研发费用资本化范文

导语：如何才能写好一篇研发费用资本化，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：研究开发费用；资本化；费用化

中图分类号：F233 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.04.45 文章编号：1672-3309（2012）04-99-02

一、引言

研发费用资本化是对新会计准则一个重要的修正，其目的是为了鼓励高新技术企业的发展，鼓励自主创新。但是研发费用资本化的条件是很苛刻的，并且不允许会计师任意发挥，从企业的招股说明书，可以看出研发费用资本化率达到20%的很少，显示出中国的上市企业在研发费用资本化方面是比较谨慎的。但在实际操作中很多企业利用研发费用资本化和费用化的区别，不合理的核算研发费用，以减少纳税额或操纵企业财务指标。因此，对研发费用可资本化的范围、费用扣除的具体内容进行梳理，并针对实务操作中出现的问题提出对策建议，具有重要的现实性和紧迫性。

二、企业研发费用资本化与费用化政策

（一）研发费用可资本化与费用化的政策规定

我国新《企业会计准则—无形资产》主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发的无形资产分为研究阶段支出和开发阶段支出，分别处理。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出在符合条件时才能资本化，确定为一项无形资产，否则计入当期损益。企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理，计入当期损益未形成无形资产的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

（二）研发费用可资本化的要求

《企业会计准则》第六号无形资产第9条规定：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为是无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业应当根据税法有关规定，对科研机构发生的所有费用进行分门别类，准确统计允许加计扣除的研发费用，对加计扣除的研究开发费用更详细的规定,可以参照国家税务总局2008年12月出台的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》。

三、企业资本化与费用化的区别与筹划思路

尽管2007年以后最新的会计准则定义了研发费用资本化的条件,但是研究与开发阶段难以严格区分,开发阶段的五个资本化条件的判断也存在主观性。开发支出资本化还是费用化很多时候是取决于企业经营者的主观选择。

（一）费用化较资本化使企业享受更多优惠

根据上述税收政策，如果企业将无形资产的研发费用资本化，费用就应计入到无形资产的成本中，研发支出在以后年度进行摊销，减少以后期间的净利润。而将研发费用费用化，则可以增大当期的管理费用直接抵减税前利润，减少本期应纳所得税税额，起到了“税收挡板”的作用，相当于企业从政府手中取得一笔无息的贷款，用以研究开发活动。而研发费用的加计扣除政策，使得这项优惠更加明显。企业只有将研究开发费用全部费用化才能最大限度地享受这项税收优惠。但根据现行的会计准则，企业不能将研发费用全部费用化而享受这项优惠。可资本化的费用范围界定不明确，给企业的盈余和利润管理带来操作空间。

（二）资本化较费用化更能显示企业的发展潜力

研发费用的资本化，可以增加企业无形资产的价值，增大企业拥有和控制的企业资产，显现企业的财务实力，在削减费用的同时，所有者权益会增加，资产结构随之发生变化，权益比率上升，偿债能力和盈利能力同步提高。开发费用资本化还可以传递项目的成功性，体现出企业的创新能力和发展前景。研发费用资本化降低了对当期利润的冲击，减轻了经营者在开发阶段的利润指标压力，鼓励了企业进行技术开发，更多地增加企业的价值。

（三）开发支出的会计处理影响投资者的决策

首先，研发当期企业可以更多地将研究活动的支出计入开发活动，进行资本化，从而虚增当期利润，使得企业净利润和市值增大，代价是多交一些所得税。同时,相应的现金流在现金流量表中计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目,属于投资活动的现金流出；而开发支出费用化时,相应的现金流出在经营性现金流中确认。如果投资者不考虑费用化和资本化对净利润和现金流的影响,只是利用市盈率法估值会提高开发支出资本化公司的市值,使投资者估算出错误的数值，影响决策。其次，企业也可以模糊地将开发活动的支出计入研究活动或判定不符合资本化，将研发支出更多地作为费用核算，虚减当期利润。研究与开发费用的效果一般要经过数年才能体现出来。如前所述，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。虽然享受到了所得税的优惠，但业绩下降也可能引起投资者不满。

篇2

关键词：银行 软件研发 费用 资本化

一、绪论

上世纪80年代初期，美国加州大学保罗・罗默教授最早提出了“新经济增长理论”。这在一定程度上意味着知识经济在理论上的初步形成。知识经济作为一种经济产业形态的确立近年产生了新变化，很多行业都越来越依附于知识创新生存和发展。创新的前期阶段就是研究与开发，而研究与开发离不开投入。当前，由于知识创新发挥作用越来越依托于信息技术的发展，各行业在软件研发方面投入力度都是前所未有的。正是企业源源不断地投入研发费用，形成了推动这些行业向前发展的原动力。现阶段，世界各国对科技进步在经济和社会发展中发挥的巨大推动作用已经达成共识，很多国家政府都在采取系列措施扶持各行业的研发活动。在国家创新体系建设的背景下，要实现 2020 年进入创新型国家行列的目标，就必须要加大全社会研发活动经费的投入。各行业企业也都在纷纷加大研发投入力度，试图抢占知识社会的先机。

放眼银行业，现代化信息技术蓬勃发展，客户的行为正在网络、通讯、智能设备等技术的影响下快速变化，客户使用银行服务的方式，逐步从柜台转移到网络和智能手机。银行和客户的关系更多依赖于线上渠道，对客户的了解越发依赖信息数据。而强大的应用系统使得数据资产应用于分析成为可能，它驱动银行业务模式的转型，实现智能化营销、智能化运营、智能化风控，推动银行整体展业和运营模式的变革。从我国银行业财务报表中可以看出，近些年，银行业对软件研发支出占营业收入的比例相对较大并且有逐年增加的趋势。以1995年为基准，我国银行业软件发支出以每年近20%的速度增长，可见银行业对软件研发费用的重视。从银行内部角度看，软件研发投入过程中，银行会重点关注投入数量规模、投入预算是否合理，研发投入对营业收入的贡献程度，进而评估研发支出给银行业务发展带来积极作用。这一切都以准确核算、了解和掌握所投入的研发费用的科学性及合理性为前提。从银行外部角度看，软件研发费用会计处理是否恰当，直接会影响到企业当期损益，进而影响会计信息使用者所做出的各项决策。鉴于此，越来越多的学者和利益相关者开始重视研发费用会计处理问题，积极探究科学、合理的方法对银行软件研发费用进行处理。

2001年版企业会计准则对企业自行开发的无形资产会计业务处理提出了明确要求，准则要求企业在自行开发无形资产过程中所产生的研发费用应在发生当时进行当前费用的确认。研发费用全部费用化处理方式与我国当时创新活动特点和经济发展阶段相匹配，彼时的创新以购买型的创新为主，技术从国外直接买进居多，自主创新较少。因此，对技术购置费用进行一次性费用化处理是符合当时国情的。随着我国市场经济发展步伐的不断加快，现阶段的研发与以往存在着本质区别，企业已经成为了研发支出的主体，各行业自主研发软件费用支出逐渐增加，呈现出总体支出体量上的显著变化。在这种大环境下，银行业作为重要的企业类型和经济参与体，也呈现出自行研发比重不断加大的特点。将研发支出全部M用化的做法显然对企业当期损益影响巨大，不利于对企业支出进行评价，影响企业决策的准确性，同时还会误导投资主体，进而阻碍企业稳健发展。

2006年新企业会计准则的颁布与实施使企业研发费用资本化与费用化的处理更加科学。新准则要求企业内部研发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研发费用开发阶段的支出，满足给定条件的，才能确认为无形资产。虽然新企业会计准则修正和完善了旧准则中存在的不符合配比原则、容易造成管理者短视行为等缺点，但还无法全面覆盖企业实务中存在的所有情况，其可操作性还有待进一步提升。本文以银行业为切入点，就银行软件研发费用资本化问题进行探究，提出在没有具体标准的情况下研发费用划分的难度以及资本化条件判定难的问题。这在一定程度上使得许多业务处理需要会计人员根据经验及个人理解主观做出判断，从另一个角度给盈余操纵提供了可能的空间。通过研究现阶段银行软件研发费用资本化存在的不足，总结出现各类问题的原因，进而采取有效措施对这些不足进行弥补和细化，确保银行软件研发费用资本化处理更加科学、合理。

篇3

关键词：研发费用资本化披露 会计信息

在技术发展的当今时代，企业的竞争力体现在了企业内部的研发能力上。企业自行研发新项目，能够给企业带去巨大的经济效益，可是在这个开发过程中，研发费用的账务处理确实是一个比较难的问题。研发费用的支出，是否全部进行费用化或者资本化，对企业的会计信息都会有影响。费用化会虚增当期损益，资本化则不能很好的确定会计信息的相关性，完全忽视了研发项目是否成功，是否会给企业带去经济利益，忽略了资产的确认条件。在2006年会计准则修改后，对这一情况提出了新的规定，对研发费用进行了分段，在研究阶段产生的费用进行全部费用化，而在开发阶段，符合资本化条件的就得确认为无形资产成本。对研发费用提出了有条件资本化的要求，这更符合我们的会计准则，符合了会计的相关性原则、配比原则等。因此，在研发费用的会计处理过程中，我们需要对我们的资本化做好披露，以使企业会计信息准确无误，让管理层或其他相关部门能准确分析企业的财务状况，使企业得到更好的发展机会，提高企业发展力度。

1 研发费用披露方式与会计信息含量研究

与国内外相比，我国的会计法规对研究费用确定的相关政策提出较晚，直到2006年企业会计准则的颁发，使我国企业项目研发的费用化模式转变成了有条件资本化模式，使企业的财务报表表达的会计信息更加准确。在费用化模式下，财务报表遵循的是谨慎性原则，因为一个新项目的研发存在很大的不可确定性。项目研发是否能够成功，是否能够为企业的发展带来经济利益，让人难以确定，能否形成无形资产。费用化模式，违背了会计的历史成本原则，真实性原则，会计信息相关性原则、资本性支出原则、配比原则等。费用化的会计处理方式，冲减了当期损益，虚增了后期利润，使企业的盈利状况不能真实的反映，并且可能出现盈利波动情况突出；同时，如果企业研发项目成功后，将为企业后续的经营带去巨大的经济效益。可是研发费用全部进行费用化后，我们的无形资产不能在我们的财务报表内反映，缩小了企业的资产价值，使无形资产变成了我们的账外资产，经济收益没有相应的成本确定，违背了会计的配比原则，使会计信息反映不准确。

