贷款损失准备范文
时间：2023-04-08 01:45:09
导语：如何才能写好一篇贷款损失准备，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
中图分类号：F830.5 文献标识码：A 文章编号：1002-2848-2007(03)-0056-09
一、引 言
一般来说，信贷供给随经济的发展(衰退)而增加(减少)，即银行信贷行为具有内在的周期性：当经济衰退时，借款人违约增加，银行贷款风险增加，导致对资本的需求增加。这时，由于资本更加昂贵而难以获得，银行被迫削减贷款以满足资本监管要求，资金供给的不足促使经济衰退进一步恶化(特别是对于那些银行信贷是企业主要资金来源的国家来说)；而在经济增长时期，贷款质量的改善使监管资本的需求减少，加上良好的经济景气预期，银行贷款增加比较快，经济的繁荣也因此进一步加速。贷款的周期波动不仅不利于银行自身经营的平稳性，而且加剧了经济的不稳定，亦阻碍了当局反周期政策的有效性。
本文的目的是研究银行贷款损失准备金(lanloss provision)(以下简称贷款准备金)的计提行为为什么会对信贷紧缩(Credit Crunch)产生影响。、研究结构安排如下：第一部分，综述信贷紧缩的原因及应对的文献。第二部分，基于贷款风险的状态迁移概率矩阵遵循马尔可夫链的思想，分析为了有效地覆盖损失和防范风险，银行应采取怎样的贷款准备金计提行为。第三部分，以北欧部分国家和日本所发生的银行危机为例，从贷款准备金的角度分析这些国家银行业信贷紧缩的原因。第四部分，实证分析1996年至2005年间我国国有商业银行与股份制商业银行的贷款准备金计提行为，分析我国1996年至1998年间银行信贷紧缩产生的原因。第五部分总结了全文。
一、文献综述
信贷紧缩是近年来国内外学术界与银行监管当局、银行管理部门较为关注的一个问题，有关研究文献也非常丰富。一方面的研究从信贷市场的不完善和信息不对称的角度分析，如Bemanke(1993)，Bemanke and Gertler(1989)和Kiyotaki and M00re(1997)等人认为借款人违约和抵押物价格(房地产和股票价格)具有强化信贷周期的负面效应，即违约随信贷紧缩而增加，资产价格随信贷紧缩而缩水，信贷紧缩造成了经济萧条。第二个方面的研究从银行信贷行为的角度去分析，如Berger and Udell(2003)提出的“制度性记忆假说”、Guttentag andHerring(1984)提出的“灾难短视”(disaster myopi―a)、Acharya(2001)、Acharya and Yorulmazcr(2002)提出的“羊群效应”(herding behavior)等，认为银行信贷行为具有内在的顺周期特征，因而造成了经济的大起大落。Carey(2000)and Herring(1999)认为，市场份额的激烈竞争导致银行在经济上升时期放松了贷款条件，贷款风险溢价减少和抵押物评估的不严格使客户的平均质量下降，导致了在经济回调时期的紧缩。第三个方面的研究从国际银行业目前的风险管理所存在的问题出发，Altman andSaunders(2001)、Zsamboki(2001)认为在《巴塞尔新资本协议》下，采用内部评级法的银行依据违约概率对客户进行评级，而违约概率与景气循环呈负相关。景气差时，违约概率高，相应的监管资本要求也多，致使信贷紧缩和经济紧缩，而景气好时则相反。BIS(2000)对10国集团主要银行内部评级系统的调查显示，大多数银行内部评级是时点评级(point in time)，即以客户目前信用状况作为下一年客户信用等级评定的基础。内部评级的“短视”忽视了客户未来违约风险增加的现实，经济上升时，违约减少使银行倾向于多发放贷款，而经济衰退时则减少贷款。Altman and Sannders(2000)认为，尽管采用外部评级机构的评级能够保证一致性，实施起来也相对简单，但外部评级机构的评级结果却值得商榷。因为，外部评级机构都是私有企业，从自身的利益和对股东负责的角度来看，经济繁荣时很难保证其做出基于周期考虑而调低客户评级。Ber-ger et aI(1995)、Barth et al(1995)和Jackson et al(2000)等人认为目前采用账面价值衡量银行资本的充足程度并不包括客户的道德风险和经济周期波动对资本的额外要求。因此，监管当局应当改变目前大多数银行采用的历史成本和市场价值模型混合的会计处理方式，而采用公平价值会计法(fair valueaccounting)。采用公平价值会计法有利于银行在经济处于上升时期增加资本以形成资本缓冲(capitalbuffer)，应对经济衰退时期对资本的额外需求。
也有一些学者分析银行贷款准备金计提对信贷紧缩的影响。Banque de France(2001)、MieheleCavallo and Giovanni and Majnoni(2002)指出，监管当局尽管在理论上对贷款准备金覆盖预期损失，资本覆盖非预期损失做出了明确的规定，但实践中这种区别是模糊的。根据《巴塞尔新资本协议》对资本的定义，一般准备金一定程度上具有资本的性质，可部分纳入资本。当经济衰退，贷款准备金往往不足以覆盖预期损失时，这些损失会侵蚀掉一部分资本储备，资本充足率下降会产生信贷紧缩。Lae-ven and Majnoni(2003)、Bikker and Hu(2002)从贷款准备金的角度分析资本监管顺周期性，认为监管资本的周期性波动很大程度上是由不合理的贷款准备金制度造成的。目前各国会计准则要求要以贷款违约损失的实现及数额大小作为计提贷款准备金的依据，商业银行很难做到根据未来经济周期变化趋势计提贷款准备金。在贷款损失大量实现时，银行不得不计提大量贷款准备金，从而造成信贷紧缩。在实证研究方面，大量的研究结果也不断涌现。J.A.Bikker and P.A.J.Metzemaker(2002)、Lue lae-yen Giovanni and Majnoni(2003)、Vincent Bouvatier
and Laetitia Lepctit(2004)等学者对OECD国家和欧洲的实证研究表明：贷款损失准备金计提数额与经济增长率呈负相关关系，经济衰退时，贷款准备金的增加降低了银行资本充足率。贷款准备金不同部分对经济周期和资本充足率的影响是不同的，特种贷款损失准备金恶化了信贷紧缩，而一般贷款准备金则没有上述影响；Michele Cavalln and GiovanniandMajnoni(2002)分别对G-10国家和非G-10国家的实证研究表明，在G-10国家贷款准备金与银行利润存在正相关关系，说明在这些国家贷款准备金的计提一定程度上考虑了经济的周期性波动而具有“前瞻性”。在非G-10国家上述关系不存在，说明在这些国家准备金的计提是“顺周期”的，滞后于经济周期的波动。此外，Pain(2003)、Bank ofEngland(2002)关于英国、Hasen―Early D.Wall(2003)关于美国、日本、Femandez de Lis(2000)关于西班牙等实证研究均表明，贷款损失准备金的顺周期性和滞后性进一步强化了信贷紧缩。
二、贷款损失分布假设与贷款
准备金计提：理论模型及结果贷款损失准备金是商业银行为抵御贷款预期损失而从利润或收入中提取得用于补偿到期贷款不能收回的资金储备。一般来说，贷款准备金计提依赖于银行的贷款定价，商业银行的贷款定价为：
RL＝r＋E(d)，其中，RL表示贷款利率或风险调整利率，r和E(d)分别为无风险利率和风险溢价。风险溢价是在借款人或行业历史违约率和目前经济条件(杠杆比率、资产波动及贷款期限等)的基础上，银行对贷款或贷款组合预期损失的预测。因此，风险溢价也就是贷款准备金计提的最初依据，而银行也要根据贷款实际风险的变化调整贷款准备金的计提，兹举例如下：
某银行期初发放一笔面值为100美元、元风险利率为10％的贷款。贷款的期末价值取决于相互独立的两种状态，良好状态A和违约状态B分别以80％和20％的概率发生，状态B发生时的贷款价值为0。求解0.8(x)＋0.2(0)＝100(1.1)，为使银行至少获得无风险收益，在良好状态下的贷款价值(x)应为137.5。贷款风险溢价为27.5％[(137.5-100)/100-10％＝27.5％]，风险调整利率为37.5％。此时，银行应计提贷款准备金为27.5美元。
从上例可以看出，如果预期损失小于实际发生损失，则贷款准备金计提是不充分的，未来损失的实现将迫使银行不得不用减少利润来增加贷款准备金的计提。如果当期利润不能满足银行增加贷款准备金的需求，银行需要动用资本来核销一部分损失。在目前国际银行业风险管理体系中，贷款损失准备金是抵御风险的第一道防线，贷款损失准备金能否覆盖预期损失将直接关系到银行资本金、存款和存款保险基金是否安全。一般来说，银行基于目前贷款风险状况和未来的预期判断贷款生命周期内的全部损失。因此，我们可以应用马尔科夫链预测理论分析银行对贷款风险状态转移的预期和贷款准备金的计提方法。
1、贷款风险迁移矩阵平稳与贷款准备金计提
在预期损失平稳的假设下，宏观经济状况将继续持续，本期各类别贷款(正常贷款、问题贷款和违约贷款)的风险状态转移将是下期各类别贷款风险状态转移的最好预测。当不同状态迁移与具体时间无关时，预期损失平稳假设下的贷款风险状态迁移的条件概率遵循简单的马尔科夫过程(表1)，即银行可以应用遵循马尔科夫过程的贷款风险迁移的条件概率矩阵(本期)预测贷款风险状态的变化(下一期)。为使风险迁移估计简化，假设(1)所有贷款的额度相等，服从相同的收益分布函数，且在贷款生命周期内无结构变化。(2)到期贷款为同质贷款取代，违约贷款完全核销(不同时期银行贷款存量相等)。
元素为贷款风险状态转换的条件概率，如P12是目前处于正常状态的贷款下一期转换为问题贷款的概率，或者说P12％的正常贷款会在下一期转换为问题贷款。在预期损失分布平稳和状态迁移同期独立的假定下，银行可通过本期贷款风险状态迁移矩阵准确地获得下一期的各类型贷款风险状态变化的条件概率，从而预测贷款的损失和计提相应的贷款准备金。
定义G；N、D；分别为t期后正常贷款、问题贷款和违约贷款的期望数量，并将各期贷款余额标准化为1，下面给出t＝0、t＝1和t＝2时各类贷款的风险迁移情况：
t＝0时，期除发放的贷款全部为正常贷款，所以Gn＝1，N＝0，D＝0。
t＝1时，所有违约贷款经冲抵贷款准备金账户余额后，为发放同等数量的正常贷款取代，所以既可以看作t＝0时发放的一个单位贷款组合在t＝1时组合内各类型贷款的余额，也可看作t＝0时发放的一个单位的正常贷款在t＝1时转化为问题贷款、违约贷款或维持正常的概率。
根据t＝1时各类贷款的余额和风险迁移矩阵，
因为银行在每一期都会预测D数量(比例)的贷款被核销和发放相同数量(比例)的正常贷款。每一期银行都会根据对D的计算，从当期利润提留相应数量的贷款准备金，作为下一期核销的预期。基于以上的假设和求解，在贷款生命周期内，贷款风险的实际变化与预期相同，银行实际贷款核销与贷款准备金计提相等，银行利润和资本将不受贷款风险的冲击。
值得注意的是，三种类型贷款随时间推移收敛于稳定值仅代表长期趋势值，贷款在某一特定时期的风险状态的实际值可能会与预测值存在一定程度的偏离，银行会根据这种偏离修正下一期贷款风险状态迁移的条件概率为对贷款风险状态转换的条件概率的随机冲击，只要预期损失平稳分布，贷款风险迁移矩阵对随机冲击的调整会使其回到稳定状态，贷款实际损失与贷款准备金围绕稳定值(D)小幅波动，并不会冲击银行的利润和资本。
2、贷款损失迁移矩阵发生结构变化与贷款准备金计提
