持续经营范文

导语：如何才能写好一篇持续经营，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：会计前提；持续经营

持续经营指的是进行一切会计工作，其共识是，以企业的生产经营活动，在可以预见的将来，将会长期地按它现时的目的方向，持续不断地经营下去。

随着社会经济的发展，会计的作用越来越重要。在现代社会，会计的特点是主要用货币量度对经济过程中占用的财产物资和发生劳动耗费进行系统的计算、记录、分析和检查。会计人员借助这些手段，充分了解企业的资金占用情况和劳动耗费水平，并利用会计资料，分析得失，追究经济利益高低的原因；趋利避害。从一个特定的岗位管好一家企业的生产经营。同时，为在更大的范围内，如一个地区、一个产业部门或一个国家管好经济提供必要的资料。

我国财政部在制定我国会计准则时，从我国会计实践的经验出发，研究比较了国际和各国、各地区的准则。在《企业会计准则》中明文规定了我国会计的基本前提。

会计的前提是指一般在会计实践中长期奉行，无需证明便为人们所接受，是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。

其中，作为财务会计的一个前提条件，部分人认为持续经营这一提法有片面性，认为这只见到营业而见不到停业。而事实上。这种说法是不正确的。持续经营是绝大多数企业所处的正常状况，这样的领土主体，其所有的资产将按照预定的目标在正常的生产经营过程中被耗用、出售，它所承担的债务也将如期偿还。对于持续经营的企业，投资者需要通过其现在的财务状况与过去一定时期的经营成果，来预测其未来的财务状况与经营成果。据以作出投资决策。

持续经营作为一种假设、一种预见，却也是一个唯一可行的办法，为会计人员所广泛接受。持续经营假设是指如果不存在明显的反证。一般都认为企业将无限期的经营下去。这里的“反证”指那些表明企业的经营将在可以预计的时刻结束，如合同规定的经营期满、企业资不抵债而濒临破产清算。之所以要对企业的持续经营作出假定，一个主要的原因是，如果缺乏这项假设，会计核算的许多原则如权责发生制、划分收益性支出与资本性支出等将不能够应用。另一个原因是企业在持续经营状态下和处于清算状态时所采纳的会计处理是不同的，如对固定资产在持续经营下可以采纳实际成本法，而在清算状态下则只能够采取公允价值如市价、评估价值等；对于持续经营下在财务报表中存在的一些本期支出，但收益期间延伸至以后各期间的预付性费用，如待摊费用、长期待摊费用等在清算状态的财务报表中将不复存在，主要是因为它们并不代表任何的支付能力。

持续经营假设的存在，是由于在市场经济条件下，作为会计主体假设为会计的核算规定了空间范围，而持续经营则为会计的核算作出时间的规定。从每一个企业的历史看，确实没有一个企业能够无限期地存在下去，然而，企业究竟在何时关停并转，又难以预料。竞争和其他经营风险，是市场经济中不可避免的现象。经营不善或市场的意外变化，经常威胁着企业，严重时，就会使其经营终止进行清算。在这种情况下，会计如何提供信息为其会计主体服务呢?从企业的主观愿望看，除少数企业有预定经营目标或有经营期限，如房地产开发项目公司，一旦实现了预定的开发项目就将撤销外。一般都在争取长期连续经营，不断发展壮大自己．尤其是现代化生产和经营，客观上也要求连续，这都为持续经营假设提供了客观依据。在持续经营的假设下，企业在会计信息的收集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定，企业的会计记录和会计报告才能真实可靠。如果没有持续经营的假设。一些公认的会计处理方法将缺乏其存在的基础。如企业在持续经营的假设下，企业对它所使用的固定资产应按照实际购建成本记账，并按固定资产在经济上的可用年限，按照其价值和使用情况，采用某一种折旧方法计提折旧。对于其所负担的债务，如银行借款、应付债券，企业可以按照规定的条件偿还。而在企业终止清算的情况下，企业资产的价值则必须按照实际变现的价值计算，企业的债务只能按照资卉变现后的实际偿还能力清偿。采用某一种折旧方法计提折旧。对于其所负担的债务，如银行借款、应付债券，企业可以按照规定的条件偿还。而在企业终止清算的情况下，企业资产的价值，则必须按照实际变现的价值计算。企业的债务只能按照资产变现后的实际偿还能力清偿。

在企业的经营过程中，企业管理层应当对企业持续经营能力进行评估，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素。持续经营企业的会计核算应当采用非清算基础，例如资产按成本计价就是基于持续经营这一假设或前提的。然而，在市场经济条件下，优胜劣汰是一项竞争原则。每一个企业都存在经营失败的风险，都可能变得无力偿债而被迫宣告破产进行法律上的改组。一旦会计人员有证据证明企业将要破产清算，持续经营的基本前提或假设便不再成立，企业的会计核算必须采用清算基础。

企业存在下列情况之一，通常表明企业处于非持续经营状态：①企业已在当期进行清算或停止营业；②企业已经正式决定在下一个会计期问进行清算或停止营业；③企业已确定在当期或下一个会计期问没有其他可供选择的方案而被迫进行清算或停止营业。

篇2

【关键词】 持续经营； 经济环境； 保证责任

持续经营假设作为四大会计假设之一，在财务会计中一直占有非常重要的地位。如《国际会计准则第1号――财务报表的列报》（IAS1）规定，“在编制财务报表时，管理层应对主体是否仍能持续经营进行评估。除非管理层打算清算该主体，或打算停止经营，或别无选择只能这样做，否则财务报表应以持续经营为基础予以编制”。2008年10月9日，美国财务会计准则委员会（FASB）了一项名为“持续经营”（Going Concern）的征求意见稿，笔者拟结合该征求意见稿和相关国际准则的内容对持续经营假设提出以下看法。

一、持续经营假设的涵义

所谓持续经营，是指在可以预见的将来，报告主体将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。但从其本意来讲，持续经营假设并不是假设特定的报告主体可以无限期地生存下去，而只是假设其将持续经营足够长的时间，以使之可以履行其现存的应予承担的义务。同时，这种默认是有条件基础的，即在没有“反证”表明其无法持续经营的情况下，方有此假设。而所谓的“反证”，就是那些表明报告主体经营活动将会中止的证据，如合同规定的经营期限即将到期、报告主体资不抵债已被宣告破产、国家法律明文规定要求停业清算等。

持续经营假设作为一项会计假设，是人们对会计系统所处的客观经济环境在主观上达成的一种共识或约定，是会计学科理论体系建立所依循的逻辑起点，也是组织会计核算工作的前提条件之一，它使会计原则、会计程序和方法得以建立在非清算基础上，解决了企业的资产计价和费用分配等问题：只有假定企业在可以预见的将来能够继续存在并实现其既定的各项目标，企业才能采用历史成本而不是清算价值来计量其资产等要素，从而保持会计信息处理的一致性和稳定性；企业的资产和负债才能区分为流动的和长期的，并按预定的用途去使用现有的资产，按现时承诺的条件去清偿其各项债务，才有必要和可能进行会计分期，并将企业发生的有关费用在受益期间进行合理分配。

作为会计基本假设之一，持续经营假设本身具有其科学的成份，但同时也隐藏了一些缺陷，主要有：

第一，持续经营假设是建立在相对稳定的经济环境基础之上的，没有考虑到外部经济环境的冲击和影响。持续经营假设形成于18世纪末至19世纪初，当时有限责任公司刚刚兴起，公司破产的案例比较少，企业面临的是一个相对而言结构稳定、风险较小的经济环境。在这一环境下，其经营目标一般是能够实现的，持续经营的假设适用于大多数企业的实际情况。而在科学技术日新月异、市场风云变幻莫测、知识经济浪潮汹涌、社会变革加速的当今，企业所处的是市场竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境，稍有不慎，就可能面临破产、清算的风险，持续经营存在很大的不确定性。

第二，基于持续经营假设的企业财务报表难以反映企业真实的价值，持续经营假设使会计技术发生了根本变化，它使会计原则、会计程序和方法得以建立在非清算基础上来保证其稳定性，产生了许多过去和未来相结合的会计方法和技术，解决了企业的资产计价和费用分配等问题。但在会计所处的社会经济环境已发生巨大变化的条件下，持续经营这一基于工业经济时代背景下所提出的假设却使会计走上了一条严重脱离实际的道路，建立在持续经营假设基础之上并与该假设相配合和适应的历史成本原则、权责发生制原则、配比原则等一系列会计核算原则和处理方法已不能反映企业真实的价值。

二、与持续经营假设有关的主要争议

持续经营假设已经受到了来自各方面不确定因素的挑战，有关的争议主要集中在持续经营假设是否仍适用于现行的经济环境、持续经营的保证责任应由企业管理层还是审计人员来承担、持续经营期限应该如何判断等问题。

（一）持续经营假设是否仍适用于现行的经济环境

在经济全球化的二十一世纪，企业所处的是一个竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境：技术的飞速发展会使产品和设备很快过时，产品寿命周期大大缩短，企业所占有的市场份额或边际利润会在顷刻间被竞争对手抢走；各种复杂的金融业务和金融创新工具大量涌现，使金融市场更加变幻莫测、波动频繁；商品价格、利率和汇率变动剧烈，反复无常。在这样的风险环境下，企业随时都有被兼并、清算、终止的可能，持续经营所谓的“反证”已无证可寻。因此，有人认为，建立在无“反证”基础上的“持续经营”假设已不适应现行的经济环境，应该用“解散清算假设”或“即时经营假设”来取代“持续经营假设”。

（二）持续经营的保证责任应由企业管理层还是审计人员承担

现有的相关准则和法规基本上都明确规定评估并且在必要的条件下披露企业是否具有持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了企业管理层拥有的信息优势，但是考虑到现实中管理层通常不愿意主动披露企业持续经营方面问题的事实，而审计人员由于具有相对独立性，有能力对企业持续经营能力进行评估，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评估和披露企业的持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评估被审计单位持续经营能力的责任。如，国际审计准则ISA No.570规定，“当持续经营假设合理，但持续经营不确定性存在时，须提请被审计单位做出披露。如果被审计单位做出充分披露，审计人员出具无保留意见，但要在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生疑虑的主要事项或情况及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并提醒使用者注意报表附注中对此事的披露。当被审计单位未做出适当披露时，审计人员应出具保留意见或否定意见，报告中应涉及到对持续经营能力产生重大疑虑的持续经营不确定性。根据审计人员的判断，被审计单位的持续经营假设已不再合理，企业将不能持续经营下去，而被审计单位仍旧依据持续经营假设基础编制财务报表的，审计人员应出具否定意见”。美国和我国的相关审计准则中也都有类似的规定。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。

（三）持续经营期限应该如何判断

由于持续经营是根据企业发展的一般情况所做的假定，而任何企业都存在破产、清算的风险。也就是说，企业不能持续经营的可能性总是存在的，因此“可预见的将来”这一概念便在实际操作中应运而生。但“可预见的将来”概念在实际操作中却难以把握，并且在事后也难以评估，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。如，英国《审计准则第130号――财务报告中的持续经营基础》（SAS No.130）中提出“如果管理层对于持续经营能力评估的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。从2007年1月1日开始执行的《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》也规定“可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月”。但在实际运用“一年”或“十二个月”概念时，仍会遇到大量的不确定性，仍有许多问题待会计界和法律界解决。例如，如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？