在完全否定费用化的学者观点里，也出现了全部资本化的赞成者。他们认为企业要去研发项目，肯定是能够成功并且为企业带去经济效益的，应该全部资本化。如果企业明知道不会成功，肯定就不会进行研发工作了。就算一次失败，公司也会进行很多的开发研究，肯定会有成功的。而成功的项目是在所有失败项目的基础上成功的，所以它的收益所对应的成本应该是所有项目的研发费用支出。因此，我们的项目研发费用应该进行资本化。全部资本化的方式，对于企业的会计信息的准确度比费用化高出了很多，也给企业管理人带去了更加详尽的会计信息。但是全部资本化模式，忽略了项目开发中的不可确定性，一味的增加无形资产资本，可是带去效益的承载体不能确定，违背了会计准则的因果关系和资产的确认条件。同时，在会计报表里，虽然不能直接的影响企业利润。可是长此以往，企业的财务报表就会虚增了资产价值，在经营过程中，有可能影响企业管理者的决策，制约企业发展。

新会计准则提出后，从很大方面改变了费用化或者资本化的弊端。在准则中指出，项目的开发阶段，符合资本有条件的费用支出，应该计入我们无形资产的成本，不能确认为资本化的，计入当期损益。这一准则的提出，使我们的研发费用的确定更加准确，该资本化的就资本化，该费用化的就费用化，使会计报表表达的会计信息准确性提高。经过有条件资本化的处理后，使我们的研发费用支出的账务处理符合了会计准则的相关性原则、配比性原则和其他原则等。有条件资本化，把项目开发分成了两个阶段：研究阶段和研发阶段。在研究阶段，是对实施该项目的调查分析等处理，这些实质不会给企业带去经济效益，所以不符合资产确定的条件，可是能为我们管理层的决策提供有力的信息参考，因此作为管理费用支出。在研发阶段，符合资产条件的就确认为资产，在实施过程中，已能够基本确认是否能为企业带去经济效益，所以符合资本化的条件，确认为资产，不能确认资本化的直接进当期损益。这样的账务处理，很好的反映了会计的配比原则和公允性，更加准确的反映了企业经营的会计信息。

结合三种方式，对研发费用的披露，我们可以看出有条件资本化的方式，更加符合企业经营与国家会计法规，这样做出的研发费用披露也更加完美。经过几年的实施，从上市公司的报表中，我们可以很容易的发现，越来越多的企业重视研发费用的资本化。有条件资本化处理方式，能更好的促进企业进行新项目的研发，给社会带去新的价值，促进社会的整体进步，提高了会计信息含量，规范了会计信息披露。

2 我国研发费用资本化披露动机的研究

研发费用资本化，符合会计准则的原则，也符合我国的市场经济。主要表现在以下几个方面。

2.1 研发费用有条件资本化符合我国会计核算的原则。有条件资本化处理，使账务处理符合了会计准则的相关性原则。企业披露的会计信息必须让人们获取真实准确的相关会计信息，在费用化模式下，我们的无形资产成为了账务资产，企业报表资产小于实际资产价值，不能准确的反映企业的会计信息，降低了会计信息含量，让人们无法真实了解企业的经营状况。资本化方式能准确的反映企业的会计信息，符合会计的相关性原则。有条件资本化处理，符合会计的配比原则。在费用化模式下，提高了当期损益，缩减了当期的利润。而项目实施成功后给企业带去经济利益，却没有相应的成本，因此违背了会计的配比原则。资本化处理，确定了以后经济效益对于成本即累计摊销，符合配比原则。有条件资本化处理，符合了会计的资产确认原则。费用化处理，使全部费用进入损益，项目成功后为企业带来经济效益的承载体，符合了资产的确认条件，可是并没有确认为资产。所以资本化符合会计资产的确认原则。

2.2 符合我国经济发展的形式。当我国加入世界贸易组织后，我国的经济发展与国际经济相融，国际经济投资更加自由化，让我们国家的经济也站在了世界的大舞台中。这同时要求我国经济的发展需要跟上国际经济发展的脚步，只有这样才能在这个大家庭中站稳脚，才能给国家经济发展带去机会。所以，我们必须和国际的会计原则接轨，国际的研发费用处理原则就是研发费用有条件资本化，所以我国企业会计处理也得对研发费用进行有条件资本化处理。

3 公司研发费用资本化动机研究

由于会计准则里面没有明确的规定资本化与费用的条件与标准，因此企业可以自主的分配研发费用资本化与费用化，主要表现在利润平滑扭亏为盈动因、负债契约动因。

利润平滑，扭亏为盈动因。企业研发费用有条件资本化，即让企业可以根据研发的开展，把支出确认为资产的同时，使企业的资产价值增加，给企业带去经济利益。当企业利润下降的时候，企业可以调整研发费用资本化，以提高企业的利润。当企业出现亏损的情况下，通过研发费用资本化，缩减当期损益，提高企业利润，扭亏为盈，成为企业盈亏管理的工具。在上市企业中，这样也能表现出企业处于盈利的情况，避免股价波动，吸引更多的投资者进行投资。

负债契约动因。由于研发费用资本化，使得我们的支出被确认为无形资产，这样我们的资产标准，我们的资产价值就会增加，资产负债表的资产负率就变小了。如果企业负债较大，可能会违约或者是违约的边缘，企业可能会通过这种方式，调整企业的资产，让债权人看到企业有偿债的能力，以达到延长付款期限等作用。另一方面，企业因为经营需要，需要借款，也可能通过这种方式，以提高资产，让企业申请到更高额度的借款。企业因为负责契约动因，而借用研发费用资本化的可能性很强，因为这种改变，有效的提高企业的偿债能力。

因此，由于会计准则的缺陷性，企业对研发费用的自主控制能力过强。企业在会计披露里，如果未能详细的对研发费用项目进行列示，我们将很难从披露里面获取准确信息。

4 结束语

总而言之，通过对研发费用资本化披露和会计信息的研究，让我们更加意识到企业报表披露的重要性。企业应该根据我国会计的相关法律法规，同时还得保证账务处理的真实准确性，这样才能提供有效的会计信息。只有这样，才能符合我国经济的发展，才能带动社会共同进步。可是，由于研发费用有条件资本化的操作难度高，会计准则也没有明确指出资本化与费用化的划分标准与具体条件，单靠企业自觉与会计人员的能力，还很难有效的控制。因此我国需要进一步的修改与改善会计准则，使资本化与费用化的标准与条件更加明确，使会计人员能更方便的处理，降低企业的自主性，让企业根据法则准确分配研发费用，提供更真实、更可靠、更客观的会计披露。

参考文献：

[1]王姝芸.研发费用资本化披露动机及其会计信息含量研究[D].上海交通大学，2011.

[2]付会芳.我国上市公司创新行为信息披露的动机[D].西南财经大学，2011.

[3]刘瑞.研发费用资本化动因研究[D].合肥工业大学，2012.

[4]钟辉.新会计准则下研发费用资本化会计处理的新思考[J].商业会计，2009，05：40-41.

[5]鞠亚辉.对新《企业会计准则》内部研发费用资本化的探讨[J].商业经济，2009，14：27-28.

[6]周环.解析新会计准则下无形资产研发费用资本化[J].经济师，2010，11：177-178.

[7]鞠亚辉.基于会计职业判断视角的研发费用资本化应用[J].财会通讯，2011，01：141-142.

篇4

关键词：R&D 资本化 企业内在价值 信号传递 博弈

R&D活动可以体现企业的核心竞争力，越来越受到企业的重视。对R&D活动的信息披露可以使决策者了解企业的研发实力，预测企业的发展潜力和盈利能力，从而帮助决策者作出相关决策。

关于R&D费用的会计处理的争论

在R&D费用的会计处理上，世界各国不尽相同。美国在SFAS No.2《研究开发成本会计》中规定，企业在R&D费用支出当期全部计入损益，不确认为无形资产；而IAS、英国、加拿大等允许企业将部分R&D费用支出作为无形资产处理。2006年2月我国的新会计准则《企业会计准则第6号—无形资产》第七条规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定条件可以确认为无形资产。可见美国对R&D支出进行费用化处理，而IAS、英国、加拿大、中国等则采用有条件资本化的处理方法。

围绕R&D费用的会计处理争论的焦点是R&D费用应该资本化还是费用化。可以这样设想：在有效资本市场上，如果企业价值是R&D费用资本化部分的函数，则可以认为R&D费用与企业价值相关，会计处理上就应该资本化，否则就应该费用化。因而，R&D费用尤其是资本化部分是否与企业价值相关，即R&D信息是否具有价值相关性，成为判断R&D费用应该资本化还是费用化的关键因素。

我国允许R&D有条件资本化这一规定，一定程度上支持了R&D信息具有价值相关性的理论。国内外的大量经验研究表明，R&D的信息披露具有很强的价值相关性。Tony Abrahams & Baljit K.Sidhu（1998）通过实证研究发现资本化后的R&D是价值相关的，并且R&D的应计项目（特别是R&D资本化后的应计项目）确实能提高分别基于会计和基于市场的业绩评价两者之间的关系。陆桔利（2006）发现上市公司研发支出对公司的增长期权价值具有显著的贡献，研发支出与公司的增长期权价值存在正向关系，这也表明我国上市公司在研发费用上的支出能带来未来增长机会的价值。通过分析关于R&D价值相关性的文献发现，这些文献从实证层面说明R&D信息具有价值相关性，并未从理论层面回答R&D信息是否具有价值相关性。本文拟以Ross模型为基础，建立一个已资本化R&D与企业价值的函数关系，从理论上分析R&D资本化部分能够向投资者传递关于企业内在价值的信息，从而说明R&D信息具有价值相关性。

模型构建

为便于建立模型，本文首先提出以下几个合理的假设：假设1：会计处理上，R&D支出不能全部费用化，亦即至少有部分资本化，且企业必须披露R&D资本化信息；假设2：有两个参与人—经理人和投资者，且两者之间存在信息不对称；假设3：企业只有一个R&D项目；假设4：由于R&D投入并不能在投入的当时就见效，具有明显的滞后性（F.A.Schuman etal，1995），因而假设有两个时期，时期1披露R&D资本化信息，时期2是一段时间后投资者根据观察到R&D资本化信息而估计的企业价值。

