权益法范文

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摘 要 本文从我国股权投资会计核算的现状入手，以权益法为切入点，着重分析了现行股权投资准则在核算层面和操作层面的两方面的弊端，并尝试提出一些完善的建议。

关键词 长期股权投资 权益法 会计报表合并

投资是企业为获得未来经济利益而付出经济资源用于某项事业的经济活动。股权投资是现代企业经营活动中的一项重要内容，是发展生产的必要手段和降低经营风险的重要方法。成功的投资决策，对于企业合理利用资金、提高经营效率、扩大企业规模、整合上下游企业的业务链条、实现利益攸关方总体利益最大化等方面都有重大意义。作为企业会计报表的重要组成部分，股权投资的会计核算显得尤为重要。

一、我国股权投资会计核算方法的现状

股权投资会计常用的核算方法有单体报表下的成本法、权益法、公允价值计量法以及合并报表下的完全合并法和比例合并法。

（一）现行核算方法

我国2006年2月颁布的《企业会计准则》（CAS）体系遵循与国际趋同的趋势以《国际财务报告准则》（IFRS）为基础，进行了部分变更。

依据CAS2号、20号、22号、33号及其解释1号、2号，我国股权投资会计核算方法的现状大致如下：

1.在活跃市场中有报价、公允价值可以可靠计量的股权投资按照持有目的不同划分为可供出售金融资产、交易性金融资产和持有至到期投资分别核算，分类标准一经确定，不得随意变更。

2.对于下列两种投资按成本法核算：

（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资：

（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

3.投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。

4.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资在合并报表中按照完全合并法合并。

5.投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围，使用完全合并法合并。

（二）思考

除公允价值的引入外，CAS对股权投资的核算的最大变动当属成本法和权益法的使用范围的变更，即投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资核算方法从权益法变更为了成本法。

这样做的一个主要原因是因为以集团层次来说合并报表是主要报表。1958年会计研究公报第5l号（ARS51）认为“合并报表比单独财务报表更有意义，出于公允表述的目的，当集团公司中的一个企业对其他企业的财务利益有直接或非直接控制时，有必要编制合并报表”。财务报告关注的是一个整体，因此，包括母公司及子公司的合并报表就如同有几个经营分部组成的实体一样，其表述的不仅仅是一个法律实体的财务状况和经营成果，而是反映了一个实质上的实体的情况。

因为编制合并报表的过程对于控制类长期股权投资的核算比权益法更为全面准确，在核算中无需再进行权益法的核算。而成本法对控制类企业的核算造成的价值失真因为单体报表的“不重要”而变得可以接受。

二、现行核算办法的缺陷

我国的股权投资的核算办法既考虑了我国社会主义的市场经济的实际情况，又符合与国际准则趋同的趋势。但在实务工作中，仍然存在着较多问题。

以下以权益法为切入点，简述其两方面的主要问题。

（一）核算层面

1.权益法的投资价值的核算结果不公允

权益法下按照被投资企业的经调整后的净利润确认投资收益、增加投资价值。但实务中企业产生的利润能够有多大程度对股东的分配、在什么时候分配都是未知的，存在相当的不确定性。

CAS权益法的核算范围都是非控股股东。毋庸讳言，无论我国抑或是市场经济发达成熟的国家，都存在着大股东侵占小股东利益的现象和事例，诸如，对管理层（多为大股东指派）发放巨额薪酬、占用甚至无偿占用控股企业的资金或资源：通过有失公允的定价进行关联交易，以实现被投资方的利润转移至控股大股东方。根据Wind数据统计，截至2010年止，共有173家上市公司在10年内未曾进行过一毛钱的现金分红，同一批企业却在同一期间再融资近400亿元。同时，即使不存在上述情况，我国企业10%的盈余公积计提要求也会限制企业获得股利分配的金额和时间。

在此背景下，按照被投资单位利润确定投资收益既会形成资产的虚增，也不符合资产的定义。

2.权益法核算会扭曲财务指标

与合并财务报告不同的是，当选择了应用权益法进行投资的会计处理时，被投资方的资产与负债不需要与投资方的账户合并。取而代之的是，投资方的资产负债表只报告一个投资账户的金额。同样，在损益表里也只报告一个投资收益账户的金额。不同的是，如果被投资方被合并的话，那么它的资产、负债、收入和费用全都要被合并在投资方的财务报表的主表当中。

在表外融资之外，更进一步的影响是对企业财务指标的影响。如果使用比例合并法将表外融资产生的额外负债还原后，主要财务指标都会产生较大变化。下面以A公司为例，说明核算方法不同对企业财务指标的影响。

可以看到在A公司的案例中，使用比例合并法的情况下，主要的偿债和盈利指标都比权益法下的明显恶化（还原）了。

可见对于那些想要主动“管理”其资产负债表的公司来说，权益法进行投资的会计处理就提供了一种有效的手段。结果是相对于企业合并，公司使用权益法将会报告一个金额较小的资产与负债，以及经过“优化”的财务指标体系。

3.无法准确核算相互持股情况

我国法律层面的规范文件对交叉持股问题处于空白状态。除中国证监会制定的《证券公司设立子公司试行规定》第10条规定“子公司不得直接或者间接持有其控股股东、受同一证券公司控股的其他子公司的股权或股份，或者以其他方式向其控股股东、受同一证券公司控股的其他子公司投资。”暂无其他法律法规禁止该行为，即除证券公司外我国企业交叉持股形式上不违反法律。

实务工作中相互持股的企业已经占了相当的比重。如果甲乙两家公司均拥有对方40%的股权，由于双方都采用权益法会计来核算对彼此的长期股权投资，甲公司把乙公司利润的40%归入其财务报表，而后又把它的合并利润总额的40%“退还”出去。乙也是如此，两家公司都需要对方的会计利润数据来核算公司的投资收益，从而陷入一个循环怪圈。显然，由于各持股方相互间赖以分配的损益基数互为因果、循环反复，交叉持股是权益法会计中面临的一个重要技术问题。虽然现在出现一些数学分配方法来解决这个问题，但是总的来说，实务当中还是有许多困难和争议。

4.CAS的短板

CAS虽然脱胎于IFRS，但在长期股权投资方面却较之IFRS有三点不同：

（1）IFRS采用完全权益法，要求核算股权投资差额，并在规定的年限中由投资收益来承担差额的摊销。而经过多年的反复（详见表2）CAS最终不对核算股权投资差额进行摊销。

（2）CAS中将企业合并分为了同一控制和非同一控制两种情况。为防止合并企业通过公允价值粉饰报表，CAS中单独规定同一控制按照账面价值入账；

（3）IFRS认为股权投资减值准备可以转回，但为防止企业调节利润，CAS却规定包括股权投资减值准备在内的大部分减值都不可转回；

以上三点差异是为了符合我国市场经济的实际情况对IFRS作出的相应调整，是结合中国实际对国际准则运用的修改。但却使得权益法核算的长期股权更加无法准确的体现投资价值。

（二）操作层面

1.区分标准的两难

控制、共同控制、重大影响和其他四类长期股权投资分别对应子公司、合营企业、联营企业和其他被投资单位。其中CAS中权益法核算的范围是共同控制及重大影响部分。

美国会计原则委员会（APB）第18号意见书中关于权益法的应用指南中规定：20%―50%的投票表决权代表的是重大影响而缺乏控制的能力，这也是会计和审计实务中选择权益法核算的常用标准。但事实上，一个公司对于另一公司在少于50%的权益时能否实施控制呢？很显然，如果一个公司对另一公司有控制能力，那么就会将其合并入财务报表。然而，实务中有许多对另外一个企业达到控制而可以拥有低于50%的表决权的方法。例如，公司之间通过协议可以限制一个企业在没有另一企业许可的情况下采取行动的能力。这种合同性质的控制往往可以在债务契约安排、长期的购销合同、董事会成员之间的协议等看到。其结果是，控制能力是通过许多契约安排来实施的。但是在对外进行财务报告时，如果投资所持的所有权等于或低于50%时，有实质控制能力的公司就可以从形式上否认“控制”权的存在。