三、对持续经营假设的思考

（一）“持续经营”假设仍适用于现行的经济环境

根据持续经营假设，在正常情况下，报告主体的生产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行下去，在可以预见的将来不会面临破产和清算，直到实现报告主体的计划、完成受托责任为止，并不是假设特定的报告主体可以无限期地生存下去。事实上，任何企业的自然状态都处在持续经营和解散清算两极之间，按照优胜劣汰的市场经济竞争原则，企业的关、停、并、转，甚至倒闭清算并不鲜见，然而从总体来看，破产清算的企业终究只是少数。对绝大多数企业而言，持续经营假设仍然是合理的。

只是对于一些新兴的行业和领域（如虚拟公司），持续经营假设可能不具有适用性。以虚拟公司为例，虚拟公司（或称为网络公司）的实质是基于互联网的，由若干独立企业根据工作任务和市场变化需要联合形成的，可以迅速进行分合、重组的一种高弹性的合作组织形式，它从事的多是一次易，经营活动呈现出临时性和短暂性的特点，它能根据市场需要，适时介入、退出与变更，一旦完成某项交易即宣告解散。可见，虚拟公司是一种经济利益相关各方的临时性结盟体，时分时合，其经营活动和经营期间具有很大的不确定性，在可以预见的将来并不能肯定其是否依然存在，因此持续经营假设基本上不适用于此类企业。但我们不能因为持续经营假设不适用于一些新兴的行业和领域便全盘否定其适用性。事实上，持续经营假设也可以随着环境的改变而发展和创新，如可以将持续经营与非持续经营相结合。

（二）持续经营的保证责任主要应由企业管理层承担

虽然审计人员在审计中对持续经营能力的审计格外重视，在相关审计准则中也明确了审计人员有评估被审计单位持续经营能力的责任。但是，企业管理层在信息上具有明显的优势，理应由其对企业持续经营能力的评估和披露承担最主要的责任，而不应由审计人员承担过度的责任。对此，FASB的“持续经营”征求意见稿规定，“在编制财务报表时，管理层应对主体是否仍能持续经营进行评估。主体应在持续经营的基础上编制财务报表，除非管理层打算清算该主体，或打算停止经营，或别无选择只能这样做”。IAS1和我国相关会计准则也作了类似的要求。

但基于管理层缺乏披露持续经营能力问题的动机，可以考虑进一步强化持续经营信息的披露，并进一步细化持续经营的披露标准。英国伦敦证券交易所在20世纪90年代颁布的《上市指引――针对公司持续经营能力的披露》中，对指导公司管理层如何判断是否应该采用持续经营假设提供了非常详细的标准。美国审计准则也制定了相对详尽的标准，将影响持续经营能力的信息归纳为持续的亏损、可能导致财务困难的其他迹象、内部因素和外部因素，这一标准为公司管理层提供了依据，同时也为审计人员评价持续经营能力提供了重要参考，可以达到保护审计人员以免其承担过度责任的目的。与此相对照，我国有关准则在这方面的规定就比较粗略，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容，因此有必要加以细化。

（三）持续经营期限的判断不应局限于“一年”或“十二个月”

当“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度“一年”或“十二个月”所代替后，在评估持续经营假设是否适用时，美国审计准则AU Section 341规定审计人员“有责任去评估主体在一个合理的时间内是否在持续经营的能力上存在重大疑问，该合理的时间不超过被审财务报表的报告日后一年”。而IAS1规定，“在评估持续经营假设是否恰当时，管理层应考虑所有能获得的有关未来的有效信息，这些信息至少应覆盖自资产负债表日起12个月的时间，但并不限于12个月”。为与国际财务报告准则保持一致，FASB决定在“持续经营”征求意见稿中采用IAS1的时间长度，这样，恰好超过一年这个时间长度但很有必要披露的事项和条件也能纳入持续经营评估的范围。

我国《企业会计准则第30号――财务报表列报》则规定，“以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实”。但准则没有对持续经营的评估标准做出规范。笔者认为，考虑到会计国际趋同的现实要求，我国的相关会计准则也应该参照IAS1的内容对评估持续经营的时间长度做出规定，并对相关审计准则的内容做出修订，由“可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月”修订为“可预见的将来通常是指资产负债表日后至少12个月，但并不限于12个月”。

【主要参考文献】

[1] 企业会计准则第30 号――财务报表列报.2006.

[2] 中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营.2006.

篇3

【关键词】森林认证；森林可持续经营；标准与指标

一、森林认证

1.森林认证的概念。森林认证是由独立的第三方对某个森林区域的经营活动是否是可持续森林经营进行认定的过程。显然，森林认证涉及3个组成要素，即申请认证的森林区域及其所有者、预先确定的标准和指标、开展认证活动的独立的第三方机构。森林认证通常包括森林可持续经营的认证和林产品产销监管链（COC）的认证。

2.森林认证体系的内涵与特征。森林认证是对森林可持续经营情况或产品加工企业的经营管理进行绩效评价的过程，这一过程是在森林认证体系的支撑下完成的。森林经营认证的主体对象是森林生态系统。森林经营认证强调的是森林生态系统管理，寻求森林生态系统的可持续经营。通过对国际现有的认证体系研究认为，科学完善的森林认证体系就是指在一定的时期内，与国民经济和社会发展相适应的，根据生态学、生态经济学、可持续发展等理论建立起来的适合于本国或本地区的特点、结构合理、功能齐全、机制完善、国际认可、可持续发展的自然—经济—社会的统一体，以及与之相适应的环境、管理运行机制。

3.主要森林认证体系。经过十几年的发展，国际上出现了很多森林认证体系，并且各体系的支持者、使用者不同，所产生的影响也不尽相同。但对全球森林认证发展产生重大影响的有两个体系。

（1）森林管理委员会（FSC）。创立于1993年，由环境非政府组织发起，其目的是统一制订全球业绩标准框架，作为认证机构的授权机构。其口号是“为负责任的林业提供市场机会”。其主要职责是进行认证机构授权和依据FSC全球原则和标准框架，推动制订全球、地区和国家森林认证标准。（2）森林认证认可计划（PEFC）。1998～1999年间，由欧洲一些国家的林业利益团体创立的。该体系的创立是对FSC的直接响应。PEFC的目的是“建立一个国际上可靠的森林认证认可体系框架，推动森林认证体系的互认”。PEFC以泛欧进程（Pan European Process）作为认证标准的基础框架。除此以外，还有若干国家体系，包括美国树木农场体系（ATFS），加拿大标准协会体系（CSA），美国林纸协会可持续林业倡议（SFI），马来西亚木材认证委员会（MTCC），印度尼西亚生态标签研究所体系（LEI），英国林地保障计划（UKWAS），以及巴西、瑞典、芬兰、挪威等等。另外，荷兰的Dutch Keurhout体系认证了1200万hm2森林。

4.森林认证步骤和费用。（1）步骤。一般分为7个步骤：预评估，与各权益相关者座谈、正式评估、评估的确认、颁发证书、复评估和贴标签。颁发的证书有效期5年，到期后要重新认证。复评估每6个月1次，如不合格将吊销颁发的证书。（2）费用。包括直接费用和间接费用。直接费用是认证本身的费用。间接的费用是要达到认证标准所需的费用。

5.中国的森林认证工作。森林认证是发展中国家的木材及其他林产品打破“绿色贸易壁垒”，参与国际市场竞争的一张通行证，是中国森林经营管理工作和林产贸易与国际接轨的一个重要内容。加快我国的森林认证工作意义重大。

中国已在国家林业局科技司设立了森林认证处。中国森林认证工作组在世界自然基金WWF和世界银行的联合资助下也在北京成立。该工作组的任务是发展适合中国国情、可供操作的、能得到世界承认的中国林业认证体系。2002年2月，浙江省国有昌化林场在我国率先通过了FSC的森林认证。2004年11月，黑龙江省友好林业局和吉林省白河林业局也进行了FSC认证主评估，认证面积分别为28万hm2和18万hm2。同时，国内的木材加工企业，特别是外向型的企业，已经逐渐自觉地适应国际形势的需要，开始进行FSC产销监管链的认证。目前，全国已经有93家木材加工企业通过了FSC产销监管链的认证。

二、森林可持续发展手段——森林可持续经营

1.森林可持续经营的概念。对于可持续发展，目前一个多数人赞同的定义是：“既能最大限度地满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要构成威胁的发展。”《关于森林问题的原则声明》把森林可持续经营定义为：“可持续经营意味着对森林、林地的经营和利用时，以某种方式、一定的速度在现在和将来保持其生物多样性、生产力、更新能力、活力和实现自我恢复的潜力；在地区、国家和全球水平上保护森林生态、经济和社会功能， 不损害其它生态系统。”

2.森林可持续经营的标准和指标。森林可持续经营的标准和指标，已被公认是定义、界定、评估、监测森林可持续经营的最佳手段和方法。森林可持续经营的标准定义了“用于判定森林经营的可持续性的本质要素或原则，必须综合考虑森林和森林生态系统的生产性、保护性和社会性角色。每一项标准都由质和量的指标加以定义，衡量和监测这些指标的办法通常是通过对森林经营活动的效果进行确定”。

三、森林认证与森林可持续经营的关系

实施森林认证将是促进森林可持续经营的有效途径。森林的可持续经营是在不降低森林固有价值，不影响将来产量以及不对自然和社会环境产生不良影响的前提下，通过永久林地的经营实现可持续林产品生产和服务等一个或多个经营目标。开展森林认证，将通过实施切实可行的森林可持续经营标准和指标体系，提供森林可持续经营的样板，加快我国森林可持续经营进程。森林认证绿色标志提供了一种全新的市场模式。代表着未来全球森林产品市场的发展方向，可以预测，将来只有绿色产品在市场上才会受欢迎。森林认证是推动森林可持续经营的一种有效的市场机制。

中国森林实现可持续经营，不仅需要在经营技术和管理方式上有很大转变，而且林业企业的经营能力也要有相应的提高。认证提供了一套切实可行的森林可持续经营标准，供森林经营单位使用。通过认证评估活动，将使得森林处于理想的状态，同时对于企业来讲，实施森林认证的过程，也是向林业专家学习和自身提高的过程。从长远看，按照可持续经营标准进行森林经营，将有益于实现木材的供需平衡。

总之，开展森林认证是全球林业发展的主要方向之一，是实现森林可持续经营的重要工具。加入WTO的中国，需要与国际接轨。并且开展森林认证对于解决目前我国林业存在的问题，保护森林资源，实现林业的可持续发展，都具有非常重要的现实意义。因此，无论是从促进我国森林的可持续经营、扩大中国林产品的出口市场，还是从保护环境和生物多样性以及我国林业同国际接轨等方面，开展森林认证都是非常必要的，而且势在必行。

参 考 文 献

[1]刘娟.论森林可持续经营及森林认证[J].林业调查规划.2005，

130（3）：62～67

[2]森林可持续经营的有效手段——森林认证.新疆林业

[3]王学会等.浅谈“森林认证”对实施森林可持续经营的影响[J].河南林业科技.22（2）

[4]吕勇，李际平.中国森林认证探讨[J].中南林业调查规划.

2002，8：21（3）

[5]戴均华.森林可持续经营的目标与森林认证的作用[J].湖北林业科技.2001（4）

[6]徐斌，赵劼，陆文明.我国森林认证发展道路之探讨[J].研究报告

[7]李立华等.森林认证与森林可持续经营研究[J].中国林副特产.

