前的经济状况，贫富差距问题，收入的两极化问题再次成为当今社会讨论的热点问题。
在我国目前的个人所得税收入中，工资薪金所得、个体工商户生产经营所得和利息股息红利所得是三大主要收入来源。尤其是工资薪金所得，占据了半壁江山。也正因为如此，当前社会对个人所得税改革的关注，主要集中于工薪费用扣除标准的提高上。
自1994年个人所得税法实施以来，至今共有三次大的改革。在2006以前，个税起征点为800元。2006年1月至2008年3月之间，提高到1600元。2008年3月至2011年9月，提高到每月2000元。从2011年9月起，最新修订的个税起征点再次提高到3500元，提高幅度达75%。据统计，最新调整后，全国约有6000万人不用再缴纳个税，但是从以往个税改革的情况来看，其调整对居民的收入分配的影响有限。
二.个人所得税费用扣除标准存在问题及原因分析
个人所得税费用扣除标准的设定，直接关系到国家财政收入的稳定增长以及社会的和谐发展，科学合理的扣除标准应该符合公平和效率原则。扣除标准太高会使得大部分公民都无法达到，以至于个税无法发挥其调节居民收入的作用；反之，扣除标准过低则会使得大部分公民都成为个税的纳税人，同样无法发挥个税的调节功能。
我国现行个人所得税的费用扣除标准实行国家统一的标准，过于强调统一，忽视了不同地区的经济发展差异，忽视了具体省市地区的实际情况，这就没有做到具体问题具体分析。在实际的工作中，为了更好的保证个人所得税的征收，不会影响到我国居民的基本生活保障费用，个人所得税费用扣除标准的制定就需要考虑不同地区、不同省市、不同行业的收入生活成本差异以及国家的实际经济发展情况，做到具体分析，区别对待，这样才能使得广大的老百姓真正享受到国家政策的实惠。
（一）根据地区不同分析
我们从表6整理统计的数据中可以看出：
近年来我国的国民经济发展迅猛，2012年国内生产总值为5189421亿元，相当于2005年国民生产总值1849374亿元的28倍。在此期间，职工平均工资也稳步增长，2012年我国职工的年平均工资达到46769元，是2005年18200元的257倍。
国民生产总值和职工工资水平的显著增长势必会提升居民消费价格指数，表6的居民消费价格指数均是在假设前一年的数值等于100的基础上来计算的，从表中可以看出这8年间我国的居民消费价格指数基本上是一直上升的。
三.针对个人所得税费用扣除标准的改革建议
随着社会经济的发展，我国的个人所得税法也在不断的完善和修订中，值得一提的是：修订完善后的个人所得税有关法规制度中，其主要是强调个税对于个人收入分配的调节，这也进一步明确了如何有效调节个人收入分配的重要性。
一方面需要坚持公平原则，要求税收保持中性。对于所有的纳税人都应该同等对待，同时相应的税负应该和纳税人实际的经济状况相适应和匹配。另外一方面也要坚持效率原则，通过政府征税来达到合理优化配置相应的资源并保障经济机制的良好，有序运行。以尽量小的税收成本取得尽量大的税收受益，并有利于提高税务行政机关的管理效率。
通过以上对我国近些年各种不同的指标与个人所得税费用扣除标准的调整进行对比分析，不难发现，虽然经过2006年、2008和2011年三次调整我国个人所得税的费用扣除标准，但就其调整濒率和幅度而言，与国际上相比仍相对滞后，未能达到与我国经济发展的相关指标同步，需要我们进一步努力。
当然，屡次修改个人所得税法的费用扣除标准并没有从根本上解决问题。真正符合国情的扣除标准设计，应该综合考虑多方面因素，比如国家和地区的经济发展水平、居民收入和消费水平等各项民生指标，而并非固定个税费用扣除标准的数额，当其不能适应经济发展现状，也不能发挥其应有的调节作用时，我们需要根据实际情况及时的作出相应的调整和完善，以便让其更好的服务国家经济发展和人们的工作生活。以下就是笔者对个人所得税费用扣除标准改革的一些建议，主要从“因地制宜”和“因时制宜”两个方面进行阐述。
（一）因地制宜
个人所得税费用扣除范围包括基本扣除和单项扣除。其中基本扣除主要包括个人生计扣除和成本费用扣除，单项扣除是对纳税人本人的基本社保支出、家庭基本生计支出等特殊性项目所作的扣除。
但是根据现行的个人所得税法，我国规定不同地区适用同一套费用扣除标准，这和我国领域广阔，不同区域的经济发展情况不同并且收入与支出差异很大的现状是不相匹配的。
经过上面的分析已知，我国不同的地区和省市之间的经济发展状况、人均收入水平和人均消费水平均差距较大，不同纳税人的家庭负担状况也有很大不同，这就直接导致纳税人饮食起居、服装衣物、住房居住、家庭必用品、交通通信等必要支出因为纳税人生活地域的不同产生巨大的差异。
在这样的情况下，采用统一的费用扣除标准直接导致了社会贫富差距的拉大，使得个人所得税无法起到应有的调节收入分配的作用。所以为了避免这种情况的发生，就应该要根据不同地区的具体数据分析，结合当地的经济发展水平，居民收入和消费水平等进行综合考量，然后每个地区再按照自己的实际情况确定不同的扣除标准。
（二）因时制宜
现行的费用扣除标准是全国统一的，不仅没有考虑到地区的差别，而且也没有考虑到经济形势的变化。这样的一刀切，会极大的阻碍个人所得税对于人民收入调节的作用发挥。随着我国经济的快速发展，物价水平也在不断变化，再加上通货膨胀的影响，使得个人所得税的费用扣除标准严重背离公平原则，这就会挫伤人们的积极性，进而影响到经济的发展，所以这一问题必须要得到有效的解决。
我国在实践中应该积极借鉴国外等发达国家的经验，吸取和总结其教训，然后再结合本国的实际情况，具体制定出适合我国国情和实际的有关方法用来施行。在费用和扣除标准上应该施行指数化机制，简单的说就是：费用扣除标准要和同时期内的通胀水平、物价水平相匹配，物价高则更高，物价低则低。
在实际工作中的做法是：根据收集整理的经济数据计算出相应的物价指数和通过膨胀率，然后建立一个相应的公式，随着物价和通胀率的变化而变化，并调整相应的费用扣除标准。时间周期可以参考用一个季度或者半年进行，这样就能够使得个人的税负随着物价的变化而相应变化，有利保障工薪阶层最基本的生活需要，让老百姓确实感受到税收政策的灵活性带给人们生活的实惠。
总之，从社会发展的步伐以及国外许多国家的经验来看，并且结合我国具体的发展实情和基本国情，最优的个人所得税扣除标准应该是采用因地制宜与因时制宜相结合的方法，这样做，不仅仅综合考虑到了我国地区差别和经济状况的不同，做到了具体问题具体分析，也使得个人所得税更好的实现调节收入分配的功能，调节收入的两极分化，达到社会的公平化和效率化，更好的促进社会公平与和谐，维护社会稳定，也能更进一步的促进经济的发展。（作者单位：东南大学经济管理学院）
参考文献：
篇5
关键词：扣除范围；指数化；联合申报
征收个人所得税是世界各国的通行做法，它已成为大多数国家尤其是发达国家税制结构中最为重要的税种。我国从1980年起开征个人所得税，至今已有25年，这二十多年我国经济结构经历了多次重大的变革，居民收入无论是绝对数值还是相对差距都发生了迅猛的变化。我国现行所得税法自1994年起施行以来，收入逐年增长，到2001年已经发展为我国工商税制中第四大税种。据统计，2004年我国个人所得税收入1737亿元,其在组织财政收入、调节个人收入分配方面的职能日益突出，但是随着社会经济形势的发展，个人所得税制度也逐步暴露出一些问题，如税制模式的选择、费用扣除问题、税率的设计以及征管手段等，迫切需要进行调整。本文主要探讨如何完善个人所得税费用扣除制度。