同理，在19%-20%的持股区间存在着巨大的财务杠杆。管理层通过投资核算方式的选择操纵盈余的方式为：通过调节对被投资企业的投资比例，使之小于20%或大于20%这样就能规避或采用权益法核算对外投资。此外上市公司股权比较分散，尤其是银行股，以2013年第三季度浦东发展银行的情况为例：

可以看到排名第一的中国移动通信集团广东有限公司持股比例仅为20%，排名第二的上海国际集团有限公司仅为16.93%。难道中国移动通信集团广东有限公司对浦东发展银行仅有重大影响，而上海国际集团有限公司连重大影响都没有？

由于不同的核算方法对于长期投资的核算结果存在重大差异，企业有动因刻意的将自己的持股比例调节进入（或离开）20%-50%的权益法核算。无论是IFRS、IAS、美国财务会计准则委员会（FASB）还是我们的CAS对长期投资区分的非量化指标只有引导性的论述，没有一个清晰的、“放诸四海皆准”的准则指引。因此我们在实务中如果尝试不理会20%、50%的股权比例界限，只判断实质的重大影响力，往往会陷入一片混乱和争论之中。

因此，对于权益法核算范围的区分存在难以解决的两难境地。

2.核算方法复杂重复

CAS规定合营企业使用权益法核算，不得使用比例合并法（和IFRS11对IAS31的修正一致），但又规定在协商一致的前提下，一方股东可以对长期股权投资进行完全合并。CAS解释2的上述规定使得合营企业的核算方式变得更加复杂，如表4所述：

上述体系，较为繁杂，变数较多，不利于投资价值的有效核算。

3.权益法获得的数据缺乏相关性

如前所述，权益法核算所得的投资收益，是按照合营企业和联营企业的调节后的净利润所得。然而实务工作中银行等债权人、税务等行政部门以及其他报表使用者更加关注的投资所形成的现金流量。遗憾的是，这两者 无法等同。无论从金额还是时间来看，成本法确定的投资收益与投资现金流入匹配度更高。

从信用评估的角度考虑，包含权益法利润的盈余质量低于那些对收入的确认局限于股利的成本法收益。因为权益法确认了那些不代表未来现金流的收益。报表使用者直觉上会将收益和现金流等同，为达成该目标，债权人宁可使用成本法，通过调整财务报表以取消权益法的影响。

此外权益法产生的收益核算和税法存在冲突，前者秉承权责发生制，后者则是收付实现制。运用权益法核算，会大大增加会计工作人员会计核算（递延所得税）和纳税申报（调整）的工作强度。

4.不符合成本效率原则

采用权益法后，投资会计实务因此变得复杂而繁琐，不仅需要根据被投资方各式各样的权益变化进行具体分析和及时调整，而且涉及到很多复杂的问题。

实务中，以1至12月为财政年度的企业经审计的年报报表往往要在次年的2月份后才能完成。如果被投资的重大影响单位还有下属的控股投资还必须等其完成合并报表的审计。拿到上述经审计的报表后，还要根据CAS解释1的有关规定抵消内部的未实现利润，才能确定最后的投资收益。按时依照准则完成年报权益法核算会成为会计人员的重大挑战。

此外，CAS2还在权益法核算中加入“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。”的规定。姑且不论此举带来的额外工作量，其操作原理也有待商榷。因为，股权的公允价值判断基础是公司整体而非某一个别资产，所以实务中，除了房地产等资产，要辨明被投资单位个别资产（或一资产组合）的公允价值是比较困难的。会存在单一资产组公允价值对企业股权公允价值的变动的一致性矛盾。

权益法加大了会计核算的工作量，会计信息的清晰度和时效性也受到很大影响。

三、对股权投资核算的改进建议

（一）改进方案

要解决上述诸多问题，笔者认为有一个可行的方案，不再要求共同控制或重大影响的长期股权投资执行权益法，单体报表时执行成本法，在编制合并报表时采用比例合并法合并，详见表5。

（二）方案优势

改进方案较之CAS现行核算体系有以下优势：

1.脉络明确、条理清晰

按照改进方案，将单体报表层次的长期股权投资全部改为成本法，合并报表层次除无控制、无共同控制、无重大影响的公司外，全部进行合并，彻底将投资核算分为了两个体系即简化的母公司单体报表体系和全面的合并报表体系。

2.规避了由权益法核算带来的诸多问题

按照改进方案的两个体系可以规避由权益法核算的两方面问题。

（1）核算层面

改进方案中全面的合并报表体系可以避免权益法带来的核算层面问题，全面合并后的体系不会存在权益法的投资价值的核算结果不公允，也可避免表外融资和扭曲财务指标现象。

（2）操作层面

改进方案中简化的母公司单体报表体系可以避免权益法带来的操作层面问题。简化的母公司单体报表不用再纠结于权益法区分标准的两难境地，其核算数据对于投资性现金流、债权人和税法将更加相关明晰，成本法的简化核算也可以让财务人员现将母公司单体报表迅速完成。

3、如果CAS可以按照改进方案修正，那在股权投资方面，CAS和全面执行成本法的《小企业会计准则》就能够衔接起来，可以一定程度上弥合现在大小准则“脱节”严重的情况。

（三）方案劣势及其分析

改进方案当然也存在若干缺陷，例如：成本法本身对于投资价值的低估问题，比例合并法按比例合并联营合营企业的资产负债收入费用法律权属问题，无控制类投资不编制合并报表的企业的核算准确性问题。与上述问题相比，最严重的是该方案似乎违背了与国际趋同的趋势。2011年IFRS11替代了原来的IAS31，其中一条改变就是取消比例合并法。

针对上述问题，分析如下：

1.比例合并法是国际上历来普遍使用的投资合并方法，IFRS11取消其是为了和美国通用会计原则（USGAAP）取得一致。现在IFRS和USGAAP的拉锯战尚在进行当中，且仍将长期持续下去。IFRS本身的变更在不断进行当中，不排除出现反复的可能性。我国作为国际会计准则理事会（IASB）的重要组成部分，应该对符合我国实际的核算方法予以坚持，并向IASB提出改进建议。我国对IFRS的其余修正也是基于这个理念，而这也是另一种意义上的与国际趋同。

2.对于其他缺陷可大多可以解决或承受，例如：成本法的估值缺陷可以在完全合并体系中化解，比例合并法的法律权属问题可以按照所有权理论予以解释，无控制类投资不编制合并报表的企业的核算准确性问题由于该类企业在国民经济中的体量较小，应属于可承受的核算误差。

当然改进方案还很不成熟，是否完全可行，是否进一步的改进需要，是否存在更多的待解决问题，仍然依赖进一步的实证研究。

参考文献：

[1]杨阳.长期股权投资准则的国际比较.山西财经大学学报.2008.4.

[2]葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则――评我国新颁布的《企业会计准则――基本准则》.会计研究.2006（5）.

[3]周晓苏.权益法的理论内涵与实际运用.南开经济研究.1996.2.

[4]崔刚.长期股权投资权益法之我见.财会月刊.2005（25）.

[5]高晟星.国际财务报告准则第11号――合营安排.中国注册会计师.2012.5.

[6]《企业会计准则第2号》2006.财政部财会[2006]13号.

[7]《企业会计准则第20号》2006.财政部财会[2006]3号.

[8]《企业会计准则第22号》2006.财政部财会[2006]3号.

[9]《企业会计准则第33号》2006.财政部财会[2006]3号.

