会计报表范文

导语：如何才能写好一篇会计报表，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、两种会计报表简介

联合报表是基于总、分公司的个别会计报表编制的用于反映由总、分公司所构成的公司整体财务状况和经营业绩的会计报表；合并报表是基于母、子公司的个别会计报表编制的用于反映由母、子公司所构成的公司集团的整体财务状况和经营业绩的会计报表。

(一)二者的联系

1.编制原理相同。二者均把整个公司(或公司集团)作为一个会计主体，以公司(或公司集团)成员的个别会计报表为基础，对公司(或公司集团)内部的经济业务进行一定的抵销与调整会计处理后得出公司(或公司集团)的整体报表。

2.作用相同。二者均用来反映整个公司(或公司集团)的财务状况、经营业绩及其变动情况，以满足投资者、债权人及其他会计信息使用者的相关决策需求。

3.合并报表经常结合联合报表来编制。不少大型公司集团内部既包括总、分公司，也包括母、子公司。编制公司集团的合并报表时，应首先编制基于总分公司的联合报表，在此基础上再编制基于母子公司的合并报表。

(二)二者的区别

1.会计主体的法律地位不同。(1)总公司是法律实体，具备独立法人的各种特征，其所辖的各分公司是总公司的一个组成部分。各分公司在法律上没有独立性，不具备独立的民事行为能力，总公司对其经营活动承担无限连带责任。(2)组成公司集团的母公司和若干子公司各自都是法律实体，在法律上各具独立性。但集团并不是法律实体，有关的法律与税务的权责问题，并不是由集团来处理，而是由相关的母、子公司各自依法处理。会计主体的法律地位的不同，是联合报表与合并报表最基本、最重要的区别，它决定了二者在其他方面的区别。

2.在编制过程上合并报表较联合报表更为复杂。(1)由于母子公司之间的经济交易均为经济法人之间的业务往来，所以它们之间的会计核算要按照独立企业之间的核算规定进行；而总公司所辖的分公司的会计核算是企业内部的分部核算，其内容、范围及实施方式要比子公司的会计核算灵活、方便。(2)母子公司之间不仅要反映二者之间的业务往来，还要清楚地反映二者之间的投资与接受投资的复杂控股关系及其利益分配情况等；而总分公司之间则没有此类事项，其业务处理也就比母子公司要少且简单得多。

3.部分报表项目不同。(1)用于编制联合报表的个别报表可以有“分支机构往来”、“总部往来”、“存货加价”等特色报表项目，分公司无“所有者权益”类报表项目；联合合并报表中无特色报表项目。(2)用于编制合并报表的个别报表无特色报表项目；合并报表中有合并价差(或合并商誉)、少数股东权益、少数股东损益等特色报表项目。

二、两种会计报表编制举例

以公司(或公司集团)成员日常购销业务为例。母子公司之间的存货购销业务一般均确认内部交易损益；而总分公司之间的存货购销业务一般有两种核算方式：一种是确认内部交易损益，另一种则不确认内部交易损益，仅将其视为存货在内部不同部门间的调拨。在前一种方式下，总分公司与母子公司的会计处理相同(即均确认销售收入、销售成本)，联合报表与合并报表的编制过程也相同(即均需要对内部交易损益进行相同的抵销处理)。在后一种方式下，由于会计核算方式的不同，二者的编制过程也有所不同。笔者对此予以举例说明。

例：A公司所有运到B公司的商品均按成本加成价格计价，正常售价为A公司商品成本的120％。B公司也从外界购货，这些商品按发票价格的120％加价出售。2005年上半年发生的存货购销业务如下(本例A公司代表总公司或母公司，B公司代表分公司或子公司；不考虑期初余额、税收等因素)：

(以下所有分录的计量单位均为万元)

1.全部外购商品为450万元(A公司400万元，B公司50万元)，货款尚未支付。A公司将成本为100万元的商品按成本加成价格120万元运给B公司。

(1)总分公司会计处理：

①外购商品：

总公司：

借：库存商品400

贷：应付账款400

分公司：

借：库存商品50

贷：应付账款50

②内部购销：

总公司：

借：分支机构往来120

贷：运交分支机构商品100

存货加价20

分公司：

借：总部运来商品120

贷：总部往来120

(2)母子公司会计处理：

母公司：

①外购商品母子公司相关分录同总分公司

②内部购销：

母公司

借：应收账款120

贷：营业收入120

借：营业成本100

贷：库存商品100

子公司

借：库存商品120

贷：应付账款120

2.全部对外销售收入为259.2万元，其中：A公司的对外销售收入为180万元，B公司的对外销售收入为79.2万元(外购存货的销售收入为36万元，内购存货的销售收入为43.2万元)。所有销货均为赊销。

(1)总分公司会计处理：

总公司

借：应收账款180

贷：营业收入180

分公司

借：应收账款79.2

贷：营业收入79.2

(2)母子公司会计处理：

母公司子公司销售分录同总分公司

母公司成本结转分录如下：

借：营业成本150(180/120％)

贷：库存商品150

分公司：

借：营业成本66(79.2/120％)

贷：库存商品66

3.期末结账分录：

(1)总分公司会计处理：

总公司：

借：分支机构往来13.2

贷：分支机构利润13.2

借：营业收入180

存货150(期末数=400-100-180/120％)

分支机构利润13.2

运交分支机构商品100

贷：库存商品400

未分配利润43.2

分公司：

借：营业收入79.2

存货104(期末数=120+50-66)

贷：总部运来商品120

库存商品50

总部往来13.2

(2)母子公司会计处理：

母公司：

借：营业收入300

贷：营业成本250(100+150)

未分配利润50

子公司：

借：营业收入79.2

贷：营业成本66(79.2/120％)

未分配利润13.2

4.抵销与调整分录：

(1)总分公司会计处理：

借：总部往来

133.2(120+13.2)

贷：分支机构往来133.2

借：存货加价20

贷：营业成本

6(43.2/120％/120％×20％)

存货

14[(120-36)/120％×20％]

借：营业成本6

贷：分支机构利润6

借：分支机构利润6

贷：未分配利润6

(2)母子公司会计处理：

借：营业收入120

贷：营业成本106

存货

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一、重要性原则的意义和内容

目前，世界各国对于重要性原则的表述虽不尽相同，但对重要性概念的认识却是基本一致的：都认为信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要的。国际审计实务委员会公布的《国际审计准则第25号》指出：“重要性涉及财务资料误报的数量或性质，不论是个别的还是合计的，根据周围的环境，作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。”

因此，正确运用重要性原则对公司的健康发展，具有一定的重要意义。由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素，使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算。因此，现代会计报表不可能是绝对真实，而只能是公允反映。重要性原则就是会计师确定的一个会计报表中会计报表使用人对会计信息错报或漏报可接受的重要性水平，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。

新独立审计准则对重要性的定义是：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”重要性原则在会计报表审计中的运用，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度，需要从性质和金额两方面来衡量。

1）重要性的性质标准。指确认各项会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准，它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。由审计人员根据国家有关的法律、法规，从每项审计项目的实际出发合理运用职业判断确定的。“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的；可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的等等。

2）重要性的金额标准。指确认会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准，它是用来衡量会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和预期财务报表使用者的构成，运用职业判断确定的。它是会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次可以存在的，不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额，也叫重要性限额。

二、重要性原则

在会计报表审计中的应用在审计中，重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的贻终。重要性原则在会计报表中，主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。主要表现在两个方面：