2005年12月19日，财政部、国家税务总局《关于个人所得税工资薪金所得减除费用标准有关政策问题的通知》（财税[2005]183号）规定，纳税人自2006年1月1日起就其实际取得的工资、薪金所得，按照1600元／月的减除费用标准，计算缴纳个人所得税。调整费用扣除水平可以缓解低收入纳税人的税收负担，但仅仅调高工资薪金的免征额无法从根本上解决个人所得税的在调节收入分配上的缺陷，还需要进一步完善费用扣除方式，调整费用扣除范围，从而加强个人所得税在组织收入和调节分配等方面的功能。
一、个人所得税费用扣除制度现状
目前，我国个人所得税法采用的是分项定额扣除与定率扣除法相结合的方法，对纳税人不同性质的所得分别进行扣除。其中，对个人的工资、薪金所得，允许从每月的收入中扣除费用800元。2006年1月1日起，工资、薪金所得扣除费用是每月1600元，对在我国境内没有住所而取得来源于我国境内工资、薪金所得的外籍人员或者在我国境内有住所而有来源于我国境外工资、薪金所得的外籍人员，可以附加扣除费用3200元；个体工商户生产、经营所得可以扣除的费用为成本、费用以及损失；对企业事业单位承包、承租经营所得的扣除费用为每月800元；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的扣除费用实行定额和定率相结合的扣除方法，每次收入不超过4 000元的，定额扣除800元；每次收入在4 000元（含4 000元）以上的，定率扣除20%；财产转让所得的扣除费用为财产原值和合理费用；利息、股息、红利、偶然所得不扣除任何费用，以每次取得收入为计税所得。
二、个人所得税费用扣除制度存在的问题
1. 费用扣除范围过窄，不能很好起到调节收入分配的作用
在发达国家的个人所得税中，一般都针对纳税人不同的社会负担情况规定相应的扣除标准。以加拿大为例，个人所得税税前扣除费用包括了养家糊口的“生计费”，如注册退休金、储蓄款、小孩照料费、保姆费、安家费、生活费等。显而易见，国外的生计扣除给予了纳税人基本的生活保证，减少了纳税人因经济活动失败带来的风险。
我国现行个人所得税在费用扣除标准的设计上，未能充分考虑纳税人的个体差异、纳税能力以及纳税人的住房、养老、失业和赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小、教育子女等因素，对净所得征税的特征表现不明显。综观世界各国个人所得税制，像我国这样费用扣除不考虑家庭支出是很少的。
2. 费用扣除缺乏灵活性，造成不同的纳税人之间税收负担不平衡
我国现行个人所得税对“工资、薪金所得”项目采用“定额扣除法”，计算纳税人的生计费用，这种费用的扣除方法比较简单，征纳双方都易于掌握。但是这种费用扣除方法也存在着十分明显的缺点。
首先，由于这种费用扣除方法以固定数额作为费用扣除标准，未能与物价指数挂钩，从而难以适应由于通货膨胀造成居民生活费用支出不断上涨的实际情况。在1994年—2003年期间，我国的商品零售价格指数上升了12.5个百分点，居民消费价格指数上升了26.3个百分点，伴随着物价的上涨，纳税人的基本生活费用也在相应增加，而个人所得税的费用扣除标准长期未变，这是不合理的，也是不科学的。
其次，这种费用扣除方法对不同纳税人采取单一的费用扣除标准，没有考虑不同纳税人之间家庭结构的差别，从而会造成不同的纳税人之间税收负担不平衡。比如，有两个人口结构、收入水平均相同、但收入来源不同的两个家庭甲、乙，按现行税法计算个人所得税如下：
表4 收入水平均相同的两个家庭的纳税比较
家 庭 收 入 应纳税额
甲 丈夫每月工资收入2500元
妻子每月工资收入1000元 （2500-1600）×10%-25=65（元）
乙 丈夫每月工资收入3500元
妻子失业，无工作无收入 （3500-1600）×10%-25=165（元）
从表中可以看出，有着同样纳税能力的两个家庭却承担着不同的税收负担。这有悖于税收的公平原则。
第三，我国现行个人所得税对“工资、薪金所得”基本上采用按月计征税款的办法，年终不汇算清缴（采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业及财政部规定的特殊行业除外）。这种方法，难以适应由于许多行业生产经营季节性带来的纳税人各月份之间收入不均衡的特点，容易造成税收负担的不平衡。
3.费用扣除内外有别，也不利于公平纳税
税法规定，对在我国境内的外资企业单位中工作的外籍人员与外聘在我国境内工作的外籍专家，在计算其应纳税所得额时，按月附加减除3200元费用；对外籍人员从外资企业取得的股息、红利以及房补、洗衣费、探亲费、子女教育费免征个人所得税。这种内外有别的规定明显不符合公平原则中的横向公平的要求。
2．实行费用扣除指数化调整
20世纪70年代，大多数发达国家都采取税收指数化措施。费用扣除指数化是指按照每年消费物价指数的涨落，相应调整纳税扣除额，以便剔除通货膨胀的名义所得增减的影响。也就是说，扣除额的多少应该随工资水平、物价水平的变化进行适当的调整，以避免通货膨胀对个人生计构成明显的影响，保障纳税人的基本生活需要，真实地反映纳税人的纳税能力，增强个人所得税制的弹性。我们可以借鉴英、美等国的做法，赋予财政部、国家税务总局对扣除额进行调整的权利，每年按照物价变动情况对扣除额进行调整，以适应不断变化的经济形势，满足国家和纳税人的共同需要。
3．增加联合申报方式，公平税收负担
可以增加已婚纳税人联合申报方式，联合申报的费用扣除额应设计为单独申报的两倍，这样，可以平衡同等纳税能力但不同收入来源的家庭的税收负担。如上例的甲、乙两个家庭，假设收入水平、收入来源、费用扣除水平和税率不变，承上例。但是将费用扣除设计为单独申报扣除1600元，联合申报扣除3200元，则两个家庭的纳税情况如下：
表5 收入水平均相同的两个家庭的纳税比较
家 庭 收 入 应纳税额
单独申报 联合申报
甲 丈夫每月工资收入2500元
妻子每月工资收入1000元 （2500-1600）×10%-25
=65（元） （3500-3200）×5%
=15（元）
乙 丈夫每月工资收入3500元
妻子失业，无工作无收入 （3500-1600）×10%-25
=165（元） （3500-3200）×5%
=15（元）
从表中可以看出，如果有了联合申报方式，两个同等纳税能力的家庭的税收负担基本持平。至于哪一种申报方式更合适，有赖于纳税人根据自己的收入以及税收制度的规定作出选择。
4．统一费用扣除标准
按照税收公平原则的要求和wto的税收国民待遇原则，在设计个人所得税的征收制度时应给予本国公民和外籍个人同等待遇，而从现行个人所得税的征收制度而言，外籍居民规定的单独扣除费用的内容是违背这一原则的。市场经济的发展决定了微观经济主体的竞争是不可避免的，而这种竞争应该基于一种公平的税收环境，这就要求政府在税制改革过程中应尽快统一内外有别的税收制度，从而实现税收的公平。
四、完善个人所得税费用扣除制度的配套措施。
1. 实行综合与分类相结合的个人所得税制。
税收是一个操作性很强的工作，一个税种在社会经济中所起的作用，很大程度上取决于税务机关对该税种的征收管理能力。目前我国还不具备对个人收入实行有效监控的能力,并且信用不发达、征管手段还比较落后，信息化在税收征管中的运用尚处于起步阶段，国家虽然已经对居民的银行储蓄存款实行了实名制，但银行与税务机关的联网工作尚未展开。这种状况说明，我国目前还不适合选择综合所得课税模式，而应选择分类综合所得课税模式。在这一前提之下，可以考虑将工薪所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等具有较强连续性、经常性的收入列入综合所得的征收项目中；而对于财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其他所得，仍然按照比例税率进行分项征收。