令π为时期2企业的利润，π在[0，θ]均匀分布，投资者知道θ的概率分布μ（θ）（因此θ是企业的类型），但经理人知道θ。在时期1，R&D资本化信息首先由经理披露，然后投资者根据观测到的R&D资本化信息估计企业的市场价值V0；在时期2，企业实现利润。假设经理人的目标使时期1和时期2的市场价值期望值最大，即：

（1）

其中，V0（D）是给定R&D资本化水平D时企业在时期1的市场价值，是企业在时期2的期望价值，是企业研发失败的概率，L是研发失败惩罚系数，γ是权数。企业在时期2的期望价值等于、研发失败的概率等于来源于π在区间[0，θ]上均匀分布这个假设。本文简要说明研发失败概率的由来。由D是时期1资本化水平，可以假设时期1的R&D费用是，同时研发失败损失的研发费用与R&D费用呈线性关系，因而研发失败损失的研发费用为×a，令=k，则可以定义研发失败概率为。本文假设D≤θ，否则的话令=1（研发失败概率小于等于1；假设企业没有其他资产）。该函数隐含这样的假设：经理的福利随企业市场价值的增加而增加，随研发失败概率的上升而减少。

当经理选择R&D资本化水平时，预测到投资者将从D推断θ，从而选择V0（D）。如果经理选择D时投资者认为企业属于类型θ的期望价值是θ（D），那么，企业的市场价值是：

（2）

考虑分离均衡。因为：

（3）

即企业质量θ越高的企业，R&D资本化水平也就越高，满足斯宾塞-莫里斯条件（张维迎，1997）。

将（2）式代入（1）式，对D求一阶倒数，得：

（4）

均衡情况下，投资者能从D正确推出θ；亦即类型θ的企业经理的最优选择是D（θ）时，因而θ（D（θ））=θ。因此：

（5）

将（5）式代入（4）式，得：

解上述方程得：

这就是经理的均衡战略（其中c是常数）。逆转上式，将θ代入得企业的市场价值为：

（6）

这就是投资者的均衡战略。可以看出，R&D资本化水平与企业价值呈正相关关系，即企业内在价值是已资本化R&D费用的函数，且企业R&D资本化水平越高，内在价值就越高。因此企业R&D资本化水平具有价值相关性，把R&D费用资本化更能真实地反映企业的内在价值。

结论及启示

（一）结论

本文以Ross模型为基础，建立了一个资本化R&D与企业价值的函数关系，从理论上分析了R&D资本化部分能够向投资者传递关于企业内在价值的信息：企业R&D资本化水平越高，内在价值就越高。这说明R&D信息具有价值相关性，因此把R&D费用资本化更能真实地反映企业的内在价值。

关于R&D应该资本化还是费用化之争至今也没有统一的结论。从本文的研究结论来看，笔者支持R&D费用资本化。但是全部直接予以资本化处理方法因为违背了稳健性原则而受到批评。普遍认为，研究开发能否成功、预期能否给企业带来经济利益具有很大的不确定性。如果将R&D费用资本化，一旦研发失败，企业就不能形成一项无形资产，最终导致虚增资产，不能真实反映企业的资产状况，并可能给企业带来财务风险、给企业操纵利润提供可乘之机。这种担忧是有一定道理的。但是笔者认为，R&D费用既然具有价值相关性，就应该将其支出资本化，这样处理符合相关性原则。同时将R&D费用作为资本性支出，其价值在未来会计期间摊销，使其与未来经济利益相配比，符合配比原则。这样有利于鼓励企业管理当局从企业长远考虑，克服短期行为，增强企业发展后劲。因而R&D费用资本化比费用化的会计处理更具有相关性。

（二）启示：R&D费用会计处理的具体操作

考虑到谨慎性原则，会计处理时可以通过计提研发失败准备来反映研发失败的可能性。其会计处理具体操作如下：

1.把企业分为两类：一是研发费用较少的企业，二是研发活动为主或研发费用较多的企业。依据重要性原则，可以将研发费用直接费用化，计入当期损益。

2.研发活动为主或研发费用较多的企业。设置“研发支出”科目，用来归集项目研发过程中发生的一切费用。设置“研发失败准备”科目，作为“研发支出”科目的备抵科目。这里研发失败准备=项目研发投入总额×研发失败系数。企业根据实际情况估计研发失败系数大小，每个资产负债表日对研发失败系数的大小进行调整，确定补提研发失败准备还是转回计提的研发失败准备。企业按照单个研发项目计提研发失败准备。

发生研发费用时，在“研发支出”科目归集成本，按实际发生额，借记研发支出，贷记原材料、应付职工薪酬、银行存款等。资产负债表日根据估计的研发失败系数计提研发失败准备，借记管理费用—研发失败准备，贷记研发失败准备。资产负债表“研发支出”项目按“研发支出”账户余额扣除“研发失败准备”账户余额后的净额列示。研发成功时，首先将该项目以前计提的研发失败准备一次转回，分录与计提时的相反，然后将研发支出金额全部转入无形资产。

研发失败时，可以分两种情况分别处理：如果研发项目结束，没有以其为基础的后期项目，就把“研发支出”科目账面余额直接转入当期损益即可。如果有以其为基础的后期项目，可以将“研发支出”科目的账面余额转入新项目的“研发支出”科目，然后重复以上步骤进行处理。

3.信息披露。为方便会计信息使用者详细了解企业研究开发活动，预防企业通过调节研发失败系数进行利润调整、粉饰报表等，必须加强研发费用信息披露。

一是表内内容的披露。首先，在资产负债表中，“无形资产”项目设置“无形资产—研发费用”明细项目，专门列示企业自行研究开发形成的无形资产，反映企业自主研发能力。设置“研发支出”项目，反映企业在研项目投入的资金，设置“研发失败准备”项目，反映在研项目失败的可能性，向会计信息使用者提示风险，二者相抵得到研发支出净值。其次，在利润表中，“管理费用”项目单独列示“管理费用—研发失败准备”项目，反映研发失败对利润造成的影响。再次，在现金流量表中，将支付的研发费用的现金反映在“投资活动产生的现金流量”项目，在此项目下单独设置“研发费用所支付的现金”。在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”项目中单独列示“处置无形资产—研发费用收回的现金净额”，其金额为出售该无形资产收到的现金扣除相关处置费用的净额。这样，研发费用在资产负债表、利润表、现金流量表三大报表中得到全方位、详细具体的披露，有利于会计信息使用者全面系统了解企业研发活动。

二是表外内容的披露。首先，对研发费用采用的会计政策进行披露，即会计处理选用资本化方法还是费用化方法，两种方法一经选定，不得随意变更。其次，披露研究项目名称、用途、对企业预期影响等内容。再次，研发费用资本化会计处理方法研发失败系数的估计对会计信息的可靠性起着重要的作用，极有可能成为企业粉饰会计报表的工具，因而应该详细披露研发失败准备系数估计依据，且该依据应该具有持续性。同时研发失败系数要成为监管部门监管的重点，将估计系数带来的负面影响降到最低。最后，增强研发费用披露时效性。由于企业研究开发活动风险高，不确定性大，就要求企业必须缩短会计信息披露的时间，增强时效性。因而，可以要求企业在季报、半年报、年报中都要详细披露相关信息，甚至随着研发活动的变化，随时可以在相关网站披露相关信息。

参考文献：

1.Tony Abrahams & Baljit K.Sidhu，The Role of R&D Capitalisations in Firm Valuation and Performance Measurement，Australian Journal of Management，Vol.23，No.2，December，1998

2.陆桔利.R&D和企业增长价值—我国上市公司的实证检验[J].经济论坛，2006（1）

3.F.A.Schuman etal.Measuring.R&D Performance[J].Research Technology Management，1995

篇5

摘要：本文对研发支出财务处理的相关研究文献进行了评述，探讨了我国研发支出财务处理方法的发展趋势，并对未来的研究方向进行了展望，以期为完善我国研发支出财务处理方法研究提供参考。