在贷款风险迁移矩阵平稳性的假定下，贷款风险迁移与预期基本相同，贷款准备金计提也完全能够覆盖实际贷款核销，从而银行经营业绩可以得到如实反映，资本安全也可以得到保障。如果在贷款周期内贷款风险迁移矩阵发生了结构变化而不再具有平稳性，贷款迁移矩阵的预测值将不能准确反映潜在损失的大小。例如，宏观经济或行业发生周期波动时，贷款风险迁移矩阵就会出现结构变化：宏观经济或行业处于上升时期，银行贷款和利润增长较快，银行不断调低对未来贷款损失的预期，贷款准备金账户余额较少；宏观经济出现衰退或行业发展下降时，贷款违约事件大量出现，而此时由于利润和贷款准备金余额的不足，银行不得不动用资本来核销部分损失，利润减少和资本充足率的下降导致信贷供给下降。
迁移矩阵A和B分别表示在经济上升时期和衰退时期的银行贷款风险状态迁移矩阵。由
于贷款风险迁移矩阵发生了结构变化，由迁移矩阵B所计算的贷款损失大于由迁移矩阵A所计算的贷款损失，对于在经济或行业发展处于上升时期发放的贷款来讲，依据平稳性假设而用迁移矩阵A预测贷款损失可能会低估银行面临的潜在损失，而相应的贷款准备金计提也不能覆盖潜在损失。为了准确反映实际经营成果和提高抗风险的能力，一个有远见的银行管理者应根据对未来贷款风险迁移矩阵可能出现的结构变化，修正目前的风险迁移矩阵。一种考虑是应用贝叶斯预测理论，基于风险迁移矩阵结构变化的考虑，得到贷款风险状态转换的加权迁移矩阵。在新的迁移矩阵中，贷款风险状态转换的条件概率(R)是矩阵A和矩阵R中相应条件概率的加权平均值。
在权重公式中，表示贷款数量，经济上升时期贷款增长越快，经济衰退时银行面临的损失越大，从而给予“更大的权重。为贷款迁移矩阵发生结构变化时，银行对贷款风险状态条件概率方差的估计，越大或者贷款迁移矩阵中的条件概率变化越大，则应给予％更大的权重。
新的迁移矩阵是在贷款生命周期内，考虑经济周期波动对贷款风险状态的影响而构建的。应用贷款风险迁移矩阵R预测贷款违约使银行能够动态地、前瞻性地估计银行未来可能面临的风险和损失，符合银行谨慎和稳健经营的原则。更重要的是，将贷款风险迁移矩阵R。作为银行计提贷款准备金的基础，能够熨平经济的周期波动，使银行的利润得到平滑，资本安全得到保障。在经济或行业的上升时期，R3＞P3(i＝1、2)、R3＞P3，贷款准备金计提数额大于当期贷款核销数额账户余额，贷款准备金账户余额不断增加；在经济或行业发展转入衰退后，R3＞P3(i＝1、2)、R3＞P3，银行可用贷款准备金账户的积累核销大量增加的不良贷款，弥补了当前利润制约增加贷款准备金计提而不得不动用资本的不足，从而使银行的利润和资本免受经济周期波动的冲击。
三、贷款准备金与信贷约束：
北欧和日本银行危机的分析
发生在20世纪80年代末的北欧银行业危机和90年代后期的日本银行业危机在上世纪国际金融危机众多案例中极具典型性，这主要是由于两次危机具有很多相似的特征：危机前的经济增长和金融自由化促使信贷规模增加和资产价格上扬；信贷的扩张和资产价格膨胀进一步促进了经济繁荣；资产泡沫破裂促成危机到来，银行信贷大幅度紧缩造成经济衰退。有关北欧和日本银行业危机造成信贷紧缩的原因分析，大多数研究从监管弱化、恶性竞争、贷款风险集中等角度出发。以下从银行贷款风险迁移矩阵在经济周期繁荣与衰退的交替时会出现结构性变化的理论出发，分析北欧三个国家――芬兰、瑞典及挪威和日本银行业危机前后贷款准备金的计提模式，从贷款准备金的角度探析北欧和日本银行业危机造成信贷紧缩的原因。
分别报告了北欧银行危机最严重的三个国家1983年至1993年银行业的贷款增长率和利润率。上世纪80年代，北欧各国普遍实施了刺激经济发展和放松金融监管的政策，经济增长和金融自由化促进金融需求增长的同时，也拓宽了银行信贷市场。此外，由于作为抵押物的资产价格(主要是房地产价格)的上涨，银行业贷款的扩张和利润的增长较快。芬兰、挪威和瑞典80年代贷款的平均增长率达到近18％，平均利润率达到1％左右。
信贷的扩张和利润的增长促进了经济的进一步繁荣和资产价格的飙升，使得信贷需求和供给的增长相互强化。到80年代末，随着宏观经济形势的恶化(石油价格暴跌、欧洲货币危机等)导致宏观政策紧缩和资产价格泡沫破裂，致使贷款违约事件大量增加。银行危机发生标志着信贷紧缩和经济衰退的到来，北欧三国经历了二战以来最严重的经济衰退。
从图1和图2可以看出，与80年代形成鲜明对比的是银行危机后，在不良资产迅速增加和银行盈利能力迅速下降的同时，信贷大幅度紧缩：贷款增长率下降了90％左右，资产利润率下降2倍多。从银行贷款准备金计提的角度来分析，北欧银行业危机、信贷紧缩的产生很大程度上可以由不合理的贷款准备金计提行为来解释。图3和图4分别报告了三个国家这一时期的不良贷款率(不良贷款/贷款余额)和贷款准备金计提比率(贷款准备金/贷款余额)，银行的贷款准备金计提行为具有强化或助长信贷紧缩的作用：在经济上升时期，贷款损失较少，贷款准备金计提比率远远小于利润率，较高的利润率进一步使贷款扩张；在经济下降时期，贷款出现大量损失，贷款准备金计提比率远远大于利润率，贷款损失严重侵蚀了银行的利润和资本，银行不得不大幅度削减贷款。
报告了1990年至2000年日本银行业贷款、贷款准备金和利润率的变动情况，日本90年代的银行业危机与北欧基本一致，但是日本的银行业危机更加严重，到目前为止，日本还没有从衰退的泥潭中走出来。从表4可以看出，日本在90年代前期贷款增长率达到2.36％，利润率为0.013％，不良贷款率和贷款准备金计提比率分别仅为3.2％和0.4％。与之形成鲜明对比的是银行危机后，不良资产迅速增加和银行盈利能力迅速下降的同时，信贷大幅度紧缩。相比较北欧银行业危机后的信贷紧缩，日本的紧缩更为严重：贷款增长率下降200％、利润率下降25倍、不良贷款增加了1倍，为了应对大量不良贷款，银行不得不增加贷款准备金计提比率，从而造成信贷的进一步紧缩。
分析北欧和日本银行业不良贷款比率的变化可以看出，无论单独分析经济高涨时期还是低迷时期，贷款风险状态转移都比较平稳(不良贷款率变化幅度较小)，而当经济由盛转衰时，贷款风险的状态转移发生了结构性的变化(90年代北欧三国的平均不良贷款比率上升300％，日本银行业的不良贷款比率上升近100％)。因而，如果银行考虑到贷款生命周期内可能会出现的经济衰退会使未来的贷款违约增加，则贷款准备金计提比率就应该以贷款期内的平均损失率为基础。这样，经济上升时期的损失率小于平均损失率，积累的贷款准备金可以抵消经济下降时期贷款损失的大量出现，减轻了贷款损失对银行利润和资本的侵蚀，从而对信贷紧缩起到一定的抑制作用。
四、中国银行业贷款准备金计提行为的实证分析
由前述可知，在贷款生命周期内，考虑发生结构变化构建的贷款风险迁移矩阵，实施逆周期的或前瞻的贷款准备金计提方法，实际上是将贷款准备金计提方式设计为平滑银行利润和抑制贷款紧缩的内在稳定器。这一方法与目前西班牙、葡萄牙两个国家所实施的“动态准备金”(Dynamic provision)制度的原理是一样的，“动态准备金”(Dynamic provl-sion)制度要求银行在经济繁荣时期多计提贷款准备金，以提高银行未来偿债能力和银行的风险管理意识；在经济收缩时可少提贷款准备金，以增加银行的利润和维持资本充足率的水平。我国在1996
年至1998年出现了银行体系的“惜贷”或信贷紧缩现象，很多学者从银行处理不良资产、提高资本充足率和加快商业化改革步伐等角度分析“惜贷”产生的原因。以下利用我国商业银行的实际数据，从国有银行和股份制银行两方面实证分析银行贷款准备金计提模式的特征，以期能对1996年至1998年出现的信贷紧缩提供一定程度的解释。
1、模型设定
影响贷款准备金计提比例的因素包括宏观经济因素和微观经济因素。宏观因素主要有经济增长率、利率(存款及贷款利率)和货币政策等，宏观因素的影响对所有银行是相同的和外生的。微观因素主要有贷款增长、不良贷款、及反映银行异质性的因素(如经营范围、管理能力等)等。贷款准备金计提比例的确定反映了银行对贷款内在损失的估计：经济上升时，贷款损失较少，贷款准备金计提比例随着贷款增长而下降；经济进入衰退时，贷款损失较多，贷款准备金计提比例随信贷紧缩而上升。2002年4月中国人民银行颁布《银行贷款损失准备计提指引》之前，我国银行基本上根据贷款规模来计提贷款准备金。因而，我们用各年度贷款规模来反映这些微观和宏观因素的影响。
银行利润对贷款准备金计提比例的影响可以反映银行是否存在前瞻性的准备金计提行为：银行管理者为了使银行经营业绩更加平稳，贷款准备金计提比例在经济上升和利润增长时存在增加的趋势，即利润增长对贷款准备金计提比例存在正的影响。但银行管理者可能增加现期的利润分配，而将未来可能的损失留给继任者，则在经济上升和利润增加时，贷款准备金计提比例在下降，即利润对贷款准备金计提比例可能存在负的影响。
基于以上分析，被解释变量是各银行的贷款准备金计提占当年贷款余额的比例(LLPit)，解释变量是各银行每年的贷款总额(TOLOANit)和税后利润额(TOPROFITit)。
对于以上模型的估计，这里通过建立面板数据模型，采用固定效应分国有银行和股份制银行两方面来研究贷款准备金计提的模式。应用面板数据模型一方面可以增加样本容量，另一方面用固定效应估计可以控制诸如各家银行异质性的影响，如各家银行可能存在贷款范围(行业范围、地域范围等)、管理能力和经营策略上的不同。
2、模型的估计结果
根据以上模型的设定，我们采用的样本区间是1996年至2005年年度数据，面板数据包含的机构是4家国有银行加交通银行和7家股份制银行，数据来源于Bankscope和中国金融年鉴。
3、回归结果分析
(1)从模型估计的结果看，国有银行与股份制银行的贷款规模对贷款准备金计提比例的影响在6％的显著性水平上都显著为负。股份制银行贷款规模对贷款准备金计提比例的影响更加显著、影响程度更大，这主要是由于股份制银行的商业化程度较国有银行更高、贷款总体质量更好的结果。考虑现实风险的贷款准备金计提，在经济上升阶段，由于股份制银行的贷款质量改善更为明显，从而贷款准备金计提比例下降更多。国有银行的贷款在一定程度上具有支持国有经济的政策性，经济上升阶段贷款质量的改善也不像股份制银行那么明显；在经济低迷阶段，国有银行的政策性使其不能像股份制银行那样更大程度地收缩贷款。
(2)国有银行的利润对贷款准备金计提比例的影响在2％的显著性水平上显著为负，而股份制银行的利润对贷款准备金计提比例的影响在1％的显著性水平上显著为正，且影响程度更大。这表明国有银行的贷款准备金计提行为是顺周期或不具有前瞻性，这与国有银行改革后的实际行为是一致的。1997年亚洲金融危机以后，国有银行商业化和国际化步伐加快，为了消化大量的不良资产和提高资本充足率，国家对于银行充足地计提贷款准备金日益重视。为了满足监管要求和提高资本充足率，国有银行不得不增加准备金的计提比例。股份制银行的贷款准备金计提行为具有一定的前瞻性，相对于国有银行而言，这突出了股份制银行地位的独立性、内部管理的完善性和业务经营的平稳性。综合以上分析，在信贷市场中国有银行占主导地位的情况下，这可以部分解释1996年至1998年我国出现的信贷紧缩现象。
篇2
一、我国现行贷款损失准备计提、使用的基本规定
我国商业银行呆账拨备制度自1988年建立以来，已作过若干次调整。目前现行呆账准备、核销的金融、财政与税务规定如下：
1.央行的相关规定。
2002年，人民银行在《银行贷款损失准备计提指引》中规定，银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备，包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。
2.财政部的相关规定。
2001年11月27日财政部颁布的《金融企业会计制度》规定：商业银行按照贷款五级分类结果及时、足额在当期损益中计提专项准备金，对特定国家发放贷款在当期损益中计提特种准备金，商业银行也可从税后利润中提取一定比例的一般准备。
2005年6月21日财政部的《金融企业呆账准备提取管理办法》明确将贷款损失准备划分为：一般准备、专项准备和特种准备。规定一般准备作为利润分配处理，是所有者权益的组成部分，并将一般准备的计提基准从原来的不低于期末贷款余额的1%调整为不低于风险资产期末余额的1%.