2．抓好申报纳税，强化代扣代缴。
2005年9月19日，国家税务总局公布了《个人所得税管理办法》 (以下简称《办法》)，自 2005年10月1日起执行。《办法》中明确提出了加强个人所得税征管的思路，要求建立个人收入档案制度、代扣代缴明细帐制度、协税制度和逐步实现全员全额管理制度。“个人收入档案管理制度”的建立和“全员全额管理”将意味着，每一个纳税人都将被建立一个专门的档案，实现个人收入“一户式”管理，不管你的收入是否达到纳税标准，都应该要进行纳税申报。《办法》中还提出，要社会各部门协税，税务机关应重点加强与公安、检察、法院、工商、银行、文化体育、财政、劳动、房管、交通、审计、外汇管理等部门的协调配合。
目前，我国的个人所得税征收方法主要有两种：申报法和代扣代缴。据了解， “代扣代缴明细帐制度”已经在北京、上海、广州等大城市开展了先期的试点工作，也就是税务机关依据个人所得税法和有关规定，“要求扣缴义务人按规定报送其支付收入的个人所有的基本信息、支付个人收入和扣缴税款明细信息以及其他相关涉税信息，并对每个扣缴义务人建立档案”的一项制度。“纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度”和“与社会各部门配合的协税制度”同样在具体实践中已经初露端倪。
各地应根据不同地区的情况，结合不同行业的特点，强化代扣代缴，实行源泉控制。各征收机构应选择行业，狠抓落实“支付个人收入明细表制度”的执行情况。同时，应进一步明确代扣代缴义务人的法律责任，以加强对代扣代缴义务人的法律约束。目前，全方位、深层次落实代扣代缴是加强个人所得税征管的最有效的途径。在此基础上，要尽快规范纳税人的纳税申报制度，在条件成熟情况下，推行个人所得税双向申报制度。
3．大力推行信息化和源泉课征相结合的办法。
在目前已实行储蓄存款实名制的基础上，尽快实行“银税联网”，这样可以在一定程度上克服和解决税源不透明、不公开，不规范的问题，提高税收征管效果。同时改革金融体制，严格控制现金流通，增加信用程度，实现所有个人收入都必须通过银行结算，以减少个人所得税的偷税行为。
4．强化执法力度。
众所周知，我国的个人所得税查管偏松，处罚不力。参照发达国家的成功经验，严管重罚是行之有效的途径，严管就是政策设计要严密，法律制度要健全，征收管理要严格。重罚就是对违犯税收法律制度的行为，处罚要严厉，使之产生强烈的震慑效应，以严管重罚来约束纳税人的行为，减少税收流失，增加财政收入，从而达到个人所得税设计的目的。近期，应尽快制定和惩处偷漏个人所得税的有关法规以及具体规定。明确有关单位对税务部门配合的法律责任。条件成熟时，可设立税务法庭，加强税收执法力度，加大偷逃税的各种成本和风险。
主要参考文献：
[1] 孟红，完善我国个人所得税制的几点思考，《税务研究》, 2002.11；
[2]《个人所得税制国际比较研究》，蔡秀云著，财政经济出版社，2002年版；
篇6
2013年，光明乳业实现利润总额7.08亿元，同比增长69%，所得税费用却由上年的0.84亿元增至2.34亿元，增幅达177.7%，不仅远高于利润总额的增幅，且当期所得税费用率（所得税费用与利润总额之比）为33%，显著高于25%的法定税率，较之上年20.1%的所得税费用率也有明显上升（见表1）。
考虑到光明乳业及其部分子公司享受所得税减免优惠政策，理论上来说，其所得税费用率应低于25%的法定税率。那么，2013年其所得税费用率为何大幅上升且显著高于法定税率？
所得税费用率大幅上升
根据光明乳业会计报表附注，导致当期所得税费用率较上年大幅上升的影响因素主要有两个：
其一，当期“未确认可抵扣亏损和可抵扣暂时性差异的纳税影响”由上年的7699万元增加至11545万元，较上年增加了3846万元；
其二，“本年退回上年所得税”项目由2012年的4639万元减少至622万元，当年收到的退税金额较上年减少了4017万元。
此外，免税收入的纳税影响额也较上年减少了728万元。
2012年，由于收到大量的退税，以及部分收入享受免税，使得光明乳业的所得税费用率低于25%的法定税率；2013年收到的退税大幅减少、免税收入也减少，而“未确认可抵扣亏损和可抵扣暂时性差异的纳税影响”金额却大幅增加，使得当年的所得税费用率显著高于25%的法定税率（见表2）。
企业会计利润与按税法计算的应纳税所得额通常会有差异，根据现行的会计准则，企业在所得税费用核算时，对于可抵扣暂时性差异，企业如果未来很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，应确认递延所得税资产。
根据中国企业所得税法有关条款的规定，纳税人某一纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的应纳税所得额弥补，弥补期最长不得超过5年。中国于2007年实施的会计准则允许企业根据当年发生的亏损额及其适用税率确认递延所得税资产，前提是预期将来很可能获得用来抵扣可抵扣亏损额的应纳税所得额。
以企业利润表上的所得税费用除以企业的利润总额，就是账面反映的所得税费用率，通常企业的账面所得税费用率与其所得税法定税率相差不大。但是，如果企业对可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损未确认递延所得税资产，那么，其所得税费用率与法定税率之间可能出现较大差异。
光明乳业会计报表附注显示，2013年末，公司未确认递延所得税资产项目合计金额高达13.6亿元，其中，可抵扣亏损金额9.99亿元（见表3）。光明乳业在报表附注中表示：“由于未来能否获得足够的应纳税所得额具有不确定性，因此对上述可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损没有确认递延所得税资产。”
正是由于有巨额可抵扣亏损和可抵扣暂时性差异未确认递延所得税资产，光明乳业历年所得税费用率与法定税率偏差较大，且其历年所得税费用率也呈大幅波动、大起大落之势，其中，2011年所得税费用率为-12.6%（见表4）。
是否有操纵利润之嫌？
光明乳业对于子公司巨额亏损未确认递延所得税资产，由此导致其2013年所得税费用大幅上升，净利润低于市场预期。有投资者质疑，光明乳业可能有意通过所得税费用的调节操纵利润，以确保其未来的业绩满足股权激励方案的条件。
进一步分析，其历年可抵扣亏损大部分没有确认递延所得税资产，公司是否有操纵利润之嫌呢？
可抵扣亏损没有确认递延所得税资产，并不能简单地据此认定其操纵利润，关键还要看这些亏损金额在以后年度是否得到了弥补。
与光明乳业有过类似处理的是大商股份（600694.SH），大商股份下属子公司2007年后大幅亏损，历年可抵扣亏损均没有确认递延所得税资产，所得税费用率长期高于法定税率。2013年8月，我曾撰文《大商子公司巨额亏损之谜》，认为大商股份子公司巨额亏损可能成为操纵利润的调节器，依据之一就是其子公司未确认递延所得税资产的亏损在以后年度实际上得到了弥补，结合其他异常财务数据的分析，认为其有操纵利润之嫌。
大商股份自2009年开始披露可抵扣亏损余额，2008年子公司亏损额23104.9万元，按照税法规定，这些可抵扣亏损额将于2013年到期，可以用2009年-2013年之间的利润进行弥补。根据大商股份历年年报披露的将于2013年到期的可抵扣亏损额余额的历年变化情况，可以计算出历年的弥补额， 2008年子公司亏损额23104.9万元，在2010-2012年间已累计弥补了16299.5万元，其中，2012年当年弥补了7181.5万元，至2012年末，有6805.4万元亏损尚未弥补（见表6）。