关键词：研发支出 财务处理

一、新会计准则颁布前、后研发支出财务处理方法研究评述

（ 一 ）新会计准则颁布前研发支出财务处理方法研究评述 新会计准则颁布以前，国内相关学者对研发支出的财务处理的研究主要集中在研发支出是全部费用化、全部资本化还是有条件的资本化这一领域。提出的观点主要可以归纳为以下四类：（1）研发支出全部资本化。支持研发支出全部资本化的学者认为企业进行研发投入之前已经对研发项目的经济效益进行了评估，有一定的成功把握，预期会给企业带来经济效益。即使单个研发项目失败，总会有一些研发项目成功，能给企业带来经济利益。并提出最佳的财务处理方法是将公司所有研发项目看成一个整体，然后将研发的全部收益与全部费用配比。章永奎（2002）从会计信息质量的稳健性和相关性的辩证关系以及资产的定义，论证了采用全额资本化的合理性。他认为对研发支出进行资本化虽然从单个项目上看似乎有损稳健性原则，但企业研发项目组合产生一定的未来经济利益的可能性较大，从而符合会计信息应有的稳健性。研发可为企业带来稳定的未来经济利益，符合资产的定义。朱小平（2004）和胡爱花（2006）从会计理论框架要素角度阐述了采用资本化处理的合理性。提出由于我国经济环境的特殊性，会计规则的谨慎性安排是必要的，研发支出费用化有其存在的现实理由。然而，从以财务会计理论框架诸要素角度分析，研发支出费用化处理缺乏理论根据，其危害性也显而易见，从而建议以高新技术企业作为研发支出资本化或一定程度上资本化的试点与突破口，然后逐步推广。（2）研发支出有条件资本化。研发支出有条件资本化比全部资本化更稳健，比全部费用化更能体现相关性，也能与国际准则趋同。大批学者支持有条件的资本化，我国新会计准则明确了企业的研发支出要采用有条件资本化的会计处理方法。很多支持有条件资本化的学者，从各个不同的角度论证采用有条件资本化的合理性，大体可以分为三类：其一，从研发活动的特性角度。王君彩（2000）提出考虑到研究与开发活动具有不确定性、弱对应性、外部性、时滞性等特征，从而须具体规定研发支出资本化的必要条件，对不符合资本化条件的研发支出，应单列费用项目（如“研究与开发费用”）并在损益表中单独披露，不应将其计人管理费用。汪海芳（2001）提出无论从研究开发费用的性质还是行为学的角度来考虑研发支出全部费用化是不合理的，应有条件的资本化，但是不必区分研究阶段和开发阶段，只要研发成功就将与此研发相关的费用全部资本化，研发失败的项目则转入特定的“研究开发费用”科目，而不是“管理费用”，这样有利于信息使用者了解企业的研况。其二，从财务处理的经济后果角度。王宇峰（2003）提出我国证券市场存在“功能锁定”现象，投资者不会对利润高低的原因加以区分，若研发支出不明确规定费用化还是资本化，企业的整体价值可能因此被扭曲。由于考核管理层经营绩效的指标一般与净利润相关，而监管层对上市公司的监管都对净利润或净资产收益率设定了最低界限，无疑增加了上市公司的盈利压力，如企业领导层对利润不满则极有可能缩减研发支出。从促进企业的技术创新和无形资产的培育而言，对研发费用进行有条件的资本化更利于我国企业的长远发展。其三，从设置特定的会计科目角度。俞胜文（2002）提出企业应该建立“研究开发投资” 和“研究开发投资摊销” 两个会计科目核算研发支出。陈石（2002）提出核算高新技术企业的研发支出，应该设置“开发准备”账户，开发活动一经立项，发生的各种费用应该全部归集在此科目。研发项目成功则将此账户余额转入无形资产，研发失败则将其转入“长期待摊费用”进行分期摊销。陈媛玲（2002）提出在相应无形资产没有正式取得之前发生的研发支出，先作为一项长期资产处理，增设“研发支出”科目予以核算，待开发成功再予以资本化；如研发失败，则予以费用化，转入当期损益，并提出无形资产的摊销应该采用加速折旧法，不宜使用年限平均法。黄东坡（2005）提出类似构建固定资产设立“在建无形资产”和“在建无形资产减值准备”两个会计科目，并根据研发项目的成功与否，分别对待：成功则转入无形资产，失败则转入管理费用。以上学者对于研发支出有条件的资本化的会计处理，从会计科目的设置上进行了探讨，认为应该为研发支出财务处理增设新的会计科目。（3）分行业分阶段对待。高新技术企业存在无形资产在资产总额中的比重较大、研发支出是企业的主要生产耗费之一、企业的无形资产主要靠企业自主研发形成等特点。若不加区别的将高新技术企业与传统研发较少企业的研发支出财务处理方法混为一谈，显然有失偏颇。有学者就提出高新技术企业的研发支出可以全额资本化；而一些传统行业或者是研发活动较少的行业，根据重要性原则将研发支出全额费用化。有学者针对特殊行业提出了研发支出的财务处理方法。冯淑萍（2004）提出石油化工行业的研发支出的财务处理方法，认为研发支出应该分三个阶段分别采用不同的方法：勘探阶段应该将全部的研发支出当期费用化；开发阶段的研发支出全部资本化，在以后期间摊销；生产阶段的研发支出也是在发生当期全部费用化。高新技术企业研发支出的财务处理有别于传统的研发较少的企业，区别对待能否会带来更好的经济效益，笔者认为可以采用模拟的方式来检验其可行性。（4）方法无关论，充分披露是关键。有些学者则提出研发支出的会计处理无关重要，关键是看企业对于研发支出是否充分披露。薛云奎（2001）以1995年至1999年上海证券交易所上市公司披露的相关数据为样本，通过分析发现无形资产对企业的经营活动作出了重大贡献，提出企业对研发信息的不当披露是导致我国上市公司会计信息有用性逐年下降的重要原因之一，强调研发支出是采取资本化还是费用化的处理方法并不重要，充分披露才是关键。邓小洋（2004）提出提出无形资产的创新在很大程度上取决于一个企业在研究与开发方面的投入，为了有利于国家收集进行宏观调控的经济数据，便于投资者进行差别决策，会计准则需强化企业单独披露研究与开发支出。虽然邓小洋没有在论文中表明方法，但是强调了披露的重要性。新会计准则颁布之前，学者对于研发支出财务处理进行了积极探索，从会计信息质量、资产的定义、信息披露、经济后果等多方面进行了探讨，但都停留在研发支出的费用化或资本化的层面，很少有其他方向的探索。新会计准则颁布以后我国学者对研发支出的财务处理方法的研究发生了很大改变。

篇6

关键词：研发费用；资本化；会计处理；税务处理

据统计，全国规模以上企业开展科技研发活动的仅占25%，研究开发支出占企业销售收入的比重仅占0.56%，大中型企业为0.76%，高新技术企业平均为2%；只有万分之三的企业拥有自主知识产权。这说明，整体上我国企业研发机构少，研发投入强度低，创新能力明显不足。国家为了鼓励企业投入更多的研发费用，陆续出台多项关于企业技术开发费用加计扣除的税收优惠、高新技术企业所得税减按 15%计征以及政府拨款资助企业科技研发项目等扶持企业开展研究开发活动的奖励政策，对引导和促进企业增大研发投入极为有利。

在实务操作中，研发费用的核算涉及多个业务部门，而相关会计准则和财税政策实施时间不长，核算过程中存在着一些问题，以至于影响了相关税收优惠政策的落实，本文归纳为几个方面进行探讨。

一、研发费用的构成

高新技术企业认定中的重要一项是考察企业研究开发费用的投入。科技部、财政部、国家税务总局联合的《高新技术企业认定管理工作指引》中对高新技术企业研究开发费用构成项目作了详细的规范，包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用，主要内容有以下方面：

1、在职研发人员的全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴及相关支出等，但不包括研究开发人员开支的福利费、社会保险费、住房公积金等其他职工薪酬。在研发活动中，如果辅助人员同时为多个研究开发项目提供辅助服务，那么需要采用合适的比例对其人工费用进行合理分摊。

2、企业为实施研究开发项目进行必要的科学实验而购买的原材料，实验过程中所耗用的化学药品、实验动物发生的直接支出等。

3、为执行研究开发活动而购置的仪器和设备的折旧费用，也包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

值得注意的是研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的一些修理费用支出，如果不符合资本化条件，也可能在进行所得税处理时直接自纳税年度当期一次性扣除。实际工作中，企业为进行再创新而引进一些先进装备样机的折旧，也可列入研究开发费用范围。

4、为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。

5、研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序等进行的设备调制费。但是为大规模商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

6、购入的专有技术包括专利、非专利发明、专有技术等所发生的费用摊销。

7、企业委托境内其他企业、大学、研究机构、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用，其中委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。

8、其他费用，主要指为研发活动所发生的办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。

二、研发支出费用化和资本化的划分

按照现阶段《企业会计准则第6 号――无形资产》的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，将来是否会形成无形资产等具有较大的不确定性，准则规定：应当将研究阶段发生的研发支持计入当期损益；而开发阶段已经完成了研究阶段的工作，在很大程度上已经具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，但其中仍然具有很大的风险，因而会计准则规定，只有符合资本化条件时才予以资本化，可以确认为无形资产，否则仍然作为费用在发生时计入损益。

比如新药研发一般分三个阶段：临床前研发、临床试验、获得新药证书后的继续研发。临床前的研发费用一般说应该费用化的；临床试验阶段（即取得临床批件后），实务中有些上市公司这部分费用是资本化的，如“冠昊生物”，理论上来说如果是全新的药物研发，临床试验阶段能否成功还有较大的不确定性，不一定符合资本化条件，但仿制药相对来说成功率比新药高，因此仿制药临床阶段的费用可以资本化；对于获得新药证书后：完成一至三期临床试验，国家就发新药证书，可上市销售，之后还需完成四期临床试验，以及后续的质量标准提高等试验。获得新药证书后的研发费用，我们认为符合会计准则资本化的5个条件，可以进行资本化计量。

在实务中，有条件资本化的确认标准主观性太强，费用化支出与资本化支出的区分目前还是比较难，如医药企业必须在新药进入三期临床才可以列为资本化支出，而其它很多行业并未有如此准确并约定俗成的分类。对于研究阶段和开发阶段的划分直接影响费用化金额和资本化金额的划分，开发阶段支出的资本化条件在很大程度上依靠会计人员的职业判断，企业往往在税务筹划和利润的调节之间进行博弈，尤其是对于上市公司而言，如资本化的金额较大，便存在操纵利润的嫌疑，而费用化金额过大，又会引起税务机关的质疑。需要注意的是，如果无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，则应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

我们可以从以下方面对研发费用的费用化和资本化的划分进行完善：首先，成本效益原则，对研发支出形成的技术和产品所带来的经济利益能否进行可靠计量，以收抵支，如果能够带来很明显得经济利益可以进行资本化，否则在这个过程中形成的耗费进行费用化处理。其次，根据不同类型的企业采取不同的处理方法，对以研究开发为主要活动的企业，可将研究开发费用全部予以资本化；对于一般高新技术类企业．可以将研究费用直接计入当期损益；对于一般研究开发费用不大的企业，依据重要性要求，可直接将其作为当期损益。再次，可以参照国际准则的经验，对于研究活动和开发活动的具体内容进行详细列支，或者建立专门的评估机构，对企业是否满足资本化条件进行评估，可以防止企业滥用准则。

三、会计和税法对研发费用的处理比较

会计准则对研发支出满足资本化的条件作了五个方面的限定。企业自行研究开发所形成的无形资产的成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定方式运作的所有必要支出组成。对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

现行所得税法及相关实施条例的规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

两者比较可以得出不同点，首先：税法的扣除额远大于会计上的扣除额。会计上，企业可以扣除的技术开发费为企业实际发生的支出，而在税收上，企业实际发生的技术开发费不仅可以据实扣除，而且还可以加计50%的扣除。其次，资本化与费用化的调整差异。在会计上，企业自行开发的无形资产成本包括满足无形资产资本化条件后达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。而企业所得税实施条例规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，如果存在差错的，则必须进行调整。在实践中一般按照差异处理原则进行处理，如果税法上未予明确的，那么在税收处理上按照会计的规定执行。

四、研发费用加计扣除中应注意的问题

首先，企业必须对研究开发费用实行专账管理，明确研发费用的开支范围和标准，单独核算，凭证必须真实合法，做到帐证俱全；研发过程中要清楚划分生产费用和研究费用。其次，优惠政策中的折旧政策只保留了研发仪器的设备折旧而取消了房屋建筑物的折旧。再次，企业发生的研发费用，如果属于财政或上级拨款，那么不应该享受加计扣除的优惠政策，另外，对企业以委托的方式交给外单位进行研发，符合加计扣除条件的，由委托方进行加计扣除，受托方不得再进行重复加计扣除计算。

除此之外，研发过程中研制出的样品或样机，如果将来得以出售而取得销售收入，根据现行会计准则规定，开发阶段符合资本化条件时至达到预定用途前的支出应资本化计入无形资产价值，将样品或样机的成本计入无形资产价值。

笔者认为根据配比性原则，有收入必定要配比成本，实际操作过程中，如果样品或样机最终都会销售出去形成收入，这个收入全部计入无形资产价值的话，样品和样机的销售没有对应的销售成本可以结转；另一方面无形资产具有没有实物形态的特征，而样品和样机本身就是以实物形态的形式存在。因此建议研发费用资本化时，应扣除样品或样机的成本。

总之，我国已进入必须依靠科技进步和自主创新推动社会经济发展的新时期，重视研发费用的投入，努力建设创新型国家，已成为新时期国家发展的重大战略方针。

参考文献：

[1]陆燕，企业研发费用的会计核算与税务处理，冶金财会，2011（8）.