2006，2（1）

篇4

一、税法对持续经营假设的应用

(一)企业全部产权转让根据增值税和营业税相关规定(国税函[2002]420号),企业转让全部产权而涉及到整体资产转让,不征增值税,企业全部产权的转让也不征营业税.国家税务总局[2011]13号公告拓展了420号公告的内涵,规定企业通过合并、分立、出售、置换等方式重组,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债券、负债和劳动力一并转让给其他经济主体,不纳入增值税的征收范围.当然在这种不征收增值税的重组中,有着严格的条件:这种转让必须是整体转让,即重组的某种形式,转让的条件是将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他经济主体.也就是说,必须是转让企业全部产权的资产重组,即转让企业全部产权涉及的应税货物或资产,才不属于增值税的征税范围.如果交易的目的只是资产转让或资产收购,不管每次转让资产的金额有多大,都应当征收增值税.在同一纳税年度,国家税务总局[2011]51号文规定:自2011年10月1日起,纳税人通过合并、分立、出售、置换等方式进行资产重组,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他经济主体的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税[4].如13号文规定一样,不征收营业税也必须同时满足两个严格的条件:一是企业须进行全部或者部分实物资产的转让;二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力应该同时转移给接受实物资产的经济主体.如果企业只将全部或部分实物资产转让给其他企业和个人,而未将与实物资产相关的债权、债务和劳动力转移,对转让中涉及到的不动产、土地使用权转让应征收营业税.以上关于企业重组不缴纳增值税和营业税的前提事实上就是遵循了持续经营的假设,除以上必要条件外,还有一个必要条件就是那些重组的企业在重组后至少要连续经营12个月.之所以要求整体转让和近似乎整体转让,不是拆分转让,是为保证转让后的购买方能用这些资产和因相关权利的持有而持续经营.再则,对整体资产的转让征收增值税,对全部产权的转让征收营业税,转让企业势必要缴纳数目可观的增值税和营业税,从而影响企业的现金流,可能会妨碍和影响企业原有经营活动的继续.

(二)特殊重组企业重组分为一般重组和特殊重组.特殊重组又称为免税重组,在企业所得税法中是指满足规定的条件下进行重组而获得的所得和利得暂免征收企业所得税,企业重组业务的企业所得税征管办法分别由财税[2009]59号通知和国家税务总局[2011]4号公告予以规范.免税重组除了“应具有合理的商业目的、重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权”这些保证持续经营的条件以外,以股权收购为例,还要求“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％,且收购企业在该股权收购时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％”,只有满足这样的条件和股权比例的情况下,才能保证企业原实质性经营活动不会改变[5].并且,企业所得税法进一步规定了“收购企业取得被收购企业股权的计税基础和被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定”,即并非按照重组时的公允价值确定,这样就将重组中产生的利得或亏损留在账面上,不在交易活动中实现.进而,在满足以上各个条件的股权转让中,股权转让所发生的交易额暂免征收企业所得税,只对非股权支付的交易额征收企业所得税.之所以这样规定,也是基于上述股权比例的限制规定意味着企业的重组并不改变或者结束现有的实质性经营,资产没有变卖、股权未能变现,如果征税则增加了企业的税收负担,同样影响企业的现金流.而非股权支付额意味着一方获得了现金收入和能变现的资产,对其征税不影响企业的经营活动.以上两个假设符合持续经营的会计假设,也是会计假设在税法中的应用和体现.但是持续经营的会计假设使得税法和会计核算之间出现差异,也成为企业在经营活动中进行筹划的条件.事实上,以上的各种免税或不征税,无论是增值税、营业税还是企业所得税并非真正意义上的免税和不征税,而是一种延期纳税(rolloverrelief).这种延期纳税缓解了重组后持续经营企业的因未获得现金收入、只是获得控制权而导致的纳税困难,也鼓励企业在结束某项投资后进行国家鼓励的产业政策方面的再投资.只要投资不彻底终止或者企业未被清算,纳税人可以一直享受延期纳税.这种延期纳税是通过重组后的资产仍以该资产原有的计税基础为重组后资产的入账价值来实现的,是一种广义上的延期纳税[6][7].

(三)商誉企业所得税法规定进行应纳税所得额计算时自创商誉不得摊销、外购商誉只能在转让时一次性扣除其成本.会计准则出于谨慎性原则和历史成本原则的考虑,对自创商誉一般不予资本化[8].由于商誉是在企业的经营活动中创立和累积起来的,是企业在持续经营过程中形成的与企业经营管理水平、产品质量高低密切相关的资产.而且在商誉的逐渐形成过程中,关键的因素是人.通常情况下管理水平较高的企业具有良好的声誉,获得客户的信赖,也由于严谨和完善的组织,生产效率较高,商誉所内含的价值也就越高.可见,在商誉的形成过程中,很多企业并没有对商誉的形成进行额外资金投入,其开发成本很难用资金反映出来,其功用与开发成本之间的关系也不确定,在会计上难以准确计量其价值.因此,自创商誉不允许摊销.国际会计准则通常将外购商誉与企业合并联系在一起,在涉及企业合并的会计准则中对商誉的会计处理进行了规范.如果企业合并发生同一控制关系下,则按照原账面价值确认被购买方的资产和负债,而不是按照公允价值确认,因此,不需要进行调整,不形成商誉[9].如果企业合并发生在非同一控制关系下,会计准则规定核算方法为购买法,所取得的资产和负债按照公允价值确认;在非同一控制下的合并,如果成本大于被购买方可辨认净资产公允价值,差额部分被确认为购买方的商誉;合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值,复核差额部分后确认为购买方的当期损益.由于商誉是无法具体确认的资源,并且能使企业获取超额收益的能力,因此,会计准则中也规定商誉不进行摊销.依前文所述,税法规定商誉不允许摊销,外购商誉在转让时才能扣除其成本,其理论依据依然建立在企业经营状况会越来越好的持续经营假设的基础之上,假设了商誉只会越来越有价值而且不会因为使用而发生损耗.

(四)广告费、业务宣传费和职工教育经费根据权责发生制和真实性、相关性原则,企业发生的与生产经营活动相关的广告费、业务宣传费和职工教育经费允许在计算会计利润的时候据实扣除.但企业所得税法从公平税负、保证财政收入的征税目的和基于广告费等是预算经费的角度出发,允许企业发生的与生产经营活动相关的广告费、业务宣传费按照销售(营业)收入的一定比例计算并于所得税前扣除;职工教育经费则按实发工资总额的一定比例扣除.广告费和业务宣传费按照销售(营业)收入的15％计算扣除,职工教育经费除特别规定外,按照实发工资总额的2．5％扣除,实际发生金额超过规定标准的部分,当期不允许所得税前扣除,但可以无限期结转到未来的纳税年度扣除.以生产企业广告费和业务宣传费的扣除为例,生产企业的新产品上市初期或者生产活动初期,会因为知名度较低而导致产品在市场上的占有率有限,品牌效应不能够第一时间发挥出来,需要通过大量的广告支出赢得消费者的青睐和信赖.因此,早期广告费和业务宣传费占销售收入的比例过高,加之广告费和业务宣传费是典型的预算经费,以销售收入或者营业收入作为衡量其支出效果是比较合理的衡量方法.税法只允许一定比例的广告费和业务宣传费税前扣除,造成生产企业在经营初期或者新产品上市初期发生的大量广告费和业务宣传费不能在所得税前扣除,导致生产企业的支出负担重,也增加了生产企业的所得税负担.但随着企业生产劳动率提高、经营管理活动改善、产品质量提高,生产企业的产品在社会上和市场上被商家和消费者认可和接受的程度越来越高,市场占有率提升.此时,广告费和业务宣传费绝对数额虽然上升,但销售收入或营业收入上升的幅度快于广告费和业务宣传费的上升幅度,广告费和业务宣传费占销售收入或营业收入的相对比例下降,于是出现广告费结余,该结余部分按税法规定可以用来抵减以前纳税年度超标准而结转的广告费超支数额.企业所得税这一规定也是充分考虑和利用了持续经营假设,是对企业持续经营、越做越大的鼓励.

(五)个人无偿赠与不动产财税[2009]78号文对个人无偿受赠不动产的免税范围和条件进行了规定,其中,对受赠人转让无偿受赠房产的个人所得税征收办法是对无偿受赠不动产个人所得税“免税”的解释.该文件规定,无偿受赠房产的个人若符合免税条件,其接受赠与房产时免于缴纳个人所得税,但其将来转让所受赠的房屋,获利部分应缴纳个人所得税;受赠人的应纳税所得额为其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额.如果受赠房屋的转让价格明显偏低且无正当理由,税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定的价格核定受赠人的转让收入.从该项规定可以看出,对满足免税条件的无偿赠与和受赠,在未来转让无偿受赠房产时,计算应纳税所得额时以房产的购置成本作为税前扣除的依据,这种税前扣除的确认方法将无偿赠与和无偿受赠时的利得递延到未来转让无偿受赠房产的计税依据之中,从而实现延期纳税.虽然该规定是适用于个人所得税,但在个人独资企业和合伙企业征收个人所得税的情况下,非法人企业赠与或是无偿受赠不动产取得的利得,其延期纳税是基于非法人企业持续经营假设.如子女继承父亲的个人独资企业,并持续经营,各种资产并未真实转让,如果对其征税,则会引发继承人的纳税问题.等到继承人在未来最终终止非法人企业的经营活动时,递延的利得才会实现,需要缴纳个人所得税.因而,这也是一种延期纳税优惠,也可以看到这种持续经营不是对经营主体的假设而是对经营活动的假设.

(六)税收优惠的结转世界上许多国家的税收优惠的基本原则是:第一,不增加亏损也不能导致亏损,即只能将计税依据抵减到零为止,不能形成或增加亏损;第二,不能导致退税,即多纳税可以退税,但由于税收抵免等优惠可能导致的应纳税额为负数,不得产生退税,应视当期应纳税额为0,即税收抵免只能将应纳税额抵减到零为止.这些原则逐渐成为国际税收优惠的基本原则,这样的基本原则对跨国所得控制尤其严格,可以避免国家对一些跨国企业形成财政补贴.但目前我国现行企业所得税的免税和税额抵免甚至包括加计扣除这些规定已经超越了国际税收上的通行做法,出现了优惠结转.如满足投资条件的创投企业投资额的70％可以抵减纳税年度当期的应纳税所得额、不足抵减部分可以结转的规定;购买用于节能节水、资源利用和安全生产等方面的专用设备,投资额的10％可以抵减购买设备纳税年度的应纳税额、不足抵减部分结转以后5个纳税年度抵减的规定;企业的技术研究开发费,可以据实扣除,在据实扣除的基础上还允许按实际发生额加计扣除50％,形成资产的部分,允许按照150％摊销.企业所得税对技术研究开发费的加计扣除没有规定“不能产生也不能导致亏损”,因此,纳税人进行应纳税所得额调整的时候可能使企业产生亏损,而专用设备投资的税额抵免结转实际上是产生了退税.应该说,我国对税收优惠不设限的优惠待遇超过了国际惯例,该规定仍然是以持续经营假设为前提,否则,这些优惠结转就成为了空头支票.业绩越好、经营持续时间越长的企业,享受的税收优惠越多,越是能足额、充分地享受税收优惠,从这个角度看,对企业的税收激励超过了税收优惠本身.但以上几种优惠方式,都形成了财政补贴或者返还,有违税收优惠的公平原则.

(七)亏损弥补根据对称性或者配比原则,企业取得利润,应缴纳企业所得税,如果发生了亏损,征税主体应允许进行亏损弥补,国际上的通行做法都是允许亏损弥补,但是弥补方法各不相同,可弥补的范围和弥补的时间也不一样.大多数情况下,各国税法允许企业年度亏损结转冲减将来的利润,这种规定显然是建立在持续经营假设基础之上,但也有的国家税法不仅允许企业年度亏损结转到将来,还可以结转到以前年度,冲减以前年度的经营所得.如果没有持续经营的假设,亏损弥补很难进行下去,只能向以前年度结转,从而产生大量的退税.