3.税务部门的相关规定。
国家税务局在自2002年10月1日开始实施的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》中规定：允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取的呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额。这是一种对一般准备金进行所得税税收减免的税务处理方式。在具体执行过程中，国税发［2003］73号文件规定：国务院决定的事项、金融体制改革和金融企业改组改制过程中清理的跨省区的呆账损失和单笔5000万元以上的呆账损失，由国家税务总局负责审批。除以上情形外，金融企业的呆账损失由省及省以下税务机关审批。《金融企业呆账税前扣除管理办法》还规定，金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的（按1%比例计提的）呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除。
从我国贷款损失准备制度的建立和发展过程可以看出，贷款损失准备制度不断完善，计提范围逐步扩大，计提比例逐步提高，对于商业银行经营稳健性的要求日益严格，说明央行和财政部门越来越关注贷款损失准备对银行抵御风险的重要性。但是，根据国家税务总局下发的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》，银行计提的专项准备不能获得税务减免，严重制约了金融企业及时、足额计提特殊准备。
二、贷款损失准备税收待遇的国际比较
呆账准备金的税收处理是银行税制的核心问题，国际间的做法虽存在一些差别，但基本原则都是遵循税收中性原则，即税收减免在时间和数量上都应该与银行贷款损失的市场价值相一致，也就是在银行贷款损失发生的时候就应该给予相应的税收减免。国际上对于贷款损失的税收减免主要采取下列三种方法：
一是核销法。美国、澳大利亚、韩国、马来西亚、菲律宾等国家采取这种税收处理。核销法是在银行提取特殊准备金时，不予税收减免，待到实际核销时才予以减税。如果已核销的贷款后来又收回，则重新计入收入并缴纳税收。实行这种方法的国家，一般都对已经认定为没有价值的贷款允许核销并抵税，商业银行一般拥有呆账核销的自。例如美国的商业银行可以对其认为必须核销的资产进行主动核销，进而获得税收减免。但在少数国家需要经过批准，比如菲律宾，呆账核销须经央行批准，日本则须经大藏省批准。
二是专项准备法。如英国、法国、哈萨克斯坦、加拿大、德国、塞尔维亚、俄罗斯等。专项准备法是对银行在提取专项准备金时就给予该项准备金全部或部分的税收减免。对专项准备金给予税收减免的比例各国不尽相同，俄罗斯可以减税的专项准备金不能超过该银行年总收入的10%，塞尔维亚专项准备金获得的所得税金额减免，等于央行所要求的新增呆账准备的90%.
很显然，采用专项准备法有利于激励银行及时足额提取准备，而采取核销法则有利于激励商业银行及时核销呆账，避免不良资产长期挂账。
三是一般准备金法。采用一般准备金法的国家相对较少，捷克、德国、意大利和新加坡采用这种方法。这些国家规定了一般准备金的减免税限额，专项准备金也有限额。德国没有对专项准备金进行限制，但是要求一般准备金不能超过过去5年内平均贷款损失的60%.意大利在一般准备金和专项准备金的税收减免方面有一个累积的限制，即每年不得超过贷款余额的0.5%，并且贷款损失准备金小于贷款余额的5%.在法国，对列入国家风险的对外国借款人的贷款的准备金可以进行税收减免，但是一般准备金则不能。
各国对准备金的税收待遇虽然有所不同，但是金融运行稳健的国家，都倾向于鼓励银行及时充足地提足准备金和核销呆账，比如美国、德国等国家。而对核销呆账和提足准备的税务环境较为苛刻的国家，则银行业的呆账问题较为严重，比如泰国和日本。
三、我国现行税收政策存在的问题
对待银行贷款呆账准备与核销的税务处理，实际上就是当年税收增加和未来财政支出之间的平衡问题。从《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》来看，对于银行业存在过度征税问题，主要表现在以下几方面：
（一）会计制度与税收政策方面存在差异。
《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》对提取呆账准备没有区分一般准备和专项准备，只规定“金融企业按提取呆账准备资产期末余额1%计提的部分，可在企业所得税前扣除”；财政部颁布的《金融企业呆账准备提取管理办法》中规定一般准备从净利润中提取，专项准备则要求按照五级分类资产风险大小，在税前提取1%～100%的呆账准备。
专项准备不能在税前计提，不利于银行及时、足额计提专项准备，事实上导致银行以一般准备冲销呆账。而一般准备是我国银行附属资本的唯一来源，以银行附属资本冲销呆账与国际惯例相悖，不利于银行的稳健经营。税收制度的目的是为了实现社会公平税负、增加财政收入及调控经济等。从理论上讲，税收中性原则要求银行税收制度及时在税前抵扣贷款损失准备。而谨慎会计原则要求银行必须及时建立贷款损失准备金，将信贷资产中预计可能损失的资产予以剔除，使银行信贷资产的价值更真实，并通过列支准备金支出而使银行经营成果更准确和客观。
（二）呆账认定和核销标准过于严格，程序过于繁琐，商业银行发生的贷款损失也因此很少获得超过1%比例的所得税减免。
按照财政部规定，国有企业贷款呆账核销应报企业所在地财政监察专员办事处审批，税务部门规定要报税务机关审批，否则不准税前列支。如果财政监察专员办事处未批准。税务机关也不能批准。这种做法与计划经济时期实行的利润监缴制度十分相似。在实际工作中，银行在呆账申报与核销时必须提供破产证明、贷款人死亡或失踪、遭受重大自然灾害或意外事故、借款人营业执照吊销证明或公告、审计材料、法院判决书等复杂的证明材料。由于这些材料的获得涉及银行系统以外的十多个部门，呆账认定和核销标准过于繁琐，因此，呆账损失很难获得税务部门的批准，商业银行发生的大量据实税前扣除的“不足冲抵部分”也很难通过税务部门的审批，商业银行发生的贷款损失也很少获得超过1%比例的所得税减免，造成银行的实际税率大于名义税率，违背了税收中性原则，加重了银行的税收负担。
（三）我国计提贷款风险损失准备不能税前扣除不符合国际惯例。
在计提呆账准备方面，国际上通行的做法是要求银行按照五级贷款分类提取呆账准备并且允许在所得税前列支。在大多数西方发达国家，具体贷款损失准备金如何计提、计提多少，其决定权不在税务部门，而是由商业银行按照银行监管当局确定的指导原则自主计提。大多数国家的中央银行或监管当局出于监管的考虑，制定准备金的计提指导原则，确定一个计提的最低参照比例，具体计提多少仍由商业银行视情况而定。有的国家中央银行没有制定准备金指导原则，商业银行根据对贷款损失概率的统计和在贷款分类的基础上，全权确定本行一般准备金和专项准备金的计提数量。
但是，我国税法规定：内资银行按提取呆账准备资产期末余额1%计提的部分可在所得税前扣除；外资银行逐年按照年末放款余额计提不超过3%的坏账准备可以在所得税前扣除。这种规定，不但低于中国人民银行和财政部规定的计提比率，也不符合国际惯例。最了解贷款损失的应当是商业银行自身，其次是银行监管当局，因此，应由商业银行自主确定或者按照中央银行的指导原则确定贷款损失准备金的数量，才更加符合商业银行资产质量实际状况，更能如实反映商业银行的经营成果。
（四）税收政策的负面效应日益凸现。
一是导致我国银行业呆账准备金计提严重不足，呆账挂账现象严重，并且严重影响了我国银行业与外资银行进行市场竞争的公平环境和银行的稳健经营。由于对呆账准备金的税收减免在短期内会减少税务部门的税收，特别是我国在经济转轨时期，不良贷款比例高，银行可能因为呆账准备金的税收减免而上缴不了任何所得税。在这种情况下，税务部门为了税收稳定而限制对准备金的税收减免。这种做法已使国家为银行剥离不良资产付出了沉重代价。
二是现行的呆账准备金法定比率过低，这一方面使银行出于现行税收政策的考虑不愿意采取类似于冲销的方法处理呆账贷款，使贷款损失减免时间推后甚至得不到减税；另一方面又导致银行的放贷行为过于谨慎，使大量处于成长期的中小企业难以得到贷款。
四、相关政策建议
从世界范围来看，银行贷款损失通常是导致银行破产的最为重要的原因之一，已引起了世界各国，特别是那些银行体系不稳健国家的高度重视。一些国家调整和改革贷款损失准备金制度及银行贷款损失税收待遇制度，以提高银行的稳健性。结合我国银行业实际，建议做以下改革：
篇3
关键词:贷款准备金;税收改革法;资本充足率监管
中图分类号:F831文献标识码:A文章编号:1006-1428(2007)06-0050-04
一､美国贷款损失准备金制度的发展历程
美国贷款准备金制度的变迁受其金融监管与发展的影响，从影响这一制度发展的监管政策的角度划分，可分为三个发展阶段。
(一)1947年――1986年间的贷款准备金制度
1947年之前，美国的商业银行抵御贷款损失的措施与企业处理经营损失的措施并没有不同，贷款损失的处理采用“核销法”(charge-off method):贷款违约事件发生时，银行直接从收入或净值中扣减贷款损失。当时很少有银行根据对贷款预期损失的估计，建立贷款准备金账户(Reserve Account)备抵贷款损失。因此，贷款准备金制度在当时是不存在的。鉴于商业银行在国民经济中的地位之重要及银行危机对宏观经济的严重冲击，特别是为了避免像30年代美国“大萧条”这样的经济周期波动给银行业带来的巨大冲击。1947年10月8日美国国内收入署(Commission of Internal Revenue)要求银行设立贷款准备金账户，准备金储备(Loan-loss Reserve)余额可按3倍于过去20年贷款损失的平均值计算并保有，而且所计提的贷款准备金全额免税。从1948年开始，美国主要商业银行和各类中小银行逐渐开始建立贷款准备金账户(见表1)。
表1 美国设立贷款准备金账户的银行在全部银行中的占比情况
资料来源:Association of Reserve City Bankers(1977)，p.4; p11。
1947年贷款准备金制度的实施尽管有效地激励了银行估计贷款的潜在损失，并在损失发生之前进行备抵，但同时也激励了商业银行出于避税的目的而计提贷款准备金。所以从1947年起，银行贷款准备金计提数远远大于实际贷款核销数(见图1)。
1969年美国国会通过了税收改革法，实施这一法案的目的之一就是逐渐削弱给予银行计提贷款准备金过多的税收优惠。法案规定未来的18年(1969- 1987)为旧制度转向新制度转变的过渡期。在过渡期中，银行可以依据“比例法”，即依据法案规定的标准――不超过国内收入署规定的贷款余额的一定比例计提准备金，或者依据“经验法”，即银行过去6年贷款损失的平均数计提贷款准备金。过渡期结束后，即从1987年起，银行只能根据“经验法”来计提贷款准备金，当年可免税计提的贷款准备金的最大额为过去6年贷款净核销数(net charge-offs)的平均数(见表2)。
表21947年-1986年影响美国银行贷款
准备金计提的法律､规则一览表
资料来源:John R.Walter(1991)