篇2

(一)胎儿的法律含义

何谓法律上的“胎儿”，我国法律并没有明确的规定。《辞海》中关于“胎儿”的界定主要从生理角度予以界定即“妊娠12周(也有人提出是8周)以后娩出的胎体。”但我国的司法实践以及学术界一致认为法律对于胎儿的界定不能完全采取生物学和医学的界定标准，更应注重胎儿的社会性即对胎儿利益的更全面的完善和保护。其一，“12周”这个标准无法从技术上予以准确界定。其二，如果受孕12周以下就不被认为是胎儿，那么显然不符合我国《继承法》第28条的有关规定:“遗产分割时，应保留胎儿的应继承的份额。”因此，法律上对胎儿的保护期间的规定，应从和卵子结合，即成功受孕的那一刻起。

(二)加强胎儿利益民法保护的必要性

随着社会的不断发展和我国法制进程的日益推进，对胎儿利益的民法保护不仅体现在对人性的需求方面，更是加强我国法制建设进程的一种表现。此外，由于司法实践中出现的胎儿利益由于无法可依而得不到合理保护的现象，使得加强胎儿利益的民法保护问题显得尤为重要。关于胎儿利益的民法保护问题，在司法实践中屡有出现，1992年，四川新津县发生关于胎儿因抚养关系产生赔偿请求权的案例。本世纪初的江苏无锡孕妇被撞导致早产案、江苏南通“小石头”索赔案、天津高院的“脑瘫婴儿案”以及成都市成华区“交通事故导致胎儿索赔案”等等。这些案例的出现都在一定程度上表明了我国加强胎儿利益民法保护的必要性和紧迫性。

二、胎儿利益民法保护的法理依据

(一)生命法益保护说

生命法益保护说是德国学者所创。依该学说学者观念，法益为民法所保护的利益。胎儿其实并不具有法律认可的主体地位，胎儿在母体中只是法律所保护的一种特殊权利即法益。生命权益保护说以法益作为胎儿民法权益保护的基点，巧妙避开了将权利能力作为请求权的依据。然而，其把对胎儿利益的法律保护，认为是“自然”与“创造”，不仅缺乏严谨性也缺乏实体法的依据。显然，该学说还具有弊端。

(二)权利能力说

权利能力说立足于传统的民事权利能力理论，其认为是否承认胎儿具有权利能力是决定胎儿利益是否应受到法律保护的根本因素。在我国台湾地区，由于“胎儿以将来非死产者为限，关于其个人利益之保护，视为既已出生”其在“民法典”中予以明文规定。由此，台湾学者一致认为，对胎儿利益法律保护的依据是胎儿具有一定的权利能力。但至于胎儿的权利能力的性质如何，理论上有两种学说:一是为法定的解除条件说(当然享有说)，这种学说是我国台湾地区的通说，即认为胎儿在出生前就当然取得了权利能力，如果将来为死产时，则溯及地丧失权利能力。二是法定的停止条件说(溯及享有说)，该学说认为胎儿于出生前并未当然取得权利能力，直到其完全出生时，才溯及地取得相应的权利能力。此种学说是日本民法的通说。笔者赞同权利能力说中的法定的停止条件说，一方面，权利能力说符合了传统立法的习惯和心理，从而保持了法律内部的一致性;另一方面，因为胎儿利益的保护是对将来的人的一种保护，所以理应规定胎儿在活体出生后再溯及到其所拥有的权利，并不需要规定胎儿在出生前就取得了相应的权利能力。由此可见，法定停止条件说比法定解除说更具有合理性，更有利于胎儿权益的保护。

(三)人身权延伸保护说

“人身权延伸保护说”是杨立新教授所提出的，即法律在依法保护民事主体人身权的同时，对于其在诞生前或死亡后的人身法益，给予延伸的民法保护。其认为:民事主体在诞生前和消灭后，都存在着与人身利益相联系的先期人身利益以及延续的人身利益，这两者同人身权利相互连接，共同构成了民事主体完整的人身利益。人身权延伸保护说，虽然该学说大胆的突破了权利能力制度，但其仍然没能说明胎儿权益应该予以保护的根本原因所在。

三、完善我国胎儿利益民法保护的立法

(一)确定民法保护的胎儿利益的范围

1．生命权

人的生命是人的最高利益，天然的具有至高无上的人格价值。从生物学意义上来说，胎儿具有生命利益是无可质疑的，但对于胎儿在法律上是否具有生命权则观点不一，很多学者普遍认为如果赋予了胎儿生命权则与现行的计划生育政策相违背。笔者则认为，作为未来的“人”，胎儿理应具有生命权，这一观点同计划生育和堕胎无罪并不相悖，因为胎儿只有出生时为活体才是其具有民事权利的基础和前提，无论何种原因造成胎儿出生前死亡，其都不具有生命权。因而法律应该赋予胎儿生命权这项基本的人格权，从而更好地保护其利益不受侵害。

2．继承权

物质财富是人类生存的基础，对胎儿继承权的保护可为日后胎儿的健康成长提供有力的物质保障，因而被世界各国所普遍予以接受。我国继承法的第28条虽然没有明确承认胎儿的继承权但无疑在一定程度上保留了胎儿的继承权，不过其前提为胎儿出生后为活体，否则其当然失去了继承资格。

3．损害赔偿请求权

胎儿的损害赔偿请求权一般是由侵权行为引起，对胎儿的侵权行为发生于受孕后到胎儿出生这段时间之间，所以其具有不同于其他侵权行为的特殊性:第一，侵权行为具有间接性;第二，侵权行为发生的时间具有特殊性;第三，损害事实认定具有时间性。笔者认为，只要侵权行为影响到胎儿的健康利益，相关权利人就可以追究侵权人的相关责任，根据前面所提到的保护主义法定停止条件说的规定，胎儿的损害赔偿请求权在胎儿出生为活体后方可行使。

(二)我国胎儿利益民法保护的立法建议

目前，我国关于胎儿利益的法律保护方面几乎处于空白阶段，民法上采取对此绝对主义的观点极为不利胎儿利益的保护。针对这种现状，笔者认为应从以下几个方面对胎儿利益加以民法保护:第一，在民法总则中规定，当胎儿出生为活体时，其自受孕时即具有民事主体的资格，享有民事权利能力，若胎儿出生为死体时，则视其利益自始不存在。第二，在人格权保护方面，赋予胎儿人格权，包括生命权及健康权等。胎儿的健康权等人格权受到侵害时，如果胎儿出生时为活体，则胎儿可以以自己的名义请求侵权承担损害赔偿责任，若其出生为死体，则视为对其母亲人格权的侵害。第三，对于胎儿的继承权予以承认，修改《继承法》第28条的规定，遗产分割时，应当保留胎儿的继承份额。如果出生为死体，则继承份额由胎儿的法定继承人继承。

四、结语

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关键词：民事权利能力 总括保护主义 法定解除条件说

权利能力制度肇始于罗马法中的人格制度，但是人格是指法律上做人的资格,是自然法上的概念；“权利能力”是指享有权利和承担义务的地位,是实在法上的概念。豍人格侧重表示的是条件,而权利能力侧重表示的是一种结果。豎民事权利能力是指民事主体依法享有民事权利和承担民事义务的资格。在传统的民事权利能力制度中，自然人的民事权利能力始于出生，而胎儿是一种处于母体受胎之后，自然人出生之前的生物体状态。豏胎儿尚未出生，没有独立地人格，因此也无法以自己的名义来享受权利。但是在司法实践中，因对胎儿的侵权行为导致胎儿出生缺陷，或是因侵权导致胎儿的抚养人死亡或者丧失劳动能力，都会对胎儿出生之后的自然人造成严重的影响。但是在立法上往往缺少对胎儿权益的保护。

一、胎儿的概念

何谓胎儿？根据医学辞典解释,受孕12周(也有的认为是8周)开始,四肢明显可见,手足已经分化,才是胎儿。豐而在此之前则是受精卵和胚胎期,而不是胎儿。若依此定义，那么在12周之前的生命体权益无法得到保护。因此，为了避免保护上出现盲区，法律上的胎儿与医学上的胎儿定义有一定的区别。我国台湾法学家关于胎儿的观点“胎儿者,乃母体内之儿也。即自受胎时此起,至出生完成之时止,谓之胎儿”。也有学者观点为胎儿是指自受胎时起，至出生完成前，在母体内尚未出生的生命体。豑在美国的侵权法上，曾经认为“一个未出生的胎儿不能与他母亲分离，而作为一个独立的人存在。因此，他不会因为不法行为中获得赔偿。”豒但是随着社会的不断发展，美国侵权法也开始逐渐重新认识胚胎的法律地位。1946年美国哥伦比亚特区法院于bonbrestv． kotz一案中最早承认了自然人得就其在胎儿期间所收损害行使损害赔偿请求权。豓自然人民事权利能力始于出生，胎儿尚未出生，不具有权利能力。但是任何人都是经过胎儿期间才可能成为一个民事主体，对于胎儿，“只因其出生时间的纯粹偶然性而否定其权利是不公平的”。豔在自然人出生之前，也客观地存在某些人身利益，对这些人身利益有予以保护的必要。豖并且胎儿期间，“不仅未来的利益要保护，某些现实的利益也需要保护。”豗