尚未弥补的亏损额于2013年到期，要么在2013年被弥补，要么过期作废，以后年度不得再弥补。可以看出，截至2012年末尚未弥补亏损额6805.4万元，小于2012年当年实际弥补的亏损额7181.5万元，因此，正常情况下，将于2013年到期的未弥补亏损额将在2013年全部得到弥补。
上述分析显示，虽然大商股份多年来可抵扣亏损一直没有确认递延所得税资产，但其2008年产生的亏损却在最近4年持续得到弥补，预期2013年将得以全部弥补完毕；进一步分析可以发现，其历年可抵扣亏损都在持续得到弥补，一切似乎都在掌握之中。
如果说在新会计准则实施的2007年大商股份对下属亏损子公司的亏损能否得到弥补没有信心的话，那么在其2007年、2008年子公司亏损持续得到弥补的情况下，大商股份理应考虑对这一会计处理方法进行调整，合理预计亏损子公司未来的盈利前景，并根据可能的盈利情况确认递延所得税资产。多年来大商股份对子公司亏损不确认递延所得税资产，而早年的亏损正在持续得到弥补，这也表明，子公司巨额亏损或许只是该公司操纵利润的调节器。结合其他异常财务数据的分析，个人认为，大商股份有操纵利润之嫌。
按照同样的分析思路，光明乳业2008年未确认递延所得税资产的子公司亏损额合计26421.5万元，这些亏损额在2009-2013年间的弥补情况如何呢？
根据光明乳业历年年报披露的将于2013年到期的可抵扣亏损额余额的历年变化情况，可以计算出历年的弥补额，2008年光明乳业子公司亏损额23104.9万元，在2009-2012年累计弥补了亏损4122.9万元，至2012年末，有22298.6万元亏损尚未弥补（见表7），即光明乳业2008年子公司发生的亏损额至2012年末尚有85.4%未得到弥补，这些亏损额将于2013年末到期。
那么，这些将于2013年到期的亏损在2013年有没有得到弥补呢？光明乳业2013年年报未披露这些即将到期的亏损的弥补情况，但通过对相关数据的分析表明，大部分亏损在2013年未能得到弥补，而是过期作废了：
财报显示，2013年光明乳业“利用以前年度未确认可抵扣亏损和可抵扣暂时性差异的纳税影响” 为2689.27万元，以25%的所得税率计算，则2013年光明乳业弥补以前年度可抵扣亏损额及可抵扣暂时性差异额合计为11324.06万元（2689.27/23.75%）。由此可知，2013年弥补以前年度亏损额小于11324.06万元。根据2013年报附注披露的“未确认递延所得税资产的可抵扣亏损”的变化情况，2013年公司弥补了将于2014-2017年到期的可抵扣亏损6689.27万元，由此可推算，将于2013年到期的亏损在2013年得到弥补的金额小于4634.79万元（11324.06-6689.27）。
上述分析表明，光明乳业2008年子公司亏损26421.5万元，这些亏损额在此后5年间实际得到弥补的金额小于8757.7万元（4122.9+4634.79），至少有66.8%的亏损未能得到弥补并于2013年到期。
企业发生的亏损在5年的弥补期内未能得到弥补，意味着企业在计缴所得税时将失去一项用税前利润弥补亏损的权利，对企业来说是一种损失。光明乳业早年子公司发生亏损额大部分未能得到弥补，这至少说明光明乳业子公司2008年确实发生了巨额亏损，且此后亦处于长期亏损状态。从其历年的财务数据分析来看，公司并无以此操纵利润的迹象。
长期亏损子公司应清理
根据光明乳业历年财报披露的“未确认递延所得税资产的可抵扣亏损额”，长期以来光明乳业未确认递延所得税资产亏损额巨大，光明乳业母公司盈利能力良好，亏损额来源于其下属子公司，2007年-2013年间该部分亏损额合计高达16.75亿元（见表8），说明光明乳业部分子公司大幅亏损。
考虑到光明乳业对部分亏损金额确认了递延所得税资产，因此，其子公司历年实际亏损金额高于表中的金额。但光明乳业董事会报告“主要子公司、参股公司分析”中所列示的子公司亏损金额却远低于这一金额。如：2013年光明乳业未确认递延所得税资产的亏损额31998万元， “主要子公司、参股公司分析”列表中只有三家子公司亏损，合计亏损额13013万元，其他亏损来自哪里，投资人无从知晓。
证监会的信息披露内容与格式准则第2号《年度报告的内容与格式》对上市公司董事会报告中“主要子公司、参股公司的经营情况及业绩分析”有明确要求：
“如来源于单个子公司的净利润或单个参股公司的投资收益对公司净利润影响达到10%以上，还应介绍该公司主营业务收入、主营业务利润和净利润等数据”、“若单个子公司或参股公司的经营业绩同比出现大幅波动，且对公司合并经营业绩造成重大影响的，公司应当对其业绩波动情况及其变动原因进行分析。”
光明乳业2013年董事会报告“主要子公司、参股公司分析”列表显示，黑龙江光明优幼营养品有限公司2013年净利润-8388万元，相当于光明乳业2013年净利润的-20.7%，下属子公司发生如此重大亏损，光明乳业显然应该对亏损原因做深入分析，然而，其董事会报告中仅表示：“黑龙江光明优幼营养品有限公司2013年净利润下降主要原因是营业收入减少、期间费用增加。”个人认为，这仅仅是表面现象，不足以解释其为何发生大幅亏损，其深层次原因是什么？营业收入为什么会下降、期间费用为什么会增加？未来扭亏前景如何？其董事会报告则惜墨如金、只字未提。
根据光明乳业披露的信息，2013年末黑龙江光明优幼营养品有限公司净资产为-13262万元，而2013年该子公司亏损额-8388万元，这表明，该子公司早在2013年之前就已经严重资不抵债，然而，光明乳业2013年以前历年董事会报告“主要子公司、参股公司分析”列表中都没有这家子公司的任何信息。
根据光明乳业披露的子公司净资产数据，有多家子公司已处于严重资不抵债状态，其历年财报中对子公司发生巨额亏损的原因也未做深入分析，这些都表明，光明乳业的相关信息披露欠透明。
篇7
（一）增补法。
增补法又称增设科目法，是指在会计制度会计科目表的基础上，根据业务核算的特殊需要，增设相应的会计科目。新准则《会计科目和主要账务处理》规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。”因此，执行新准则的企业，如有按权责发生制原则需要单独核算待摊、预提业务的，除新准则已设置的“长期待摊费用”科目外，仍可增设“待摊费用”、“预提费用”科目，核算相应的会计业务。
在财务报表列报上，增设“待摊费用”、“预提费用”科目时，可将这两个科目期末余额分别计入“其他流动资产”、“其他流动负债”项目，并在报表附注中作相应说明。
（二）分流法。
分流法是根据原待摊费用、预提费用核算内容的不同情况，分别将其分散计入其他相应科目：
1.摊销期限（受益期）超过一年或支付期限无法确定的待摊、预提费用，可分别计入新准则下的长期待摊费用和预计负债。
2.摊销期限不超过一年（含一年，下同）的待摊费用，如低值易耗品摊销、预付保险费、固定资产修理费用以及一次性购买印花税票需分摊的数额等，除摊销期超过一年的以外，执行新准则时可分别用以下方法进行分流：（1）低值易耗品摊销：新准则下要求在“周转材料”科目核算，也可单设“低值易耗品”科目核算，其应摊销额，应统一计入“周转材料”、“低值易耗品”科目的“摊销”明细科目的贷方，不计入低值易耗品具体品种。（2）固定资产修理费用不再分期摊销：属管理部门和车间（部门）的固定资产修理开支的，在发生时应直接计入管理费用；属销售部门固定资产修理开支的，在发生时计入销售费用。（3）预付保险费、需要分期摊销的印花税、预付经营租赁固定资产租金以及需要分期摊销的报刊费用等，可以通过“预付账款”科目核算。