[2]李志益，新准则下研发费用会计处理相关问题的探讨，会计之友，2008（14）.

篇7

【摘要】随着知识经济时代的到来，企业的研究与开发支出数额巨大，其不同的会计处理方式对企业的财务业绩影响显著。2006年2月财政部新出台的会计准则将研究与开发费用区别开来，对于研究费用采取费用化的方法，而对开发费用，采用一定条件下的资本化模式。有条件的资本化模式本身具有的灵活性将导致企业的管理层有机会进行盈余管理。本文分析了资本化、费用化、有条件资本化这三种研发支出会计处理方式及三种方式下的盈余管理。

从理论上讲，对研发支出的处理有四种方法：费用化、资本化、有条件的资本化、结果判断方法。由于“结果判断法”需要在出现结果后再作判断，其信息不具有会计信息质量要求的有用性和及时性，因此国际会计界不选用这种方法。结合各国的会计实践来看，国际上对研发支出的会计处理概括起来可分为三大类：以国际会计准则为代表的有条件的资本化处理方式；以美国为代表的费用化处理方式和以荷兰为代表的资本化处理方式。

不同会计政策的选用，将会给企业带来不同的影响。下面笔者以对企业经营业绩的影响为视角，对以上三种方法进行详细的分析。

一、研发支出资本化会计处理与盈余管理

（一）资本化会计处理评价

资本化处理方法符合会计确认和计量的配比要求以及划分资本性支出与收益性支出的要求。而研究开发费用是为了获取新技术、新知识、创造新产品或有实质性改进的材料、相关工艺、产品等而发生的支出，其目的是让企业在未来能更好地发展。研究开发项目一旦成功，其成果会在以后若干会计期间为企业带来收益，即使失败，其教训与经验对今后其他研究开发活动也将大有裨益。因而将研究开发费用作为资本性支出计入相关资产价值，体现了会计上划分资本性支出与收益性支出原则。同时，将形成的相关资产价值在未来会计期间内进行摊销，使其与未来收益相配比又符合配比要求。

其不足之处主要是违背了谨慎性原则。因为研究开发项目能否成功以及能否为企业带来未来经济流入具有很大的不确定性。将研究开发费用资本化后，可能导致虚增资产，虚增收益，这既不利于企业研发资金的回流，又不利于企业研发资金的成本效益管理和企业研发支出信息在资本市场的披露，从而导致企业承受较大风险，另外，研究开发费用资本化的会计操作难度较大。因为在实务中企业若同时开发多个项目，有的项目成功，有的项目失败，对于成功开发项目在资本化时按照什么样的标准来确认其费用并予以资本化，资本化后又怎样摊销，具有很大的主观性，不易把握操作。

（二）资本化会计处理下的盈余管理

一般来讲，研发支出全额资本化的会计政策会使企业资产和报告利润增加。而当企业会计利润高于投资者要求或者分析师的期望时，企业管理层会选择减少确认的资本化额或调整摊销政策等方式来存储一部分利润以便后用；当任期内某一年的会计利润低于投资者或分析师的要求时，企业管理层便可用以前年度的存储利润来进行调节。即便不存在存储利润，企业管理层也可以通过多计前期费用将其资本化，从而适当调增本期利润。

二、研发支出费用化会计处理与盈余管理

（一）费用化会计处理评价

费用化方法的特点是对于研究开发活动中发生的支出，在发生时全部直接计入期间费用，由当期损益扣减。其依据就是谨慎性原则。因为研究与开发项目涉及很多不确定因素，比如项目能否为企业带来未来收益，获得收益的时间和货币价值也难以确定。因而将研究开发费用在发生时直接费用化，符合谨慎性原则。同时费用化处理方法简单，实务操作简便。

费用化处理的不足之处在于：

1.费用化不符合配比要求。企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用应当在该会计期间内确认。研究开发支出是为了将来的收益而发生的，可能收益是多个会计期间的，所以仅仅因为其与收益之间的不确定性就将当期费用全部予以注销是不合理的。

2.不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。而全部费用化的结果将导致在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实地反映企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。

3.不符合可比性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，自行研究开发的支出却又费用化，同样的资产因其取得的渠道不同而采用不同的处理方法不符合会计上的可比性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。

4.从会计行为上来讲，费用化不利于促进技术进步。因为企业的管理当局收入通常是同企业当期利润直接相关的，如果采用费用化，必然会使企业利润直接下降。因此，企业高层人员便会进行盈余管理，不恰当地削减企业的研究与开发支出，以保证短期利润，但对企业技术进步与长期发展不利。

（二）费用化会计处理下的盈余管理

在现代两权分离的企业中，管理者的任期并不是永久性的。特别是在目前，我国有的企业高层管理者的提升与企业的经营业绩有较大联系。如果把研发支出作为当期费用转销，必然会引起本期利润的下降。这会造成一个假象：即研发支出越多，企业效益越差。管理者不愿意因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到前人栽树后人乘凉的结果。因此企业管理层有可能进行盈余管理，不恰当地削减企业的研发支出，以使企业的账面收益好，而使长期利益受损。当然，在政治成本和税收因素的影响下，垄断企业和某些非上市企业也可能会在费用化政策下选择加大研发支出，以便减少外界关注度和获得税收优惠。例如我国在2001年后为了鼓励企业进行研发投入，就曾在税法中规定，所有财务核算制度健全，实行查账征收企业所得税的盈利工业企业发生的技术开发费用比上年实际增长10%以上（含10%）的允许再按技术开发费用实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额，即企业研发支出可以按150%在税前扣除。

三、研发支出有条件的资本化会计处理

国际会计准则所规定的研发费用会计处理属于部分费用化，即有条件资本化。相对于“费用化”与“资本化”这两种极端方法，这种方法实际上是一种折衷的选择。“有条件的资本化”无论在对成本的补偿还是在无形资产账面价值反映上总是界于“费用化”与“资本化”之间。其合理之处主要在于其符合了配比要求，但同时它也存在着一些值得商榷的地方：部分费用化条件下，资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司盈余管理提供了空间；研究开发费用会计处理，也与可比性原则不符合，因为研究开发往往会跨年度，如本年度研究开发尚未完工，将其发生的支出列入当期费用，而当下年度继续研究开发取得成功时，将该年度发生的支出计入资产，这二者的会计处理存在着明显的不一致，影响了当期支出的纵向可比性；若开发成功形成无形资产，如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面，因为这要求对以前年度发生的研究开发费用进行重新计算，并在会计记录上也要将已费用化的支出对以前年度利润和利润分配的影响进行调整，会给会计核算带来麻烦，若不予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，报表使用者很难从会计报表中了解该企业拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少；另外也未能体现重要性原则，不便于考核无形资产研究开发的投资效益。

通过上述比较和分析，笔者认为，将研究与开发费用全部费用化的会计处理方法过于稳健，不能反映企业的真实财务状况与经营成果，也不利于企业的技术进步。当然，我们也不赞成将研究与开发费用全部资本化，这样做显得太不稳健，不利于企业的持续、健康发展。笔者认为，在研究与开发费用会计处理方法的选择上，国际会计准则与英国的做法更值得我们借鉴。我国在2006年出台的新会计准则对研究开发费用采取一定程度上的资本化方法是一种积极的做法，一方面加快了我国会计准则与国际会计准则的协调步伐；另一方面，有条件的资本化模式也更加适合我国现在的国情。

四、研发支出有条件资本化下的盈余管理

在企业管理层控制会计政策选择权的背景下，研发支出有条件资本化下的企业盈余管理行为必将是一个值得关注的热点。

（一）研发支出有条件资本化下盈余管理的可能性分析

为了适应与国际会计准则的接轨和知识经济时代的要求，新准则选择研发支出有条件资本化的会计处理方式。随着我国企业研发支出的不断增加，加上新准则选用的有条件资本化政策在客观上带来了研发支出会计处理选择的自由，企业管理层进行盈余管理的可能性将大大增加。下面笔者结合新准则的规定对研发支出有条件资本化处理方式下盈余管理的可能性展开具体分析：

1.确认阶段

新准则借鉴国际会计准则对研究和开发分别进行了定义，但没有制定研究和开发阶段的划分标准。准则将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。

从另一角度来看，由于没有制定研究和开发阶段的划分标准，企业管理层对内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分将很大程度上依赖于包括会计人员在内的管理层的主观判断，因而这客观上增大了企业盈余管理的空间。

2.初始计量阶段

新准则规定属于企业内部研发项目开发阶段的支出能够形成无形资产时，其支出至预定用途前所发生的支出总额作为确认无形资产的成本。由此看来，无形资产成本的确认过程需要企业管理层的主观判断。首先，内部研发项目开发阶段的支出能否形成无形资产本身就是主观判断的过程；其次，支出至预定用途前时间段的确定带有的主观意愿性很强。企业管理层可能会由于某些利益的驱动利用这两点来进行盈余管理。同时，新准则还规定在企业实践中对因故未能研制成功的新产品进行研究开发发生的费用应确认为当期费用。这也间接表明，企业管理层即便在当初判断能否形成无形资产时存在人为的失误，也是不违背会计准则的，甚至可以在后期通过会计更正或以前年度损益调整差错。这显然又为管理层进行盈余管理提供了空间。

此外，新准则规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“……当无形资产在内部使用时，应当证明其有用性”；“……有能力使用或出售该无形资产”等，往往具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。值得注意的是，同时满足上述五个条件的开发支出是可以确认为资产，而不是必须的。显然，企业管理层选择将开发支出全部计入当期费用或无形资产也并不违背会计准则。由此可以看出，企业管理层对开发支出资本化额的确定具有最终决定权。企业管理层也可以通过开发支出的资本化来实现盈余管理。