二、对胎儿侵权的行为分析

1．对胎儿的直接侵权。即在出生前因不当行为导致胎儿的出生缺陷。如某甲在生产其子某乙时难产，某医院用产钳牵拉助产，在手术中出现困难，导致七分钟后胎儿才分娩出来，并造成新生儿头部严重产伤。后又发现某乙患有继发性脑积水，法医学鉴定为出生时产程时间过长及产伤造成，某乙父母以某乙的名义将该医院诉至法院，要求医院对其在助产过程中损害原告的行为承担责任，并给予经济赔偿。若胎儿出生后为活体但是带有缺陷，这种直接侵权行为将给出生后的自然人造成极大的痛苦。若是按照我国目前的立法，胎儿不能就该种侵害行为提起诉讼，只能由母亲对侵权人对其的行为要求赔偿。这样的规定极为不合理，造成对胎儿权益保护的不周延。但是就此种侵权行为的侵权主体也有较大的争议：

（1）父母之外的第三人造成的侵权。这种侵权行为最为普遍，如上例中的医院医护人员。对于该类人的侵权主体资格并无争议。

（2）胎儿父亲的侵权主体资格。对于胎儿的父亲能否成为侵权的主体，理论上存在较大的争议。一说认为父亲不能够成为对胎儿的侵权主体，如英美法系出现了对出生后的孩子赋予向父亲请求赔偿的判例豘。胎儿的生命为父亲赋予，胎儿出生后也由父母抚养，给予胎儿对父亲的赔偿权似乎无现实意义。一说认为父亲可以成为胎儿的侵权责任人。虽然大多数胎儿出生后由父亲抚养，但是也存在父亲抛弃胎儿或是拒绝抚养的情况，在此种情形下，胎儿对父亲的损害赔偿请求权就变得至关重要。笔者认为父亲可以成为对待胎儿侵权的主体。首先，胎儿出生后无论父亲是否尽到抚养义务，出生后的胎儿和父亲都是两个独立的民事主体，不能够剥夺胎儿的这种权利；其次，如果不能够对父亲行使损害赔偿请求权，也将不利于胎儿的保护。父亲可能会在怀孕期间不注意对胎儿的保护。而若父亲可以成为侵权主体，那么这种赔偿请求权可以成为遏制家庭暴力等的一种有效手段。

（3）母亲可否成为侵权主体。对于母亲的侵权主体地位，是理论中争议最大的问题。一般意义而言，伤害胎儿必定会对母体造成不好的影响，大部分的母亲不会刻意侵犯胎儿权益。因此，确立母亲的侵权责任人地位并无意义。但

是在母亲选择堕胎时，母亲的生育权和胎儿的生命权就产生了极大地冲突。笔者认为，不应该确立母亲的侵权主体地位。首先，在现实生活中，确立母亲的侵权主体地位并无太大意义；第二，母亲有生育选择权，如若因胎儿的生命权而剥夺母亲的生育选择权，即是为了保护一种不确定的权益而伤害一种既存的权益，这是不可取的。

（4）父母在胎儿出生前，因为故意或过失对胎儿造成侵权的。比如由于父母患有遗传病，因为生育而传染给婴儿的。笔者认为这种情况下，父母不应该成为侵权的主体。从法律逻辑而言，父母应当承担对胎儿所受损害的过失赔偿责任，然而从自然感情和亲自关系角度而言，做如此规定又不合情理。如果法律要求父母就胎儿利益保护负担过重的义务，势必导致对父母行动自由不适当的限制。豙

2．对胎儿抚养人的侵权。此种侵权行为是指在母亲怀孕期间，因侵权人的行为导致胎儿的父亲或其他抚养人死亡或者丧失劳动能力，导致胎儿出生后在经济上和精神上缺少抚养人的抚养。

三、胎儿的权益保护形式

对于胎儿权益保护的形式，罗马法对胎儿利益保护的原则为：胎儿从现实角度上讲不是人，由于它仍然是一个潜在的（infieri）人，人们为它保存并维护自出生之日起即归其所有的那些权利，而且为对其有利，权利能力从受孕之时而不是从出生之时计算。正如保罗所说：“当涉及胎儿利益时，母体中的胎儿像活人一样被看待，尽管在他出生以前这对他毫无裨益。”豛亦即在罗马法上，当涉及胎儿利益保护时，胎儿被视为自母体受孕时具有权利能力。豜而近代民法上，世界各国对胎儿利益保护的立法例主要有以下几种：

1．总括的保护主义（概括保护主义）。即凡涉及胎儿利益之保护时，视为其已经出生。如《瑞士民法典》第31条第2款规定：“子女，只要其出生时尚生存，出生前即具有权利能力。”我国台湾地区民法典第7条规定：“胎儿以将来非死产者为限，关于其个人利益之保护，视为既已出生。”

2．个别的保护主义（列举保护主义）。即胎儿原则上无权利能力，但于若干例外情形视为其具有权利能力。法国、德国、日本均采用此种立法例。如《法国民法典》第906条规定：“仅需在生前赠与之时已经受孕的胎儿，即有能力接受赠与。在立遗嘱人死亡时已经受孕的胎儿，有按照遗嘱接受遗产的能力。但是，仅在胎儿出生时生存者，赠与或遗嘱始产生效力。”第1923条在继承制度中规定：“在继承开始时尚未出生，但已怀孕的胎儿，视为在继承开始前出生。”《日本民法典》第721条规定：“胎儿，就损害赔偿请求权，视为已出生。”第886条规定：“胎儿就继承视为已出生；前款规定，不适用于胎儿以死体出生的情形。”

    

3．绝对主义。即绝对贯彻胎儿不具有民事权利能力的原则。按照该立法模式，胎儿不具有权利能力，不得为民事权利主体。一般认为，1964年《苏俄民法典》和我国《民法通则》采用此种立法模式。

绝对主义立法完全否认胎儿的权利能力，使胎儿的权利保护处于完全空白的状态，导致多数侵犯胎儿权利的案件无法可依，最不可取。

个别保护主义给予胎儿权利一定的保护，最大的优点是保护范围清晰明确，在遇到案件时可以严格地按照法律来办理。然而随着社会生活的变化，社会关系日新月异，法律仅仅依靠列举的方式，往往会导致法律滞后性凸显。在遇到新的情况时，胎儿的某些特殊利益仍然无法得到有效的保护，这也有悖于对胎儿权利保护予以立法的初衷。

相比较而言，总括保护主义对胎儿权益保护最为完善。概括保护主义在胎儿活着出生的前提下，认为胎儿阶段涉及其利益时，均视为已出生。这就使胎儿的权益受到了全面的保护，避免了权益保护真空状态。

而何谓“出生”，即何时对胎儿的权益保护结束，开始采用一般自然人的保护方法。对于该问题，也存在多种理论。在罗马法上，规定的出生条件包括：（1）胎儿与母体完全分离：“但所谓分离，并不以脐带是否切断为标准”。豝（2）需为活产；（3）须有生存能力，指婴儿脱离母体后能够继续生存下去的能力；（4）须有一般的人形。而近现代关于出生的标准主要有一部露出说、全部露出说、阵痛说、初啼说、独立呼吸说等：

1．独立呼吸说是指胎儿全部脱离母体，且在分离之际有呼吸行为，为完成出生。胎儿是否继续生存，在所非问。此说为罗马法采取的标准；目前德国法学界也多主张独立呼吸说，英国布罗德里克委员会提出应采用独立呼吸说；豞