1）规划审计工作编制审计计划时，合理评估重要性水平，据以确定所需审计证据的数量。由于计划重要性水平越低，意味着可容忍的会计报表或帐户余额中的错报、漏报的金额越小；而可容忍的错报金额越小，为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而，重要性水平与审计证据间呈反向变动关系，计划重要性水平越低，所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和我国独立审计准则均规定：审计人员在计划审计工作时，应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素，结合自身的经验对重要性水平作出初步评估即确定“计划重要性”，其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。

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1.1数据来源财务会计报表与统计财务报表的相同之处最大的相同之处就在二者的数据来源上，资产负债的部分是二者相同的数据来源，利润及资源分配的部分二者的数据都来自单位的利润以及利润分配表，对于其余的部分，不论是财务会计报表或者是统计财务报表，二者的数据来源都是单位内部的会计核算资料。数据来源相同，就是二者最大的相同之处。

1.2指标的名称在内容上，财务会计报表与统计财务报表的数据来源是相同的，在形式上二者也有很大的相同之处，在财务会计报表和统计财务报表的指标名称的设计上，二者的科目名称设计是相通的，除了个别的指标名称之外，两种报表的名称设置基本相同。

1.3审核关系审核关系中也存在财务会计报表与统计财务报表的相同之处，虽然二者在这方面的差异是比较明显的，但是在某些审核关系上，财务会计报表与统计财务报表的审核方式与会计公式是一模一样的。在“所有者权益合计”的科目上，二者的计算方法都是资产总计减去负债合计，这一公式是会计恒等式的变形，恒等式的公式为:资产=所有者权益+负债，此外，还有营业利润的计算公式，统计财务报表的公式也是从会计报表的关系转变而来的，即使存在某些细节方面的差异，但是其本质都是会计的核算。

2会计报表与统计报表的不同点

前面我们说到，会计的适用范围是比较小的，存在于具体的企业以及经济体当中，统计财务报表的主要服务方向是国家等大数据的分析，这就为二者带来了很大的不同，主要体现在以下几方面。

2.1报表设计报表设计的不同主要体现在报表的价值量计量单位的设置、定报报告期别设置上。价值量的计量单位的设置中，因为统计与会计服务对象与工作目的的差异，计量单位的设置有很大的区别，具体的体现在，财务会计报表的计量单位通常为“元”，而在统计财务报表中，计量单位是以“千元”为单位的，其原因就是财务会计报表与统计财务报表的工作范围，会计报表面对的是小型的经济实体，统计报表则是大范围的数据统计，这造成了报表设计的计量单位不同。在定报报告的期别设置上，不同之处主要体现在统计财务报表的期别设置主要为几个月，例如1～2月、1～5月等，根据会计制度的规定，在企业的会计期间上，要分为年度、半年、季度、月度，并且按照公历的日期来进行确定，在这个财务的年报报告期上，二者是差不多的，关键差别就在上文的月季的报告上。

2.2数据取得的依据在指标数据的取得上，二者有着较大的差别，主要体现在以下几方面。一是要根据会计账户的余额填报统计报表，虽然财务统计报表中的资产负债部分存在“现金”以及“银行存款”的指标，其来源也是取自会计的资产负债表，但是这两项指标并不能直接从资产负债表上得到，因为，“货币资金”的指标是包括了现金、银行存款以及其他货币资金的三项指标的合计数，为资产负债表上只有包括“现金”以及“银行存款”的指标，所以，这两项要根据单位内部的会计账户的期末余额来填写。二是要依据会计科目加工填报的统计指标。在会计科目当中，不存在现成的“本年折旧”的指标，在制作报表时，应该从“累计折旧”当中选取，但是，“累计直接”科目反映的是该单位在成立之后的所有的计折旧数，所以，在“本年折旧”之中的指标是“累计折旧”的本期折旧数额，如果是不存在固定资产报废的环节，本年折旧应该是累计折旧账户的期末余额与期初余额的差，在有报废的环节中，以上的公式不成立。三是统计指标需要分析填报。“实收资本”是会计科目当中的按照具体投资者进行的明细分类，所以，在统计指标中，有些指标例如“法人资本”、“国家资本”、“外商资本”等不能够从会计科目中直接取得，应该将它们在性质上进行分类处理，按照国家法律来谨慎的区分，达到通过审核的目的。四是统计指标要从会计科目中计算。会计科目的明细是没有经过详细规定的，在各单位情况不同的实际状态下，各单位应该按照自己的实际请款对会计科目的明细进行划分，“差旅费”、“税金”、“工会经费”等指标应该从会计科目中摘算。

2.3审核关系的不同报表的审核关系不同主要表现在资产负债部分和利润及分配部分，财务会计报表以及统计财务报表在上面两个部分中的公式存在一定的差异，企业应该关注这个差异。例如资产负债部分中，流动资产的合计公式，在利润及分配部分中，利润总额的公式，审核关系是有差别的。

3思考与建议

财务统计工作是一项很复杂但是相当重要的工作，掌握上有一定难度，很多人难以区分二者之间的联系和差异，在进行工作时，区别对于加强工作质量有很大的作用。

3.1加强制度建设高效率高质量的工作离不开制度的建设，在面对着迅猛发展的社会经济的条件下，完善统计报表的制度很重要。如今，每个单位都上报年定统计报表的义务，所以，必须得保证报表的真实性与可靠性，社会条件是出于不断变化之中的，很多问题会是企业单位从来没遇见的，所以，单位企业必须不断加强制度建设，增强自身的适应能力，保障企业单位持久稳定的发展。

3.2建立信息化系统制度建设不是一日即成的，在企业单位的日常经营管理中，信息的流通性很大程度上影响到了会计统计工作的效率与真实性，因此，笔者建议不论是哪一个单位，都应该建设一个信息化平台，及时反馈单位内部遇到的问题，让领导者及时掌握信息作出决策，具体操作可以按照下面的方法，一是建立不同部门的信息反馈专栏，及时反馈基层信息，方便决策;二是建立高效的处理机制，增强效率，在平台上公布需要解答的问题，减少工作重复，利用互联网优势定期增编新内容。此外，还应引进一批相关的技术人才，来维护信息系统的稳定性与安全性，确保系统的良好运行。

3.3财务统计分析财务统计分析，就是要将财务会计指标充分的运用会计知识进行分析，要解决财务分析的准确性问题，就应该解决统计教材的问题，如今的教材专业化太强，很多教材关于日常的统计方法讲述的不是很多，并且大多是照搬统计教材里的课程，建议编写新教材，使分析工作上一个新台阶。

3.4加强人才培养人才是两个报表工作的基础单位，财务会计报表与统计财务报表的差异比较大，联系也很强，这就要求工作人员们要具备分析辨别的能力，工作人员工作的准确性对统计报表的影响是巨大的，企业和单位应该在现有的基础上不断加大对基层员工的培训，加强工作者对二者区别的理解，熟练地掌握财务会计报表以及财务统计报表的运用。此外，企业还应该大力培养或者引进人才，不断提升单位自身的处理能力，不断地完善并创新报表的设置与使用，以保障企业的长久稳定发展。

4结论

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一、三种观点的理论基础

业主观的理论基础是业主理论，即会计主体与其终极所有者是个完整、不可分割的整体。它注重的是终极所有权，即强调的是实际拥有，认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系。

主体观的理论基础是主体理论。即会计主体与其终极所有者是相互分离，独立存在的个体。它注重的是法人财产权，而不是终极财产权。它强调的是控制，认为母子公司之间是控制与被控制的关系，即母公司依靠控制权，有权支配子公司的全部而非仅由母公司实际拥有的那部分资产。