1969年税收改革法实施以后，银行为减少应税收入而计提贷款准备金的行为一定程度上得到有效控制。从图1中可以看出，从1969年开始，贷款准备金比率开始下降(尽管贷款核销比率并没有下降)。作为对银行风险的判断，贷款准备金的计提行为具有天然的主观性，在贷款损失发生前，如何计提及计提多少贷款准备金，银行管理层有很大的裁量空间。另外，对于贷款受损情况资讯的掌握，银行的管理层也优于外部监管机关､投资者及存款人。1986年之前，银行总是在现有的规则框架内最大限度地计提贷款准备金以减少应纳税所得额(Joint Committee on Taxation，1986):
1､一般地，银行总是以“经验法”和“比例法”所计算的贷款准备金中较大的一个作为计提的基础。而且银行交替使用这两种方法:贷款规模增长较快时，贷款损失小的银行以“比例法”计提，贷款损失大的银行以“经验法”计提;贷款规模增长较慢时，情况正好相反。
2､贷款准备金若有余额，则余额是享受免税待遇的。若贷款损失准备计提不足，银行可在税后追加计提。这样，在一个会计年度内，银行实际计提的数额总是会大于贷款实际损失额度。
3､根据1969年税收改革法，以前年度核销而本年度又追回的贷款在会计处理上要进入银行损益表的“提列贷款准备金”科目。实质上，这一会计处理使银行一笔资金两次逃税。
所以，1969年税收改革法的实施并没有使银行的贷款准备金计提行为回归到建立在对贷款损失合理估计的基础上。从图1可知，尽管贷款准备金的计提与贷款核销在方向上基本一致，在贷款损失较小的时期，银行计提的贷款准备金亦远大于实际损失额和当年实际核销数，接近于法案所规定的最大值。
有鉴于此，美国国会于1986年通过了新的税收改革法(The Tax Reform Act of 1986)，部分废除了1969年的税收改革法中对贷款准备金计提制度的规定。具体来说，新法案规定:总资产超过5亿美元的银行不享受在税前免税计提贷款准备金的待遇，其实际免税额仅限于其报告期内实际核销的贷款额。总资产小于5亿美元或有问题贷款占资本总额75%以上的银行才能免税计提贷款准备金。
1986年税收改革法的实施使大银行基于税收激励的贷款准备金计提行为将不复存在了(对中小银行尚留有余地)。因此，1986年税收改革法的实施基本上消除了税收对贷款准备金的影响。从图1也可看出，1986年之后，贷款准备金计提比率直线下降，基本上与贷款核销比率相同。
从根本上来讲，尽管1986年税收改革法不利于大银行积极地根据对贷款损失潜在发生的估算，通过计提贷款准备金预防损失。但由于银行贷款准备金计提行为受到避税目的的扭曲，名义税率严重低于实际税率所造成的征税不足不符合“税收中性原则”(Paul.A.Samuelson，1964)，遭到了美国税务机关和会计监管部门的反对。更重要的是，1980年代后期，美国的大银行业已经渡过了危机而进入了发展的平稳时期，而从1981年开始实施的资本充足率监管也是对贷款准备金制度功能的某种替代，部分抵消了这一政策的不利影响。进入1980年代后期，中小银行(储贷机构)普遍陷入危机，为了帮助其走出困境和支持中小企业的融资，税收改革法对中小银行的贷款准备金计提仍给予免税待遇。因此，新法案的实施符合美国金融发展与监管的现实与趋势，有利于金融体系的稳定和发展。
(二)1986年――1992年间的贷款准备金制度
资本监管框架的演变是影响美国贷款准备金制度的另外一个因素。1988年巴塞尔协议实施之前，在美国银行业统一的资本监管框架中，监管当局规定贷款准备金可以全额纳入资本。因此，银行(特别是中小银行)满足监管要求的一个途径就是增加贷款准备金的计提。
1988年国际清算银行出台了统一国际银行业监管的国际惯例《巴塞尔协议》，《巴塞尔协议》建立了以核心资本与风险加权资产不低于4%和总资本与风险加权资产不低于8%为核心的统一的资本充足率监管原则。在新的资本充足率监管框架内，一级资本剔除了贷款准备金，而且，巴塞尔委员会限制银行利用贷款准备金提高资本充足率的行为(银行仅仅可以将贷款准备金中不超过风险加权资产1.25%的部分计入二级资本)。为了实现与国际惯例的接轨，美国监管当局规定，1988年-1992年为银行向新的资本监管规则的过渡期，在过渡期结束以后，银行要全面实施《巴塞尔协议》。在新的资本监管框架内，从资本充足率的计算公式来看，增加计提贷款准备金对资本充足率的影响为负。
为了克服只注重单一的资本监管的缺陷和现有存款保险制度下银行的道德风险，1991年美国颁布了《联邦存款保险公司修正法案》(FDICIA)，建立了包括资本充足率监管的早期纠正措施､可变存款保险费率(与资本充足状况挂钩)和信息披露等为主要内容的“激励相容”的监管框架。新框架重在建立鼓励银行自觉完善内部风险评估与竞争激励的市场原则有机结合的监管体制，监管不以资本比率要求为惟一目标，而是银行是否能以积极和前瞻性的姿态应对风险。贷款准备金是银行积极风险管理的指标之一，贷款准备金计提的不充足将直接威胁到银行资本的安全､增加营业成本(制裁成本和信誉成本)和降低竞争实力。法案的实施大大激励了银行对风险的早期预警和计提相应的贷款准备金(Jones and King，1995)，从图1可见，1990年代后，贷款准备金计提基本反映了银行的实际损失(与核销大致相等)，反映了银行基于风险的贷款准备金管理行为。
Kim and Kross(1998)应用3阶段最小二乘法实证分析了1989年前后美国银行业贷款准备金计提和坏账核销行为的变化。在控制了一般影响因素后的实证结果表明:(1)1989年以后，资本充足率较低的银行(Tier1资本低于6%或总资本低于10%)年度贷款准备金计提比率(贷款准备金/资产)较1989年之前下降了0.17%，资本充足率较高的银行没有显著变化，证实了贷款准备金的资本管理行为;(2)贷款核销方程中的时间变量(1990-1992为1，其他为0)显著为正(资本充足率较低银行的系数为0.00109，资本充足率较高银行的系数为0.00061)，即1989年以后所有的银行都增加了贷款核销的数量，但资本充足率较低银行增加更为明显，表明资本监管的变化消除了隐藏坏账的激励。
因此，如果说在《巴塞尔协议》出台之前，银行可基于满足资本监管的目的增加计提贷款准备金的话，过渡期结束之后，这种作用从理论上来说便没有多大意义了。新资本监管框架下银行贷款准备金更多的反映了银行对自身风险的积极预测和管理。
(三)1992年后的贷款准备金制度
1988年巴塞尔协议之所以将贷款准备金有限制地纳入二级资本，主要原因在于贷款准备金是针对已受损､但未能确认最后确切损失的不良贷款计提的。一家经营稳健的银行一般会对贷款经营作保守的估计(特别是在经济可能出现周期衰退时)，即贷款准备金的计提额一般会大于损失的最后确认额，即存在补充性准备金(Supplemental Reserve)。因此，贷款准备金一定程度上具有资本的功能，而银行的这种对待风险的态度也符合联邦金融监管机构(FRB､FDIC等)对银行经营稳健性的要求，贷款准备金的不足会危及到资本和存款保险体系的安全。但银行超额计提贷款准备金与美国会计标准委员会(FASB)和美国证券交易委员会(SEC)有关贷款准备金计提和处理原则相抵触，银行可能会利用贷款准备金(隐藏准备金)操纵利润(如平滑盈余)和传递虚假信息(见表3)。
表3 不同主体贷款准备金计提偏好比较
资料来源:Robert P.Gray&Frank L.Clarke(2004)
因此，1992年向巴塞尔协议过渡结束后，尽管美国银行业的贷款准备金计提行为基本是以抵御预期损失为导向，但怎样完善这一制度，也即银行是否可以基于保守经营而预期和确认损失或用贷款准备金来平滑经济周期是美国贷款准备金制度发展的主题。金融监管机构与FASB､SEC在贷款准备金问题上态度的不同是影响这一制度发展的主要因素。尽管存在抵触，三方在贷款准备金问题上所持观点都有其合理性。从1980年展中国家贷款危机和1990年代亚洲金融危机发生的原因上分析，联邦金融监管机构认为对损失的延滞确认是根本原因;FASB认为贷款准备金会计处理的滞后和不规范，缺乏可比性和一致性是根本原因;SEC认为金融机构经营的信息披露不畅，缺乏市场监管是根本原因(Wall and Koch，2000)。
鉴于以上的问题和认识，从1993年开始，联邦金融监管机构与FASB､SEC就银行应当建立怎样的贷款准备金制度进行了一系列的协调，特别是经历了1997-2003年有关贷款准备金的大讨论，基本形成了一个贷款准备金制度的新监管框架:
1､贷款准备金计提是一项涉及银行管理层高度判断的行为，应当鼓励银行根据客观证据和经验判断预期贷款受损和计提准备。以损失确认为基础计提贷款准备金是延滞认列损失的不适当做法。
2､贷款准备金计提过程需要管理人员做许多权衡性的判断，具有不精确性。贷款准备金计提要审慎､保守，但不过量且落在估计损失的可接受范围内。
3､检查银行贷款准备金计提的合理性时，检查机构将该银行列报的贷款准备金与按其规定的检查计提合理性的定量公式计算的数额作比较。如果银行考虑了所有相关因素，并能提供适当佐证，贷款准备金的实际计提额和公式计算额存在出入也视为合理。检查机构应以银行是否在有效的贷款损失控制制度下，考虑所有相关因素和应用前后一致的方法作为贷款准备金计提合理性的评价标准，而不应当仅仅在数字上做文章(Marge Roukema，1999)。
4､在经济衰退时期，除资本外，贷款准备金是缓冲重大损失的有效防线。用经济增长时期贷款准备金的储备用来吸收衰退时期的损失并不必然意味着操纵盈余。近年来，银行面临经营环境更加复杂､贷款风险种类增加和风险破坏性增大的局面，导致贷款受损的可能性增加和受损范围扩大。比起稳定时期已属适当的情况，需要更保守的准备金计提。
(5)在贷款准备金信息披露､计提充足且反映一般会计原则方面，联邦金融监管机构应与FASB､SEC加强合作。
二､美国贷款准备金制度发展历程对我国的启示
从以上美国贷款准备金制度发展的详细历程来看，可得到以下对我国的有关启示:
1､由于先天上具有主观性，国际上不存在贷款准备金计提的统一惯例(The World Bank，2002)。我国监管当局应在监督银行建立完善的贷款风险预警､识别､准备金计提和核销的内部风险控制体制的前提下，积极鼓励银行根据自己的风险承担决定计提方法及数量。
2､在我国商业银行引进战略投资者､上市的背景下，贷款准备金是外部利益相关者判断银行风险承担和管理绩效的一个关键指标。同时由于银行的信息垄断优势和贷款准备金先天上具有主观性､不精确性，贷款准备金又易于被银行操纵。因此，在提高贷款准备金覆盖率的同时，加强信息披露的监管至关重要。
3､目前我国商业银行贷款准备金覆盖率普遍很低(特别是国有商业银行)，而赋税之重在世界上屈指可数。提高贷款准备金覆盖率的一个手段就是税收优惠政策，应当对贷款准备金实行免税或大幅度税收优惠(特别是对于中小银行和地区银行)。同时，贷款准备金覆盖率的提高也有助于资本充足率的提高。
4､财政部､税务总局､人民银行和银监会都是商业银行贷款准备金计提的监管机构，而目前财政部颁布的《金融企业会计制度》(2001年)､人民银行制定的《贷款损失准备计提指引》(2002年)､银监会出台的《商业银行资本充足率管理办法》(2004年)和国家税务总局《金融企业呆账准备提取管理办法》(2005年)在贷款准备金分类､计提范围和比例､免税待遇与资本的关系等问题上存在很大差异和矛盾。监管机关和财税当局应加强协调和配合，尽快统一贷款准备金的监管制度，促使商业银行审慎经营，增强抵御风险的能力。
参考文献:
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[2]孙天琦，杨岚.有关银行贷款损失准备制度的调查制度[J].金融研究，2005，(6)，116-130.