2．一部露出说是指胎儿一部分脱离母胎即为完成出生。这一学说是日本刑法实务上所确立的标准，但在民法实务上并非通行标准；豟

3．全部露出说是指胎儿全部脱离母体之时，为完成出生。德国学者梅迪库斯特持此说，并且此说为日本民法界通说；豠

4．阵痛说认为孕妇开始阵痛，为完成出

生；

5．初啼说认为胎儿降生后，需能发声才是完成出生。

而史尚宽认为出生的条件有二：（1）胎儿需由母体完全脱离，而一部分露出者，不得谓之出生，反之其身体既已脱出，则脐带虽尚与母体联络，不妨谓之出生。（2）胎儿由母体脱离后，有活存之必要。苟已死于胎内或出生前已死亡者，无法律之人格。然出生后无须长时间之生活，即一瞬间之活存为已足。即全部露出时须有呼吸能力。豣目前通说大致采用了该观点，即胎儿完全脱离母体并开始独立呼吸的时间为出生时间。因此胎儿全部露出并能够独立呼吸，即成为一个自然人，享有权利能力，即使在呼吸后立即死亡，也作为自然人曾经存在。

四、胎儿的权利能力性质

关于胎儿权利能力的性质，亦即胎儿的法律地位，现有的立法例主要有两种：第一种，承认胎儿的民事主体地位，即胎儿具有民事权利能力。根据这种立法例，胎儿享有民事权利能力，因此具有生命权，那么目前的堕胎行为的合法性就有疑问。若胎儿是一个独立的生命，那么堕胎无异于故意杀人，而这显然不符合当前大多数国家的立法。目前大多数国家承认妇女有堕胎的权利，但是可能会附加一些条件。如法国《韦伊法》允许堕胎，但前提是在受孕后三个月内进行。美国在判例roevswade一案后，孕妇个人可以选择是否堕胎。豤即使有的国家禁止堕胎，却极少有国家将堕胎作为故意杀人来处理。就中国目前的情况来看，“一旦赋予胎儿以权利能力，则流产无异于杀人，将对妇女保护和中国社会发展极大不利”。豥胎儿是生命形成的一个过程，但因此即认为胎儿具有权利能力，享有生命权，虽然可以使胎儿权益保护十分周延，但是将动摇传统的民事权利能力制度，并在立法上带来许多困境。第二种是主流的观点，即自然人民事权利能力始于出生，胎儿尚未出生，仍然是属于母体的一部分，因此胎儿不具有权利能力。但是基于胎儿的特殊性，即胎儿在大多数情况下能够顺利发育，最终形成自然人。因此在胎儿孕育过程中其权利必须得到保护。所以该说认为在一定的条件下（能够活着出生），胎儿可以享有权利能力。由于该说对胎儿权利能力的取得附有条件，即活产。而堕胎等行为导致胎儿无法活产，因此被堕胎的胎儿并不享有权利能力，从而避免了对堕胎合法性的争议。但是关于所附条件的性质，也存在不同的学说：

1．法定停止条件说或人格溯及说。该说认为在怀胎期间胎儿并没有权利能力，当胎儿系活产时再追溯到问题发生的时间（继承开始时或是侵权行为发生时）。豦即胎儿的权利能力的取得附有停止条件——活着出生。该说实际上在承认保护胎儿利益时，并不承认在胎儿涉及利益的当时具有权利能力，只有在胎儿活着出生时，才能够取得。此种学说，为日本判例所采用。基于该学说，在问题发生当时，该权利主体并不存在，胎儿的赔偿请求权只有在其活着出生时才能取得。但是在问题发生当时，导致了权利主体的“虚位”，从而在问题发生当时无法确认人，胎儿权益保护人不确定。如在继承、受遗赠的情形，当法律关系开始时，胎儿利益由谁保护不明；在赠与（生前赠与）时，无法判定法律关系是否成立；而在胎儿遭受损害时，不能立即行使请求权，有可能使索赔最佳时间丧失豧。

2．法定解除条件说或限制人格说。该学说认为，即使在怀孕期间，胎儿也被视为具有与出生的人同样的法律地位，具有权利能力。如果以后胎儿为死产时，其已经取得的权利能力才被溯及地取消。亦即胎儿的权利能力之取得附有解除条件。此说为我国台湾地区民法所采用，台湾地区民法典第7条规定：“胎儿以将来非死产者为限，关于其个人利益之保护，视为既已出生。”基于该种学说，当发生涉及胎儿利益之事项时，胎儿视为既已出生，取得权利能力，但由于胎儿的特殊性，其无法行使权利，因此可以将其父母确定为其法定人，从而能够及时地行使自己的权利，避免了权利主体虚位的问题。如若发生了对胎儿健康权的侵害，若侵害结果和因果联系能够即时确定，则可由父母行使侵权损害赔偿权。若之后胎儿为死产时，解除条件生效，胎儿不具有权利能力，该赔偿可依不当得利返还或是对其不生侵权行为，只是母亲的身体健康遭到损害，母亲可作为受害人请求赔偿豨。因此，法定解除条件说对胎儿利益的保护更为有利。例如《德国民法典》第1912条规定为胎儿将来的利益，特设管理人，其于出生时在亲权以下者，由父母为其管理；我国台湾地区民法典第1166条第2项规定：“遗产之分割，以其母为人。”发生涉及胎儿利益之事项时，胎儿视为已出生，即承认胎儿在怀孕期间有权利能力，以胎儿的父母为其法定人，显然在制度上更加有效地保护了胎儿利益。

五、我国胎儿权益保护现状及出路

我国《民法通则》第9条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务。”而《中华人民共和国继承法》第28条规定：“遗产分割时，应当保留胎儿的继承份额，胎

儿出生时是死体的，保留的份额按照法定继承办理。”这一法条是我国目前立法上唯一对胎儿权益的保护。然而这也并非德、日等国的个别保护主义。个别保护主义是承认在某些特殊方面胎儿具有权利能力，而我国只是在继承时保留胎儿份额，并没有承认胎儿在该问题上有权利能力，且并没有细致的规定来保证特留份能够得到有效实现。比如侵害胎儿特留份额时保护请求权由谁行使法律规定并不明确：胎儿尚未出生，无法行使权利。且因胎儿不具有权利能力，不是权利主体，因此也无法确定人。而母亲也并非特留份的主体，由母亲行使请求权也没有法律和理论的基础。所以我国在胎儿利益保护上是绝对主义。除了特留份的规定外，法律在其他方面的权利保护处于空白状态。若胎儿受侵权损害、胎儿的抚养人因侵权去世或者失去劳动能力从而失去抚养能力等情况，胎儿将处于无法要求法律保护的状态。绝对主义在胎儿利益保护上完全真空，在胎儿健康权受到侵害时、继承权被侵害时都找不到相应的法律加以维护，因此对胎儿权利极为不利，亟需改变。我国目前的绝对主义造成了实践中许多案例无法律依据，胎儿权益得不到有效保护，人为地造成了情与法之间的冲突。“观之德、日等国，学者尚且以个别保护主义对胎儿保护不力，主张改变立法主义，采总括的保护主义。可见我国《民法通则》所采绝对主义不合时宜，乃毋庸置疑。因此，建议制定民法典时采总括保护主义，以强化对胎儿保护，顺乎人情及民法至进步潮流。”豩

因此，笔者认为，要周延地保护胎儿的权益，应该采用概括保护主义，涉及胎儿利益时，视为其已出生。同时，在胎儿权利能力的性质上，采用法定解除条件说，若胎儿非死产，则怀孕期间胎儿视为已出生，就胎儿所受不法侵害的损害赔偿或者其父亲被害致死的损害赔偿，均得由胎儿的法定人代为行使。

注释：

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豞豟豠龙卫球．民法总论．中国法制出版社．2002年版．第197页，第198页．

豣史尚宽．民法总论．中国政法大学出版社．2000年版．第88页．

豤徐国栋．民法哲学．中国政法大学出版社．2009年版．第189页．

豥刘心稳．中国民法学研究评述．中国政法大学出版社．第91-92页．

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关键词 长期股权投资 权益法 顺流交易 逆流交易

一、长期股权投资权益法定义及适用范围

（一）权益法的含义

权益法，指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。

（二）权益法适用范围

根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

二、长期股权投资权益法的核算

（一）长期股权投资采用权益法核算的一般程序

1、初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时投资成本增加长期股权投资账面价值；同时，对于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当作为“营业外支出”计入当期损益，并且调整入账的长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，两者差额不要求对长期股权投资进行调整。