母公司观没有独立的理论基础。它既有业主观的成分，也有主体观的成分，是对二者的一种折衷。

二、三种观点的会计处理方法

（一）业主观的会计处理

业主观认为合并报表的编制目的是为了满足母公司股东的需要，是向母公司股东报告其实际拥有的资源。因此，业主观主张比例合并法。具体的处理方法如下：1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润按照母公司的实际持股比例合并。2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。3、母子公司间的交易和未实现损益按照母公司的持股比例抵销。4、合并报表上无“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。

（二）主体观的会计处理

主体观认为合并报表的编制目的是为了满足合并主体所有股东的需要，提供整个集团的信息。它主张完全合并法，即：1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉全部予以确认和摊销。3、母子公司间的交易和未实现损益全部抵销。4、少数股东权益列示于合并资产负债表中的股东权益之中（作为一个项目单独列示）。少数股东损益计入合并利润表的合并净收益之中，并通过合并利润分配表反映为对少数股东应享有损益的分配。

（三）母公司观的会计处理

母公司观也认为合并报表的编制是为母公司的股东服务的。它综合运用了完全合并法和比例合并法。其处理方法如下：1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。3、集团内公司间交易及顺流交易形成的未实现损益全部予以抵销，逆流交易形成的未实现损益按母公司的持股比例抵销。4、在合并资产负债表上，少数股东权益作为一个单独项目

列示于负债和所有者权益之间，少数股东损益在合并利润表上作为一项费用，即作为合并净收益的一个减项。

三、对三种理论的评价

业主观的比例合并法虽然谨慎，但是存在明显的缺点。第一，它强调实际拥有，违背了控制的实质，忽视了财务杠杆作用。第二，子公司的经营活动是全部资产共同作用的结果，这些资产是一个不可分割的整体，而所有者观将会计要素人为的割裂成两个部分，与实际不符。

主体观的优点是符合控制的实质。另外，由于对子公司的净资产升（贬）值和商誉全部合并，也就是采用公允价值对子公司的净资产计价，克服了比例合并法的双重计价缺陷。但是，它的一个明显的缺点是对商誉的推算缺乏可验证性。控制权所带来的财务杠杆作用使得母公司愿意支付比子公司净资产公允价值高的购买成本，而少数股东没有控制权，不会愿意支付和母公司股东一样高的价格来取得股权。此外，它所提出的报表编制目的也受到怀疑。因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利，所以从主体观出发编制的合并报表对他们来说意义不大。

母公司观在实务上的可操作较强，因而被很多国家采用。但是母公司观有不可克服的缺陷。第一，它缺乏独立的理论基础。第二，它无法克服比例合并法的双重计价问题。第三，将少数股东权益列示于负债和所有者权益之间，使得少数股东权益的性质模糊不清，破坏了报表的格式。

四、主体观将成为未来的发展趋势

我国目前的合并理论采用的并非是纯粹的母公司观，但基本上是侧重于母公司观。通过对母公司观和主体观的比较，我认为主体观更为合理，将成为未来合并方法的发展趋势。

（一）主体观完全符合“控制”的实质

集团是因为控股关系而存在的。也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。确认是否纳入合并范围时的标准是“控制”，既然在确认合并范围时贯彻的是“控制”的思想，那么在选择具体的合并处理方法时也应该贯彻这种思想，这二者应该是一致的。母公司观在某些处理上没有完全遵循控制，如对子公司净资产升（贬）值和商誉的确认上仍按母公司的持股比例合并，而主体观完全遵循了控制。

（二）主体观的报表编制目的更为合理

目前，合并报表的服务对象决不仅仅是母公司的股东，它对于债权人、政府等相关利益群体了解整个集团的财务状况、经营成果也是非常必要的。另外，从经济发展形式来看，股权可能会越来越分散，少数股东的持股份额之和可能会超过母公司的持股份额。我国最近出现的高科技企业中股权就相对分散，并非国有经济持大股。在这种情况下，尽管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。

（三）主体观对少数股权的处理更符合会计要素的定义和少数股权的性质

首先，根据会计要素的定义，负债是由过去的交易或事项引起的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。少数股东权益不是一项义务，不会导致经济利益流出企业，因此不应将其确认为负债。同样，少数股东损益也不符合费用的定义，它只是对合并净损益的一种分配，不应作为合并净损益的一个减项。母公司观回避了少数股东权益的性质，将其放在负债和所有者权益之间，使得其性质模糊不清，从它将少数股东损益作为一项费用来看，它也认为少数股东权益更接近于负债，这不符合要素的定义。其次，从少数股权的性质看，少数股东对子公司的权利仍仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权的权利及取得股利的权利。少数股权与控制股权的区别在于对企业经营及其他事项的影响程度不同。母公司依靠控制权，控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的经营方针和利润分配方案。也就是说，由于财务杠杆作用，使得控制股权从子公司经营活动中获得超过少数股东的利益，除此以外，少数股东与控制股东享有同样的权利。因此，与其说少数股权是一项特殊的负债，不如说是一项特殊的权益。主体观将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司观的做法更为合理。

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关键词：合并会计报表；国际比较；少数股权

中图分类号：F23文献标识码：A

一、合并会计报表的理论基础

合并会计报表准则的变化离不开合并理论的指导。合并财务报表背后的理论支撑主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。

（一）所有权理论。所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。母子公司之间是拥有和被拥有的关系。

（二）母公司理论。母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，少数股东只是集团主体的外界债权人。合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。

（三）实体理论。实体理论认为，母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求。充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段。它与公司治理中考虑各利益相关者利益的思想十分接近。同时，所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。

二、合并会计报表准则国际比较

（一）合并财务报表的概念。国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号――合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础。

（二）合并财务报表的合并政策。对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，但在具体的规定方面还存在差异。国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。豁免编制合并财务报表是国际会计准则IAS27的一项重要内容，但我国企业会计准则并无提及。国际会计准则IAS27允许同时符合以下四个条件的母公司可以不提供合并财务报表：1、母公司本身是全资子公司，或者是另一个主体部分拥有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括没有表决权的所有者）已被告知，且不反对母公司不列报合并财务报表；2、母公司的债务或权益工具没有在公开市场上交易（国内或国外的证券市场，或者包括当地或区域性的柜台交易）；3、母公司没有在公开市场上发行任何种类工具的目的，没有向证券交易委员会或其他监管机构报送过或正在报送财务报表；4、母公司的最终母公司或任何中间公司按照国际财务报告准则编制可供公开使用的合并财务报表。

对于条件1，首先要保证的是豁免编制合并财务报表的母公司不是最终母公司，因为最终母公司担负了向社会公众披露财务信息的责任。我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。负担提供信息的重任却豁免编制合并财务报表是矛盾的。当享受豁免权，必须告知全部所有者。问题是以怎样的方式告知全部的所有者，如何确定所有者都已经被告知，如何确认全部所有者都不反对。条件2、3都是限制母公司在公开市场上发行债务或权益工具。国际会计准则限制要求豁免的母公司在公开市场上发行债务或权益工具，能够从数量和地域上将公司的投资者限制在一个较小的范围内，这种情况下投资者对公司比较了解，从而减少了信息不对称产生的成本。这样即使允许母公司不提供合并财务报表，也能够将消极影响降低到可以接受的程度。条件4要求母公司的最终母公司或任一中间公司提供符合要求的合并财务报表，使未能获得母公司合并财务报表的投资者可以从其他途径（上级母公司的合并财务报表）获得所需信息作为补偿。我国从谨慎性的角度并没有采纳国际会计准则的规定。虽然增加了公司成本但毫不例外地提供合并财务信息能够减轻投资者从其他渠道获取信息的成本。