3.支付期不超过一年的预提费用，如预提租金、预提保险费、预提借款利息、预提固定资产维修费用等，执行新准则后可采用以下方法分流：（1）预提租金、预提保险费以及预提的应付水电费等，可以通过“应付账款”科目核算；（2）预提的借款利息，属长期借款的，计入“长期借款――利息调整”科目；属短期借款的，计入“应付利息”科目；（3）预提固定资产修理费用，企业执行新准则后，应停止执行，不再预提。
二、其他原属预提性质的有关费用的处理
（一）职工福利费、工会费、职工教育经费。
1.职工福利费。旧财务通则和旧企业所得税条例，都规定按工资总额14%计提（计算扣除）职工福利费。2007年1月1日起施行的修订后的企业财务通则，规定职工福利费据实列支，不再预提；2008年1月1日施行的《企业所得税法》及其《实施条例》（以下统称新税法），规定职工福利费在企业工资薪金总额14%限额内据实列支。这样，除了对于新规定执行以前职工福利费账户余额和2007年度未使用的职工福利费结余限额的处理需要另外规范和落实外，对于执行新制度以后的职工福利费的正常核算，应按以下原则处理：（1）执行新准则后，原“应付福利费”科目核算内容，应纳入“应付职工薪酬――职工福利”科目核算，其中以非货币性资产支付职工福利或为职工提供服务的，则在“应付职工薪酬――非货币利”科目核算；（2）2008年度支付的职工福利费，应借记“应付职工薪酬――职工福利”科目（或“应付职工薪酬――非货币利”科目，下同），月末再将该科目余额，采用适当方法，分配计入成本费用，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬――职工福利”科目。
2.工会费。新税法规定，企业实际缴纳的工会费不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。按新准则的规定，工会费应纳入“应付职工薪酬――工会经费”科目核算，按月计提，贷记该科目，实际缴纳时，再从该科目列支；年终如有余额（部分或全部未缴），应予保留，下年补缴。
3.职工教育经费。新税法规定企业发生的职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除，国务院的财政、税务部门另有规定的除外。
因此，按工资薪金总额2.5%比例预提职工教育经费已无必要，具体核算时应参照职工福利费的做法，先开支尔后分配计入相关成本费用。对于超支部分结转下年扣除，应设置备查账进行登记，涉及到对递延税款确认的内容，具体处理将在本文第四部分介绍。
（二）社会保险费用和住房公积金。
社会保险费用包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险等基本保险费用，有条件的企业，还包括补充养老保险和补充医疗保险。这些社会保险费用和住房公积金，符合有关文件规定的，都可以按规定标准在税前扣除。与其他预提费用比较，社会保险费用和住房公积金有以下特点：（1）都是以企业工资薪金总额为基数计提和缴纳，即这类费用必须工资薪金总额计算出后才能计量；（2）数额较大，以上几项费用总和，大约占企业工资薪金总额近一半；（3）不论是按月或按年计算，缴费比例基本固定；（4）不像流转税那样必须按月计算和缴纳，其缴费期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根据社会保障费用和住房公积金的上述特点和会计核算的权责发生制原则，这类费用宜采用先预提、后支付的方式进行处理，即：计提时，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬――社会保险费、住房公积金”科目；实际缴纳时，借记“应付职工薪酬――社会保险费、住房公积金”科目，贷记“银行存款”科目。
三、涉及跨期摊配费用的所得税处理
（一）应付福利费等所得税处理。
1.职工福利费。每年计税时应按当年工资薪金总额14%计算出扣除限额，当年实际发生数（指计入当年成本费用的金额，下同）大于扣除限额的，超支部分调增应纳税所得额（以下简称应税所得），当年实际发生额小于扣除限额的，不作纳税调整；如果存在2007年度职工福利费结余限额且2007年年终按结余限额调减应税所得的，2008年以后动用这一限额时应调增应税所得。
2.工会经费。如果年末有余额，按超支应调增、节约不调减原则进行税收处理；如果计提后当年未缴纳或未全缴纳而有余额，应与预提职工薪酬其他项目一样进行所得税处理。
3.职工教育经费。每年计税时，应按当年工资总额2.5%计算当年扣除限额，超支时应调增应税所得并在备查账中登记结转下年；节约时不作纳税调整；以后年度如果有节约额用于弥补以前年度超支结转数时，应按弥补数调减应税所得。
（二）其他预提费用的所得税处理。
按照新税法的规定，除符合《企业所得税法实施条例》第四十五条规定预提的用于环境保护、生态恢复的如弃置费用（预计负债）等专项资金可以在税前扣除外，企业预提的职工薪酬、各类资产减值准备、各项保险基金、风险基金、借款利息、预提租金等，凡年末（税收上可延长至所得税汇算清缴时，下同）尚未支付的，均应按其余额调增应税所得，实际支付时再调减应税所得。但具体操作时无需如此，只需在年末按这些预提的费用年末与年初差额作纳税调整，即年末余额大于年初余额时，按其差额调增应税所得；年末余额小于年初余额时，按其差额调减应税所得。
（三）年末有余额的待摊费用的所得税处理。
对已经开支但按权责发生制原则分期或在以后期间计入成本费用，如计入预付账款的预付租金、预付保险费以及记在增补的“待摊费用”科目的费用支出余额等，会计上在摊销时计入成本费用，这与新税法规定的权责发生制原则一致，因此无需作纳税调整，但原长期待摊费用中的企业开办费，准则上与税法上摊销方法不同，需要进行纳税调整，具体调整方法从略。
四、跨期摊配费用所得税会计处理
（一）应付福利费等所得税会计处理。
1.职工福利费。按新准则有关规定，在执行新准则的第一年（2007年），如果按旧税法规定当年有职工福利费结余限额应调减所得额的，应按调减的应税所得和预计2008年以后适用税率计算的所得税金额，确认递延税款，借记“所得税费用――递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；2008及以后年度，实际发生职工福利费支出时，按照“先用上年结余，后计当年扣除”的规定顺序，使用2007年结余限额时，则应按使用2007年结余限额和适用税率计算的所得税金额转回递延税款，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用――递延所得税费用”科目；因福利费超支而调增应税所得的，属永久性差异，无需确认和转回递延税款。
2.工会经费。年末如果“应付职工薪酬――工会经费”科目有余额，应与应付职工职工薪酬的其他项目余额一并进行所得税会计处理。
3.职工教育经费。年终计税时如果因职工教育经费超支而调增应税所得，应按调增数对当年所得税的影响金额确认递延所得税资产；以后年度用职工教育经费节约额弥补以前年度超支额，再按弥补而调减的应税所得对所得税的影响转回递延所得税资产，会计分录与以下“应付职工薪酬”等科目确认、转回递延所得税资产的分录相同。
（二）年末有余额的其他预提费用的所得税会计处理。
在增设的“预提费用”科目或在“应付职工薪酬”、“应付利息”、“应付账款”等科目核算的预提费用，以及在各类资产减值准备项目核算的预提费用，年终计税时如果因其余额增加而调增应税所得，应按调增应税所得（不含其中永久性差异，下同）对当年所得税的影响额确认递延税款，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用――递延所得税费用”科目；如果因其余额比年初减少而调减应税所得，则按其对当年所得税的影响额，作与确认时相反的分录，转回递延所得税资产。