2、投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。具体分别以下情况处理：一是投资企业按应享有或应分担的部分确认的当期投资收益，仅限于投资企业在被投资单位接受投资后产生的净损益，投资前被投资单位实现净损益不包括在内。二是投资企业按所持有表决权资本比例计算确认被投资单位实现的净利润时，不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润。如按照我国有关法律、法规规定，某些企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利，投资企业不能享有。三是投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的情况除外。

3、按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

4、投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

（二）权益法下未实现内部交易损益的调整

在确认投资收益时，要考虑公允价值的调整，还要将投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。未实现内部交易损益的抵消既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易，资产从投资企业流向被投资企业；逆流交易，则是相反。期末，如果内部交易的资产未能向第三方销售或转让，则该内部交易损益实质并未实现，应当予以抵消。

三、权益法的缺点及改进建议

（一）权益法核算存在的问题

1、关于商誉的会计处理。

在非同一控制下母公司编制合并财务报表时所做的母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录中明确了长期股权投资成本大于被投资方所有者权益总额的作为商誉确认，反之作为营业外收入。该笔抵消分录实质上就是在编制合并财务报表时将母公司长期股权投资由原来的成本法转换成权益法时对初始投资成本的调整。很明显，在编制个别财务报表时长期股权投资采用的权益法对商誉不作任何反映，而在编制合并财务报表时长期股权投资采用的权益法却确认了商誉，两者同是权益法，处理方法却不一致，可能会误导信息提供者和使用者。

2、虚构利润的可能。

权益法核算存在虚增利润的可能。如果被投资公司虚构利润，那么采用权益法就可能导致投资公司在不知情的情况下连带地虚增收益；如果投资双方存在关联关系的话，也存在虚构利润的可能空间。如关联交易产生的明知不可实现的利润，但只要不合并，就可不抵消收益。但这只是说，权益法与成本法一样，无法规避这样的利润操纵，而不是权益法所特有的缺陷。因为，只有愿意，即使形式上完全没有股权投资关联的企业间，也可以进行如此的操纵。

3、给会计实务工作带来不必要的麻烦。

崔刚认为采用权益法对长期股权投资进行核算引发了一系列的会计难题，并给会计实务工作带来了不必要的麻烦。首先在权益法下，长期股权投资按照被投资方所有者权益的变化而不断做出调整，致使其账面价值既不能反映原始投资成本，也不能准确反映股权投资的公允价值。其次不利于对投资效果进行分析，利用权益法得到的会计信息，无论是投资本金还是投资收益指标，都无法与投资所形成的现金流量等同起来，而这恰恰是进行投资财务分析所需要的。而且也不符合成本效益原则，采用权益法会计核算的工作量大，会计信息的清晰度也受到很大影响，其结果却并不具有相关性和经济价值。还有一点，它忽略了“投资双方是两个相互独立的法律主体”这样一个事实。

4、核算和报告的时间上的缺陷。

投资方如采用权益法核算，则其会计核算和报告必须等到所有被投资企业的会计报表全报出后，才能核算出投资方最终的净收益。特别是如存在上述交叉持股或多层次持股的情况，那么，在各自的报告时间容易陷入循环难题。

（二）权益法核算改进建议

1、增设“长期股权投资――商誉”和“营业外收入――投资受赠利得”明细科目

为了与企业合并准则中对于商誉的会计处理保持一致，长期股权投资采用权益法时，对于初始投资成本大于应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额的部分不单独作商誉确认，但应该对初始投资成本进行调整，并记入“长期股权投资――商誉”明细科目，同时期末在会计报表附注中进行披露。这样长期股权投资采用权益法核算时就可以通过“长期股权投资――成本、商誉、损益调整、其他权益变动”四个明细科目来全面地反映投资方与被投资方作为一个整体的特殊关系，而且与准则中就初始投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额时确认营业外收入的做法保持一致。同时通过设置“营业外收入――投资受赠利得”明细科目反映投资方在交易中所获得的投资优惠。

2、对权益法和成本法之间的转换采用更为严格的标准。

因为长期股权投资核算权益法下存在虚构利润的可能性，并且会给实务工作带来不必要的麻烦。因此，这就给企业管理者调节企业的利润留下了管理空间。企业可以采用对长期股权投资核算方法的改变来调节企业的利润，增大企业的总资产和所有者权益。因此，对于权益法核算的选择标准，还应该从投资方的重要性考虑，即不仅应该考虑对被投资企业的影响程度，同时还要结合投资公司对被投资企业以前年度所采取的核算方法。对于那些以前年度采用权益法核算的被投资企业，在本年度股权比例发生较小变动或者基本没有变动的情形，不得以管理者持有目的的转变或者其他方面的原因而改变对同一投资企业的核算方法。另外，我们还可以参考股权投资占投资方的净资产和净利润的比重来进行考虑，对于相对重要的股权投资，应该采用权益法核算，提高会计信息的质量。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]中国注册会计师协会[J].会计.北京：中国财政经济出版社，2011.

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①母公司各期期末按应享有或应分担的子公司当年实现的净利润（或亏损）份额，调整投资的帐面价值，并确认为投资损益；

②母公司收到或有权收到子公司宣告分配的利润或现金股利时，相应减少投资的帐面价值；

③投资发生时，投资成本与子公司所有者权益帐面价值中母公司应享有份额的差额（我国投资准则中称为股权投资差额），母公司应在一定的期限内进行摊销；

④母公司与子公司之间发生的内部交易的未实现损益应按投资比例加以抵销，相互间所发生的债券赎回业务的推定损益应予确认。一般而言，只按上述①②进行会计处理称为简单权益法，而对上述四个方面的内容都加以处理则称为复杂权益法，亦称完全权益法。我国投资准则对权益法的要求是进行上述第①②③项核算，对第四项不予考虑。要明确权益法究竟应包括哪些核算内容，必须对权益法所反映的会计主体有明确的界定。

一、权益法所反映的会计主体的再认识

一个独立个体一般就是一个会计主体，但在特定情况下，为强调实质，会计主体也可超出法律主体的范围。当投资对被投资单位的经营方针、财务决策、利润分配政策等施加重大，形成母公司与子公司（附属公司）的经济关系时，母公司经济活动实际上已超过自身的法律主体范围，子公司的经济活动则属于母公司的一项重要组成部分。权益法下，会计主体反映的就是这一经济主体的概念，而非法律主体，母公司投资收益的核算将其在子公司所有者权益中享有的份额所产生的收益机为同一会计主体的内容。

二、长期股权投资差额的摊销

母公司以货币或其他资产对外投资，取得子公司一定份额的股权，投资成本与所获得的子公司相应股份的净资产帐面价值存在一定差额。该差额的摊销与否对投资企业的投资收益和净利润产生影响。权益法下，母公司强调的会计主体包括子公司中应享有的份额，长期投资以获得时的公允价值入账，该项经济资源所产生的投资收益也必须与投资成本相匹配。而子公司各期所确认的收益是按原有成本的摊销出来的收益，母公司如果以该收益为基础按持股比例计算出投资收益，显然与其投资成本不配比，歪曲了投资收益的真实价值。因此，为正确计量母公司各期的投资收益，必须将股权投资差额分期摊销。投资准则规定，合同规定了投资期限的，按合同规定的投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，投资成本超过应享有子公司所有者权益份额的差额，一般按不超过十年的期限摊销，投资成本低于应享有子公司所有者权益份额的差额，一般按不低于十年的期限摊销。可见，由于股权投资差额的借项在未来期间形成利润的抵减因素，摊销期限规定最高值，投资收益的抵减在较短时间内完成；而股权投资差额贷项在未来期间形成收益，摊销期限规定最低值，投资收益的增加在校长时间内完成，这也是谨慎性原则在我国具体会计准则中的表现。

三、内部交易未实现损益的抵销及债券赎回业务推定损益的确认

在权益法下，子公司所有者权益中母公司部分为母公司的一个内部经济实体，子公司的其他股东权益部分则为母公司的一个外部经济实体，母子公司之间发生的业务往来按投资比例视为与两个经济实体进行交易，第一个实体为母公司的一个内部单位，各期所有未实现的损益均应全部抵销；第二个实体为独立的外部经济单位，也就不存在任何抵销事项。对债券赎回引起的推定损益确认，道理同样如此。