（三）合并财务报表的合并范围。明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决因素。我国企业会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号的规定基本一致。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足四项条件的视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

三、合并准则在我国的运用

我国制定合并会计报表准则立足于国情，确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，体现实质重于形式的会计思想。由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。合并会计报表不是所有企业集团都要进行。根据实质重于形式的原则，我们所指的企业集团不是法律形式上，而是经济质上，是以资本为纽带，通过企业之间兼并和投资创建，形成控股与被控股关系的企业联合体。因此，仅有其法律形式之名无经济内容之实的集团，其实质是松散性的行业协调组织，不需编制合并会计报表。企业集团为大型联合企业，如果内部分支机构实行内部独立核算，应当编制综合会计报表。企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。

最后，重要的一点是应大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确地把握合并报表方面的知识，具备良好的业务素质是做好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系。“入世”后，会计市场开放，当务之急是要积极学习与国际惯例相接轨的会计知识。对于知识层次较低的，应加强其会计知识的后续教育，以法律形式强制会计人员在职培训，从而尽快提高会计人员的业务水平。培养大批精通外语、计算机技术、网络技术，能够参与国际贸易争端的会计人才。同时，还应积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，建立属于中国的会计师事务所的国际品牌。就以颁布新企业会计准则作为我国会计行业发展的腾飞标志，来铸造自己的品牌。（作者单位：天津财经大学）

参考文献：

[1]徐俊菊.中外合并会计报表差异及对中国的启示，商场现代化，2007年1月（上旬刊）.

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一、会计报表粉饰的动机

（一）业绩考核

对于企业的经营业绩，其考核一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是重要考核指标，而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。除内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定。

经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长、经理经营管理业绩的评定，且影响其提升、奖金福利等。因而，为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装与粉饰。

（二）获取信贷资金和商业信用

在我国，企业普遍面临着资金紧缺问题。为获得金融机构的信贷资金和其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业就难免要对其会计报表修饰打扮一番。

（三）发行股票

根据《公司法》等法律、法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往就对会计报表进行粉饰。

（四）减少纳税

基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往也对会计报表进行粉饰。有些国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。

（五）政治目的

对于国有企业的厂长、经理而言，完成任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国有企业很有可能粉饰会计报表。此外，许多地方的市长、局长都是从大型国有企业的厂长、经理中挑选，为了展示才能，体现业绩，厂长、经理们往往就会在会计报表上做文章。不难发现，一些企业的老总一旦升任，其继任者将不得不花费几年的时间来消化因粉饰会计报表而留下的包袱。

（六）推卸责任

主要表现为：1.更换高级管理人员要进行离任审计，这时一般会暴露出许多问题。新任管理人员就任当年，为明确责任或推卸责任，往往都要对陈年老账进行彻底清理。2.会计准则、会计制度发生重大变化时，如《股份有限公司会计制度》的实施，上市公司就会粉饰会计报表，提前消化潜亏，将责任归咎于新的会计准则和会计制度；3.发生自然灾害，或高级管理人员卷入经济案件时，企业也很可能粉饰会计报表。

二、会计报表粉饰的常见手段

（一）利用资产重组调节利润

资产重组往往具有使上市公司一夜之间扭亏为盈的神奇功效，其“秘方”一是利用时间差，如在会计年度即将结束前进行重大的资产买卖；二是不等价交换，即借助关联交易，在上市公司和非上市的母公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。表现为:1．借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；2.由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；3.由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。

（二）利用关联交易调节利润

利用关联交易调节利润，其主要方式包括：1.虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。2.采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。3.以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。4.以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。5.以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润。

（三）利用资产评估消除潜亏

按照会计制度的规定，企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而，许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的。

（四）利用虚拟资产调节利润

所谓虚拟资产，是指对于已经实际发生的费用或损失，由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法，其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。

（五）利用利息资本化调节利润

利息资本化本是出于收入与成本配比原则，应区分资本性支出和经营性支出的要求而产生的。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。其做法是利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。

（六）利用股权投资调节利润

对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍采用成本核算。一些上市公司迫于利润压力，经常在年度即将结束之际，与关联公司签定股权转让股协议，按权益法或通过合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的会计报表。

（七）利用其他应收款和其他应付款调节利润

许多国有企业和上市公司的其他应收款和应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。之所以出现这些异常现象，主要是因为许多国有企业和上市公司利用这两个科目调节利润。事实上，注册会计师界已经将这两个科目戏称为“垃圾筒”（因为其他应收款往往用于隐藏潜亏）和“聚宝盆”（因为其他应付款往往用于隐瞒利润）。

（八）利用时间差（跨年度）调节利润

在本年12月份虚开发票，次年再以质量不合格为由冲回。较为高明的做法是，借助与第三方签订“卖断”收益权的协议，提前确认收入。

三、会计报表粉饰的识别方法

（一）不良资产剔除法

所谓不良资产剔除法，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，则说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增减幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，则说明企业当期的利润表有“水分”。

（二）关联交易剔除法

如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易来进行会计报表粉饰。关联交易剔除法的延伸运用是，将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味着母公司通过关联交易将利润“包装注入”了上市公司。

（三）异常利润剔除法

将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，其产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。

四、抑制会计报表粉饰的若干建议

（一）应当要求企业充分披露关联交易的定价与公允价格的差异、账款结算方式和支付时间等

对于明显导致国有资产流失的不等价关联交易，应当获取国有资产管理部门的批准；对于明显损害上市公司中小股东利益的不等价关联交易，应当获取证券兼管部门的批准。

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一、资产负债表中心论

从会计发展史来看，资产负债表的产生要先于收益表。早期的复式记账法只编制资产负债表，却很少编制收益表，对收益情况的了解是通过直接查对收益类账户完成的。这一时期的会计报告可谓是“名副其实”的资产负债表中心论。

资产负债表中心论的产生有其特殊的背景的，它与人们的观念、规定等密切联系。具体而言，资产负债表中心论的形成原因主要有：

第一，尽管当时已出现财产委托经营管理的方式，但是人们对委托管理责任的认识只限于对委托财产的关注。早在中世纪，贵族的庄园就已交由“管家”进行管理经营。作为受托责任人，管家的责任与企业的高级管理人员相类似，承担着保护委托人财产完整、并使之增加的责任。但当时的财产所有人只关心其财产的安全性和增值性，对于保值、增值的过程和手段并不重视。换言之，人们并未清醒地认识到收益才是资产增值的原因，从而造成人们只关心资产负债表中资产的情况，而并不关心收益表所揭示的收益情况。在这种观念下，会计报告以资产负债表为中心就不奇怪了。

第二，当时以资产为税基的税收法规也使人们更加关注资产负债表。例如，15世纪至18世纪，欧洲许多国家的税法主要是以财产税为主。税法规定以业主的应税财产为计税基础，并以业主的净财产确定税率来和征收税负。计算财产税所需要的数据完全集中在资产负债表之中，企业经营者、业主以及税收管理当局都的将资产负债表视为企业报告的重点，对其反映的信息特别感兴趣。

第三，资产负债表中有关偿债能力的信息倍受人们的关注。20世纪以前，欧美国家无论是政府借款还是商业借款，多以短期借贷为主。短期债权人关心企业的偿债能力，要求债务人按期提供有关短期偿债能力的详细信息。当时，人们受传统观念的，认为企业拥有充足的资产就具有强的偿债能力，其贷款就是安全的。所以债权人也会更加注意资产负债表的信息。