篇8
关于预提费用，有一种理解认为，预提费用是“尚未发生预先提取出来的费用”。此种理解似是而非，会计核算的基本原则之一是真实性原则，对尚未发生的经济业务是不能核算的，另有规定者除外，如坏账损失在没有实际发生时可以预计并计提相应的准备。预提费用的真实含义是本期已经发生了耗费，应由本期负担，但尚未支付，体现了权责发生制的要求。
实务中，税务机关对预提费用的所得税前扣除控制得非常严格，往往要求纳税人在汇算清缴时对预提费用余额进行调增处理。
权责发生制不仅是会计核算的基本原则，也是企业计算应纳税所得额的基本原则。原企业所得税暂行条例实施细则第五十四条规定，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《企业所得税税前扣除办法 》(国税发【20__】 84号文)第四条更加明确的规定，权责发生制属于税前扣除的所应当遵循的基本原则之一，即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。新税法实施条例第九条的表述则完全包括了前述两个条款的内容：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
权责发生制原则要求纳税人应 当 在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。如果仅仅因为预提费用尚未支付就将其余额予以调增，显然是将责任、义务的发生等同于义务的履行、款项的支付，也就是收付实现制了。此外，如果将年末预提的费用一律冲回，必须实际支付时才能税前扣除，那么就支付时间超过一个纳税年度的费用而言，显然违了配比原则，顾此失彼。
也有观点认为，预提费用余额无法提供符合规定的凭证，因此不得在税前扣除。事实上，这种观点也是站不住脚的。毫无疑问，税前扣除需要提供合法凭证， 但此种凭证不限于发票 。根据《发票管理办法》(1993)第三条的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。也就是商事凭证。除此之外，税前扣除需要提供的合法凭证也并不限于外部凭证，如工资的税前列支一般情况下就只需要内部凭证。比如，某企业向银行贷款，约定贷款期限为两年，利息按月计算，到期一次性付清，企业按期预提。在这种情况下，企业只需提供相关的借款协议证明所预提的有关利息金额计算正确即可，毋须提供也不可能提供发票。
对预提费用余额在汇算清缴时一律要求调增，显然是有失偏颇，还需根据预提费用的具体情况进行具体分析。当然，不属于预提费用核算范围的其他费用以及国家会计制度明确规定不得预提的费用不在此列。解答(一)、解答(二)就曾分别明确，广告费和固定资产修理费用直接计入当期费用，不得待摊或预提。
其中，固定资产修理费用值得重点一提，因为实务中有税务机关援引《关于中国航空集团公司所属飞机、发动机大修理预提费用余额征收企业所得税问题的复函》(国税函［20__］804号)的规定，认为所有的预提费用余额都应当纳税调整。为便于讨论，现将804号文中相关条款引用如左，“对纳税人按照会计制度的规定预提的费用余额，在申报纳税时应作纳税调整，依法缴纳企业所得税。纳税人实际发生的固定资产修理支出可以据实在税前扣除。”
804号文是对《关于中航集团所属航空公司飞机和发动机大修费预提余额在税前列支的请示》（中航集团[20__]42号）的答复，而这个请示是有其背景的。20__年的《企业会计制度》及其相应的会计科目说明中曾经规定，固定资产修理费用可以在预提费用科目中进行核算。而财政部于20__年11月9日颁布了《企业会计准则—固定资产》并要求于20__年1月1日起暂在股份有限公司施行，其中对大修理费用的规定与企业会计制度的规定并不一致。
为此，财政部20__年3月了解答(二)，明确规定：已执行《企业会计制度》的企业应同时执行《企业会计准则--固定资产》。如果《企业会计制度》的规定与《企业会计准则--固定资产》的规定不一致，企业应按照准则的规定进行会计处理。准则规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业因执行《企业会计准则--固定资产》，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则--固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理。
了解了固定资产大修理费用会计核算相关规定的变化，以及804号文件出台的相关背景，可以认为，804号文件明确规定所有预提费用而不仅仅限于大修理费都不能在税前列支，显然缺乏足够的理由， 值得进一步探讨。
事实上，大修理费用与一般的预提费用有着本质的不同。一般而言，预提费用对应的义务已经确实发生，而为尚未发生的大修理支出预提相应费用显然更加接近于准备金的性质。区分这两者的关键主要有两点。其一在于责任、义务是否已然发生，前者已然发生，后者尚未发生。其二在于金额是否确定，前者应当是确定的，后者往往是建立在经验法则的基础之上。当然，从会计核算角度而言，大修理费用按照原有做法预提或是在发生时一次性计入支出，如果预提期间在一个会计年度内对企业核算利润并没有区别。
也有同志认为，如果允许企业将符合一定条件的预提费用余额在税前列支。那么根据内资企业超过三年、外资企业超过二年应支付而未支付的费用应当计入企业收入的规定，会不会给部分
不法纳税人提供了在不同年度间调节利润的可能呢。其实，这个担忧是不必要的。按照配比原则，如果企业利用预提费用人为调节利润，应当按规定调整行为相关年度的纳税申报并加收滞纳金。
这里顺便指出，外资二年的标准较之内资显然更为合理，因为根据民法通则的规定，诉讼时效一般为两年。超过诉讼失效的债务为自然债务。税法的调整对象往往是对商事法律调整的结果，当然，由于出发点不同不可能与商事法律完全保持一致，但此处显然也没有必要有所区别。在外资规定在前的情况，内资也并无必要与外资有所区别。这一点涉及到立法技术的问题，不是本文讨论的范围。
篇9
【关键词】 研究开发； 加计扣除； 政策解析
一、研究开发费相关优惠政策
企业所得税法及其实施条例规定，对于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
所谓加计扣除，是指企业经营过程中发生的特定费用在规定据实列支扣除的基础上，给予增加一定比例的额外扣除，从而减少企业应税所得额，使相关企业少缴纳税款，这实际上就是国家为鼓励企业从事某项经营活动采取的税收政策优惠和财力资助。
二、研究开发费的具体内容
研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。企业在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。1.新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。2.从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。3.在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。4.专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。5.专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。6.专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。7.勘探开发技术的现场试验费。8.研发成果的论证、评审、验收费用。