二、会计活动和税法应用持续经营假设的差异分析

(一)运用持续经营假设的出发点和目的不同持续经营的会计假设明确了会计核算的时间范围,是一系列会计原则、会计方法以及会计处理的基础,例如权责发生制原则、划分收益性和资本性支出原则、配比原则等;历史成本计价、收入费用的按时间配比的分摊;将资产、负债分为流动资产和长期资产、流动负债和长期负债,这些都是以持续经营假设为前提,对于清算企业,就没有必要划分这些原则、采用这些处理方法.而从税收征管法和实体法的角度分析,从事生产经营的纳税人在办理税务登记程序后,可以分为筹建期、持续经营和终止经营三个阶段.税法对企业的筹建、持续经营和终止或多或少地给予税收优惠,而以持续经营假设为基础设置的优惠最多.税法中对持续经营假设的应用主要是为了给特定的纳税人的特定行为提供税收优惠政策找到理论依据,是基于强制性法规之外的弹性条款,使得企业能真正的持续经营,并在此基础上假设企业的效益会越来越好,能增加更多的税收收入.

(二)持续经营的会计假设和税法假设要求的条件不同上述的会计原则、会计方法和会计处理既是以持续经营为基础,又是持续经营假设得以存在的条件或者结果.但税法中持续经营的假设并不一定需要上述的会计原则、会计方法或者会计处理作为其条件.更多地是基于企业的经营活动需要而进行持续经营的假设,如企业重组、广告费的列支、亏损弥补.不过这种税法上持续经营的假设,有利于鼓励企业改善经营管理活动,在前期多列支广告费,开发新产品,并通过弥补年度亏损,减轻企业的负担.持续经营意味着该企业将继续存在足够长的时间以实现其现在的经营活动对税收政策的承诺,这是所得税税款递延、亏损前溯或后转的前提条件.会计假设的持续经营则仅与会计核算有关,不具备税法的各种调节作用.

(三)持续经营假设下税法和会计的有关内容不同会计和税法的持续经营假设都建立在会计分期上,会计核算设置会计期间,而纳税年度的作用之一是为了将一定会计期间的利润分配到所属的纳税期间,保证税收收入的及时性.通常情况下,持续经营假设需要进行会计分期和纳税年度的设置.会计分期是指将企业持续经营的生产经营活动划分为长短相同且连续不断的核算期间,也称为会计期间,在我国也被称为会计年度[10].纳税年度是指税法规定的纳税人缴纳税款的期限,且该期限为年度,即12个月.当企业的会计年度选用公历年度时,纳税年度一般就等于企业的会计年度,如我国以公历1月1日到12月31日作为纳税年度,也作为会计期间;当企业的会计年度不选用公历年度时,纳税年度就不等于企业的会计年度,如英国公司税的纳税年度是跨公历年度的,从4月1日开始到下一年的3月31日,但纳税人可以根据自身的经营活动特点,选择恰当的会计期间.如果企业在纳税年度中间开业,或者纳税年度的实际经营期限由于企业改组、合并、破产关闭等原因而不足12个月的,纳税年度以实际经营期限为准.至于依法清算的企业,纳税年度则以清算期间为准,这些情况下纳税年度都不等于会计年度.企业在纳税年度中间终止经营活动的,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴的时限是自实际经营终止之日起60日内;在办理注销登记前,企业应就该纳税期间的清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税.这种情况下,企业对应纳税额的计算,与持续经营假设相反.企业所得税税款分期预缴时,预缴税款所属期间等同于相同期间的会计中期,税法规定企业所得税按年度计算,分期预缴,年终汇算清缴,多退少补的方法要求企业下一个纳税年度依然存在并有实质性的生产经营活动.可见,税收征管活动也是建立在持续经营假设基础之上,否则预征和汇算清缴的方法不能实施.

三、结论和建议

综上所述,没有持续经营假设,会计核算无法进行,税法的政策、税收的功能不一定能有效发挥,税收征管活动不能正常进行.普华永道会计师事务所的«2011年中国企业长期激励调研报告»指出,中国中小企业的平均寿命仅2005年,集团企业的平均寿命仅7~8年,与欧美企业平均寿命40年相比相距甚远.这种现实状况使得税收的很多政策和规定形同虚设,那些为激励创投企业投资于未上市的中小高新技术企业的税收优惠、购买专用设备的投资抵免优惠都不能实现.

(一)利用持续经营假设但不依赖于持续经营假设税法上的持续经营假设和会计上的持续经营假设毕竟存在差异,不能也不应该建立在同一基础之上.毕竟持续经营只是一种假设,面对企业的清算不能利用持续经营假设,还有如亏损向以前纳税年度结转,也可以在一定程度上弥补亏损.也可以看到课税只是针对某一时期,征税时往往不考虑是否持续经营.也有一些课税也不以持续经营为前提,如对未在中国境内设立机构、场所的非居民企业,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业,企业所得税法规定应当就这些非居民企业来源于中国境内的所得征收所得税;具体规定是对这些所得按次征收,如对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额;对转让财产所得,允许扣除财产净值而以实现的利得为应纳税所得额.可见,当纳税人具有纳税能力时税法就规定征税,不考虑持续经营,而且有些经营活动的发生无法持续且具有偶然性的特点,比较典型的即为劳务供给和财产转让,在这些所得获取方式下,不需要考虑持续经营.

(二)不能利用持续经营假设给予纳税人过度的税收优惠相较于会计的持续经营假设,税法运用持续经营假设的主要目的在于征管活动的顺利进行、税收政策的有效发挥、财政收入的充分保障,其对持续经营假设的功能应用之多远超会计核算的要求.但是,在实际税收工作和政策制定中,不能因对持续经营假设的应用多而滥用和依赖持续经营假设.应纠正税收政策中存在的此类问题,重拾国际上关于税收优惠不能产生不能导致亏损、不能导致退税的基本税收优惠原则,避免企业在经营中利用这些过度的税收优惠牟利,而忽视企业本身的经营管理活动.可以设置类似于广告费和业务宣传费之类的预算经费,以限额扣除但可无限结转的方式鼓励企业做大做强,着眼于未来的发展而非短期利益.

篇5

[关键词]森林；调查设计；可持续

中图分类号：TDl63 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2014）10-0330-01

经营森林调查设计是森林生产经营主要依据，也是林业经营的科学分析依据。森林调查工作做的好坏，关系到科学合理的保障森林调查设计质量的前提，这一点也是提高林业生产作业的基础条件。

1 提高森林调查设计的策略

1.1 提高工作人员的素质

提高森林调查设计工作，就必须学懂森林调查的法律法规和基础知识，要对相关文件、规程不断学习，认真理解，熟练掌握和运用主要内容要。所以，森调工作专业队伍及相关部门，要经常对森林调查工作人员进行考评，使其自觉地学习，增强其事业心和责任感，从而提高森林调查设计队伍的业务水平，建立高素质的森调队伍。

1.2 实行规范的森林调查方法

第一，严格要求小班区划，把系统内的林木种类及经营措施相似的林区，面积约为l0hm2，归为一个小区划。第二，对小区划所在地的地形、面积准确实测，特殊地形要多次测量，不能进行模糊性的测量。第三，不能目测检尺，做到每木都检尺，准确的调查面积区划内的株树、蓄积等因子。第四，统一规范样地设置，每个小班按要求设置样地。第五，严格按照规定规格确定才伐木，杜绝采大留小、采好留坏等现象发生。第六，要实测实调、严禁估数虚填。第七，设计资料需准确规范。

1.3 加大资金和设备投入

目前，国家林业各部门都特别重视森林调查工作，并作为重点工作项目来抓，所以，增加了森林调查行业的资金投入，森林调查队伍也都配备了卫星定位，满足了准确调查定位的采伐区、样本地的定位要求。检尺也由以往的卡尺，改用围尺，每株树木的胸径测量误差都减小，所测的蓄积和株数精度都达到设计需要。

2 森林可持续经营分析

2.1 天然林的培育

天然林是森林资源的主要组成部分之一，天然林是可再生资源，也生产各种林、副产品，也使生物多样性更加丰富，还提供了许多文化、环境、经济和社会效益。保护、经营和利用天然林资源，从物质上保障了森林的可持续经营。对森林经营活动的开展，不仅可以保持并扩大天然林资源优势，还可以使生物多样性得到保护，遏止了环境和生态的恶化，使林业更好地服务于国民经济。

2.1.1 更新和保护 由于天然林具有自然更新和演替的能力，所以我们可以加以利用，用人工更新和促进辅助天然林的自然更新。林区内如果具有更新潜力的灌木或乔木，就要对林区封育，降低人为的干扰因素，利用林木自然更新的能力使林区森林得到恢复；林区内的植被分布不均时，要进行人工的补种；如果林区内的植被密度过大，影响了种源的更新，也要进行人工促进更新；林区内的重要物种和乔木植被，要尽可能的进行保护。防止人为的或其他因素而取代天然次生林或原始林区或。

2.1.2 经营 重视对低效林区的改造和抚育天然次生林，整合用材林的林木构成与树种构成，增加林区树木的质量和生长力，使森林生长周期缩短。在低效林的改造中，要保留生长良好的林木，对较好的林区要通过诱导形成针阔混交林；对地形土质较差的地区要防止改造低效林。此外，用封山育林、合理采伐等有效措施，改良林木质量和结构，提高林木生长力。通过对森林抚育，优化林分龄组结构、树种结构和密度结构等，诱导形成天然次生林构成，稳定森林系统的功能和结构更。

2.1.3 利用 在对用材林进行采伐作业时，要考虑到环境因素。采伐作业要尽可能小的影响环境和资源的破坏，包括动物栖息地、林下植被、水资源等，减轻水土流失和土壤压实。伐区采伐剩余物清理要考虑地力的维持和保护生物的多样性，保留灌木资源。在采伐前，要标记主要的树种并注意保护，在特定的面积区域内要保留主要树种和老龄林木，合理搭配树种，使面积区域成为天然林更新的种源，还可以提供给野生动物生存环境。在采伐过程中，对部分有大树枝的活立木或有树洞的林木要适当保留；尽可能对珍贵、珍稀的树种资源进行保留。

2.2 人工林培育

由于天然林和次生林的日益减少，所以人工林在森林资源中的作用越来越重要，解决目前木材需求的主要举措便是大力发展人工林。

2.2.1 规划 规划中的造林，势必会影响到生物多样性和当地景观，所以，造林要考虑把不同树种、类型的天然林和人工林结合起来，统筹规划。面积内使树种的配置组合多样化；组成合理的林分结构。

2.2.2 树种和苗木选择 根据立地分类信息和经营目标，选择合适的树种类型，才能取得最大的生态效益、社会效益和经济效益。要注重传统育苗技术，研究生物制剂、稀土等在育苗技术上的使用，增强苗木质量，培养出优质的苗木。

2.2.3 经营 造林区域内，要注意保持稳定的生态环境，因此要保存非林木植被，这样就可以保持对地表的覆盖和土壤的肥力。尽可能的降低化学药剂进行除草，提高人工除草率。同时，建立健康、稳定的森林生态系统，减少化学物质对森林的损害，科学的对森林进行管理。

2.2.4 利用 控制采伐方式和采伐强度，以保持森林对环境与生态的保护功能。此外，应该注意采伐中对土壤影响，要调整经营策略和措施，这样才能实现人工林的可持续发展，才能充分发挥森林的经济和生态效益。

3 结束语

坚持以人为本，全面、协凋、可持续的发展，是党提出的重大战略思想。可持续发展是新的发展观，并深入到各个领域。把可持续发展的里边运用到林业和森林资源发展中，指导森林调查设计工作者在实际工作中落实可持续发展的观念，保护和有效利用森林资源，逐步走向经济、社会和生态的可持续发展。

参考文献

[1] 安林海.对目前森林调查设计质量一问题的讨论[J].林业勘察设计，2005，（3）.