此外，存货资产存在多种计价，人们将较多的注意力集中在资产计量上，也使得资产负债表成为会计报告的中心。出于对资产负债表的关注，人们不断改进和完善资产负债表，使之所提供的信息能够满足其使用者的需要。

二、收益表中心论

20世纪后，资产负债表中心论受到越来越多的冲击，收益表逐渐成为会计报表的中心。这一变革是会计观念的变化直接造成的，并与经济、等因素变化密不可分。

首先，随着委托关系的深入发展，受托责任人的地位不断突出，并逐渐成为会计信息的最重要使用者之一。受托人希望更多的了解企业经营运作效果，以此作为管理决策的依据。而此时的委托人也关心企业的经营效果，因为它可以用来评价受托人工作业绩，成为实施激励机制的基础。同时伴以人们对配比观念的更深刻认识，会计逐渐从以所有人（即财产委托人）为中心转变为以人为中心兼顾委托人的会计模式。与此相对应，收益表中心论逐渐代替了资产负债表中心论。

其次，人们逐渐意识到资产负债表所揭示的企业偿债能力并不全面，它是以企业破产为前提的，即企业只有在破产清算时才会直接以长期资产等来偿还债务。在持续经营情况下，企业的收入才是按期偿还债务的安全保障。不仅对债权人如此，“对各利益集团的利益保障也总是直接取决于企业的生产能力，除非企业的生产努力是成功的，否则企业的资产对任何利益集团都没有多大的价值。”所以，各利益集团都更加重视损益表，希望通过它了解企业生产盈利能力、偿债能力等信息。

再次，税法的变化使资产负债表逐渐退居次席。近现代的税法不再以财产税为主而是以企业所得税为主。企业所得税以企业收入或净利润为应税对象，企业税务的计算和征收需要依靠收益表所提供的信息。因此收益表在税收管理上的价值逐渐为人们所认识。

最后，现代资本市场越来越多的关注公司收益指标。政府和资本市场都偏重于对公司以往业绩的监管；对公司的评价，也主要以相关利润指标为基础。针对个别公司利用各种手段来操纵利润，铤而走险的行为，会计准则作为企业会计核算和信息提供的基础，其规范的重点自然的偏向利润表，而非资产负债表。

另外，其他经济环境的变化也促成了这一转变。例如，20世纪中期，美国企业的融资方式不在以短期借贷为主，融资方式更倾向于长期资金的筹集。对此收益表要比资产负债表更能帮助企业的长期偿债能力。

三、会计报表中心的新变化

会计理论是不断发展的，正如会计报表中心的第一次变迁一样，收益表中心论正受到新观念和新理论的挑战。在进入知识经济时代之后，人们对会计报表的信息需求发生了变化。“到20世纪70年代，FASB在着手起草概念框架时，又开始运用资产/负债观念来决定收益，似乎再次把财务报表的中心从收益表转向资产负债表。”

众所周知，20世纪70年代，美国已进入知识。知识经济的最重要特征就是知识、人力资源等无形资产在生产中的作用越来越突出；实物资产的作用已退居第二位。投资者已不再只关注现在的经营业绩，而是更多的关心企业未来的趋势。在股票市场中，高企业股票的市盈率相当高，尽管其中许多企业并不盈利，甚至处于亏损状态，但是其股价却一直居高不下。这是因为投资者更看中其未来的盈利能力，相信高科技企业拥有的大量无形资产具有巨大的潜在的创造利润的能力。在此观念下，人们对信息的要求不再偏好于现在和过去的经营业绩，而更希望了解企业所拥有的资产情况，因为资产的规模、质量和结构反映了企业未来的盈利能力。因此，资产负债表的重要性得到了提高。

人们希望通过资产负债表了解企业未来盈利能力，由于无形资产在盈利中的作用，资产负债表必须能详细的提供企业无形资产的相关信息，例如企业无形资产中人力资源的情况，开发费用的情况，自创无形资产的情况等。但现有的资产负债表很少提供这样的信息，投资者难以对企业未来盈利能力进行预测。这也正是会计报表体系中收益表仍占有重要地位，资产负债表的中心地位并不明显的原因。因此，改进资产负债表已成为刻不容缓的事情，笔者认为，资产负债表的改进应尤为注意以下几个方面：

1.详细揭示无形资产的有关，改革无形资产的计量方式。我国资产负债表中无形资产的内容列示非常笼统，其种类、组成结构、质量等重要信息未得到反映。而且无形资产多以成本计量，无法展现无形资产的潜在盈利能力。笔者认为，应在资产负债表中详尽的揭示无形资产的组成情况，并以无形资产未来所能创造的经济利益的现值加以计量。即使出于对信息可靠性的考虑或受计量技术的限制，难以直接在报表中反映现值价值，也至少应在附注中加以补充说明。这将有助于揭示知识经济条件下无形资产的未来盈利能力。

2.突出人力资源的内容。对企业而言，人力资源是其他各种无形资产的源泉。知识经济时代人力资源的创造能力直接决定了企业的盈利能力。所以，在资产负债表中人力资源的信息更应详细、突出。利用未来收益的净现值法对人力资源计量时，其价值中有一部分体现为创造其他无形资产的能力，这部分价值已经在其他无形资产的价值中加以核算了。所以，人力资源的核算应与其他无形资产相分离，以免发生重复计量。

3.充分反映自创无形资产的信息。自创无形资产的本质与外购无形资产并无差异，但是目前会计中对两者的核算有本质的差别。这不但违背了会计的客观性原则，而且不能全面的反映无形资产的真实情况，信息的相关性受到极大。为了提高资产负债表对未来盈利能力的预测水平就必须合理反映自创无形资产的内容。

另外，研究开发费用、兼并商誉等都直接影响着资产负债表的信息质量。

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关键词：会计报表；粉饰；防范

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-01

会计报表作为对外报表，其包含的信息对一部分特定群体来说是十分必要的，这其中包括投资者，债权人以及一些政府部门，如税务部门。正确的会计信息有助于投资者做出正确的决策，为企业的债权人提供可靠的信息，国家也能有效地进行宏观调控。因此，会计信息的质量至关重要。然而，会计报表粉饰行为在当下社会有着愈演愈烈的趋势，这将严重影响会计信息的有效性，对社会有极大危害。主要表现在：妨碍证券市场资源的合理配置；误导投资者；不利于企业长期发展；导致国有资产流失；有损政府公信力；影响国民经济的运行等。会计报表粉饰将直接导致会计信息的失真，影响其有效性，从而不利于各使用者作为正确决策的依据。所以治理这类行为刻不容缓。本文通过对会计报表粉饰行为的现状分析，旨在找到报表信息使用者对此情况应采取的策略和措施，使各方都能够尽可能少受会计报表粉饰带来的损失，投资者可重点了解其投资的完整性和投资报酬，企业资本结构的变化、未来的获利能力和利润分配政策等；债权人可重点了解企业的偿债能力，了解其债权的保障和利息的获取，以及债务人是否有足够的能力按期偿付债务；政府及其机构可了解企业的经营活动，社会资源的分配情况，以作为决定税收等经济政策和国民收入等统计资料的基础；潜在的投资者和债权人可了解企业的发展趋势、经营活动的范围，为选择投资和贷款方向提供依据。

一、会计报表粉饰手段

1.利用虚拟资产作为蓄水池。虚拟资产是指介于资产和费用之间的一些项目，包括三年以上的应收款项、待摊费用、递延资产、待处理资产损失等四类。不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。