3.后续计量阶段

开发阶段的支出在资本化后必然形成无形资产，而无形资产又会涉及到资产的后续计量。无形资产的后续计量包括摊销、减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，首先要合理地确定其使用寿命；其次，根据无形资产经济利益的预期实现方式来选择适当的摊销方法；最后在进行减值测试后，确定其应摊销金额。新准则对无形资产的使用寿命、摊销方式和减值测试没有做出相关的具体要求。

关于无形资产的寿命，新准则没有作统一的要求，只是规定企业在取得无形资产时需要分析和判断其寿命。新准则在无形资产的摊销方式上打破直线摊销的单一方式，只是要求企业选定的摊销方式能够反映该无形资产有关的经济利益的实现方式。对于使用寿命有限的无形资产，通过合理确定其使用期限、根据其经济利益的预期实现方式选择适当的摊销方法以及通过减值测试来确定其摊销金额，企业管理层可以实现某种特定利益驱使下的盈余管理。对于寿命不确定的无形资产，虽然其成本不予摊销，但是企业管理层可以通过每年年度终了的减值测试来间接管理盈余。例如，当企业会计利润为零时，管理层可能将本应该计提减值准备的无形资产不计提任何减值准备以便适当提高会计利润。

当企业需要在以前年度的基础上来管理盈余时，管理层可以利用准则中“企业应当至少于每年年度终了，对企业无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核；无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同时，应当改变摊销期限和摊销方法”的规定来进行盈余管理。管理层可以借复核之机在需要时对无形资产的使用寿命、摊销年限及方法进行重新选择。

如上文所述，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分、无形资产初始成本的确定、开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件以及开发阶段支出资本化后的摊销在很大程度上均依赖于企业管理层的主观判断，因而新准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段、“正确”地确认无形资产的成本、开发阶段支出的资本化额与处理无形资产的后续计量，企业管理层就能轻松实现某种目的的盈余管理。

（二）研发支出有条件资本化下盈余管理实例分析

为了比较直观地反映研发支出有条件资本化下我国企业盈余管理对企业经营业绩的影响，笔者以AB企业为例。假设AB企业的基本情况如下：2005年研发经费投入约为40亿元；2005年利润总额（税前利润）约10亿元。根据以前年度的经验并参考同行业的数据，在研发支出有条件资本化下，该企业管理层认定研究阶段支出和开发阶段支出各占研发支出经费总数的50%，其中开发阶段支出的资本化率为50%，研发活动形成的无形资产的摊销期限为5年。由于2005年研发支出实行的是费用化的会计政策，我们可以得知AB企业研发支出发生前的税前利润调整为50亿元。在研发支出有条件资本化的背景下，企业盈余管理的具体影响比较分析如下：

1.划分研究和开发阶段对企业业绩的影响

假定在其他条件不变的情况下，企业管理层对研究阶段支出占研发经费的比率进行单位为10%的调整，以便直观地观察研究阶段和开发阶段的划分对企业业绩的影响。参见表1：

从表1可以看出，在其他条件不变的情况下，AB公司只需通过对研究阶段与开发阶段的划分进行10个百分点的调整便可以轻易实现1.6亿元的税前利润变化；还可以看出研究阶段支出占研发总支出的比率与对应的税前利润成反比，即研究支出比率越高，税前利润越小。

2.开发阶段支出资本化的确认对企业业绩的影响

在研究与开发阶段的划分确定后，企业还可以通过开发阶段的有条件资本化来实现税前利润的调控。现在通过改变开发阶段的资本化率（变动单位为10%）来看资本化额的确认对企业业绩的影响。参见表2：

由表2得知，开发阶段支出资本化额度的确定也会对企业业绩有较大的影响。这说明企业即使在正确划分研究和开发阶段后，也可以通过有条件资本化来实现盈余管理。从表2中数据观察可知：开发阶段支出的资本化额度与税前利润成正比。开发阶段支出的资本化额度越大，企业税前利润越高。

3.资本化后的摊销选择对企业业绩的影响

开发阶段支出有条件资本化后便形成无形资产，而无形资产的存在便涉及摊销。由此可以推断，资本化后无形资产摊销政策的选择同样可以对企业业绩产生一定的影响。摊销政策包括摊销年限与摊销方式。但由于新的无形资产准则对这两个方面没有统一的规定，这样摊销政策的选择也必将成为盈余管理的有力工具。笔者续上例对此展开说明。

为了计算简单，只对摊销年限变化（变化单位为1年）对企业业绩的影响作描述，摊销方式选择及其他的内容带来的影响本文暂不作说明。具体变化参见表3：

表3表明，开发支出有条件资本化后的摊销也对企业业绩产生影响：摊销年限与税前利润成正比，摊销年限越长，对应的税前利润就越大。

篇8

关键词：研发费用；会计处理；无形资产

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）01-0-01

在全球经济一体化的今天，企业要想在激烈的市场竞争中求生存和发展，必须投入大量的资金进行研究与开发活动，研究与开发费用往往占经营支出的很大比重，并且所投资金的绝对值越来越大，据日前公布的一份调查报告显示，2006年美国科技公司的研发费用同比增长了17％，其中微软的研发费用位居科技公司之首，达到了65.8亿美元。华为公司，共有37000名职工，其中有18000人从事研发工作，研发人员的数量差不多相当于AT&T贝尔实验室。可以预见我国企业的研发活动将会更加频繁，研发费用的会计处理对企业的影响也会越来越大，因而如何更合理地反映企业研发费用会计处理问题，成为研究的焦点，需要我们认真地去对待。

一、无形资产及研发费用的含义

我国新颁布的《企业会计准则第6号一无形资产》中指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的取得途径主要有外购、自行研究开发、接受投资者投入、通过非货币性资产交换或债务重组等方式取得。

研发费用是指企业为内部开发新产品、改进旧产品或降低企业经营成本时发生的相关支出。具体包括：研究与开发过程中耗费的材料；研发人员薪酬；为研发使用设备的折旧；为研发活动购置固定资产及无形资产耗用的成本；委托其他单位及个人所承担的研发费用支出等。

二、企业研发费用的会计处理

目前，国际上大部分国家对于无形资产的研发费用都采用有条件的资本化，即事先确定符合资本化的标准，当研发支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件时则予以费用化。我国在旧的会计准则下。对于无形资产研发费用的会计处理是直接予以费用化，计入当期损益；而在新准则下，我国则采用了与国际趋同的会计处理方法，对企业自行研究开发的项目，分为研究阶段和开发阶段，并且设置“研发支出”账户对其分别进行核算。其中研究阶段的支出全部费用化处理，计入“研发支出-费用化支出”账户，计入当期损益；对于进入开发阶段符合五项资本化条件的开发支出予以资本化处理，计人“研发支出-资本化支出”，最终形成“无形资产”项目的初始成本，不满足资本化条件的支出仍然计入“研发支出费用化支出”，计人当期损益；对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的全部予以费用化处理。

三、企业研发费用会计处理存在的主要问题

目前我国基于新准则对于无形资产研发费用的会计处理方式采用趋同于国际会计准则的处理方法，比采用旧准则核算更为科学、合理，并且有利于增强企业科技创新的动力，提升自我创造的能力。但是在实际运用过程中也存在着一些问题，主要表现在以下三个方面。

1.研发费用中对于费用化、资本化的界定标准列示不甚明确。新会计准则中尽管对研发费用的处理分为研究阶段和开发阶段，并对每阶段的定义予以说明。但在实际研发活动中，不同行业、不同项目的开发过程是复杂多变的，而且研发过程出现明显差异性，且新产品、新技术等的开发是由企业的股东会（董事会）或管理层汇总立项并规定具体的实施细则，会计部门并非研发活动任务的初始设计者，所以会计核算部门很难将研发活动清晰划分为研究阶段和开发阶段。

2.研发费用中资本化认定条件难以界定，导致企业对自身盈余进行操控。新会计准则中，对于无形资产开发阶段的资本化支出界定条件共有5项。分别为：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。同时满足这5个条件才能够确认为无形资产。这种判断在某种程度上具有很强的主观性，在很大程度上取决于会计人员的职业判断，这样管理层可按照企业自身需求操控符合“资本化”的条件，从而加大企业操控盈余管理的空间。并且无形资产准则中对形成并在财务报告中列示的“无形资产”应如何后续摊销并未进行明确规定，仅列示“企业无形资产的摊销方式，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。”因此又为企业自主选择列为资产的研发费用的摊销方法提供了便利，从而又在一定程度上扩大了管理层对企业盈余操纵的空间。

3.研发费用中资本化金额只包括了其中的一部分开发支出，为无形资产实际价值量的认定带来了困难。企业无形资产的研发费用通常很大，如果只将开发费用在符合五个条件下的支出予以资本化，而其余的研究费用和开发过程不符合资本化条件的支出都不予以资本化，这种会计计量方法可能导致其账面价值认定远低于其实际价值，其核算方法本身既不能反映自创无形资产的真实价值，也未能合理揭示无形资产的本质。企业对于一项新技术的研发往往需要较长时间，而企业会计报告是以一个会计年度为报告时限。因此，会计报告中对于开发成功才形成的无形资产仅以该年度的开发支出计入无形资产的价值，从数据传输的角度而言又不能反映无形资产的实际价值。作为会计报表的使用者，很难从报告数据中预计企业发展潜力及高新技术的潜在价值，也无法合理获取企业研发方面投人成本的详细数据，影响投资者对企业未来投资价值的合理判断。

四、对于研发费用会计处理方法的改进建议

我国在新会计准则下对于无形资产研发费用会计处理，在实际运用过程中出现了一些突出问题，现针对这些问题提出以下三方面的合理化建议。

1.详细制定研究阶段和开发阶段划分时的判定标准。为更好的划分研究阶段和开发阶段的判定标准，可以从以下三方面人手：①要求企业规范科技研发项目的立项程序，从源头为研究、开发的具体判定打好基础，要求企业在立项文件中明确研发项目的名称、内容、研发经费的预算以及研发期限等事项。并及时向主管税务机关备案，为企业会计部门对研究开发核算单独建账提供合理依据。②要求企业事先制定、规范企业对于研发费用的会计核算方法。③加强企业内部监督，由会计人员和研发项目负责人共同建立相关资料和信息采集，通过讨论协同作出判断。若以往有研发经验的，要求建立档案文档，并将以往经验合理的纳入划分界定标准范围。