[2] 张景民.以可持续发展理论开展林业森调工作[J].林业科技情报，2009，（41）.

篇6

[关键词]持续经营；审计判断；预测模型

的持续经营能力状况直接到投资者的决策行为。因此，对上市公司持续经营能力进行判断和评价是注册师进行财务报告审计时所必须考虑的重要，也是政府监管部门关注的一个焦点。近年来，为了减少审计期望差距，审计界制定并完善了持续经营审计准则及相关指南，特别是加强了对持续经营审计判断模型的研究，期望提高持续经营审计判断的客观性和一致性。我们搜集了ABI/INFORMGlobal、BusinessSourcePremier（BSP）、和ElsevierScience等国际著名数据库以及期刊网中关于持续经营审计判断模型研究的70余篇，对审计判断模型的构建方法、应用效果及局限性进行了和整理，以期对改进我国持续经营审计手段及方法提供借鉴。

持续经营审计判断模型根据研究对象的不同可分成两大类：持续经营危机预测模型和持续经营审计意见预测模型。前者关注公司是否会向法院申请破产（国内研究以是否被ST为标准），后者关注公司是否会被出具涉及持续经营存在重大不确定性的非标准无保留审计意见（下简称持续经营审计意见），二者都可以为持续经营审计判断提供辅助决策信息。但是，这两类模型的研究目的并不相同，前者认为模型在预测公司是否破产的准确性上要高于审计师，借助模型有助于减少审计期望差距[1-2].后者认为提出破产申请和被出具持续经营审计意见并不是一一对应的，被出具持续经营审计意见的公司并非都会提出破产申请，而且持续经营危机预测模型未能包含审计师进行持续经营审计判断时所考虑的一些重要因素，如行业前景、管理层能力等[3].Hopwood[4]等还证实在控制样本配对比例及分类错误成本的条件下，持续经营危机预测模型在预测是否破产的准确性上并不优于审计师。

一、持续经营危机预测模型

持续经营危机预测模型按照所用概率统计方法的不同，可分成多元线性判别模型、多元概率比（Probit）模型、多元逻辑回归（Logistic）模型、人工神经模型等4类，下文将分别予以阐述。

（一）多元线性判别模型

Altman[1]以美国1946—1965年提出破产申请的33家公司和33家健康公司为研究样本，采用多元线性判别方法构建了如下预测模型，即“Z分值模型”：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+0.6X4+1.0X5，其中：X1为营运资本/资产总额；X2为留存收益/资产总额；X3为息税前利润/资产总额；X4为优先股和普通股市值/负债账面价值；X5为销售收入/资产总额。当出来的Z值等于或低于1.8时，预示企业破产的可能性非常高；当Z值介于1.81和2.99之间时，企业是否破产不能确定；当Z等于或高于3时，企业则不可能破产。Z模型对破产公司样本的预测准确率为82%，而只有46%的破产公司在破产前被出具持续经营审计意见。Altman认为Z模型可以提高审计师在持续经营审计判断上的准确性和一致性。Altman[5]用1970—1982年间109家破产公司为样本对“Z分值模型”进行了有效性验证，发现模型对破产公司样本破产前一年的预测准确率达到86.2%，而审计师在公司破产前一年的预测准确率为48.1%，表明Z模型对持续经营危机的预测准确性高于审计师。

继Altman之后，Levitan、Knoblett[6]，Koh、Killough[2]，Cormier[7]，陈静[8]和张玲[9]等都采用多元判别分析方法构建了持续经营危机预测模型。这些模型的构建方法基本相同，所不同的是在持续经营危机标准界定上、样本时间窗口、对照组样本选取方法、变量选取上有差异。对这些模型的有效性验证表明预测模型比审计师在预测公司是否破产方面具有更高的准确性，应用模型有助于减少审计期望差距。

针对多元线性判别分析要求数据服从正态分布和等协方差的假设与企业数据实际状况的矛盾，以及配对抽样法因样本中两类公司比例与它们在总体中的比例严重不一致而夸大了预测模型判别准确性的缺陷[10]，不需要正态分布和等协方差假设的Probit、Logistic模型被大量采用，它们都是建立在累积概率函数的基础上，一般运用最大似然估计，而不需要满足自变量服从多元正态分布和等协方差的假设。

（二）多元概率比模型

Zmijewaki[10]选取了1972—1978年间发生破产的40家公司和800家健康公司作为样本，采用Probit方法建立了预测模型，即X模型：X=-4.3-4.5Xl+5.7X2-0.004X3，其中：Xl=净利润/总资产，X2=负债总额/资产总额，X3=流动资产/流动负债。陈明贤运用企业样本建立了如下Probit模型：X=0.29354+20.491X1+4.3209X2-29.515X3，其中：X1为In（流动资产/流动负债）；X2为In（固定资产/股东权益）；X3为营运资本/负债总额。结果表明Probit模型在持续经营危机出现之前1年至前5年的判别正确率分别为93.33%、83.33%、83.33%、83.33%和80%64%.

（三）多元逻辑回归模型

Ohlson[11]以美国1946—1965年期间提出破产申请的105家公司和2058家健康公司为研究样本，采用logistic建立了企业持续经营危机预测模型，即“Y模型”：Y=-1.32-0.4X1+6.03X2-1 .43X3+0.76X4-2.37X5-1.83X6+0.285X7-1.72X8-0.52X9，其中：X1为Log（资产总额/GNP物价指数）；X2为负债总额/资产总额；X3为营运资本/资产总额；X4为流动负债/流动资产；X5为净利润/资产总额；X6为经营活动产生的现金净流量/负债总额；X7：如果前两年有一年亏损，为1；否则为0；X8：如果负债总额>资产总额，为1；否则为0；X9：（当年净利润-上年净利润）/（5当年净利润5+5上年净利润5）。Ohlson利用上述模型进行预测，结果发现破产公司前一年的Y值平均为27%，显著高于非破产公司的Y平均值4%.

Kuruppu、Laswad和Oyelere[12]将清算作为发生持续经营危机的标准，以新西兰1987—1993年间85家破产清算的公司和50家未清算但处于财务困境状况的公司为研究样本，用Logistic方法构建模型，研究结果表明在破产法案以债权人为导向的国家，清算预测模型可能比破产预测模型在判断准确度及误判成本方面更为优越。

吴世农、卢贤义[13]以我国1998—2000年上市公司为研究对象，选取了70家处于财务困境的公司和70家财务正常的公司为样本，应用逐步回归法，从21个财务指标中最后选定6个为预测指标：盈利增长指数、资产报酬率、流动比率、长期负债与股东权益比率、营运资本与总资产比、资产周转率。他们分别应用线性概率模型、Fisher二类线性判别模型、Logistic回归三种方法，建立了三种预测财务困境的模型。研究结果表明：三种模型均能在财务困境发生前作出相对准确的预测，在财务困境发生前4年的误判率在28%以内；其中Logistic预测模型的误判率最低，财务困境发生前1年的误判率仅为6.47%.

姜秀华和孙铮[14]还考虑了公司治理因素对持续经营能力的影响，他们运用Logistic逐步回归法从13个变量中最终选取了4个变量：毛利率、其他应收款与总资产比率、短期借款与总资产的比率、股权集中系数，模型对ST公司的判别准确率达到84.52%.他们的研究拓展了变量选择的传统财务框架，但股权集中度是否为治理效能的惟一、有效替代还有待检验。姜国华、王汉生[15]也证实主营业务利润水平和第一大股东持股比例是影响公司是否被ST的最重要因素。

（四）人工神经网络模型

人工神经网络（ArtificialNeuralNetwork，ANN）是对人类大脑神经运作的模拟，模型具有较强的容错能力和自主能力，可随时依据新的数据资料进行自我学习，并调整其内部储存的权重参数。田伟福、周红晓[16]选取了A股市场30家公司作为样本构建了前向三层BP神经网络模型，模型包括反映偿债能力、资产管理能力、负债水平、盈利能力及成长能力等12项财务比率，测试的结果表明神经网络模型预测是否发生持续经营危机的准确性较高。周敏、王新宇[17]对判别分析、Logistic回归和神经网络进行了比较，她们以1999—2001年ST公司和健康公司各73家作为训练样本，以2002年ST公司和健康公司各43家作为检验样本，分析了15个财务指标，结果表明神经网络的预测效果要优于其他两种方法。

二、持续经营审计意见预测模型

持续经营审计意见预测模型同样按照所用概率统计的不同，可分成多元线性判别模型、多元逻辑回归（Logistic）模型、人工神经模型、持续经营审计专家系统等4类，模型的重点是持续经营审计意见是否可以用公开的信息进行预测。

（一）多元线性判别模型

Mutchler[18]选取了1981年被出具持续经营非标准审计意见的119家制造业公司，并选取了119家表现出一些经营困境征兆但却被出具标准审计意见的制造业公司作为参照物，采用多元判别法构建了预测模型，模型使用了Mutchler通过调查问卷获取的审计师进行持续经营审计判断最关注的8个变量，它们是：（1）经营性现金流量/负债；（2）流动比率；（3）所有者权益/负债；（4）长期负债/总资产；（5）资产负债率；（6）税前净收益/销售收入；（7）有关持续经营不确定性的好消息和坏消息数量；（8）总资产净利润率的变动率。模型对是否被出具持续经营非标准审计意见的预测准确率为82.8%，结果表明持续经营非标准审计意见可以用公开发表的会计信息进行预测。

（二）多元逻辑回归模型

Menon、Schwartz[19]以1974—1980年间89家破产公司为样本，其中37家被出具持续经营非标准审计意见。变量选取参照了SASNo.34和前人的研究结果，最终选取了7个变量采用了Logistic回归构建模型，分别是：（1）流动比率；（2）流动比率变动率；（3）留存收益/总资产；（4）资产负债率；（5）总资产净利润率；（6）是否发生持续的经营性亏损；（7）经营性现金流量/总负债，结果表明持续经营非标准审计意见与财务比率显著相关，最重要的解释变量是流动比率的变动率和持续发生经营性亏损。Menon、Schwartz还分别用1981—1983年间破产公司和非破产公司样本对模型的有效性进行了验证，破产公司样本数为39家，其中14家被出具持续经营非标准审计意见。非破产公司样本数为46家，其中11家被出具持续经营非标准审计意见，模型对持续经营非标准审计意见预测的准确率为78%.