[3]John R.Walter.loan loss reserve [J].economic review，July/August，(1991)20-30
[4]Inwon song.Collateral in loan and classification and provisioning，IMF working paper WP/02/112 July 2002 p.3
篇4
关键词：商业银行；贷款损失准备
商业银行的资产业务，尤其是贷款业务，通常面临着较多的风险。为了应付可能发生的损失，避免陷入经营困境或破产，商业银行需要在估计风险和损失的基础上，提取资产损失准备金。对贷款计提损失准备，虽然已经成为一种国际惯例，但是，由于各国的情况千差万别，各国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上也有所不同。
一、商业银行贷款损失准备计提会计处理的一般原则
（一）谨慎性原则
谨慎性原则是会计核算的基本原则，又称为稳健性原则。
根据谨慎性原则的要求，企业在对某些经济业务和会计事项进行会计处理时，如果有不同的会计处理方法和处理程序可供选择，那么，在不影响合理选择的前提下，企业应当尽可能选择使用不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，从而合理核算可能发生的损失和费用，真实反映企业的经营状况。
对所有行业来说，稳健经营基本上都是通行的准则。但是，相对于许多其他行业而言，由于商业银行贷款具有很高的风险伴生性，银行业的风险更加广泛和集中。因此，稳健经营在银行业中的重要性较一般行业更高，从而作为会计核算基本原则的谨慎性原则，在银行业会计核算中的执行标准和要求也应比一般企业更高和更加严格。
（二）完全覆盖原则
损失准备的完全覆盖原则，则是具体的适用于贷款损失准备计提的针对性原则。根据这一原则，银行在对贷款提取损失准备金时，必须充分估计贷款可能遭受的损失，并足额提取准备金，以预防可能发生的流动性不足引致的经营风险。
对于当前世界范围内的绝大多数商业银行而言，贷款依旧是最主要的资产业务，贷款收入则是最重要的收入来源，只有极少数的商业银行例外；即使是这极少数的银行，贷款和贷款收入也依旧是其资产业务的重要部分和其收入的重要来源。因此，贷款风险管理是任何一家商业银行管理的核心内容，提取贷款损失准备金则是国际通行的贷款风险管理惯例。
如果银行提取的损失准备金不能完全覆盖风险或损失，那么，一旦损失形成，就会直接侵蚀银行的资本金。在缺口（损失大于准备金的数额）不大的情况下，风险的影响效果可能不显著，但是，如果缺口因为累积效应或受突发性因素影响而显著加大，银行将面临不能继续经营的风险。因此，基于银行稳健经营的要求和会计核算的谨慎性原则，银行贷款损失准备的计提必须做到能够完全覆盖损失，或至少满足使缺口较小的要求。
二、商业银行贷款损失准备计提会计处理的相关内容
银行贷款损失准备计提的会计处理，通常需按照一定的程序进行，涉及包括贷款风险的估计、贷款损失的估算、贷款损失准备金的计提和贷款损失的核销等内容。
（一）贷款风险的估计
贷款风险的估计，不仅是贷款风险管理的有效工具，可以使贷款的风险状况数量化和直观化，而且是贷款风险管理的基础，还是贷款损失估算和贷款损失准备计提的基础。贷款风险估计为贷款风险管理措施的制定提供基础，贷款风险估计的准确程度则直接反映银行的贷款风险管理水平，贷款损失的估算和贷款损失准备计提也都建立在贷款风险估计的基础上。
目前，贷款风险估计已经逐渐形成了一套国际惯例，那就是按照巴塞尔协议的要求，根据风险程度的差别对银行贷款进行五级分类（即分为正常、关注、次级、可疑、损失五类），并赋予各类贷款以不同的风险权重（通常的做法是分别赋予从正常到损失的各类贷款以5％、25％、。50％、75％、100％的权重）。在各类贷款数额确定的情况下，就可以大致估计出总的贷款风险。若以Rw表示总贷款风险，Q1、Q2、Q3、Q4、Q5分别表示从正常到损失的各类贷款的数额，Rl、R2、R3、R4、R5分别为各类贷款相应的风险权重，则总的贷款风险Rw=Q1×R1+Q2×R2+Q3×R3+Q4×R4+Q5×R5.例如，如果贷款余额为200000单位，从正常到损失的各类贷款及相应的权重分别为120000、40000、20000、10000、10000和5％、25％、50％、75％、100％，则总的贷款风险Rw=43500.
（二）贷款损失的估算
贷款损失的估算实际是对未来贷款损失进行的预测性估计和计算，在数值上，它是贷款总额未来损失的期望值。由于损失与风险高度相关，因此，银行通常将总的贷款风险估计值作为总的贷款损失估算值，这样处理也符合会计处理的谨慎性原则和完全覆盖风险的原则。但是，如果将风险与损失不等同对待，那么贷款风险估计值与贷款损失估算值就会有所不同。若以Lw、L1、IJ2、L3、L4、L5分别表示总贷款损失和各类贷款的损失权重，则总的贷款损失估算值为Lw=Q1×L1+Q2×L2+Q3×L3+04×L4+Q5×L5.通常情况下，风险权重在数值上等于或大于损失权重，即Rw≥Lw.
（三）贷款损失准备的计提与贷款损失的核销
贷款损失准备的计提，一般是根据估算出来的贷款损失数额的一定比例进行提取。如果提取的准备金数额（设为Pw）与估算的贷款损失数额相等，即在Pw=Lw的条件下，准备金的提取就是足额的和完全覆盖的，银行的处理可以被认为是合理而谨慎的，符合会计处理的谨慎性原则和损失准备提取的完全覆盖原则；如果提取的准备金大大低于估算的损失，即在Pw贷款损失的核销，就是在贷款损失实际发生并已经确定的情况下，银行使用提取的贷款损失准备冲销贷款损失的会计处理过程和做法。很显然，贷款损失准备的计提是否足额，直接关系到银行承受贷款损失的能力，如果提取的贷款损失准备严重不足，在实际的贷款损失数额较大时，银行将陷入流动性不足并面临破产的风险。
在一些国家，主要是欧美发达国家，银行对提取贷款损失准备和核销贷款损失拥有自由裁量权，银行提取的贷款损失准备通常是足额的和完全覆盖的；但在另一些国家，银行在贷款损失准备计提和贷款损失核销方面必须遵守国家的限制性规定，贷款准备的提取通常是不足的，存在较为普遍而严重的利润虚增现象，银行面临的风险也相对较高。如果贷款损失准备的计提长时期处于不足状态，那么在累积效应的作用下，银行的流动性风险在不断积聚加大，银行处于高风险运营状态中。
三、我国商业银行贷款损失准备计提的会计处理状况
我国的商业银行，目前也实行贷款损失准备计提制度。但是，由于处于转型过程之中，加上银行业的改革相对滞后，使得我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上，并没有很好遵循相关的原则和通行的做法，导致贷款风险估计和贷款损失估算不够科学合理，贷款损失准备计提严重不足，利润虚增现象相当普遍而严重，整个银行业累积了比较大的风险。
（一）在贷款风险估计与贷款损失估算方面，我国商业银行普遍存在比较严重的低估。
我国商业银行贷款风险与损失严重低估现象的形成，主要有两方面的原因。1.在国有产权高度集中的我国商业银行业，银行的经营行为具有浓厚的非市场导向色彩，报喜不报忧现象基本成为行业行为准则。在此准则的导引下，我国商业银行不仅不能如实估计风险与损失，而且有故意隐瞒、掩盖、压低风险和损失的行为倾向。具体来说，银行通常通过展期、借新还旧、大幅增加贷款数额等手段和方式，人为降低不良贷款的比率，掩盖贷款和其他资产的真实风险状况，造成贷款风险和损失被严重低估。这是最主要的原因。2.我国商业银行尚处于改革与转型过程中，还没有建立并实行科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系与方法。我国贷款风险的估计长时期采用“一逾两呆”的贷款分类方法，并以贷款是否逾期作为风险估计的标准，由于“一逾两呆”的贷款分类方法在口径上小于国际通行的五级分类，以期限作为估计风险与损失的标准也不够科学合理，从而造成我国商业银行对贷款风险的估计与贷款损失的估算长时期严重偏低，利润被长时期严重高估与虚增，积累了比较大的风险。
（二）在贷款损失准备计提与贷款损失核销方面，我国商业银行计提不足现象严重而且普遍，未核销贷款损失的累积量相当巨大。
国有根据任学群的研究，2001年我国四大商业银行按五级分类计算的不良贷款率为26.4％，呆账准备金占贷款总额的比重为1.8％，呆账准备对不良贷款的覆盖率仅为6.9％。其中，中行、工行2001年按贷款五级分类应计提的呆账准备金分别为2512亿元和4613亿元，但它们实际的准备金余额分别为732亿元和87亿元，准备金缺口分别为-1780亿元和-4545亿元，若要弥补准备金计提不足的缺口，假设它们未来每年的盈利水平都与2001年相同，并且将每年的盈利均用于增加准备金，在不良贷款不再增加的条件下，分别需7年和13年才能提足弥补缺口所需的准备金。从贷款损失的核销看，在已经剥离了大量不良贷款的基础上，中行、工行在2001年、2002年将盈利的绝大部分（平均超过80％）用于核销贷款损失；即使在这种核销后，两家银行的五级分类不良贷款率还在16％～25％的水平上。
很显然，其利润是在贷款损失准备金计提不足的条件下实现的，是人为虚增的账面利润，若将准备金缺口扣除，将显示为巨大的亏损。
如果考虑到我国商业银行普遍存在通过展期、借新还旧、大幅增加新贷款等方式人为降低不良贷款率的现象，那么，我国商业银行实际的不良贷款数额肯定大大高于各银行自行披露的数字水平，实际的准备金缺口和未核销的累计损失也将变得更加巨大。
需要说明的是，除了前述的原因，我国商业银行贷款损失准备计提的严重不足，还受到相关的限制性规定的影响。对于商业银行贷款损失准备金的计提与贷款损失的核销，我国都作了一些限制性的规定，并且各种规定间还不一致。在非市场导向下，这些规定为商业银行选择不谨慎的会计处理方法提供了支持，助长了贷款损失准备金计提不足的程度。
与我国商业银行不良贷款率很高、贷款损失准备提取严重不足的情形相比较，发达国家的商业银行尤其是欧美国家的商业银行，则普遍经营得较为稳健。经营良好的国际性银行的不良资产率通常在3％以下，即使是长期受经济衰退和坏账影响的日本银行业，不良资产率也多在5％～10％之间，远远低于我国银行业20％左右的水平。在贷款损失准备的提取上，欧美国家的商业银行大多实行足额提取的做法，准备金数量基本能够覆盖风险与损失。
四、改善我国商业银行贷款损失准备计提会计处理的策略
（一）深化我国商业银行产权制度改革
表面上，似乎商业银行产权制度的改革与商业银行贷款损失准备计提的会计处理之间是完全不相关的。但在实际上，我国商业银行国有产权高度集中的制度是我国商业银行众多问题的最后根源，不良贷款率很高、贷款风险估计不科学、贷款损失准备计提严重不足等问题也是源于低效率的国有产权制度安排。在国有产权高度集中的情况下，所有者缺位会导致多层次的委托和严重的内部人控制，银行的经营有很强的政治导向而非市场导向，这显然不符合我国经济发展的市场经济取向，必然形成大量的不良贷款和贷款损失准备计提的严重不足。因此，必须改革我国商业银行高度集中的国有产权制度，通过引入新的非国有资本的方式建立国有资本不控股的股份制商业银行，才能改善我国商业银行的贷款质量状况，促进商业银行的自发稳健经营，商业银行贷款损失准备计提的会计处理才可能趋向稳健、科学。
（二）建立科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系
为了科学合理地对贷款损失准备计提进行会计处理，必须建立起科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系。财政部于2001年颁布的《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，是在这方面的坚实进步。该《管理办法》的相关规定吸收了国际先进理念，有利于促进商业银行更好防范经营风险，及时处置资产损失，提高资产质量和准确核算损益。
《管理办法》明确规定：“呆账准备必须根据资产的风险程度足额提取，呆账准备提取不足的，不得进行税后利润分配。”
因此各商业银行应严格对不同类别的资产进行风险评估，并据此足额提取呆账准备。在提取准备时，增加“呆账准备”金额，增加当期支出。在核销呆账时，冲减账面呆账准备金。也就是说，在贷款损失准备计提上，商业银行可以根据资产的风险程度，按国际通行的做法对风险资产余额计提1％～100％，不等的呆账准备，即正常类贷款计提1％，关注类贷款计提25％，次级类计提50％，可疑类计提75％，损失类贷款计提100％；在贷款损失的核销上，《管理办法》要求商业银行的呆账准备期末余额最低为提取呆账准备资产期末余额的1％，最高为提取呆账准备资产期末余额的100％，其当期应计提呆账准备金为：本年末允许提取呆账准备的资产余额×相关比例（1％～100％）-年末呆账准备金余额，核销的呆账做冲减呆账准备处理。
显然，《管理办法》比较充分地考虑了资产的风险程度，商业银行据此对贷款损失准备的提取进行会计处理会比较符合谨慎性原则，提取的贷款损失准备会具有较好的风险和损失覆盖性，呆账准备金余额也通常足以核销呆账，从而不会形成利润虚增，也不会累积较大的风险。
总之，我国商业银行应该针对贷款损失准备计提会计处理中的问题，按照谨慎性原则和完全覆盖原则，吸收采用国际上先进的通行做法，通过深化产权制度改革，建立科学的贷款风险估计与贷款损失估算体系，合理计算并提取贷款损失准备，从而降低银行的经营风险，使银行的经营趋于稳健。
参考文献：
「1任学群。呆账准备提取与核销的财税比较[J].涉外税务，2003，（3）。
篇5
关键词：新会计准则；贷款减值准备；本金减值；利息减值
作者简介：卜宁，浙江职业技术学院财务与会计学院讲师、经济师，研究方向：金融会计。
中图分类号：F832.2 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.12.61 文章编号：1672-3309（2013）12-140-02
一、新准则下贷款减值业务会计科目的选择与使用