2.利用关联交易调节利润。我国的许多上市公司由国有企业改组而成。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。

3.利用股权投资核算方法粉饰会计报表。由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰会计报表。

4.虚构或掩饰交易事实。虚构和掩饰交易事实是比较常见的一种粉饰财务报表的手段。例如通过假购货合同、假货物入库单、假出库单等，来欺骗投资者，达到募集到更多低廉的资金的目的。

5.滥用会计准则和会计政策的灵活性规定。企业的会计行为受会计准则和会计政策等制度约束，有些会计政策有统一的会计制度，企业必须遵守。但有些也有一定的灵活性，这对于急于粉饰报表的上市公司来说，无疑是“雪中送炭”。如运用不合理的借款费用核算方法；随意选择折旧方法和存货的计价方法等。

6.调整会计要素数额。其中包括调节收入、成本、低估资产和高估负债等。低估负债可从形式上降低企业财务风险，有利于对外筹措资金。高估资产除可获得改善企业财务状况有利于对外筹资的利益之外，还可获得股权方面的潜在利益。

二、会计报表粉饰行为的防范措施

1.优化指标评价。对于企业，可以采取更加人性化的方式，有针对性地对其进行绩效评价：对于公司治理较好的公司，可以较多的依赖财务报告中的数据来评价其经营状况与发展前景；对于公司治理较差的公司，不能依赖其财务报告中的数据来评价其经营状况与发展前景，应对现行的业绩评价方法予以修改。

2.进一步完善和贯彻落实会计法律法规。通过不断完善《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法规，明确单位领导、会计人员与注册会计师的责任；加大违法成本，从根源上减少会计粉饰；制定具体而规范的会计工作细节，减少人为操纵损益的空间；会计准则的制定和规划，应与时俱进，并具有超前性，对未来经济行为的会计环境变化有较科学的分析和预测，尽量避免会计处理中“无法可依”现象出现。

3.加强会计人员职业道德教育和法制教育。净化环境，不仅要靠会计界的努力，还依托于社会各个方面的协调，尤其是应与法律以及其他经济行业的职业道德建设同步，才能建设好会计职业道德。要培养正确的企业发展观、价值观，反对一切向钱看、好大喜功的错误思想，使财务人员严格遵守职业道德，从思想上斩断会计报表粉饰动机根源，降低报表粉饰的可能性。

4.完善相应的监督制度。（1）加强内部监督。通过实行财务总监委派制与会计委派制的办法，控制企业管理当局造假作弊行为，制定并有效落实企业内部风险控制制度。（2）加强政府监督。政府具有规范会计行为的权威性，故有关部门应理顺对证券市场中介机构的监督体制，各个政府监管部门要职责清晰，不能存在权利交叠，更不能存在某些权利空白之处。（3）加强社会监督。注册会计师审计，成为承担企业监督的中坚力量。随着经济环境的变化，审计的主要目的转变为对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性。因此，要重视注册会计师的专业技能、职业道德的后续教育，防范造假者会计进行舞弊；强化会计师事务所等中介机构的独立性，培育其社会公信度、提高上市公司会计信息质量。（4）鼓励舆论监督。积极倡导和鼓励社会力量参与监督。由于媒体在监督功能方面具有广泛的群众基础，这一点是其他监督部门所不能替代的，而且舆论等社会监督可以对政府以及专业监督部门起到再监督的作用。

5.加大惩处力度。有关部门应当在有法可依的前提下做到有法必依、执法必严和违法必究。对于做假账、编假表、玩弄各种操纵会计数字的手法等破坏市场经济秩序，违法甚至是犯罪的严重行为，必须予以制止和打击，并将处理结果公诸于众，从经济与名誉等社会效用上增大企业的违规成本，打消侥幸心理，对那些造假分子形成巨大的威慑力量。

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（一）会计报表的意义

会计报表是根据日常会计核算资料定期编制的、总括反映会计主体一定期间的财务状况及其变动和经营成果的书面报告文件。编制会计报表，是会计核算的一种专门。

在日常的会计核算工作中，通过编制会计凭证、登记账簿等会计核算方法，对会计主体所发生的各种业务，已经进行了连续、系统、全面的记录。但是，这些日常核算资料比较庞杂、分散、不能集中、概括、相互联系地反映会计主体的经济活动及其成果的全貌。因此，不便于理解和利用，很难满足投资者、债权人等有关方面了解该会计主体财务状况和经营成果的需要，也难于满足会计主体内部加强经营管理的需要，更不能满足国家宏观经济管理对会计信息的需求。为了增强会计信息的有用性，很有必要定期地将日常核算资料进行分类、汇总，按照一定的要求和格式编制会计报表，、综合、清晰明了地反映会计主体的财务状况及其变动以及经营成果。会计报表是提供会计住处的重要手段，其所提供的会计信息资料，既是投资者、债权人等报表使用者进行投资和信贷决策等活动的依据，也是国家经济管理机关进行宏观经济管理和决策的重要经济信息来源。

（二）会计报表的种类

不同性质的会计主体，由于会计核算的具体和经济管理的要求不同，其会计报表的种类也不尽相同。对而言，可按照以下不同的标准将会计报表划分成不同的类别。

1、按照会计报表所反映的经济内容，可将其分为反映企业财务状况及其变动情况的会计报表，如资产负债表、现金流量表；反映企业经营成果及其分配情况的会计报表，如损益表、利润分配表；反映企业业务收支情况的会计报表，如主营业务收支明细表。

2、按照会计报表的编报日期，可将其分为定期报表和不定期报表。定期报表是按固定日期编制的会计报表，包括年度会计报表、季度会计报表和月份会计报表。

3、按照会计报表的用途，可将其分为主要会计报表和附属会计报表。主要会计报表又称主表，是指总括反映企业一定期间的经营成果现金流量的报表，其反映的内容比较简明扼要、重点突出，便于会计报表使用者了解企业全面情况，如资产负债表、损益表和现金流量表等。附属会计报表又称附表，是指补充分说明主表中某些项目详细情况的报表，如利润分配表、主营业务收支明细表和应交增值明细表等。

4、按照会计报表反映的资金运动状态，可将其分为静态报表和动态报表。静态报表是指反映企业资金运动处于某一相对静止状态情况的会计报表，如反映企业某一特定日期资产、负债和所有者权益的资产负债表。动态报表是指反映企业资金运动状况的会计报表，如反映企业一定期间的经营成果情况的损益表、反映企业一定会计期间内营运资金来源和运用及其增减变化情况的现金流量表等。

5、按会计报表编制单位，可将其分为单位会计报表和汇总会计报表。单位会计报表是指独立核算的企业根据本企业的账簿和有关核算资料编制的会计报表。汇总会计报表是指按照隶属关系由上级主管部门根据所属企业的单位会计报表和汇总单位本身的会计报表汇总编制而成的报表，汇总会计报表是用来总括反映一个部门或一个地区的综合经济情况。

6、按会计报表编制主体，可将其分为个别会计表和合并会计报表。这种划分是在企业对外单位进行投资的情况下，基于特殊的财务关系而形成的。

7、按照会计报表的报送对象，可将其分为对外会计报表和对内会计报表。对外会计报表又称统一会计报表或财务会计报表。对内会计报表是指在财务会计报表所提供的信息不能全部满足本企业经营管理需要的情况下，为了满足企业最高管理层进行经济预测和决策需要而编制的，向企业最高管理层提供的会计报表。