Bell、Tabor[20]发现反映水平比率的财务指标对于持续经营审计意见的预测准确率高于反映趋势比率的财务指标。Chen、Church[21]研究证实在模型中增加反映偿还到期债务状况的变量可以显著提高模型的预测准确率性。

Mutchler[18]认为持续经营审计判断可以分成三个阶段：第一阶段是判断被审计单位持续经营能力是否存在重大疑虑；第二阶段是判断被审计单位是否应该被出具持续经营审计意见；第三阶段是应出具何种具体审计意见。Lasalle、Anandarajan和Miller[22]对第三阶段，即持续经营能力存在重大不确定性应出具何种具体审计意见进行了研究。他们收集了183份调查问卷（其中130份问卷的样本公司被出具持续经营强调无保留意见，53份问卷的样本公司被出具持续经营无法表示意见），按照审计意见的具体类型为被解释变量，以亏损持续年数、坏消息和好消息数量、被审计单位规模、内部控制水平、审计风险大小、审计任期、会计事务所规模等7个变量为解释变量，采用Logistic回归构建判别模型，模型对两种审计意见鉴别的准确率为83.85%，结果表明两种审计意见类型在持续经营不确定性程度上存在显著差异。

（三）人工神经网络模型

Lenard、Alam和Madey[23]选取了1982—1987年被出具持续经营审计意见的40家公司，并选取同时期40家被出具标准审计意见的公司为参照对象，构建了基于GRG2的神经网络模型，模型自主采用了8个变量，它们是：（1）经营性现金流量/负债；（2）流动比率；（3）所有者权益/负债；（4）长期负债/总资产；（5）资产负债率；（6）税前净收益/销售收入；（7）总资产净利润率；（8）上一年度是否亏损。神经网络模型对持续经营审计意见的预测准确率达到95%，而基于相同变量的Logistic模型预测的准确率为83%，结果表明人工神经网络模型对持续经营审计意见具有较好的预测能力。

（四）持续经营审计专家系统

持续经营审计专家系统是人工智能在持续经营审计判断领域的，它将该领域的专家知识经验转化为系统知识库的推理规则，被审计单位所处行业、外部经营环境、内部管理控制水平、异常事件等难以量化的因素都被加以考虑，并且专家系统具有自主学习知识功能，因此，专家系统能提高审计判断的一致性和可靠性。Biggs、Selfridge和Krupka[24]研究设计了一个GC X持续经营审计专家系统，该系统认为审计师进行持续经营审计判断需要依据三类知识：财务知识、事件知识及程序知识，持续经营危机（体现为异常的财务指标）则是某些具体事件的必然结果。GC X系统通过4个程序对持续经营审计判断提供决策支持作用，这4个程序分别是：持续经营不确定性识别、问题缘由的后向推理、对管理层拟采取改善措施的有效性和可行性评估、出具持续经营审计意见。Lenard、Madey和Alam（1998）[25]还将持续经营审计专家系统与一个基于马氏距离的聚类模型相结合构建了一个混合模型，并随机选取了1990年间26家破产公司和26家健康公司，对该混合模型与其他破产预测模型的预测准确率进行了验证，结果显示混合模型的预测准确率达到96.2%.

三、与评述

从以上的回顾可以看出，国内外审计学界对持续经营审计判断模型进行了大量的研究，有关涉及分类的定量方法在模型构建中得到了大量应用。这些模型的研究在总体方向上呈现出两个趋势：一方面，从仅考虑财务指标扩展到综合考虑财务、经营、股票市场表现、管理能力等因素，从定量向定性与定量分析相结合的方向发展；另一方面，从线性统计方法向更符合实际的非线性预测方法发展。尽管这些模型被证实在预测持续经营危机方面具有较高的准确性，但以下几个方面的问题仍有待于进一步研究和探讨：

（一）对持续经营危机的定义

对持续经营危机的定义在学术界尚未形成一致的意见，而对持续经营危机的不同定义会直接到样本的选择标准，从而得出不同的预测模型。持续经营审计意见预测模型建立在将被出具持续经营审计意见作为持续经营危机发生标准的基础上，而持续经营审计意见尚可进一步分为强调无保留、保留意见、无法表示意见和否定意见等4种具体意见类型。显然，这4种具体意见在持续经营不确定性程度上具有显著差异，不加区别地同等对待影响了模型参数估计的稳定性。持续经营危机预测模型则建立在将申请破产、破产清算作为发生标准的基础上，而在破产机制还不健全的国内，通常选用ST作为标准。将ST作为标准使得盈利能力低下是导致持续经营危机的主要原因，亏损与否将是持续经营危机与非持续经营危机公司之间存在显著差异的变量，这种变量的自选择问题也是国内相关研究的一个不足之处。

（二）变量选择

持续经营审计判断模型的变量选择依然处于试错原则阶段，缺乏基础。在如何选择变量及是否存在最佳的变量组合来预测持续经营危机发生的概率仍然存在较大分歧。Chen、Church[21]指出增加无力偿还到期债务这一变量可以显著提高持续经营审计意见的预测准确率，Koh、Killough[2]等研究表明现金流量信息能有效地反映公司发生持续经营危机的概率，Bell、Tabor[20]发现持续经营危机公司股票存在负的市场收益率，股票收益率可以用来预测持续经营危机，Goodman[26]证实管理当局的经营管理能力变量与是否被出具持续经营审计意见显著相关。新修订的《持续经营准则》明确规定审计师在进行持续经营审计判断时应密切关注管理层拟采取改善措施的可行性和有效性。

（三）样本选择

选择不同的样本会直接影响到模型的有效性，多元线性判别方法多采用等额配对抽样法，这样作可能因为样本量的限制，但却过分夸大了持续经营危机公司比例，使得系数对样本和模型设置都非常敏感，模型设置的微小变化、在样本总体中加入或删除案例等变动，都会导致系数估计的较大变化。其次，现有的样本选取忽略了行业特征，将一定期间不同行业的持续经营危机公司作为测试样本组，糅合在一起进行研究，损害了模型的价值，因为不同行业的公司具有不同的特征，即使影响持续经营的因素相同，但是其相对重要性却可能有所不同。最后，对于不同的样本选取时间，由于其外在环境的差异，得出的模型可能存在显著差异，模型的预测准确性也会因经济环境、时间区间的不同而产生变动。

（四）建模方法

多元线性判别方法、多元概率比回归、多元逻辑回归方法均被大量采用，而多元概率比回归、多元逻辑回归方法运用最大似然估计，克服了多元线性判别分析要求数据服从正态分布和等协方差的假设与公司数据实际状况不相符合的矛盾，在理论上更为完善。值得关注的是持续经营危机预测的研究方法又有新的进展，人工神经网络、遗传算法、模糊数学、专家系统开始被应用于构建预测模型，一些对持续经营审计判断有重要影响但却因难以量化而放弃的变量被重新予以考虑，而且这些新的方法整合了专家在该领域的知识经验，具有自主学习功能，显示了独特的优越性。

（五）误判成本

现有模型将分类的一类错误、二类错误等同看待，模糊了误受和误拒的成本，而事实上问题并非如此简单。一般而言，从投资者或银行的角度，一类错误成本要大于二类错误成本；而从看，由于借贷者、顾客、供货商、股东或其他投资人的不必要的戒备状态，会使二类错误的成本更高。对审计师而言，既要保证客户的正当权益，又要避免过高的诉讼风险。因此，如何综合权衡一类错误成本与二类错误成本也是未来模型研究的重点之一。

篇7

一、 韩国资产管理公社的演进过程和基金组织方式

韩国资产管理公社的前身―――成业公社，成立于1962年4月6日，最初作为韩国开发银行（KDB，也称产业银行）的一个中间机构，负责处理产业银行的不良债权。公社的性质属于政策性的金融机构。

1997年亚洲金融危机爆发后，为拯救陷入困境中的企业，减缓金融危机对韩国国内金融系统的冲击，国家赋予成业公社新的使命。1997年8月22日，通过了《金融机构不良资产有效处置和成立韩国资产管理公社法》；11月24日，公社接受政府委托，开始正式接收并处置金融机构不良贷款，并负责管理“不良资产整理基金”。1999年4月30日，扩大了公社职能并相应作出企业结构调整，同时注册资本增加至1万亿韩元（1美元约折合1100韩元，随美元贬值韩元最近在升值）。2000年1月1日正式更名为韩国资产管理公社。其产权结构为：政府投资占42．8％，产业银行的产权占28．6％，其他银行的股份占28．6％。其职能包括：负责“不良资产整理基金”的运营和管理；接收、处置金融机构的不良贷款；对陷入困境中的企业实施重组；管理和处置政府财产；针对不良贷款处置提供海外咨询服务。

2002年11月22日，停止继续使用“不良资产整理基金”接收新的不良贷款，但公社可以使用公司自己的会计账户接收并处置新的不良贷款，从而达到商业化运营的目的。

1997年8月，韩国政府根据《金融机构不良资产有效处置和成立资产管理公社法》，在公社内设立了“不良债权整理基金”。起初该基金的规模为1．5万亿韩元，1997年11月起规模扩大为10万亿韩元，经过几次增资，最终不良资产整理基金的规模达到了21．57万亿韩元。基金的筹集方式以政府发行的不良资产债券为主，约占95％；由各金融机构筹集的资金，占2．7％；余下的2．3％为产业银行贷款（参见下表，截至2004年7月31日）。

不良债权整理基金的用途为：收购金融机构不良债权；收购经营不佳企业的自救对象资产；偿还贷款及债权本息金；不良资产处置中所需的资金贷款；基金管理及运行经费。

从使用的情况看，基金达到了当初设立的目的。自2002年11月22日起，韩国资产管理公社只做已收购资产的处置业务，并为成功偿还所募集的基金而努力。截至2004年4月末，从金融机构收购的不良债权的规模为100．3万亿韩元，韩国资产管理公社为此支付了37．9万亿韩元。

二、韩国资产管理公社资产处置方式和技术

为了加快处置速度，提高处置效率，韩国资产管理公社除采用传统的个别债权出售、打包出售、拍卖和法庭诉讼等方式外，引进并创新了多种处置技术，包括企业重整技术（Workout）、发行ABS（Asset－backed Securitization）、国际招标、创立JV－AMC、JV－CRC和JV－CRV，以及采用现代信息技术工具等。

1、国际招标

为了提高处置效率，韩国资产管理公社引入海外投资者。它将收购来的不良资产重新组合，分包成适当的规模，通过公开招标的方式直接出售。从1999年到2000年，先后有高盛、摩根斯坦利、德意志银行和龙星（Lone Star）等海外投资银行参与了韩国不良金融资产的竞标，总标的资产价值达40．34亿美元，投资额为10．34亿美元。

2、资产证券化

资产证券化是指从原始权益人的全部资产中“剥离”出来一部分特定资产，以此作为资产抵押发行ABS。资产管理公社通常充当发起人，成立专门目的机构（SPC）充当发行人发行债券。在资产证券化链条中，发起人―――韩国资产管理公社首先选择拟证券化的基础资产，进行捆绑组合，然后将其出售给SPC，从SPC处得到资金。特殊目的机构（SPC）购买发起人的基础资产，以该资产的规模和质量等基本素质为依据设计并发行ABS。大多数情况下，SPC是一家独立于资产管理公社的投资银行和发行中介公司。这种设计有利于获得专业分工的效益。这一设计很重要的是“真实出售性”，即资产管理公司对SPC的证券化资产出售，无论从法律上还是会计核算角度都是具有真实意义的转售。投资者的投资利益完全取决于证券化资产的息票率和本金的回收情况，与资产管理公社的信用无关。通过这样一种方式，资产管理公社加快了资金回收效率。

3、JV－AMC、JV－CRC和JV－CRV

JV－AMC、JV－CRC和JV－CRV是合作设立专门公司或签订合作契约的不同的运作模式。合作设立专门公司的目的是提高企业资产重整效益。

JV－AMC是韩国资产管理公社与投资者出资共同设立资产管理公司，对所收购的资产（主要是金融机构和大公司的不良资产）进行重组，然后出售。

JV－CRC是依据商业法注册的股份制公司，或依法设立CRC基金。公司接管和重整有问题企业，收购并销售不良资产，制定企业重整计划，发行企业债券，参与组建CRV和AMC。在企业重整和不良资产处置中，JV－CRC实质性地参与并直接介入重整企业的经营管理事务。JV－CRC独立进行财务核算，接受商工能源部（Ministry of Commerce， Industry， and Energy）或金融监管委员会（Financial Supervi-sory Commission）的监督。