长期投资的内部交易的抵销，与合并报表编制的抵销有相似之处，但它只涉及有关未实现损益的抵销及债券赎回业务的推定损益的确认，而与相互间债权债务的抵销无关。

l．母子公司之间存货购销业务来实现损益的抵销。在母子公司相互销售存货的情况下，存货来最终出售给第三方之前，销售业务中所确认的收益实际上含有一部分未实现损益，期未核算时必须对投资收益与长期投资帐户加以抵销。举例如下：

例1：母公司对子公司的投资比例为50％，某一会计期间，母公司向子公司销售存货，销售收入为1200元。销售成本为1000元。该批存货子公司当期对外销售一半，获得销售收入750元，期末存货帐户中该批在货的成本为600）元。这笔业务中，母公司因存货铝售确认的销售利润为200元（1200－1000），子公司当期确认收益150元（750－600），母公司享有的投资收益为75元（150×50％），简单权益法下母公司由于该笔业务实现净利润275元（200＋75）。实际上，母公司当期确认的销售利润200元中，由于该批存货在子公司中并未完全对外销售，不能满足销售收入确认的实现原则，因此在复杂权益法下，必须对该部分未实现的损益加以抵销。该笔业务全部未实现的收益为100元，母公司投资比例为50％，因此应抵销的投资收益应为50元，会计分录为：借：投资收益50元；贷：长期投资50元。下一会计期间，如果该笔存货已对外销售，则母公司应补计上期未确认的销售收益，会计分录为：借：长期投资刘元；贷：投资收益50元。

2.内部计提坏帐费用的抵销。期末一般按一定的百分比对应收帐款余额计提坏帐准备，对于母子公司之间的应收应付款业务，该部分计提的坏帐难备，在权益法下并非母公司真正的费用支出，各期期末应对该计提的坏帐费用按投资比例加以抵销。举例如下：

例2：母公司对子公司的投资比例为50％，某期间母子公司发生的应收应付帐款中，期末母公司的内部应收帐款余额为1000元，按5％的比例提取坏帐准备50元，则期末应抵销的投资收益为万元 （5×50％），分录为：借：长期投资万元；贷：投资收益25元。

3．长期资产内部交易未实现损益的抵销。长期资产的内部交易分为固定资产与无形资产的内部交易，在购买方未将长期资产摊销完毕或作为存货出售给第三方之前，销售方确认的损益中所包含的未实现损益部分应按投资比例进行批销。举例如下：

例3：母公司某年年初向子公司出售一项固定资产，成本为1000元，收入为1200元，固定资产估计使用寿命为10年，母公司占干公司的投资比例为25％。该笔业务中，固定资产转让时母公司确认收益200元，在复杂权益法的会计主体观下，该项收益的25％份额（50元）实际上为母公司自身的内部交易所产生，必须随子公司各期计提的折旧费比例而分期确定，如果子公司采取直线折旧法，则母公司各期确认的收益为5元。销售当期，母公司确认的200元收益中，75％份额已经实现，而25％份额为未实现的部分。会计分录为：借：投资收益50元；贷：长期投资50元。同时第一期期未确认已实现的收益部分，会计分录为：借：长期投资5元；贷：投资收益5元。在固定资产的折旧年限内，以后各期分别确认5元的投资收益。

4．债券业务推定损益的确认。复杂权益法下，母公司（或子公司）从市场上购买子公司（或母公司）发行在外的债券时产生的推定债券赎回损益应按投资比例加以确认。举例如下：

例4：母公司向外发行债券，债券票面价值为100元，某期期初，该债券每一单位的折价余额为5元，子公司以110元的价格从市场上购买一个单位的母公司债券。债券的票面利率为10％，剩余发行时间为5年，母公司对子公司的投资比例为50％。对母公司股东来说，该笔债券赎回业务实际是发生了7．5元［l10－100＋ 5） x 50％〕的赎回损失。由于母公司当期确认财务费用为11元（10元应付利息加1元折价摊销），于公司当期确认债券投资收益为百元（10元应收利息减2元债券投资摊销），两者相抵后余额的50％为1．5元，因此，在复杂权益法下，母公司期末应补记确认的投资损失为6元（7．5－1．5），也即期末母公司应付债券的帐面价值96元与子公司债券投资帐面价值108元差额的50％，会计分录为：借：投资收益6元；贷：长期投资6元。在债券赎回的后续期间，母公司各期确认利息费用11元，子公司各期确认债券投资收益8元，两者差额的50％是由于母子公司的计价不同而产生的，实际上在债券赎回期间母公司已经确认为赎回损益，因此在后续期间该差额必须加以抵销。会计分录为：借：长期投资1．5元；贷：投资收益1．5元。

以上论述清楚地表明，在企业业务范围不断扩大，组织形式日益复杂的环境下，复杂权益法处理更符合母公司实际经济情况，它具有以下优点： 第一、投资收益的确认以完全意义上的母公司为核算范围，完整地体现了权责发生制原则，会计报表中所反映的经营业绩及净资产规模更接近于母公司的真实经济情况。

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案例分析及财务处理:(1)从个别公司的角度①2013年6月，甲公司的会计处理如下(分录一):借:库存商品160000应交税费———应缴增值税(进项税额)27200贷:银行存款1872000在甲公司的个别报表中，库存商品列示为存货。②2013年12月，甲公司的会计处理如下(分录二):借:长期股权投资———损益调整((1000000－60000)×30%=)282000贷:投资收益((1000000－60000)×30%=)282000上述分录可以分解为:不考虑内部交易，确认乙公司本年实现的净利润(分录三):借:长期股权投资———损益调整(1000000×30%=)300000贷:投资收益(1000000×30%=)300000消除未实现的内部交易损益(分录四):借:投资收益(60000×30%=)18000贷:长期股权投资———损益调整(60000×30%=)18000③乙公司的会计处理如下:2013年6月，确认实现的收入(分录五):借:银行存款1872000贷:主营业务收入160000应缴税费———应缴增值税(销项税额)27200结转销售的商品成本(分录六):借:主营业务成本100000贷:库存商品100000在乙公司的个别报表中，主营业务收入列示为营业收入，主营业务成本列示为营业成本。(2)从整体的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要编制合并报表，乙公司不是子公司，不纳入合并范围，甲公司的数据要纳入合并报表。

首先假设乙公司需要纳入合并范围，把甲乙视为一个整体，改内部交易使乙公司营业利润虚增18000元，导致甲公司的存货增虚18000元，为了客观反映报表数据，需冲减未实现的内部交易损益。合并报表需要编制的分录为(分录七):借:营业利润(乙的个别报表)(60000×30%=)18000贷:存货(甲的个别报表)(60000×30%=)18000但由于乙公司不纳入合并范围，乙公司的营业利润不能被抵销，在合并报表中营业利润项目只能用投资收益项目替代，而准则规定甲公司的数据应纳入合并财务报表中，即合并报表应编制的消除内部交易分录，也就是最终要编制的分录为(分录八):借:投资收益(60000×30%=)18000贷:存货(60000×30%=)18000(3)合并报表调整分录因此根据以上分析、分录四和分录八，由于甲公司个别报表消除的是长期股权投资和投资收益，所以合并报表需要编制调整分录如下:借:长期股权投资18000贷:存货18000需要说明的是，在逆流交易中，无论被投资单位销售给投资单位是何种资产，在投资单位的个别财务报表中其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在长期股权投资中;但从合并报表的角度，应消除具体报表项目(如存货、固定资产等)。

二、顺流交易的账务处理

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表决权股份，能够对小河施加重大影响。2013年4月，大海公司将其某商品出售给小河企业，成本200000元，售价300000元，小河企业将取得的商品作为存货，款项用转账支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未对外出售该存货。小河企业2013年实现净利润2500000元。假定大海公司取得该项投资时，小河公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，增值税率为17%，不考虑所得税因素。