2.为界定企业研发费用资本化评定标准，建立分行业的统一的评估机构。该措施可以防止滥用准则，操控财务数据。也可以从三方面进行防范。①要求企业财务部门在会计报表附注中加注企业研发费用的有关信息，主要应包括研发项目的性质、状态及已经形成无形资产的摊销处理；本年度研发费用费用化金额及确认为开发支出的费用金额；本年度研发支出资本化金额信息。②结合研发费用处理中对影响企业当前利润和不影响当期利润的确定情况对企业管理层进行考核。③由权威机构对已形成无形资产的市场价值进行评估，作为会计报告信息披露内容为投资者评判企业潜在盈利能力提供信息。

3.根据企业实际情况，确定研发费用会计处理模式。对于企业研发费用会计处理模式认定应遵循重要性原则，主要考虑三方面因素。（1）企业所属不同行业；（2）无形资产在企业总资产中所占的比重及重要程度；（3）研发支出发生频率、金额判定企业研发费用处理模式。①对于以研发为主营活动的企业，可以选择将研发费用全部资本化。因为这类企业的研发活动类似工业企业产品制造过程，应当将其计人成本，但计算机软件开发企业除外，一旦技术可行性得以认定，就应将其确认为一项资产。②对于研发费用开支相对较少的企业，可以将发生的相关支出直接计入当期损益。③对于研发整体依赖性较高且研发支出相对较大的高新技术类企业，应将研究、开发费用与其他管理费用分开予以单独核算，在开发过程中进行归集，并且设置调整账户对其价值进行调整，注册成功后，将其价值计人无形资产成本，将其中符合资本化条件的研发支出予以资本化会计核算处理。

五、结束语

为了给科研发展提供财力保证，提高企业研发经费的使用效率，需要运用各种经济方法和手段管理企业的研发费用，加强对与研发相关文件的学习，对研发经费使用的各个环节进行监督、管理和核算，制定相关流程和制度。但目前，我国研发费用核算管理存在很多问题，影响了财务管理水平。本文通过分析现阶段我国企业研发费用核算中出现的问题，介绍了一些方法，希望可以帮助企业对研发费用的核算进行规范化管理。

参考文献：

[1]董洪伟.论企业研发费用核算与财务管理[M].企业管理，2009（32）.

篇9

【关键词】研发费用 管理 会计处理

一、企业研发费用的管理

新《企业财务通则》对企业研发费用管理起到了积极的作用。为鼓励企业自主创新,新《通则》规定企业可以建立“研发准备金”。符合条件的企业集团,报经税务机关批准后,还可统一要求成员企业建立“研发准备金”,用于企业主导产品和核心技术的自主研发。企业可以把“研发准备金”的提取与使用作为税收筹划的一个新内容合理运用,按照销售收入的一定比例提取的“研发准备金”,列入管理费用。为了进一步提高自主创新的能力,企业应当进一步加强研发费用管理并对其进行规范,对研发费用的开支范围和标准应当加以明确,并且严格审批程序,按照研发项目或者承担研发任务的单位、设立台账归集、核算研发费用,并将发生的研发费用列入当期费用或者相关资产成本。为了贯彻落实《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020)》(国发[2005]44号)的精神,企业要建立研发准备金制度,按销售收入的一定比例,提前安排技术研发和科技成果转化项目所需资金。

实行预算管理,实际发生研发费用支出时,再列入成本(费用)。企业集团要集中使用研发费用,对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担的研发项目,或者研发力量集中在集团公司,由其统筹管理集团研发活动的,集团公司报经主管税务机关批准后,可以遵循必要、适度和权责利一致的原则,集中收取和支出研发费用,用于研发主导产品和核心技术。企业应不断改善研发费用管理工作,促进企业会计职能从核算型向管理型转变。要做好这项工作,需要企业相关各方的共同努力。企业要注意利用内部财务人员及外部财务软件开发机构的力量,积极开发应用先进的财务管理软件,促进企业财务部门管理职能的强化,更及时准确地提供研发费用的使用和变动信息。同时还要选择更适当的会计处理方法,提升会计信息使用的合理性和准确性。从而不断改善企业R&D费用管理的正确性,加大研发力度,努力掌握核心技术和关键技术,增强科技成果转化能力,不断提高企业的自主创新能力。

二、研发费用会计处理方法的比较

当前,世界各国对研发费用的会计处理方法可以分为如下三类:第一类:费用化处理方法。费用化处理方法是,在研发费用发生时直接计入当期损益,其依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性,即使能带来收益也难以计量。这种做法符合谨慎性原则,核算简单,被广泛采用。但是,它既不符合配比原则,也不符合历史成本原则,不符合划分收益性支出与资本性支出的原则,并且容易导致企业的短期行为。第二类:资本化处理方法。所谓资本化,即是将研究与开发费用在发生期内归集起来,等到开发成功取得收益时,再予以确认、摊销。这种做法符合权责发生制原则,在一定程度上可以消除企业短期行为。但是,这种做法也有弊端,它有悖于稳健性原则,因为研究开发活动虽与未来的收益有一定关系,这种收益能否取得具有高度的不确定性。第三类:有“条件”的资本化处理方法。我国新会计准则就是采用这种方法,即把符合某些特定“条件”研究开发费用予以资本化,其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。这种处理方法在很多方面比其它方法更具合理性。

虽然新准则中研发费用会计处理方法比旧准则及国际上部分国家更趋合理,但毋庸讳言,有“条件”的资本化处理方法,也存在一些缺陷和不足。这种缺陷与不足体现在:新准则给予了科技及创新类企业利润更大的操控空间。企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分,开发阶段的支出能否满足准则所规定的五个条件等,在很大程序上取决于会计人员的专业判断,因而新准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段,也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点,从而轻松实现业绩操纵、进盈管理的目的。

三、研发费用会计处理方法的评价

对研发费用支出进行资本化处理,虽然从单个项目上来看,似乎严重违背了稳健性原则,但是,由于企业研发项目组合极有可能产生一定的未来经济利益,从报表总体看,会计信息仍然保持着一定的稳健性。因而,研发费用资本化既保持了会计信息的相关性,又没有严重违背稳健性原则。而费用化虽保持了稳健性却严重违背了相关性。因此对研发费用的有条件的资本化处理从总体上优于费用化。从以上评价标准来看,研发费用符合资产的定义,既有可计量性、又具有相关性,总体上还不严重损害稳健性原则。因此,有条件的资本化处理方法具备一定的科学性、合理性。

我认为,对研发费用予以有条件的资本化处理,可以在一定程度上缓和会计准则对研发费用处理的弊端,这主要表现在以下几个方面: 第一,有条件的资本化可以使每期的收益、成本的确认更符合配比原则,从而使盈利更能反映企业的经营业绩;第二,有条件的资本化处理,使研发投资能与其他有形资产一样,列于企业的资产负债表上,而研发费用的摊销和注销,将向投资者传递企业管理层对研发预期收益评估的信息;第三,有条件的资本化处理,为评价企业创新活动成功的可能性提供了基础,使投资者可以对不同研发阶段投资回报进行评估。在当前的社会客观情况下,实行有“条件”的资本化处理方法比单一的费用化、单一的资本化更趋合理,是未来发展的趋势。知识经济条件下,高新技术已经成为企业之间较量的主要焦点。目前,不管是上市公司还是一般企业,对利润指标都有较高的要求。企业如果要能获得融资或其他各方面的支持,就要有较好的利润指标。而原《准则》规定,研究开发支出在无形资产申请注册前所有的支出全部计入费用,研发投入阶段的支出对企业投入期的利润有较大的影响,尤其是研发支出较大的企业将直接导致企业研发投入期间利润大减。这样,一些企业为了利润指标考核,有可能减少对企业技术开发的投入。而新《准则》对内部研究开发费用资本化处理无疑会减轻经营者在开发阶段的利润指标压力,从而提高他们在研发投入上的热情。新《准则》对开发阶段的支出实行先进行归集然后分期摊销的政策。在开发期投入不影响企业会计利润,开发成功后无形资产分期限摊销平均摊入各期利润,改变了企业追求短期利润的行为,从而追求企业长期稳定发展,推动企业开展自主创新。

中国加入世界贸易组织后,中国的经济紧密地与世界经济融合起来,世界各国间的投资和对外贸易更加自由化,环境的变化就必然要求中国会计准则与国际惯例接轨,采用有条件的资本化的做法与国际会计准则规定的做法一致,这样,可以缩小与国际之间的差异。因此,选择有条件的资本化处理方法具有现实的意义。斯坦福大学柯林斯(Jim Collins)和波拉斯(Jerry L.Porras)合著的《基业长青》(Built to .Last: Successful Habitsof Visionary Companies)一书研究了那些所谓远景型企业长盛不衰的“秘决”。根据柯林斯和波拉斯的研究,已经“造好钟”的企业主要为使命所驱动,而不纯粹为利润目标所驱动。柯林斯和波拉斯没有否认利润目标对企业生存和发展的重要性,但他们认为利润目标只是企业生存和发展(尤其是可持续发展)的必要条件,只是达成更重要目标的手段,而不是目的,已经“造好钟”的企业为使命所驱动,将核心价值观和自主创新的精神融入企业的所有层面,转化为企业的研发和管理行为。这也许就是现代企业研发费用管理及会计处理应把握的正确理念。

参考文献:

[1] 张平,刘霞辉.中国经济增长前沿[M].社会科学文献出版社,2007.

[2] 冯燮岗.知识何以可能[M].经济科学出版社,2007.

篇10

［关键词］新无形资产准则 盈余管理无形资产 研发支出

一、问题的提出

2007年1月1日起新企业会计准则在上市公司中率先实施，其中《企业会计准则第6号――无形资产》第一次将研究与开发费用区别开来,对于研究费用采取费用化的方法,而对开发费用,采用一定条件下的资本化模式。不仅规范了无形资产的定义，更重要的是改变了对研发费用和后续计量的处理。

新准则的出台在一定程度上无疑可以缓解高新技术产业通过削减或延后研发支出进行盈余管理的问题，使得企业高层更可能从企业现在和长远发展的战略角度对研发投资进行决策。但有条件的资本化模式本身具有的灵活性又可能导致企业的管理层有机会通过选择资本化或者费用化来对进行盈余管理。本文拟以研发支出极为突出的软件业为例，通过理论和案例分析两方面，对企业利用研发支出进行盈余管理的问题进行探讨。其目的是分析：新无形资产准则已经实施三年多了,它对我国软件上市公司利用无形资产准则进行的盈余管理行为产生了怎样的影响？新无形资产准则的实施是否约束了软件上市公司的盈余管理行为?