贷款――该科目为资产类科目，核算商业银行按规定发放的各种客户贷款。本科目可按贷款类别、客户，分别“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。与原金融企业制度比较，其显著区别是科目名称的变化，原金融企业制度主要是按贷款类别分别设置为短期贷款、中长期贷款等科目。
贷款损失准备――该科目为资产类科目，同时也是“贷款”科目的备抵科目，核算商业银行贷款的减值准备。该科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后予以转销，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷款”、“贴现资产”等科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复，应在原已计提的贷款损失准备金额内，按恢复增加的金额，借记“贷款损失准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。该科目期末余额在贷方，反映商业银行已计提但尚未转销的贷款损失准备。
利息收入――该科目为损益类科目，核算商业银行确认的利息收入。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。
二、新会计准则下贷款业务核算的主要规定
（一）贷款的确认和计量
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，贷款初始确认的时点为依据合同要求发放贷款之时，贷款应按照公允价值进行初始计量，且相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。交易费用，是指可直接归属于贷款新增的外部费用，如办理贷款发生的评估费、咨询费、公证费等。
（二）贷款的后续计量
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，贷款的后续计量应当采用实际利率法，按摊余成本计量。贷款的后续计量主要包括利息收入的计量和贷款减值的计量。实际利率，是指将贷款在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该贷款当前账面价值所使用的利率。
贷款的摊余成本，是指该贷款的初始确认金额经下列调整后的结果：一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；三是扣除已发生的减值损失。
（三）利息收入的确认和计量
商业银行应于资产负债表日按照实际利率、摊余成本确认贷款利息收入。因贷款合同利率与实际利率相差较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
（四）贷款减值损失的确认和计量
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，商业银行应于资产负债表日，对各项贷款的账面价值进行检查。如有客观证据表明该贷款发生减值的，应当计提减值准备。贷款发生减值的客观证据主要包括：债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；其他表明贷款发生减值的客观证据等。贷款发生减值时，应当将该贷款的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
（五）贷款减值测试的方法
在对贷款减值测试时，应当先将单项金额重大的贷款区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的贷款，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。在实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
三、贷款减值业务的核算
案例：2010年1月1日，商业银行向M公司发放一笔9000万元的贷款，M公司实际收到款项8453万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，M公司到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%。2011年12月31日，有客观证据表明M公司发生严重财务困难，商业银行据此认定对M公司的贷款发生了减值，并预期2012年12月31日将收到利息400万元，2013年12月31日将收到本金6000万元。2012年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为300万元。 2013年12月31日，商业银行经与M公司协商，最终收回贷款7000万元，假定不考虑其他因素（结果保留两位有效数字）。
这是一涉及本金减值、利息减值的典型的业务题，结合表格（单位：万元）进行分析：
1、2010年1月1日发放贷款：
借：贷款――本金 9000
贷：吸收存款等8453
贷款――利息调整 547
2、2010年12月31日确认并收到贷款利息：
借：应收利息 900
贷款――利息调整 114.36
贷：利息收入 1014.36
借：吸收存款等 900
贷：应收利息 900
3、2011年12月31日，确认贷款利息：
借：应收利息 900
贷款――利息调整 128.08
贷：利息收入 1028.08
计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=8567.36+1028.08=9595.44（万元），2011年12月31日，商业银行预计从M公司贷款将收到的现金流量现值计算如下：400/（1+12%）+6000/（1+12%）2=5140.31（万元）。应确认贷款减值损失=9595.44-5140.31=4455.13（万元）
借：资产减值损失 4455.13
贷：贷款损失准备 4455.13
借：贷款――已减值 9595.44
――利息调整 304.56
贷：贷款――本金 9000
应收利息 900
确认减值损失后，贷款的摊余成本=9595.44-4455.13=5140.31（万元）。
4、2012年12月31日，确认利息收入并收到利息：
借：贷款损失准备 616.84
贷：利息收入 616.84；
借：吸收存款等 300
贷：贷款――已减值 300
计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=5140.31+616.84-300=5457.15（万元），2012年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，因此从M公司将收到的现金流量现值计算如下：6000/（1+12%）=5357.14（万元），应计提的贷款损失准备=5457.15-5357.14=100（万元）。
借：资产减值损失 100
贷：贷款损失准备 100
确认减值损失后，贷款的摊余成本=5457.15-100=5357.14（万元）。
5、2013年12月31日，结算贷款：
借：贷款损失准备 642.86
贷：利息收入 642.86
借：吸收存款等 7000
贷款损失准备 3295.44
贷：贷款――已减值 9295.44
资产减值损失 1000
综上，新准则下，贷款应按照公允价值进行初始计量，且相关交易费用应当计入初始确认金额；资产负债表日按照实际利率、摊余成本确认贷款利息收入。
参考文献：
[1] 吴丹.贷款减值与国际会计准则的趋同[J].财政监督，2012，（10）.
[2] 韦彩霞.从会计准则和监管制度看银行贷款减值[J].西部财会，2012，（05）.
[3] 财政部.企业会计准则第22号――金融工具确认和计量[Z].2006-2-15.
篇6
商业银行应在资产负债表日对贷款的账面价值进行检查，有客观证据表明该贷款发生减值的，应确认减值损失，计提贷款损失准备。资产负债表日，商业银行通过减值测试估计出贷款的预计未来现金流量现值，将预计未来现金流量现值低于贷款账面价值(摊余成本)的差额，确认为减值损失，计人当期损益。贷款预计未来现金流量现值，应当按照该贷款的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。原实际利率是贷款初始确认时计算确定的实际利率。即使合同条款因债务方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该贷款原实际利率计算。贷款确认减值损失后，如有客观证据表明该贷款价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益，但是该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该贷款在转回日的摊余成本。因此，与新准则规定固定资产、长期股权投资等资产减值准备不允许转回不同，贷款损失准备是允许转回的。
企业所得税法第10条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。但企业在资产损失实际发生时，按照税法规定可以税前扣除。因此，商业银行提取的贷款损失准备，在提取年度不允许在税前扣除，在贷款损失实际发生时，经银行申报、税务部门批准，可在实际发生年度允许扣除。
银行计提的贷款损失准备，会计处理上要求计入当期损益，从当期利润总额中扣除；因以前期间据以计提贷款减值的因素发生变化而转回的损失准备，也计入当期损益，增加当前的利润总额。按照税法规定，计算应纳税所得额时，计提的贷款减值损失不允许扣除，应作纳税调增处理。资产负债表日，发生减值贷款的账面价值为“贷款一已减值”科目期末余额与“贷款损失准备”科目期末余额之间的差额，而贷款的计税基础为“贷款一已减值”科目的期末余额，反映将于未来期间收回的金额，贷款的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。贷款损失准备形成的可抵扣暂时性差异，在有明确证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限确认相关的递延所得税资产。
二、所得税会计处理解析
[例1]20×1年1月1日，ABC银行向甲公司发放了一笔贷款1500万元。贷款合同年利率为10％，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10％，利息按年收取。ABC银行有关贷款损失准备计提、转回的会计处理如下(分录单位：万元)：
(1)20×1年，发放贷款、确认并收到贷款利息的分录略。
(2)20×2年12月31日，因甲公司经营出现异常，ABC银行预计难以及时收到利息。ABC银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计，具体如表1：
本年末，确认贷款利息。
借：应收利息 150
贷：利息收入 150
本年末，应确认的贷款减值损失=1650-976.66=673.34(万元)
借：资产减值损失 673.34
贷：贷款损失准备 673.34
借：贷款――已减值 1650
贷：贷款――本金 1500
应收利息 150
(3)20×3年12月31日，ABC银行预期原先的现金流量估计不会改变，确认减值损失转回=976.66×10％=97.666(元)。
借：贷款损失准备 97.666
贷：利息收入 97.666
据此，本年末贷款摊余成本=976.66+97.666=1074.326(万元)
(4)20×4年12月31日，ABC银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×4年当年实际收到的现金却为900万元，确认减值损失转回=1074.326×10％=107.4326(万元)。
借：贷款损失准备 107.4326
贷：利息收入 107.4326
借：存放同业 900
贷：贷款――已减值 900
借：资产减值损失 99.9386
贷：贷款损失准备 99.9386
注：20×4年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1074.326+107.4326-900=281.7586万元。由于ABC银行对20×5年及20×6年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=281.7586-181.82=99.9386万元。相关计算如表2所示。
(5)20×5年12月31日，ABC银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计20×6年将收回现金150万元，当年实际收到的现金为100万元。确认减值损失转回=181.82×10％=18.182(万元)。
借：贷款损失准备 18.182
贷：利息收入 18.182
借：存放同业 100
贷：贷款――已减值 100
借：贷款损失准备 36.363
贷：资产减值损失 36.363
注：本年末计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=181.82+18.182-100=100.002万元。因此，应调整的贷款损失准备=100.002-136.365=-36.363万元。其中136，365万元系20×6年将收回现金150万元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
(6)20×6年12月31日，ABC银行将贷款结算，实际收到现金200万元。确认减值损失回转=136.365×10％=13.6365(万元)。
借：贷款损失准备高德劭13.6365
贷：利息收入 13.6365