三、研究开发活动的操作流程
（一）设立专门研发机构
为了准确核算研发费用，用足用活加计扣除，避免不必要的涉税风险，企业应尽量成立研发机构。如果不成立专门的研发机构，一些研发费用和生产经营费用很难分清的项目，如果划分不清，则可能失去加计扣除的机会。
有企业技术中心并且经外部行文认定过的，可通过公司管理层决议的形式在年初明确由企业技术中心承担。如果没有企业技术中心的，则由公司董事会以决议形式确定内部研发机构的设立及组成人员。
2009年，国家发改委、财政部和国家税务总局第16号公告，确定山西省太原钢铁（集团）有限公司、山西焦煤集团有限责任公司等17家企业的技术中心可享受优惠政策。
（二）确定研究开发项目
年初，由研发机构编制研究开发项目立项任务书，经企业总经理办公会或董事会审议通过，报山西省经济和信息化委员会批复后执行。属外部立项的项目，应提供国家有关部门的立项文件或备案证书，以及单位与有关部门签订的项目任务书或合同；无外部立项的，应提供企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件。
企业的研发活动，仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展和改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定的项目。
（三）研发活动的组织实施
经山西省经济和信息化委员会批复后，由研发项目组根据研发目标、预算负责组织实施。由于部分研发项目与生产活动紧密相关，因此，要考虑合理安排研发活动与正常生产经营。在研发活动过程中，应严格区分研发支出与正常生产经营支出，避免随意扩大或虚列现象的出现。为此，在研发活动中，应完善和实施如下有效措施，以保证研发活动的正常实施和为税前加计扣除提供证明文件或依据：
1.加强研发人员的日常考核管理，包括考勤、科技活动、参与项目时间等情况的每月考核。此项日常工作，可由项目组专人结合有关考核用表格进行。
2.加强研发项目专用设备、仪器的管理和维护。最好是实施专人管理；实务中，大部分企业的研发活动是基于企业的正常生产线上间或进行的，而税前加计扣除办法中只有专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费才可以享受加计扣除，因此，在组织实施研发项目活动时，应注意区分和考核。对于在生产线上实施的研发活动，应由研发机构与生产部门共同协商解决研发活动时间安排，并作出相应记录，记录一般须经两部门认可。
3.加强研发活动耗用材料的管理，完善相关手续。研发材料的领用应由研发机构（或研发小组）专人领用，并注明是何研发项目使用。研发项目活动耗用材料应与研发项目相关。
4.研发活动使用的无形资产，应包括专利许可合同、转让合同以及有关服务发票等。
（四）研发活动的财务核算
企业应严格按照所执行的会计制度及财企［2007］194号《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》进行会计核算，核算时一般直接将有关费用计入相应研发项目，对于共耗费用要按合理的办法进行分摊。
1.执行行业会计制度和《企业会计制度》的企业，应当在管理费用下设二级明细科目“研究开发费”，同时以项目核算的方式在二级明细科目下按研发项目进行费用明细核算。
2.执行新会计准则的企业，应按无形资产准则要求，在“研发支出”科目下设费用化或资本化二级明细科目，并按项目核算的方式分别不同的研发项目进行明细费用明细核算。一般均为费用化科目。
值得注意的是，由于企业的研发支出不仅包括可以税前加计扣除的费用支出，而且还包括不能加计扣除的费用项目。因此，在进行项目核算时，不仅要按项目进行划分，而且还要按不同项目的不同费用类别进行划分。
（五）主管税务机关备案
根据关于印发《企业所得税减免税管理实施办法（试行）》的通知（晋国税发［2009］63号）的文件规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，应在享受减免税优惠政策的次月15日内向主管税务机关提请备案，纳税人未按规定备案的，一律不得享受减免税。
也就是说，企业应在年度终了后15日内，向主管税务机关提出书面申请，并报送以下资料：1.企业所得税减税、免税备案申请书。内容包含减免税申请报告，列明减免税项目、依据、范围、期限、数量、金额等。2.财务会计报表。3.税务机关要求提供的其他资料。
（六）享受研究开发费加计扣除
研发项目活动结束及时由研发项目组收集整理研发项目的效用情况和研究成果报告。年度终了进行所得税汇算清缴时，及时将下述资料准备齐全，与可以加计扣除的研发费用归集表一并报税局审查：
1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算。2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单。3.自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表。4.企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件。5.委托、合作研究开发项目的合同或协议。6.研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。
四、其他应注意的事项
1.《企业研究开发费用税前扣除管理办法》对可以加计扣除的研究开发费用强调了与研发项目的直接相关性和关联性，且采取了列举的方式进行，不在列举的8个费用范围内的支出不得作为加计扣除项目计算。企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。
2.对企业共同合作开发的项目，凡符合加计扣除条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合加计扣除条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。
3.企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照相关规定计算加计扣除。
4.企业发生的研究开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得享受加计扣除政策，原因是国家财政和上级部门拨付的部分在收到时没有计入到应纳税所得。
5.企业发生的研究开发费，即使本年度发生亏损，也可以享受加计扣除，增加的亏损金额也允许被以后年度的所得弥补。
国家制定的中长期科学和技术发展规划纲要中，明确提出要把提高自主创新能力摆在全部科技工作的突出位置，研究开发费用加计扣除政策也将会作一项长期优惠政策发挥作用。为此，企业要加强研发项目管理，完善企业内部控制，规范研发费用归集核算，以切实享受研究开发费用加计扣除政策。
【参考文献】
［1］ 国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例［S］.2007.