二、新无形资产准则对软件业盈余管理行为的影响分析

1.软件企业产品生产特点

软件业是集开发、科研于一体的创新型行业，对于中国的软件而言，从制造走向创造的关键在于国际化观念、一流的技术和软件人才培养等方面，而引进人才和创造国际化都需要投入大量的资金。因此，软件企业需要加大对研发阶段的人力、物力投入，研发成了软件企业业的生命线，是企业能否长久经营下去的关键。

与其他行业相比，软件业研发具有持续时间长、投资金额多、赢利风险大的特点，但一旦研发成功，就能带来大量的收入。对应的是，与普通商品相比，计算机软件产品具有开发成本高，人力资源成本高，而占普通商品成本主要部分的材料成本低，这与传统行业产品在成本费用结构上有很大不同（洪荭、叶珂瑾，2008）。与此同时，相对其巨大的开发设计成本，其复制成本则极为低廉。对于软件开发商来说，软件一旦完成并有其市场，便可以通过批量复制，批量生产出计算机软件产品。正因为如此，加强软件业的研发成本管理就尤为重要。

2.新无形资产准则对软件业盈余管理行为的影响分析

(1)新无形资产准则对高科技盈余管理的遏制作用

研发支出和研发活动无疑是能够带来未来收益的投资活动。只是，研发投资的产出具有更大的不确定性，即使有获利的话，也往往需要很久以后才会实现。随着科技进步，技术创新和研发步伐不断加快，新产品寿命周期具有越来越短的趋势，这导致研发收益不确定性进一步增强（朱朝晖，2005）。因此，出于谨慎性考虑，我国2001年企业会计准则要求将研发费用全部费用化。但显而易见的是，这样的处理方式不符合收益性和资本性支出的划分原则，容易在在开发期间高估费用，低估资产和利润。

而报表外部使用者习惯于关注个别的财务数据，如利润率、资产负债率等来分析企业的盈利能力和财务状况的。因此，将研发支出作为费用全部计入当期损益，显然会极大地低估研发期间的利润和资产，如果企业此时盈余状况不理想或者因为其他原因需要提高企业盈余，就往往会采用延后或者削减研发支出的方式来进行盈余管理，从而影响了企业未来的发展。

2007年实施的新企业会计准则，将内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，并对开发阶段的支出有条件的资本化。这样的处理方式，减轻了管理者在开发阶段的利润指标压力，极大地缩小了绝大部分公司通过消减和延后研发支出以实现所需要盈余的动机，企业跟可以从自我发展的需要来做出研发投资的决策，这对增强企业技术创新能力和未来的发展是极其有利的。

(2)新无形资产准则带来了高科技企业盈余管理的新空间

新无形资产准则可以促进高科技企业基于自身发展的战略需要进行研发投资，极大地减少了它们通过消减和延后研发投入的方式进行盈余管理的动机。但另一方面，新准则对研发支出的部分资本化的操作带来了新的盈余管理的空间。

首先，新无形资产准则需要企业判断研发项目是处于研究阶段还是开发阶段；即使是对于能确认处于开发阶段的开发支出，如何确认符合资本化的条件？对于当年你资本化的开发支出，以后期间是否资本化？所有这些，均需要相关人员的职业判断，带有很大的主观性。

当符合条件的开发支出资本化形成无形资产后，新准则规定，企业可以选择能反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式来摊销无形资产,公司可以通过调节摊销方法或摊销年限来操纵利润；而对使用寿命不确定的无形资产则进行资产减值测试。这意味着企业可以通过操纵无形资产使用寿命是否有限来控制无形资产开始摊销的时间以及摊销期限,而无形资产减值计提同样给予了企业应盈余管理的空间。

应该说，新无形资产准则对不同企业进行盈余管理的影响方面是相似的，但是，软件企业业由于其研发行为的更多更重要性，新无形资产准则对软件企业盈余管理影响可能更大。

三、新无形资产准则下软件业盈余管理影响的个案研究

1.研发支出的描述统计

为具体分析新无形资产准则实施对软件企业基于研发支出的盈余管理行为，本文选择了一个比较详细披露相应支出的软件上市公司（以下简称A公司）进行案例研究。

表1为2007-2009年该公司的研发支出情况。2007、2008年公司报表披露区分研究和开发阶段，2009年统一到研发支出反映，体现出一定的盈余管理过程。

表1 2007年―2009年研发支出 单位：元

项 目 2007年 2008年 2009年

研究阶段 开发阶段 研究阶段 开发阶段 研发支出

当期增加 12,546,574.75 6,071,473.15 37,422,089.31 4,823,460.94 6,425,913.63

当期资本化 2,139,583.10 3,417,797.04 2,780,889.09

当期费用化 12,546,574.75 37,422,089.31 176,868.68 460,413.41

待资本化（期末余额） 3,931,890.05 5,160,685.27 8,345,296.40

由于研发支出的费用化部分与旧准则处理方式是相同的，所以，我们更多地关注资本化的研发支出。表2反映了新准则实施三年来该公司总体研发支出和资本化的研发支出占营业收入的比重。

表22007年-2009年研发强度 单位：元

营业收入 总研发支出 当期资本化 总研发支出占营业收入比重 当期资本化部分占营业收入比重

2007年 764,166,876.70 18618047.9 2,139,583.10 2.44% 0.28%

2008年 863,444,713.90 42245549.65 3,417,797.04 4.89% 0.40%

2009年 944,891,191.42 6,425,913.63 2,780,889.09 0.68% 0.29%

根据中国科技统计网的最新数据，高科技产业研发强度明显高于大中型工业企业平均水平，2008年我国高技术产业平均R&D强度（R&D经费与主营业务收入的比例来表示）为1.18%，比当年大中型工业企业的R&D强度高0.34个百分点，其中航空航天制造业的R&D强度最高，2008年达到4.47%；电子及通信设备制造业和医疗设备及仪器仪表制造业的R&D强度超过高技术产业的平均水平，分别达到1.47%和1.24%（中国科技统计网，省略.cn/）；显然，软件业也是高科技产业中的研发大军，A企业三年平均研发强度(2.67%)远远超过了高科技产业的平均水平。

相比于其他行业的企业而言，软件业的开发强度相对较大，其研发产品或技术在某种程度上关系着企业的领域独占性和未来的发展前景。上表中当期资本化的无形资产占营业收入的比重，说明企业对研发十分重视且卓有成效。从侧面反映出新准则规范研发支出的优势，使得企业研发范围和资本化更加透明化，降低了盈余管理的空间，防止企业有意削减资本，增加费用。

2.新准则下盈余管理的空间和方式分析

新准则实施后，A公司非常完整地披露了研发支出中研究阶段和开发阶段的资本化、费用化金额，在此部分呈现出相对透明的态势，使报表使用者看到A公司当年投入研发的金额、经过自主研发成为无形资产的技术、在研发过程中费用化计入损益的金额，还有更具预见性的在将来很有可能资本化的开发支出期末余额。和旧准则规定的研发支出全部计入当期损益相比，企业再也不需要通过不利于发展的递延和削减研发支出的方式来减少费用，新准则更有利于研发过程的透明化和资本化时间的预测，更有利于展现出企业的发展潜力和长远收益，更有利于减少了企业盈余管理的空间。

但是相对地，同样衍生出一些如上文所述的新的盈余管理方式：（1）无形资产在研发过程中达到预定可使用状态的时间段的确定，即资本化的时机。A公司可以通过延后开发支出的资本化，在资产总额不变的前提下，延后了无形资产的折旧损失，增加利润总额；（2）研究阶段和开发阶段的界定和区分，即理应费用化的量。A公司在2007年和2008年非常明确的区分了研究阶段和开发阶段，但是2009年却直接显示了开发的项目名称，预示着其已意识到在这两个阶段的判定中可以进行适当的盈余管理；（3）当年开发支出金额中后期真正资本化的金额界定，即待资本化部分的归集。A公司的开发支出余额每年递增，但只是累积值的增加，2008年资本化的3,417,797.04元有可能是2007年待资本化的3,931,890.05元中的一部分资本化，也有可能是2008年新投入的42,245,550.25元中的一部分资本化，还有可能是两者中的一部分同时资本化所得，而2009年资本化的2,780,889.09元到底来自哪些年度投入的金额资本化就更加难以猜测了。

四、研究结论

新无形资产准则颁布实施给有研发项目和有相关计划的企业带来了冲击。相比于旧准则，新准则增加的和开发支出相关的条款，尤为引人注意。本文对于开发强度比较高、受无形资产影响较大的软件上市公司在无形资产方面的盈余管理进行了理论性的研究。

研究发现，新准则增加了“开发支出”项目，使得软件上市公司进行研发时可以有条件地拟资本化一部分金额计入资产，提前增加了总资产，降低了原先全部计入当期损益的费用化金额，提高了利润，极大地缩小了绝大部分公司盈余管理的空间。新准则对促进企业进行研发和扩大研发规模有很大的积极作用，虽然从表面上看增加了一些盈余管理的方式，但是在缩小盈余管理空间的基础上进行的，进一步加强了会计准则体系建设的严密性和科学性。

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部 企业会计准则[M] 经济科学出版社，2001、2006

[2] 陆建桥：中国亏损上市公司盈余管理实证研究[J]．会计研究，1999，（9）

[3] 干胜道等。微利上市公司盈余管理实证研究[J]．财经论丛，2006，（11）

[4] 宁亚平：盈余管理的定义及其意义研究[J]．会计研究，2004，（9）

[5] 沈烈 张西萍：新会计准则与盈余管理[J]．会计研究，2007，（2）

[6] 王亚平等．中国上市公司盈余管理的频率与幅度[J]．经济研究，2005，（12）

[7]付小平：《盈余管理实证研究办法综述》，《审计与经济研究》，2003.5

[8]王婷等：《农业上市公司盈余管理实证研究》，《财会通讯》，2009，（5）

[9]万迈：《研发支出财务报表附注披露问题研究》，《财会月刊》，2009，（13）

[10] 张莹 夏菁 胡中原：《无形资产研发费用会计处理新探》，《财会月刊》，2009，（19）