借：存放同业 200
贷款损失准备 499.9985
贷：贷款――已减值 650
资产减值损失 49.9985
至此，“贷款――已减值”、“贷款损失准备”科目的余额已结平，“资产减值损失”科目余额为686.9171万元，表示该项贷款累计实际发生的减值损失。
[例2]承例1，假定20×1年至20×6年，ABC银行利润表中每年的会计利润总额为5000万元，适用的所得税税率为25％。资产负债表中除贷款减值产生的暂时性差异外，假定其他资产、负债不存在会计与税收的差异，可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。ABC银行有关贷款减值损失的所得税会计处理如下(分录单位：万元)：
(1)资产负债表中贷款项目的账面价值与其计税基础以及递延所得税的计算见表3(单位：万元)：
(2)各年度应交所得税、所得税费用的计算及会计处理如下：
20×1年12月31日：
当期所得税=当期应交所得税=5000×25％=1250(万元)
所得税费用=1250-0=1250(万元)
本年度不存在任何差异，所得税费用等于当年应交所得税。
借：所得税费用 1250
贷：应交税费――应交所得税 1250
20×2年12月31日：
当期所得税=(5000+673.34)×25％=1418.335(万元)
所得税费用=1418.335-168.335=1250(万元)
本年度在利润表中扣除的贷款减值损失673.34万元，计算纳税所得额时应作纳税调增处理。本年度因贷款减值产生可抵扣暂时性差异而确认的递延所得税资产168.335万元，减少当期所得税费用。
借：所得税费用 1250
递延所得税资产 168.335
贷：应交税费――应交所得税 1418.335
20×3年12月31日：
当期所得税=5000×25％=1250(万元)
所得税费用=1250+24.4165=1274.4165(万元)
本年度转回的递延所得税资产24.4165万元，增加当期所得税费用。
借：所得税费用 1274.4165
贷：应交税费――应交所得税 1250
递延所得税资产 24.4165
20×4年12月31日：
当期所得税=(5000+99.9386)×25％=1274.9846(万元)
所得税费用=1274.9846+1.8735=1276.8581(万元)
本年度在利润表中扣除的贷款减值损失99.9386万元，计算纳税所得额时应作纳税调增处理。本年度转回递延所得税资产1.8735万元，增加当期所得税费用。
借：所得税费用 1276.8581
贷：应交税费――应交所得税 1274.9846
递延所得税资产 1.8735
20×5年12月31日：
当期所得税=(5000-36.363)×25％=1240.9092(万元)
所得税费用=1240.9092+13.6362=1254.5454(万元)
本年度在利润表中确认转回的贷款减值损失99.9386万元，计算纳税所得额时应作纳税调减处理。本年度转回的递延所得税资产13.6362万元，增加当期所得税费用。
借：所得税费用 1254.5454
贷：应交税费――应交所得税 1240.9092
递延所得税资产 13.6362
20×6年12月31日，当期所得税=(5000-49.9985-686.9171)×25％=1065.7711(万元)
所得税费用=1065.7711+128.4087=1194.1798(万元)
本年度利润表中确认转回的贷款减值损失49.9985万元，计算纳税所得额时应作纳税调减处理；经税务部门批准允许扣除的贷款损失686.9171万元，计算纳税所得额时应作纳税调减处理。本年度转回递延所得税资产128.4087万元，增加当期所得税费用。
借：所得税费用 1194.1798
贷：应交税费――应交所得税 1065.7711
递延所得税资产 128.4087
篇7
在那些对减免税进行限制的国家中，印度允许最多不超过年收入的5%和被印度储备银行确定为损失或可疑资产的5%享受税收减免；韩国减免税最多不能超过监管比率的下限；墨西哥则是按贷款的2.5%为上限；南非规定减免税收不得超过可疑贷款的本金与利息之和的25%。
采用一般准备金法的国家相对较少。捷克、德国、意大利和新加坡采用这种方法。这些国家规定了一般准备金的减免税限额，专项准备金也有限额。德国没有对专项准备金进行限制，但是要求一般准备金不能超出过去5年内平均贷款损失的60%。
意大利在一般准备金和专项准备金的税收减免方面有一个累积的限制，即每年不得超过贷款余额的0.5%，并且贷款损失准备金小于贷款余额的5%。在法国，对外国借款人的贷款，如果该借款人所在国家被认为有国家风险，则对该笔贷款计提的准备金可以进行税收减免，但是一般准备金则不能。理所当然的是，来源于非生息性资产的收益是不用交税的。
调查报告指出，如果不允许银行在采用了所有的清收手段以及用尽全部的法律手段处置抵押品之前核销贷款，那么核销法会显得过于严格。在很多国家，司法体系的低效率使损益表中对损失从会计上确认，相对于贷款损失实际发生的时间大大滞后。如果可以部分核销，则该办法更接近于专项准备金法。
篇8
商业银行的拨备覆盖率已经成为衡量财务状况和抵御信用风险能力的重要指标。拨备覆盖率反映银行抵御信用风险能力的准确程度受不良贷款结构和漏划不良贷款等因素的影响，可能产生扭曲对银行抵御风险能力的评价、掩盖银行真实的财务状况、影响银行利润的合理使用以及降低银行监管的严肃性和权威性等负面影响。
一、拨备覆盖率指标的由来与演变
拨备覆盖率指标首见于2004年2月银监会的《股份制商业银行风险评级体系(暂行)》(银监发[2004]3号)。该文件对拨备覆盖率指标的计算方法首次进行了规定，并将其界定为一项评价商业银行资产安全状况的重要指标，拨备覆盖率越高则评分越高。拨备覆盖率是贷款损失准备对不良贷款的比率，该比率最佳状态为100％。
拨备覆盖率的计算公式如下：拨备覆盖率＝(一般准备+专项准备+特种准备)／(次级类贷款+可疑类贷款+损失类贷款)
拨备覆盖率计算公式的分母部分包括次级类贷款、可疑类贷款以及损失类贷款，这三类贷款合并在一起统称为不良贷款，其余额由各商业银行根据《贷款风险分类指导原则》确定。
拨备覆盖率计算公式的分子部分，贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。《银行贷款损失准备计提指引》(银发[2002]98号)对这三项准备进行了定义，即银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备。
拨备覆盖率指标与商业银行的评价开始密不可分。尽管2005年12月银监会颁布的《商业银行风险监管核心指标(试行)》中已经不再包含该项指标。但银监会在2006年的《国有商业银行公司治理及相关监管指引》(银监发[2006]22号)中又提出，国有商业银行在财务重组完成当年不良贷款拨备覆盖率应不低于60％，之后在确保财务稳健的前提下逐年提高该比例，争取在5年内达到100％。目前，监管部门又要求商业银行的不良贷款拨备覆盖率达到150％。拨备覆盖率指标客观上已经成为监管部门对商业银行评价的一个硬指标。
截至目前，银监会未对拨备覆盖率指标的计算公式进行重新修订，虽《银行贷款损失准备计提指引》并未明文废止，但有些商业银行在计算拨备覆盖率时，实际已改用按照新会计准则规定计提的贷款减值准备除以不良贷款余额计算。计算公式如下：拨备覆盖率=全部贷款减值准备／不良贷款余额。拨备覆盖率表明的是这样一个概念：实际所提取的拨备资金能够覆盖多少不良贷款。
二、影响拨备覆盖率指标评价准确性的因素分析
第一，不良贷款的结构。根据新的会计准则，计提拨备的基本计算方法是：根据减值贷款未来收回本息的可能性和贷款现值比较的差额作为提取贷款减值的依据。对于确认具有减值可能性的贷款，无论是单独计提还是组合计提，会计师都将会逐笔审核提取拨备。所以，由于不同的贷款结构，其未来收回本息的可能性不同，未来损失的可能性也不同。对于两家银行而言，只有其不良贷款的结构相同，拨备覆盖率才具有可比性。
第二，贷款分类标准。贷款分类偏离也会导致拨备覆盖率的偏差，从拨备覆盖率的计算公式可知，如果贷款分类不准确，拨备覆盖率指标也就很难准确反映准备金对信用风险的抵补程度。因此，即使是同一家银行，只要其在贷款分类尺度或政策上轻微调整，就有可能改变拨备覆盖率。同样的贷款减值准备，有可能银行为了达到监管的要求的150％，而对某些或某类贷款的分类进行技术上的适度调整，比如将次级类贷款调整为关注类贷款，通过调节分母，使分母变小，而提高了拨备覆盖率。
第三，贷款减值政策。新会计准则从维护会计原则的一致性、中立性及持续经营等立场出发。不要求银行对未来预期损失提取减值准备；而《银行贷款损失准备计提指引》从风险管理的角度出发，注重审慎性、强调保护广大存款人的利益，则要求银行对未来预期损失提取1％的一般准备。另外，监管当局要求商业银行根据贷款五级分类结果，采用简单的比例法即五级分类法来计算其应提取的专项准备；而新会计准则则要求采用未来现金流量折现法计提贷款减值准备。
三、拨备覆盖率作为评价指标的负面影响
第一，可能扭曲对银行抵御风险能力的评价。当我们用拨备覆盖率去衡量银行处理不良贷款的能力或抵御信用风险能力的时候，评判的标准就只能是比率的高低，首先看这家银行是否已经达到监管机关规定的比率，这是合格不合格、达标不达标的问题；达标后，再看这个比率的高低，原则是越高越好，这是判断谁较好、谁最好的问题。
第二，有可能掩盖银行真实的财务状况。由于计提的不良贷款拨备会直接记入损益表冲减当期利润，因此拨备对银行业绩有直接影响。拨备资金来自银行的利润，净利润和拨备资金存在此消彼长的关系，在拨备多少为宜缺乏客观依据的情况下，拨备很容易成为银行利润的调节器：当银行财务状况不是很好的时候，为了给人以利润丰厚的印象，有些银行就少提拨备：而当银行财务很好的时候，为了将一些利润留到下年，或不愿给股东分红，银行也可以多提拨备。
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一、会计核算上贷款五级分类与"一逾两呆"式分类并存的现状
1．贷款的划分
金融企业会计制度中，要求对本金或利息逾期90天的贷款单独核算，在资产负债表中，对贷款分应计贷款与非应计贷款予以列示。非应计贷款指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款，应计贷款指非应计贷款以外的贷款。对贷款的这一划分，实际已对商业银行的损益核算产生了影响。
2．贷款利息的核算
贷款利息的逾期天数是作为贷款分类列示的标准之一，这即说明贷款利息的确认与核算同样是按时间来确认和核算的。按金融企业会计制度，发放的贷款应按期计提利息并确认收入。但若贷款到期（含展期）90天尚未收回的，便应停止计息，纳入表外核算。已计提的应收利息，贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，并转作表外核算。
3．贷款损失准备的提取
贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。这两种准备都是根据对可能产生的贷款的预计，由金融企业按贷款的风险程度与可能性合理确定。专项贷款则是针对风险贷款提取的，在会计制度别提出要按照贷款五级分类结果及时、足额计提。特种准备是对特定国家发放贷款所提取的损失准备。提取的贷款损失准备计入当期损益。
二、贷款五级分类与"一逾两呆"式分类在会计核算中并存的影响
1．贷款五级分类管理与"一逾两呆"式会计核算
国际上，一般贷款逾期90天以上才认定为不良贷款。因此，在新的金融企业会计制度中，也采用了90天的期限作为划分应计贷款与非应计贷款的标准。相对2002年作为划分逾期贷款时间标准的180天，实际已更体现了会计核算上的谨慎性原则。而且，以贷款本金及利息的逾期时间为准进行会计核算，比较直观简单，有便于操作的优点。但是，以时间作为贷款的划分标准，存在着对信贷资产质量认定滞后的问题。未到期的贷款不一定是正常的，企业经营状况可能在贷款期内已经发生变化，甚至丧失了还贷能力，但仍按正常贷款管理，不利于及早发现和防范信用风险，这既是对贷款进行五级分类管理的主要原因之一，也是按时间划分对贷款进行会计披露的缺欠所在--没有充分体现实质重于形式原则与可靠性原则
2．表内数据缺乏相关性，不利于进行财务分析
对于贷款，相关的数据指标主要有贷款本金、利息收入与贷款损失准备金。但是由于在会计核算上，同时使用了两种划分标准，使贷款本金、贷款利息收入与贷款损失准备金这三个本来具有勾稽关系的数据失去了内在的相关性，这使得信息使用者难以使用报表数据进行有效的财务分析。尤其是难以从资产结构上分析企业的盈利能力。当前，存贷业务仍是我国商业银行的主要业务，贷款利息收入则是商业银行的主要收入，而由于贷款业务中普遍存在不良资产高比例的现状，使得根据五级分类提取的专项准备金对商业银行的损益影响较大（《银行贷款损失准备计提指引》第五条："银行可参照发下比例按季计提专项准备：关注级贷款，计提比例为2%；对于次级类贷款，计提比例为25%；对于可疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为100%。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%"），拨备前利润与拨备后利润存在着较大差异。而与此同时，会计报表的列示上，及与净利润相关的盈利资产的结构、利息收入的结构，其划分的口径与相关费用项目是不一致的，由此，就难以从资产结构上对企业的盈利能力进行分析。
3．会计信息缺乏相关性，会进一步加剧商业银行内外部信息不对称的问题，也不利于加强金融监管的需要