篇10
研发费用加计扣除税收优惠政策实施以来，在激励企业加大研发投入，提高企业自主创新能力，加速产业升级，助力大众创新方面发挥了积极的引导作用。但在政策执行过程中，也存在加计扣除政策不完全适应企业研发活动中的一些新要求以及核算管理和审核程序相对复杂等问题。因此我们以XX区近三年享受研发费用加计扣除优惠数据为样本，并结合实地调查情况，对研发费用加计扣除税收优惠政策的实施情况及其效应进行研究分析，梳理查找执行过程中存在的突出问题，据此探寻改进和完善税收政策的对策建议。
一、基本情况
2019年度，我局管辖的税务登记户14122户，比上年增加2879户。应参加汇算清缴户为13007户，实际参加汇算清缴数据为12438户，汇算清缴面为95.63%。在参加企业所得税汇算清缴的企业中，有188户享受研发费用加计扣除4.6亿元，较去年同期的168户享受研发费用加计扣除3.83亿元相比，优惠户数增加11.31%，优惠金额增长20.37%。
在研发费用加计扣除政策宣传方面，一是摸清底细，统筹安排。主动联系科技局获取《高新技术企业和中小科创企业名单》，并结合市局下发名单进行分析，拟定510户重点宣传辅导户，指导税务所进行一一摸底、精准辅导，实时跟进纳税人享受情况。二是指定专人，定期扫描，确保纳税人应享尽享。通过系统对研发费用加计扣除疑点数据进行定期扫描，对存在问题的及时纠正，对漏享受的及时通知，让纳税人准确享受、最优享受。
XX区2017-2019年研发费用加计扣除享受情况如下（单位：万元）：
年度
申报享受户
户数增幅%
享受加计扣除金额
加计扣除金额增幅%
2017
76
14309
2018
167
119.74
38327
167.85
2019
188
12.57
46030
20.10
2018年享受研发费用加计扣除优惠政策的户数和金额与2017年相比都大幅增长，2019年处于稳步上升趋势。
二、政策依据
研发费用加计扣除优惠政策主要优惠事项为：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，在2016年1月1日至2017年12月31日期间，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销。
企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上诉期间按照无形资产成本的175%在税前扣除。
政策依据如下：
（一）《中华人民共和国企业所得税法》第三十条
（二）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条
（三）《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）
（四）《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）
（五）《财政部、税务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）
（六）《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号）
（七）《科技部、财政部、国家税务总局关于印发<科技型中小企业评价办法>的通知》（国科发政〔2017〕115号）
（八）《财政部、海关总署、国家税务总局关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》（财税〔2014〕85号）
（九）《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）
（十）《科技部 财政部 国家税务总局关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》（国科发政〔2017〕211号）
（十一）财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知（财税〔2018〕76号）
（十二）《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》（ 国家税务总局公告2018年第45号）
（十三）《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）
（十四）《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税【2018】99号）
三、存在的问题
虽然我局管辖的纳税人近几年享受研发费用加计扣除无论户数还是享受金额，都有较大幅度的提升，但在实际工作中发现，仍存在一些问题。
（一）研发活动难以界定
在后续管理中税务部门难以准确认定企业的研发活动。对于企业已取得研发成果的研发项目还相对比较容易认定，但仍存在部分企业的研发项目已开展多年，但是未取得实质性进展，也没有产生相应的研发成果，失去了研发活动本身的意义。
（二）研发费用难以准确归集
准确核算和归集研发费用，是企业享受加计扣除政策的前提条件。在实际执行中，对于一些尚未设立专门研发机构或者研发机构同时承担生产经营业务的企业，极易混淆，难以准确划分。如白条进入研发费用，比如专家评审费，仅凭专家的签字，不符合所得税前扣除凭据合法性的原则；人员费用超范围归集，分配表无工作量统计；职工福利费进入人员费用；委托境外研发归集到可允许加计扣除的费用；环保费、房屋装修费归集到研发费用加计扣除；研发材料领用手续不规范；费用归集项目错误，如将其他费用归集到无形资产摊销项目；对企业研发过程中形成的下脚料未冲减研发支出；形成的样品、试制品未视同销售，对应的材料加计扣除等等。
（三）管理难度大
研发费用加计扣除优惠政策对研发活动进行了定义，对需要留存的备查资料进行了规范，但是企业在研发过程中形成的阶段性成果、文件、进度情况等资料往往收集不齐，税务机关根据企业留存资料难以判断企业的研发活动、研发项目。
（四）监控难度大
部分纳税人发生了研发费用而未享受该项政策，出现这种情况一是部分纳税人亏损，不需要享受研发费用加计扣除；二是部分纳税人对该项政策不了解，不熟悉，对新的政策变化缺乏认识，存在畏难情绪，不知道怎么享受政策。
四、意见建议
（一）加大政策宣传培训力度
通过对纳税人的培训，帮助纳税人正确享受研发费用加计扣除政策，鼓励企业加大研发支出，激发企业创新动能，加速产业升级，助力大众创新方面发挥积极作用。通过对税务干部培训、实地核查，不断提高总结，摸索出研发费用加计扣除政策的管理要点，提高政策执行水平。
（二） 规范企业财务
研发费用加计扣除政策要求企业准确归集研发费用，对于研发过程中需要报销的费用严格按照企业规定流程进行申报，材料设备使用时填写相应的项目领用单，注明该材料的用途，多个项目中的直接投入费用按合理规定分摊，项目完成时提供结项报告或鉴定意见书等证明材料，并附有相关部门责任人的经济责任签名；财务部门应充分了解研发项目目标、总体预算、进展情况等，合理安排资金，建立研发项目专用账户，合理界定及归集研发费用，做好研发费用的确认、计量、计录和报告等工作。
（三）与统计、科委进一步加强联系
通过横向的沟通联系，取得存在研发费用的企业名单，为有针对性的政策宣传培训打下基础；通过与科委的进一步沟通衔接，提高税务人员对研发活动的判断能力，进一步加大政策落实的力度。
（ 四）对中小企业的特别优惠
这对中小企业融资难，资金相对匮乏，起步阶段易发生亏损等情况下，研发税收优惠需要对中小企业的创新给与相应支持，可以制定针对中小企业的特别优惠条款。在优惠方式上可以选择对研发费用不足抵扣的中小企业，可采取当年返还其税收的政策，这样可以直接增加企业当年的现金流入，一定程度上缓解其融资难的问题。经过多年的呼吁，目前，已出台延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限，自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。这对企业开展研发活动具有一定的促进力。