JV－CRV属契约型公司，通常以信托方式实现管理，如委托资产管理公司管理。它的设立目的也在于辅助企业重构计划的实施，但是，它主要投资于正在进行重整的困难企业股票，或购置其资产，有时参与实施管理控制。JV－CRV主要通过买卖重组企业的股票和资产获利，与JV－CRC相比，它更像一家金融机构。

4、“坏银行”重整计划

韩国资产管理公社成立专门公司（Badbank Harmony Co．Ltd）清理信用卡公司并处置信用卡公司的个人不良债权，同时帮助个人债务人摆脱债务困境。这是一种个人不良信用处置的专门方式。组建BHC，韩国资产管理公社和原始贷款银行共同注入资金，通过BHC再贷款给原始借款人，并延长原始借款人对原借款的偿付期，降低原始贷款的还款利息率，以此激励债务人的还款意愿，改善借款人的不良信用。贷款人的债权地位得到实质性的保证。

5、数字化信息技术的应用

韩国资产管理公社开发公共拍卖信息系统（PAIS），该系统能够及时与国家税务服务系统（NTS）进行数据交换，使拍卖过程更加迅速、公正和透明，极大地提升了它在政府清理欠缴税金、管理拍卖抵押资产和质押股票出售等业务的效率。韩国资产管理公社还开发了网上拍卖系统（OnBid sys-tem），截至2004年2月底，已有1000家公共机构和6．2万家私人机构和个人注册为网络会员，每月有24万人次访问网站了解拍卖信息。通过推进电算化系统建设和网上交易，巩固了它在政府业务领域的核心地位。

三、韩国资产管理公社持续经营的启示

欧美多数国家的金融资产管理公司，仅仅服务于一个政策目标，完成任务后即行撤销。与此不同，韩国采取的是不断扩充金融资产管理公司的业务范围，促使其资产处置方式和技术不断更新，使之持续经营，成为金融风险的缓冲池，成为产权市场一个活跃的交易主体。韩国资产管理公社选择持续经营，是由该国的特殊国情决定的：政府主导的经济高速增长，并伴随经济结构调整；银企关系密切，企业经营风险向银行集中。目前，我国也存在同样或类似的情况。韩国资产管理公社持续经营的经验，对我们有多方面的启发和借鉴意义。

1、经营目标多元化

在对我国资产管理公司未来发展方向的讨论中，有学者主张将其职能限定为“防范系统金融风险，维护金融稳定”，取消“支持国企改革等职能”。这种对防范金融风险的理解是不全面的，切断金融机构与企业联系，风险防范也就无从谈起。而且，这样势必影响到资产管理公司的业务发展和对经济生活的影响力。当然，这一主张也有其相对真理性，那就是支持企业改革重组是有条件的。就韩国的经验看，主要条件有两条：一是企业对国民经济的影响力强弱，如大宇重工是民营的，但确属重点骨干企业；二是企业有无拯救价值。韩国为了防止大面积企业破产，1998年4月成立了不良债权判断委员会，最后通过“债权调整机构委员会”收购了60多个企业的债权，其中大宇旗下的有23个。而后，又经过会计法人安德森的核查，债权金融机关协议会认为大宇重工存续经营有利：1997年7月末清算价值为3．16万多亿韩元，存续经营企业价值为4．05―7．05万亿韩元。经过企业改善作业，更名为大宇综合机械公司，韩国资产管理公社控股，大宇集团丧失经营权。韩国资产管理公社通过国际招标，以M＆A方式转让，预计还可以有赢利。根据我国的实际情况，可把工作做得再细一点，对债转股企业逐一进行企业价值判断与甄别，采取实质性步骤改善具有潜力企业的经营状况，以更有利的方式处置，尽量降低损失，从而也对消弭金融风险作出贡献。

在没有限定经营期限条件下，韩国资产管理公社的经营范围不断扩充。首先是托管、经营和处置欠税企业的抵押财产，并对相应房产、土地进行改造、开发，在市场上租赁、销售，使其保值增值。根据需要，他们还进一步成立了房地产经营部。在个人信用卡业务急剧膨胀并产生大量坏账的情况下，韩国资产管理公社又成立了个人信用卡部，开展个人信用卡不良债权处置业务，到2003年底收购9．06亿韩元，使大量失信客户恢复信用，为发卡银行挽回部分损失。我国资产管理公司从2004年开始的招标承销商业银行不良债权、托管有问题金融机构及其旗下企业，持续经营的趋势也开始显现。

2、运营资金基金化

韩国资产管理公社的注册资本中产业银行和其他银行股份各占28．6％（2860亿韩元），“不良资产整理基金”中金融机构拨款5734亿韩元。其比例是按需要收购处置的不良债权比例确定的。这一制度设计有利于建立风险与利益共担机制。在此基础上，大部分运营资金通过发行金融债券和政策性贷款取得。这样操作的前提条件是，韩国资产管理公社所拥有的银行不良债权物有所值，其处置收入足以还本付息，具有良好的信誉。与我国资产管理公司收购银行不良债权的方式不同的是，韩国资产管理公社不是按原值收购，而是通过不良债权判断委员会和社会中介机构对债权价值进行核定，根据市场价值打折收购。这样做的优点是，把不良资产的损失部分留在所产生的金融机构，以便自负盈亏，也便于其分析研究产生根源，起到警示作用；有利于韩国资产管理公社市场化运作，为基金投资者留下获利空间。我国资产管理公司按原值收购银行不良债权，除了当时的市场体系建设方面的原因以外，主要是基于银行不良债权产生的原因很大程度上是由于政策性贷款和经济转轨损失，损失完全由商业银行承担不尽合理，可是不加分析地大包大揽，其负面作用是显而易见的。我们难以效仿韩国的做法，但对我们研究不良资产处置最终损失的分担问题有一定的启发，对资产管理公司持续经营的运营资金筹措也具有参考价值。

3、处置方式多样化

如本文第二部分所述，韩国资产管理公社面向国内外，采取多种方式处置银行不良债权。除国际招标、资产证券化外，还采用多种方式设立专门公司或以契约合作方式对企业进行改善作业，然后出售。前文提到的大宇综合机械公司，1997年金融危机后，资产负债率上升到900％，1999年经常损失5733亿韩元，海外客户纷纷解除合同。1999年8月开始企业改善作业。企业改善作业协议规定，企业再生成本由三方共同分担：一是债权团分担，包括资产管理公社、韩国产业银行、外汇银行等6家金融机构债权1．04万亿韩元转为股权，其中资产管理公社占56．4％，追加资金550亿韩元，提供合同履约保证支援；二是股东分担，存续企业股份全额免除，大宇集团丧失经营权；三是公司与职员分担，调整产品结构，处置不动产，精简人员，节约成本。韩国对有重大影响的大宇综合机械公司，从保护生产力着眼，多管齐下进行培植，促进公司再生后再上市出售，既保护了国内生产能力和就业，又避免了企业破产造成的更大损失。由于联想到我国资产管理公司处置不良债权的现状，为了促进这部分国有资产保值增值，应该采取更加有力的措施，其中，资产管理公司和相关金融机构对有潜力的企业，进行包括注资在内的多方面的培植是十分必要的。同时，在处置进度的时间要求上也不宜过紧过严，以免为了赶进度而贱卖。

篇8

论文摘要：森林的可持续经营不仅要考虑近期的情况，而且要考虑长期的情况；不仅要考虑森林本身的特点，而且要考虑森林本身的外部环境特点。因此，要实现森林的可持续经营，就要有科学的森林经营规划。东北国有林区森林的可持续经营就要在全面考虑东北国有林区森林的自然和社会经济特点的基础上，进一步结合各地的具体情况，规定相应的经营方针与经营策略。

1 东北国有林区森林的现状特点

东北国有林区是我国重要的森林分布地带，是我国的重点林区，历史上蕴藏着丰富的森林资源，位居我国三大林区之首。是我国林业发展的基础、主力，决定我国林业建设的命脉。所以东北国有林区的发展是我国森林可持续经营的关键所在。东北国有林区森林的现状是：有林地面积不断减少，森林覆盖不断降低，天然针叶树、珍贵树种比例下降，树种结构趋向不良；龄组结构不尽合理，成过熟林减少，可采资源近于枯竭；森林消耗量大于生长量，总蓄积量正在不断减少。影响东北国有林区森林可持续经营的主要因素是：森林资源结构仍不合理；森林资源各立地区分布极不均匀；分类经营没有到位，经营机制不活。

2 存在的问题

根据东北国有林区森林区域的自然和社会特点，在实施可持续经营时现存在以下几方面的问题：

2.1 东北国有林区森林是林业的发达地区，森林经营的历史悠久，所得出正反两方面的经验与教训最多。在制定

东北国有林区森林可持续经营规划时应充分考虑到这些区域林业和森林经营的沿革，汲取其中的经验和教训。结合森林经营和社会经济发展的未来趋势，制定科学合理的规划方案。在规划方案中，一定要充分考虑森林的环境和社会效益。

2.2 东北国有林区森林的可持续经营过程中应充分发挥科学的优势，应用已有的科技成果和高新技术手段，使经营过程更加科学，准确和高效。

2.3 东北国有林区森林所有权的多样化以及人们对森林多种功能和效益的多样性需求，要求我们在规划时应考虑不同林区的经营目标，并充分考虑森林多种效益的发挥。

2.4 东北国有林区森林可持续经营中既要注意现有天然林的保护，恢复和质量提高，同时又要考虑在天然林生态系统可持续发展的基础上，尽可能的生产木材和其它林产品，另处也要充分考虑优质、高效速生工业用材林的培育和开发。只有这样，才能既满足森林可持续经营对木材及其它林产品的需求，同时又能满足区域对高质量生态环境的日益增长的需求，从而逐步实现区域的可持续发展。

2.5 在东北国有林区森林区域内，由于人类在森林内活动较为频繁，生态环境变化极大，为了规划能满足不断变化的条件，使规划能在实际情况下顺利实施，在制订规划中应该始终贯穿动态规划或实验性规划的思想，每隔一定时期对规划方案进行一次更新或修订。

3 今后经营的策略

我们正处在一个变化非常巨大的历史时期，人类的生产和生活方式正在经历着一日千里的变化，森林经营所需要的机遇与挑战并存。不同区域可针对各自的具体实际，努力对其森林资源实施可持续经营。国有林区森林面临着几个同时存在的挑战，除大面积的森林归政府所有外、地方组织和私人拥有一部分森林，为了保护森林生态系统不被破坏，必须使以原材料和保护地方市场为基础的森林工业向其它地区获得原材料，参与大范围的市场竞争的森林工业转变。木材生产业的规模发展迅速，也影响了东北国有林区森林的可持续经营。原来由于人们对东北国有林区森林关注很少，所以这类森林面积显著减少。近期由于生态环境的恶化，人类开始极为重视森林，政府政策也发生了巨大的变化，趋向于控制天然的采伐，并扩大速生人工林，将速生人工林作为需求不断增长的工业原料的基本来源，同时也就减少了天然林的压力。

东北国有林区森林可持续经营的对策：

3.1 制定规划，实施可持续发展战略 制定国有林场发展规划必须坚持森林可持续经营原则，充分考虑森林资源自然消长的内在规律，以当地经济发展和社会进步的整体需要出发，确定国有林场的经营管理模式与经营目标，促进森林的生态效益、社会效益和经济效益之间的最佳结合，发挥森林的综合效益，做到既维持和保持生态环境，又能获得最好的经济效益，使森林既能最大限度满足当代人的需要，又不对后代人满足需要构成危害。要不断优化森林资源结构，在林种结构上，适度控制低效商品林，合理配置生态公益林，保护天然林，建设防护林；在树种结构上，要适度限制针叶林，特别是纯针叶林的发展，保护和发展阔叶林和混交林。通过合理编制、严格实施规划与森林经营方案，促进国有林场森林走上可持续发展道路。