由以上可知，贷款本金、利息收入、贷款损失准备的会计核算划分标准不一致，造成了会计报表本身数据的缺陷，使会计报表披露的会计信息缺乏相关性，即会计报表的披露不能够满足会计信息使用者的信息需求。对于商业银行的内部管理者而言，可以通过内部途径获取管理所需要的贷款五级分类的相关信息。但对外部信息需求者而言，商业银行的主要经营风险来自其主要的业务--存贷业务。对风险的分析则通过会计报表数据进行信用风险分析与资本风险分析。但是，按目前的会计报表披露的信息，外部信息需求者无法了解风险贷款（可疑类与损失类贷款总额）占资产总额的比例，也无法从所有者权益与风险资产的比较分析中来衡量风险。同样的，银行对贷款进行五级分类管理，管理的状况，管理的效果如何，也无法从信息披露中得到了，也无从掌握商业银行的经营管理效率。无形中，这样的会计信息披露方式反而加剧了商业银行内外部信息不对称的问题。对监管者而言，需要商业银行单独就贷款五级分类管理情况报送资料，实际增加了财务核算的成本
三、实现贷款五级分类管理与会计上贷款五级分类核算的统一
1．对贷款实现会计五级分类核算的条件已经具备
首先，在贷款的管理工作上已具备了进行贷款五级分类核算的基础
自1998年人民银行《贷款风险分类原则<试行>》以来，各商业银行在推行贷款五级分类管理方面做了大量工作，并且，经过试行到全面施行，已实现了从一逾两呆分类管理向五级分类管理的过渡。贷款五级分类的标准、判别指标在各商业银行的摸索、实践中渐渐得到了完善，银行就贷款分类的操作、认定、审核等工作程序、工作要求，以及相关部门在分类工作中的职责也作出了明确的规定。这从内部控制上实现了贷款五级分类会计核算的基础
其次，自从1999年4月由财政部出资100亿元人民币成立了第一家金融资产管理公司--中国信达资产管理公司以来，中国东方资产管理公司、中国长城资产管理公司、中国华融资产管理公司相继挂牌成立，以独立国有公司的形式，收购中国四大国有商业银行1996年以前形成的不良贷款，然后通过重整业务、出售债务、资产证券化、债权转股权等方式进行不良资产的处理。金融资产管理公司对商业银行不良资产的清理，在一定程度上缓解了商业银行不良资产比例过大的压力，实际上，也在一定程度上解除了采用五级分类的形式披露贷款信息所带来的压力
此外，进入WTO后，金融市场的开放对商业银行的信息披露提出了更高的要求。既要求信息的公开披露，又要求公开披露的信息更具有真实性、可靠性、相关性。采用贷款五级分类会计核算是势所必然的。这不仅是内部管理的需要，也是解决商业银行内外部信息不对称问题的需要。:
2．贷款五级分类的会计核算内容
（1）按五级分类的要求对贷款进行科目设置，并在资产负债表按五级分类的形式对贷款进行列示
（2）对于利息收入，按五级分类予以确认、核算，在披露上，可将正常类贷款、关注类贷款的应收利算收入列入表内核算，对次级类贷款、可疑类贷款和损失类贷款的应收利息收入则列入表外核算的内容
（3）贷款损失准备仍按五级分类由各商业银行计提并计入当期损益
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一、新旧制度在贷款核算上的主要差异
（一）初始计量采用公允价值，后续计量采用摊余成本
1.初始计量。新准则规定：“企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量”，且相关交易费用计入初始确认金额。而原制度对金融资产和金融负债的确认和计量未作出明确规定，一般而言，原制度下贷款按贷出的实际金额进行初始计量，相关交易费用直接计入当期损益，不计入贷款成本。
2.后续计量。新准则规定，贷款和应收款项后续应采用实际利率法按摊余成本计量。而原制度规定贷款按实际成本计量。摊余成本与实际成本并不一样，两者有所区别。
摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经以下调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。
按新准则规定，“已偿还的本金”是现金流的概念，既包括本金的归还，也包括借款人支付的利息。
“初始确认金额与到期日金额之间的差额”主要是因为发生的交易费用、溢折价等因素影响，导致两者之间产生差额，此差额应按实际利率法在贷款存续期内予以转销。
（二）采用实际利率法确认各期利息收入
1.利息收入确认时间与原制度不同。原制度规定在贷款结息日确认利息收入，贷款结息日往往在每季末月21日（或每月21日），而对符合收入确认条件的，新准则要求在资产负债表日予以确认。
2.确认方法不同。原制度规定确认的利息收入是按贷款合同本金和合同利息计算确认的，新准则规定“利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定”，即按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，由于摊余成本不等于合同本金、实际利率也不等于合同利率，因此，两种方法的计算结果是存在差异的。
3.原制度规定，贷款应划分为应计贷款（本金或应收利息未超过90天的贷款）和非应计贷款（本金或应收利息超过90天的贷款），应计贷款产生的利息确认为本期损益，而非应计贷款产生的利息则不能确认为本期损益，并无须缴纳营业税和所得税。新准则没有划分应计贷款和非应计贷款，而以摊余成本为依据按实际利率法计算确认利息收入。在合同利率等于实际利率的条件下，两者之间的关系是：
新准则下的贷款利息收入=（应计贷款利息收入+非应计贷款利息收入）-贷款减值部分×合同利率
（三）贷款减值的测试和减值损失的确认
1.计提减值准备的依据不同。
原制度规定：“金融企业应当在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。”
新准则明确了金融资产（包括贷款和应收款项）发生减值的客观证据，规定企业在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。银行贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
同原制度相比，新准则一是更注重未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）；二是突出折现的概念，需将未来现金流量按贷款初始确认时的实际利率进行折现。
2.新准则明确了减值测试的方法和程序
新准则规定对单项重大的金融资产（含贷款，下同）应单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应确认减值损失。对单项金额不重大的金融资产可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
原制度则未规定贷款减值测试的方法，在实际执行中，各银行减值测试的方法也不尽相同。
二、执行新准则应注意的问题
（一）实际利率如何确定
实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。
在确定实际利率时，应当考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价、折价等，在确定实际利率时予以考虑。
金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠计量时，应采用整个合同期内的合同现金流量。
如某银行在××年×月×日发放一笔贷款3，000万元，贷款期限3年，合同利率为9%，按年付息，到期一次还本。为了确保贷款质量，该银行在本笔贷款发放前委托一家专业咨询公司对该笔放款进行了贷前调查和评估，支付咨询费用6万元。按合同规定，借款人不得提前还款。
在计算实际利率时，应按照“金融工具的初始账面价值+交易费用-交易收入+溢价（或减折）=金融工具未来现金流量的折现值”，下面采用“插入法”计算。
假设贷款的实际利率为r，
3006=3000×9%/（1+r）+3000×9%/（1+r）＾2+（3000
+3000×9%）/（1+r）＾3
先按8%的利率测试：
3270×0.7938+270×1.7833=3077.217＞3006（注1）
再按10%的利率测试：
3270×0.7513+270×1.7355=2925.336＜3006（注2）
根据插入法计算，实际利率=[8%×（3006-2925.336）+10%×（3077.217-3006）]÷（3077.217-2925.336）=8.9378%
为了简化计算，按照《企业会计准则—应用指南》中规定，如果合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
（二）贷款减值损失的确认
1.各银行应明确“单项金额重大”的贷款标准和“类似信用风险特征”的分类方法，作为本行重要的会计政策。
按新准则规定，“单项重大的金融资产”和“单项不重大的金融资产”的减值测试方法是不一样的，“单项重大的金融资产”需要单独测试；而为了减轻测试量，对“单项不重大的金融资产”，可以将具有类似信用风险特征的贷款组合在一起进行测试，因此，“单项金额重大”的贷款标准高与低，直接决定减值测试的复杂程度和结果，从而影响损益。
“具有类似信用风险特征”一般指资产类型、贷款期限、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等，对“单项不重大的金融资产”按“具有类似信用风险特征”进行分类组合测试。分组不同，减值测试的结果也不同，因此，各银行在执行新准则时，应明确分组标准，并作为本行重要的会计政策的组成部分。
2.需要进行再测试的两种情况
单独测试未发生减值的金融资产应包括在有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。
对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。
3.减值测试需要信息技术支持
减值测试的基础是未来现金流量，由于商业银行贷款数量庞大且变动很快，应该考虑计算机系统的技术支持，否则，无法按月完成测试工作。应考虑单独开发或在各银行综合业务处理系统内镶嵌金融资产减值测试系统，系统在功能方面应能满足提供账面价值、未来现金流入（单项金额重大的逐笔提供、不重大按分组提供）、应计提减值准备等信息，未来现金流量由系统实际利率自动进行折现计算，与账面价值进行比较计算出本期应计提的减值损失，并自动产生记账凭证，视情况由系统自动进行相关账务处理，或根据凭证手工进行账务处理。
（三）会计利息收入和应税利息收入分别确定
按新准则规定，会计上的贷款利息收入按实际利率法计算确认，而在计算缴纳营业税时，必须按合同金额和合同利率计算缴纳，同时，对本金或应收利息超过90天未收到的，应予以冲回。两者存在很大差异。那么，为了同时满足这两方面核算的要求，会计利息收入和应税利息收入应分别确认，对应税利息可采取在表外核算予以登记。
由于两者的不同，产生的另一个问题是在计算清缴所得税时，必须将非税利息收入从会计利润中予以扣除，在进行核算中，非税利息收入必须单独反映。
三、主要科目设置建议
（一）设置“客户贷款”科目
核算按规定发放、提供信用以及承担信用风险而形成的各类正常的（即不包括逾期贷款和非应计贷款）客户贷款，包括抵押贷款、质押贷款、保证贷款、信用贷款等。
银团贷款、贸易融资、协议透支、贴现（含商业汇票贴现、买断式转贴现、信用证项下汇票贴现、信用证项下应收款买入、福费廷、信用证议付等）、信用卡透支、转贷款、买入返售资产等可在本科目核算，建议最好单独设置一级科目核算。
本科目按内部管理需要，按行业设置二级科目，按客户设户进行明细核算。
本科目借方余额反映按规定发放尚未收回的贷款本金。
（二）设置“贷款交易费用”科目
核算贷款发放时支付给咨询公司、机构等的手续费、佣金及其他必要支出（如印花税、工本费等，如金额不大，也可直接计入当期损益）。在实际支付交易费用时记借方，摊销时记贷方。
本科目按内部管理需要，按行业设置二级科目，按客户设户进行明细核算。
本科目借方余额表示尚未摊销的贷款交易费用。在贷款到期或核销时，本科目应结转为零。
（三）设置“贷款价值调整”科目过渡性科目，用以调整按实际利率法计算确认的利息收入和按合同结计的利息之间的差额。贷款结息日，按合同结计息时，借记应收利息科目，贷记本科目；资产负债表日，按实际利率法计算确认的利息收入，贷记“利息收入”科目，按应摊的贷款交易费用，贷记“贷款交易费用”科目，按合同结计的利息（应等于按实际利率计算确认的本期利息收入和应摊销的交易费用之和）借记本科目。
本科目按内部管理需要，按行业设置二级科目，按客户设户进行明细核算。
（四）设置“贷款损失准备”科目
核算各类贷款计提的减值准备。资产负债表日，贷款发生减值的，按应减记的金额，贷记本科目；对于确实无法经批准核销的贷款，借记本科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后得以恢复，应在已计提减值的贷款损失准备金额以内，按恢复增加的金额，借记本科目。
本科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。
本科目期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的贷款损失准备。
（五）设置“贷款非税利息收入”科目
核算非应计贷款应确认的利息收入和因减值准备计提减少的利息收入。增加利息收入时，贷记本科目；减少利息收入或结转为本年利润时，借记本科目。新晨
本科目按贷款种类设户进行明细核算。
年度终了，应将本科目余额结转到“本年利润”科目，借记本科目，贷记“本年利润”科目或作相反处理。
本科目属损益类科目，余额在贷方时反映增加的利息收入；余额在借方时反映减少的利息收入，年终结转后无余额。
在计缴所得税时，应按结转数额进行纳税调整。
（六）设置“应税贷款利息”表外科目
核算应计贷款按合同规定结计的应缴纳营业税的利息。在合同结息日，按结计的利息，记收入方；缴纳营业税时，按实际缴纳营业税的利息金额，记付出方。对于贷款本金或利息超过90天的贷款，将其结计的利息冲销，记入付出方，同时收记“非应税贷款利息”表外科目。
本科目收入方余额反映已结计但尚未缴纳营业税的贷款利息。