二、编制会计报表的目的和要求

企业编制会计报表的目的，在于企业的经营管理者和企业外部有关方面提供企业有关财务状况及其变动和经营成果等方面的会计信息，以便于他们作出合理的决策。

（1）通过会计报表所提供的信息，可以使企业的经营管理者全面、系统、总括地了解企业的经营活动情况和经营成果，以及企业执行国家财政、税收、、价格等有关方针、政策情况，以便于进一步加强企业经营管理，搞好经济预测和决策。

（2）通过会计报表报提供的信息，可以使企业现有的和潜在的投资者了解企业的经营业绩和获利能力，并以此为根据作为合理的投资决策；可以使债权人掌握企业的财务状况和偿债能力，以作为对企业合理投资、放贷的重要决策依据；还可以使银行了解企业对借款的使用情况和借款物资的保证程度，以监督企业按照规定的用途使用借款，按期归还借款的本息。

（3）通过会计报表报提供的信息，可以使财政税务机关了解企业对有关财经纪律和法规的遵守情况，应交税利指标的完成情况，以便进一步加强财政监督和税务管理。

（4）通过会计报表提供的信息，可以使审计机构查明企业各项会计处理是否符合会会准则和会计制度的要求，是否公正表达某特定期间的财务状况和经营成果，企业是否贯彻执行了有关方针、政策、法规、合同等，以实施有效的审计监督。

（5）通过会计报表所提供的信息，可以使证券管理部门掌握企业分行股票和债券等情况，以便据此加强管理。

（6）通过会计报表所提供的信息，可以使国家经济综合管理部门了解国家进行宏观经济管理所需要的资料，并结合其它信息进行综合平衡，调整和制度经济计划，以保证整个国民经济的健康。

为了保证会计报表的质量，发挥会计报表的作用，企业编制会计报表时，应做到数字真实、准确、内容完整、报送及时。

三、会计报表准则简要介绍

我国截止到1996年底了具体会计准则（征求意见稿）的会计报表项目有五个，它们是资产负债表准则、损益表准则、现金流量表准则、合并会计报表准则和资产负债表日后事项准则。到为止，已经正式出台并施行的会计报表准则有现金流量表准则和资产负债表后发生的事项准则，下面将对每一个准则项目做简要的介绍。

（一）资产负债表准则资产负债表是反映在某一特定日期财务状况，一般是企业月末、年末全部资产、负债和所有者权益情况的报表。它是根据“资产=负债+所有者权益”这一会计等式按照一定的编制要求编制而成的。通过资产负债表，可以了解企业在某一特殊性定日期所拥有或控制的资源及其构成、所承担的债务责任以及投资者所拥有的权益情况；评价企业的受理能力和负债能力；考察企业资本的保全和增值情况；研讨企业的资本结构和财务实力；预测企业未来的财务状况变动趋势等等。

我国的《企业会计准则第×号-资产负债表（征求意见稿）》规范了对外报送的资产负债表应提供的资料，其他国家和地区大都没有单独制定资产负债表准则。本章的第二节将把我国的上述准则同《国际会计准则第5号-财务报表应揭示的信息》以及美、日、英、法等国家的相关准则进行比较。

（二）损益表准则

损益表又称利润表，是反映企业在一定会计期间内利润（亏损）实现情况的报表。在损益表中，将一个会计期间内的营业收入与同一会计期的营业成本进行配比，求出该会计期间的净利润（亏损），因此，损益表所提供的各项指标是企业一定时期经济活动的过程和结果。通过损益表可以了解企业某一新时期实现净利润或发生亏损情况；企业利润计划的执行情况及利润增减变化的原因；评价企业经济效益的高低；判断企业的盈利能力以及未来一定时期内的盈利趋势。

除我国以外，大部分国家和地区都没有单独设立损益表准则，我国公布的《企业会计准则-损益表（征求意见稿）》规范了企业向外报送损益表所需提供的资本。本章第三节将其与美国会计原则委员会第30号意见书“经营成果的报告”和国际会计准则、德国会计准则及其他相关进行对比。

（三）现金流量表

现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。现金流量表反映企业一定时期内现金的流入和流出，表明企业获得现金和现金等价物的能力，反映企业在一定期间内的经营活动、投资活动和筹资活动的动态情况。其主要作用如下：

（1）提供企业的现金流量信息，从而对企业整体财务状况作出客观评价。

（2）它是在以营运资金为基础编制的财务状况变动表基础上起来的，提供了新的信息。

（3）通过现金流量表，不权可以了解企业当前的财务状况，还可以预测企业未来的发展情况。

我国的《企业会计准则-现金流量表》已于1998年1月1日正式出台并施行。为规范企业现金流量表的编制及其应提供的信息，对提高会计信息质量起到了极大的作和。本章第四节将对该准则和国际会计准则第7号、美国财务会计准则公告第95号、英国财务报告准则第1号、澳大利亚和香港的相关准则进行对比。

（四）合并会计报表准则

合并会计报表最早出现于美国。在1888年，美国的新泽西州公司法中就对合并会计报表的编制有所规定。第二次世界大战一些企业发展成为跨越国界的大型跨国公司。企业集团的最高管理当局为了解控股集团整体经营情况，就需将控股公司与子公司的会计报表进行合并，通过编制合并报表提供反映控股集团经营情况的综合信息。

合并会计报表是以整个企业集团为主体，以组成企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础，抵消企业集团内部会计事项以个别会计报表的，合并会计报表各项目的数额而编制的会计报表。与个别会计报表相比，它具有如下特点：

（1）其所反映的内容是整个企业集团的财务状况和经营成果，反映对象是由若干个法人组成的会计主体，而非主体。

（2）合并会计报表仅由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。

（3）合并会计报表以个别会计报表为基础。

（4）其编制方法独特，一般须编制抵消分录，运用合并工作底稿等一些特殊的报表编制方法。

我国《企业会计准则第×号-合并会计报表（征求意见稿）》对企业集团编制合并会计报表进行了规范。本章的第五节将对我国该项准则和国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”，以及美、英、法、日、德等国家的会计准则的相关部分进行详尽的比较。

（五）资产负债表日后事项准则

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第一，缩短结账到利润表输出的时间。美国公司会计报表分为资产负债表、利润表、现金流量表及附注等。出于公司内部管理和考核的需要，还会有不同基期的比较利润表、部门费用表、其他销售成本表、手工调整成本表、客户收入成本明细表、不同项目获利分析表、分项目的利润表等。其中，当期的利润表是最主要的报表，需要最早提交。一般情况下，利润表只有等到所有账务处理完成后才能准备，需要一到两天的时间。但由于大多数母公司有合并会计报表的需要，利润表必须在每月的5号之前提交。而另一方面，由于关联方较多，内部往来款的核对要求比较高，不同国家和不同地区间的往来款必须核对相符。所以，一般情况下，往来款的截至日期会延至2号，其中外币业务引起的汇兑损益直接与利润表相关。账务处理结束之后的报表编制、审批和最后的报出只有一天的时间。因此，为及时、准确地报出月度报表，必须缩短结账到利润表输出的时间。实务中，把结账过程中产生的试算平衡表、收入明细表等重要报表与利润表直接链接是一个高效、实用的方法。其中，需要手工编制的部分，如标准成本核算下的手工调整成本、成本差异等内容，直接在附表中单独列示，并与利润表链接。这样，一旦结账完成，迅速形成利润表。而且，这样也可以在结账过程中，快速生成不同时点的利润表，通过分析经营成果，即时控制结账的各个环节。在通过试算平衡表、收入明细表链接出利润表的各个项目时，应该增加试算平衡的检查，防止输出的利润表出现遗漏和错误。