3.2 分类经营，发挥森林资源综合功能

3.2.1 分类经营，因场施策。按照森林所处的区域、作用、用途和三大效益发挥的效果，将森林划分为生态公益林和商品林，并根据各自不同特点和经营规律，建立与之相适应的经营管理体制和经济政策。

3.2.2 改革传统经营措施。强化森林生态功能，按照“三大效益兼顾，生态效益优先”的林来建设主导思想，森林经营由以生产木材为中心向培育森林生态功能为主转变，加快环境生态建设，加速森林植被的恢复，促进生态林区植物群落向常绿阔叶林演变。降低对林地的干扰强度，保护与恢复生物多样性。

3.2.3 集约化发展高优商品基地。以市场为导向，根据定向、速生、高产、优质、稳定和高效目标，依靠科技进步，采用集约经营措施，协调人(管理措施)地(立地条件)树(树种生物学特性)相互之间的关系，对人工林生长发育进行有效的调控，不断提高经营管理水平。

3.3 深化改革，建立适应市场经济和可持续发展的经营机制

3.3.1 实行林业扶持政策，减轻税费负担。林业是一项重要的公益和基础产业，必须执行优惠的投资和信贷政策，增加生态环境建设投入，加大信贷扶持力度，简化林政手续，调动林业生产经营者积极性，提高经营效益。

3.3.2 发挥优势、规模经营。按照社会主义市场经济规律，充分发挥国有林场业已形成的经营管理和技术优势，以国有林场为依托逐步扩张，吸纳周边的国有、集体林(或林地)参与发展，逐步发挥国有林场的规模效益，走贸工林一体化道路。

3.3.3 讲究实效、一场多制。根据“三个有利于”的标准，积极探索与不同类型国有林场、经营项目特点相适应的经营机制，把所有权与经营权适当分开。

篇9

关键词 国有林场；可持续发展；经营模式

中图分类号 F326.25 文献标识码 A 文章编号 1007-5739（2017）01-0167-01

植树造林在保护环境中具有重要的作用。森林可持续经营是人类社会可持续发展的关键之一[1]。国有林场是我国林业发展的基础，本文在森林可持续经营理论的基础上，以塞罕坝机械林场总场北曼甸林场为例，探讨国有林场森林健康可持续经营模式，以期为广大的林场经营者提供参考。

1 森林可持续经营模式理论

1.1 森林可持续经营模式概念

森林可持续经营模式是指为实现经营目标而实施各种干预措施的模式，使经济、社会、生态、资源相互之间和谐发展[2]。干预的前提是不影响林地生产力及过度损害外部环境。森林可持续经营模式是一种动态经营系统，经营目标不同，则经营体系不同。实际应用过程中，应从确定经营目标入手，严格把控经营系统各个环节，实现林业资源可持续发展。

1.2 森林可持续经营模式体系

1.2.1 木材培育技术体系。该体系主要以定向培育大、中、小径级材为经营目标。根据树种的生态学特性，科学合理地延长森林经营周期，增加林下植被多样性，使林下植被的生长更稳定，林场的各种效益更加和谐统一。

1.2.2 森林生态改良技术体系。该体系主要以调整林分密度、促进林木生长为经营目标。根据树种和树龄结构，合理调整林分密度，在提升森林景观品味的同时增强森林的生态功效，包括改善气候、防风固沙、固碳制氧等。

1.2.3 后备资源培育技术体系。该体系的主要经营目标为实现荒山、荒漠、沙滩等地质恶劣地方的造林。在环境恶劣的荒漠、沙滩、石质荒山植树造林，在改善当地的生态环境的同时培育优良的森林资源。

1.2.4 调整森林资源结构。国有林场普遍存在一些弊端，如林分物种单一、森林景观单调、病虫害严重等，因而需要采取一定的措施调整森林资源结构，以改善上述弊端。从森林的生态效益、自然保护、经营利用三方面综合考虑，调整森林资源结构，采取近自然森林经营措施，培育复层异龄混交林，使森林结构趋于天然状态，充分发挥人工造林的生态效益和经济效益，最终使森林结构呈近正态分布。

2 实施可持续发展措施

2.1 天然次生林改培

目前，塞罕坝机械林场总场北曼甸林场的天然次生林存在单位面积蓄积量低、生长速度慢、林地资源利用度低等问题。因此，需对天然次生林进行改培。主要措施是采取近自然森林经营模式，营造筒阋炝浠旖涣郑将林场中劣势树木除去，改善森林的生态功能。

2.2 培育针叶树种大径级材

根据适地适树的原则，培育主林层高度在26 m以上、直径为50 cm以上的树木。主要实施措施是根据针叶树种树势和生物学特性，分多次选择保留木，逐步降低林分密度，分阶段实施修枝作业，培育无节良材，提高林场的林分质量、景观品位和森林的三大效能，逐步丰富林场的生物多样性，形成乔、灌、草相结合的立体森林资源结构[2]。

2.3 科学培育后备资源

主要目的是采用科学合理的措施，改善我国北方国有林场造林地匮乏的现状。具体措施是造林过程中选用耐受性强的樟子松等树种，采用高规格优质的容器苗，严格把控造林过程中的各个环节，以保证造林成活率。容器苗运输时采用专人运输，保证运输环节的规范化以及科学化；栽培时培土撤桶栽植，最大程度地提高造林的成活率[3]。

2.4 建立森林动态监测系统

为能及时发现并处理森林培育过程中出现的问题，实时监测森林动态，建立森林动态监测系统十分必要。为不造成监测资源的浪费，可选择有代表性的森林抚育地块进行检测。建立森林资源动态监测系统，不仅能够及时更新地理信息系统中相关数据，还可以分析总结长期监测积累的数据。

3 发展模式

森林资源可持续经营模式主要以优化林业产业结构、提高林地生产力、提升森林生态效益为经营目标。以近自然森林经营理论为指导，结合林场的林地资源、生态环境、经营模式等方面的实际情况，创建最适合当地林场的经营模式，培育优质的森林资源，提高森林的各种生态效能[4]。主要措施是：①资源培育，不再以提高林木数量为主，注重数量与质量；②经营模式，改变原先的单一树种栽培，营造混交林；③经营目标，不再以培育木材为重点，而是转变为发展多功能森林经营；④经营策略，由粗放经营向集约经营转变。

4 参考文献

[1] 桂子凡.广州市森林健康风险研究[D].长沙：中南林业科技大学，2013.

[2] 孙国龙，王磊.国有林场森林健康可持续经营模式[J].安徽农学通报，2015（19）：90.

篇10

森林要获得可持续经营，其中的制约因素有不少：社会上对森林及生态的认识程度如何，参与的程度又如何？直接会影响到对森林的可持续经营；我国的原始森林所在的区域，基本上都是经济发展相对落后，甚至是“老少边穷”地区，而这些地区又会因为急于摆脱贫困而引起的短视行为、局部行为、盲目生产等，不仅没有能够实现对经济善的改善，而且还导致了对森林资源的破坏和对生态环境的破坏；国家在市场经济条件下稳定而有效的林业投入政策和新的机制；最后一个因素就是人口日益鼓胀所带来的压力。

而主要的内部因素则包括：①林业基础设施建设还不够厚实，表现为林道网的密度低。即使是在我国最大的国有林区――东北林区，其林道网的密度也不是很高，也不过才只有2.4米/公顷，远低于国际上标准上现代化林区建设标准4.0米/公顷标准的要求。②经营森林的过程总体上来说比较粗放，技术也相对落后，对林业及森林经营业的教育发展也比较缓慢。作为森林可持续经营的重要一环，林地的利用率很低，只有51%；③单位面积的森林蓄积量和生长量也比较低，人工林地力衰退较为严重，且林分的生产力空前低下；④就林业的科技进步贡献率和科技成果的转化率均低于全国的平均水平。⑤森林区域从业人员的素质急待进一步提高，专业人才整体数量偏少，人才层次与其专业结构并不能满足生产经营的现状。⑥林业的政策与管理还不很完善，现行的政策法规、管理模式与执法监督的机制尚不完善，特别是森林经营的主体与经营权属还不甚明晰。

2 森林可持续经营的实施策略

2.1 区域实施策略 林业生产的地域性是很强的，我国地域比较辽阔，加之自然类型多样，各地区的人口、社会经济发展、技术条件的差异也比较大，同时森林资源的分布也相当不平衡。因此，森林可持续经营必须分别区域加以实施。结合国家“六大工程”的实施，在分类经营的方针下，我国森林经营方向将主要是：

2.1.1 人工林将成为木材生产的主要来源，天然林将逐步转为公益林或兼用林 南方11省（区）水源用材经济林区，人工林比重很大，集体林占重要位置，经济林丰富。应当逐步过渡为全国最主要的木材基地，即木材生产基地将由东北林区向南方集体林区转移，流域森林转为公益林或兼用林。在西南高山林区和西南高山峡谷原始用材林开发区，林业是地方经济的支柱。该区内成过熟林比重大，近30年内每年可采伐木材1200万m33，但地形复杂、交通落后。因此在保证生态环境安全的前提下可加大开发力度。东北防护用材林区是我国传统的重点国有林区，商品材占全国的50%，应当有步骤地将经营重点从商品林向兼用林过渡。

2.1.2 西北地区的森林植被恢复与可持续经营得到高度重视，防护林将进一步发展 在“三北”防风固沙复合生态经济林区，自然条件恶劣，干旱少雨，其经营重点是防护林建设。

2.1.3 非木质林产品将得到重视

2.1.4 平原复合生态经济防护林区 该地区是我国主要商品粮生产基地，以减少自然灾害、改善农田生态环境为目标的平原绿化是林业经营的重点。

2.1.5 海南及南海诸岛热带经济区 其经营重点是热带亚热带森林，天然林的生物多样性保护和水土保持功能很重要。

2.1.6 高原无林区 主要是以灌木为主的高寒荒漠化防治。

2.2 参与式森林经营 公众的积极参与是实现森林可持续经营的关键。公共再生资源管理的基本问题不是如何获取资源，而是如何使有关各方充分地协商和妥协；决策过程体现协商、妥协和参与的原则。个人/地方、国家和全球利益三者之间经常存在冲突，许多项目的失败往往是因为没有平衡稳妥地协调好有关各方的利益所造成的。应特别注意认可和兼顾社区利益的重要性。

首先，必须区分出各利益集团并明晰其权利和义务。保持地方公众与林业机构的对话，对促进双方利益的相互认同具有极重要的作用。

其次，伙伴关系是参与机制的原则。一个常见的误区是，妇女和边缘群体（如林区居民、无产者、游牧民等）没有得到足够重视。

第三，采取“自下而上”的方式。

第四，一个方案可能被采纳、修改或变更。当有关各方对长远发展目标的意见不一致时，必须有一个“中介”进行调解。

2.3 循序渐进的必要性 针对我国森林可持续经营所面临的问题，我们看到，一种新模式在推广过程中仅靠专业技术人员的热情是远远不够的，必须增加管理人员和森林所有者之间的相互理解。原则上说，所推荐的管理模式的效率和效益在没有得到公众认可之前，不能盲目采取实际行动。必须充分考虑当地社区的意见，只采用那些经过改进的传统管理技术。