第二，科学设计实用的基础表。需要报出的报表，编制的难易程度有所不同，有些报表比较容易，能够直接从不同会计科目中获得。对此类报表，设计不同的基础表有利于编制效率的提高。最典型的是各种费用报表，数据直接可以从ERP系统中得到，但需要改变格式。所以，事先可以根据报表项目，设计出按照成本中心或费用性质分类的基础表，用公式和函数把基础表和报表直接联系起来，方便报表的输出。基础表的设计必须足够明细，能满足所有的报表项目。对于单独列示的费用，如果明细的会计科目还不能满足其细化的要求，可以

根据财务核算采用的ERP系统的不同，设置单独的索引号归集相应的费用。因此，费用报表编制就可以节省重复的编制和核对时间，把工作重点放在财务分析中，如各种费用中的重要项目、总体费用比例、本月与年度以前月份（或以后月份）的对比等。固定的格式还有助于检查会计科目使用的正确性，一旦出现与费用报表格式上不相匹配的会计科目，就可以迅速查出错误的会计凭证。

第三，及时确认重要的会计信息。报表涵盖的会计信息，分别在结账过程中的不同时点得到。所以，为了提高编制报表的效率，及时确认重要的会计信息是一个良好的途径。以盈利分析报表为例，这类报表对管理层决策具有很大价值，所以报表编制的时间性要求非常高。仔细分析这类报表，最核心的部分在于对收入、成本和费用的分配依据。

一般情况下，财务核算系统能够自动将收入按各个项目分类，对成本中标准材料成本部分，也能区分，所以盈利分析报表的编制主要工作内容是手工调整成本和各类费用的分配。手工调整成本的分配主要依据是手工调整成本凭证的摘要，所以，摘要描述要做到规范准确。手工调整的内容主要包括运费、关税、盘点差异、废品、包装材料、存货的估价调整以及手工发运的成本结转等。这项工作可以在成本结转完成就着手准备，不用等到外汇汇率调整的结束。

通常情况下，费用是根据其性质选择不同的分配基础进行分配。制造费用和折旧因为与制造过程的长短直接相关，通常采用工时作为分配基础。管理费用和工程费用与制造过程的相关性较弱，故采用收入作为分配基础。在ERP环境下，收入通常是系统控制的，所以相关的账务处理能够较早完成，相应地，按不同项目的收入和工时信息较早就能得到。所以，可以事先对收入和工时信息进行确认。收入确认可以结合公司的具体控制进行。一般情况下，公司会有季度的预算、月度预算和月终快报等不同形式的预算报表要求，其中都会包含不同项目的收入预算，这些都可以作为最终收入确认的审核依据。

对工时的确认可采取获取不同途径获得的数据进行对比的方法，公司日常管理中，有实际发运工时、考勤工时和ERP系统自动归集的发运工时。这些工时的信息来源不同：实际发运工时由物流部门计算，依据工程部门给出的单位产品工时，手工统计实际发运数量进行计算；考勤工时由人力资源部统计，是计算人工费的依据；ERP系统自动归集的发运工时，是基于系统内维护的单位产品工时，按照系统内的发运数量计算。在分配制造费用和折旧时首选系统自动归集的产品工时，但前述的实际发运工时与考勤工时与之密切相关，可作为对发运工时分析性复核的依据。

第四，提前准备季度和年度预算资料。以采用标准成本的制造企业为例。其业务目标是达到年度预算的各项指标，而且，预算的财务信息需要按照季度更新。实务中，按季度更新的预算可分为0＋12、2＋10、5＋7和8＋4 四种类型的预算报表，前面的数字代表实际发生的月份数，后面的数据代表尚未发生的预测数。年度预算称为年度业务计划，通常从销售收入预算开始编制，材料成本信息主要参考最新的标准成本信息，制造费用、管理费用参照上一年度的实际发生数（如果在8月份制定下一年度的业务计划，主要参考8＋4的报表数据）。预算报表与日常核算的报表类型和格式相同，所以，日后的跟踪的差异分析非常方便。

通常情况下，年度预算会在8月份开始编制，销售预测、人工成本、新项目费用、旧项目终止等重要的财务数据必须事先准备好。同时，编制8＋4 时需要更多考虑可实现性，一方面，是因为这是最后一次更新预算，直接披露年度业务计划是否能够实现。另一方面，8＋4的数据是下一年度预算的编制基础，直接影响到关键指标的制定。通常情况下，年度预算中存在较多的不确定因素，编制过程中不能完全照搬本年度8＋4 的各项指标，只能是在此基础上估算出预算年度公司最合理的成本结构，然后按照这个结构对既定的收入进行成本和费用项目的编制，形成年度预算的初稿。

初稿形成后，会有很多次复核，预算指标会不断变化，对于具体项目修改的复核意见比较容易执行。如果只是要求达到一定的利润要求（一般是比初稿更高的利润），报表编制者需要承担较大的风险，这种情况下，需要分析预算的各项目的可实现程度。如果确定的收入比可实现的收入要高，就可以按照高出的比例算出影响金额，相应调低材料成本。如果确定的收入接近或低于可实现收入，就只能结合公司管理层的各项与节约成本相关的改进措施逐项分析，计算出减少的成本或费用来修改年度预算。

在对改进措施的成本费用节约计算时，需要对比本年度和预算年度的收入、汇率、主要原材料以及不同项目构成等方面的因素，将预算年度的目标金额换算成本年度的数据。换算出与本年度可比较的目标，具有较强的直观性，能够方便各项改进措施可实现性的复核。而且，由于该项复核通常在预算年度之前，各部门不需要重复再做年度之间的变动因素分析和指标数据的换算。季度预算的更新与年度预算的编制程序基本一致，可以视公司的业务变化情况做适当的简化。与年度预算相比，收入预测、当前汇率和主要原材料单价必须得到及时的更新。

第五，逐层检查报表勾稽关系。美国报表种类较多，以利润表为例，直接相关的报表包括部门费用表、收入和成本明细表、获利分析表等附表，这些报表均与利润表有勾稽关系，所以，在报表发出之前，必须检查各个报表之间相关项目的勾稽关系是否正确。而且，由于核算细化，许多报表项目有两个以上的数据来源，或直接从特定的会计科目中得到，或从特定的系统报表中得到，所以对科目发生额与报表项目的核对也十分必要。例如，编制按客户分类的收入明细表时，数据通常直接从系统中导出报表得到。如果单独为某一重要客户建立特别的收入科目，这个科目发生额可以直接生成报表项目。核对这个会计科目发生额和报表金额，可以防止不同来源同一数据不一致的情况，提高财务核算的准确性。另外，关联交易在合并会计报表时需要抵消，所以，相关的报表必须做到和系统会计科目归集的结果完全一致。

第六，报表注释重点突出。编制美国报表时，报表注释是必不可少的。注释的内容主要是各种差异的分析，选取的比较报表按照报送目的可分为上年度（或上年同期）、年度预算（或季度预算或月度预算）。对上年度（或上年同期）财务信息的比较通常是满足对外会计信息披露目的，所以只要达到报表披露要求即可。但与年度预算（或季度预算或月度预算）

的比较主要提供给内部管理层，所以需要深入分析和解释。不同公司对会计注释的要求不同，但通常情况下，以下情况均需要注释：

1． 收入高于（或低于）比较期10%；

2． 资产负债表项目变动超过10%；

3． 销售成本率变动超过3%；

4． 资产负债表项目的负数；

5． 会计调整事项。