案例分析及财务处理:(1)从个别公司的角度2013年4月，大海公司的会计处理如下:确认实现的收入(分录一):借:银行存款351000贷:主营业务收入300000应缴税费———应缴增值税(销项税额)51000结转销售的商品成本(分录二):借:主营业务成本200000贷:库存商品200000在大海公司的个别报表中，主营业务收入列示为营业收入，主营业务成本列示为营业成本。2013年12月，甲公司的会计处理如下(分录三):借:长期股权投资———损益调整((2500000－100000)×30%=)720000贷:投资收益((2500000－100000)×30%=)720000上述分录可以分解为:①不考虑内部交易，确认乙公司本年实现的净利润(分录四):借:长期股权投资———损益调整(2500000×30%=)750000贷:投资收益(2500000×30%=)750000②消除未实现的内部交易损益(分录五):借:投资收益(100000×30%=)30000贷:长期股权投资———损益调整(100000×30%=)30000此项交易可理解为:由于大海公司的内部交易使公司个别报表营业利润虚增30000元，在该分录中用投资收益替代营业利润;该交易使小河公司存货虚增30000元，在该分录中用长期股权投资替代。小河公司的会计处理如下(分录六):借:库存商品300000应缴税费———应缴增值税(进项税额)51000贷:银行存款351000在甲公司的个别报表中，库存商品列示为存货。(2)从整体的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要编制合并报表，乙公司不是子公司，不纳入合并范围，甲公司的数据要纳入合并报表。从合并报表的角度，该未实现内部交易导致大海公司的营业收入和营业成本虚增，小河公司存货虚增，假设小河公司应纳入合并财务报表的范围，合并报表应编制的抵销分录为(分录七):借:营业收入300000贷:营业成本200000存货100000但由于乙公司不纳入合并范围，乙公司净资产的消除不能通过存货项目，应通过“长期股权投资”核算，所以合并报表应编制的抵销分录为(分录八):借:营业收入300000贷:营业成本200000长期股权投资100000(3)合并报表调整分录因此根据以上分析、分录四和分录八，由于大海公司个别报表消除的是长期股权投资和投资收益，所以合并报表需要编制调整分录如下:借:营业收入300000贷:营业成本200000投资收益100000需要说明的是，在顺流交易中，投资单位销售给被投资单位无论是何种资产，产生的未实现内部销售利润的消除反映在投资收益中;从合并报表的角度，应消除具体报表项目(如营业收入、营业成本、营业外收入等)的金额。

三、总结

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【关键词】企业合并 权益结合法 购买法

随着我国加入WTO和经济的快速发展，企业合并现象越来越广泛。通过合并方式企业可以迅速扩张和壮大，实现规模经济或者达到分散风险的目的。同时企业合并的会计处理方法也是争论的焦点，本文主要对权益结合法和购买法进行比较和探讨。

一、我国权益结合法和购买法并用的原因

2006年2月15日的《企业会计准则第20号――企业合并》中没有明确指出两种合并会计方法，但从其认可的合并计价基础（账面价值和公允价值）以及会计处理程序来看，采用的是权益结合法和购买法并存的“二元制”结构。从国际范围来看，2001年6月美国财务会计准则委员会（FASB）SFAS141，取消了权益结合法；在这样的国际大环境下，我国的新企业会计准则提出两种方法并存主要是立足于我国的具体国情，具体问题具体分析的结果，也是我国的一大特色，同时也为国际会计准则提供有益的参考。我国保留权益结合法的原因主要有以下几点。

第一，我国的市场经济还不发达，许多公司是由政府相关部门统一管理的，这些公司之间由同一方或相同的多方最终控制，企业合并有时也并不是两个公司自愿的行为；另外我国上市公司的一大特色就是，大多数上市公司是某一集团公司分拆上市的部分。如果采用购买法以公允价值计量，短期内可以创造巨额利润，这样就为企业操纵利润提供了空间。

第二，我国的资产评估市场还有待健全。购买法要求采用公允价值计量，而企业很难客观准确的确定资产、负债的公允价格，在评估中存在着很大的局限性。

第三，权益结合法的使用避免了购买法下企业ROE和EPS的大幅下降，并为合并后的企业留下了较大的利润增值空间。因此可以这样说，如果不允许这些企业采用权益结合法，很多并购活动就有可能流产，而且会使得并购交易对股东失去吸引力。这不仅不利于新技术、新经济的发展，而且会对跨国并购形成阻碍。在国际竞争日趋剧烈的情况下，我国企业若想迅速扩大规模以增强竞争力，一个便捷的方法便是进行并购，尤其是跨国并购。而股权联合以其不受现金支付能力约束、扩张迅速的特点，显示出巨大的发展空间和潜力，对于行业巨人的产生起到了良好的推动作用。因此，现阶段我国在企业合并会计处理方法中保留权益结合法具有一定的现实意义。

二、权益结合法和购买法的适用范围和会计处理比较

1、两种会计处理方法的适用范围不同

按合并双方合并前、后是否属于同一方或相同的多方最终控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。

2、两种会计处理方法合并成本的初始计量不同

权益结合法按被合并企业净资产账面价值的份额作为合并方取得的净资产或股权投资的入账价值，由于不单独确认购买成本，合并时发生的直接费用和间接费用均在合并当期确认为费用。购买法下，按购买成本作为合并成本。购买成本的确定主要取决于购买交易日购买企业支付的现金或放弃的其他代价（即放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性工具）的公允价值。另外，购买成本中还包括可直接归属于企业合并的成本的有关费用（如注册费用、发行权益性证券的费用、聘请会计师和资产评估师及法律顾问等有关人员的费用等）。

3、是否产生合并商誉方面的不同

权益结合罚要求按并入净资产的账面价值入账，不涉及商誉的确认；购买法下购买方支付的购买成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占的份额的部分，即为合并商誉。吸收合并和新设合并的情况下，合并商誉在合并时应作为合并后企业的一项永久性资产入账，或者作为一项可摊销资产入账，或者冲减股东权益。但在控股合并情况下，购买企业并不需要将支付的购买成本超过其在被购买企业可辨认净资产公允价值中股权份额的部分作为合并商誉入账，而是在投资时将其记作股权投资成本的一部分，在合并财务报表中将其单项列示。

4、合并当年的净收益处理不同

权益结合法下参与合并各方当年净收益包括参与合并各方整个年度净收益之和；购买法下合并企业当年净收益包括合并企业当年实现的净收益以及被合并企业自合并日后当年实现净收益中相当于合并企业在被合并企业股权份额的部分。

三、权益结合法和购买法对企业的财务影响比较

1、两种不同的会计处理方法将对合并当年的利润产生不同的影响

第一，在购买法下，如果存在通货膨胀的影响，重估后资产的公允价值通常高于账面价值，尤其是资产中的土地、建筑物等，升值幅度很大，这些增值的资产确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本、费用较权益结合法多。

第二，在购买法下，合并企业当年的利润仅仅包括购买日后被并企业实现的利润；而在权益结合法下，合并企业当年的利润包括被并企业整个合并前实现的利润，而不管实际的合并日具体是哪一天。因此，采用权益结合法合并能够在增加利润上收到立竿见影的效果。

2、两种不同的会计处理方法对合并以后年度的利润产生的影响不同

购买法下，资产价值一般要高于权益结合法下的资产价值，而合并后若干年内，这些资产多是要转化为成本或费用，如存货的流转，固定资产的折旧，商誉及其他无形资产的摊销，公司债券折价的摊销，公允价值与账面价值差额的摊销等都会使费用增大，在收入不变的情况下，利润会减少；权益结合法下则不存在这些影响。权益结合法还能产生迅速增加利润的效应。因为在权益结合法下，资产按账面价值计价，而账面价值通常又低于公允价格，因而资产存在着未实现的升值，购买企业可以明智地出售这些资产，便可增加合并后年度的利润。即使资产不出售，企业自用，像固定资产和无形资产这类长期资产，要通过以较低的账面价值计算的成本摊销也可增加未来年度的利润。

3、两种不同的会计处理方法还会对所有者权益回报率产生影响

由于权益结合法下并入的净资产价值较低，而合并后的利润又较高，从而导致较高的所有者权益回报率；反之，购买法下的所有者权益回报率则相对较低。因此，如果投资者仅仅看中公司财务报告反映的信息，而不注意公司采用的处理合并业务的会计方法，那么，购买法对公司股票的价格会产生不利的影响。

四、对我国企业合并会计处理方法的思考

第一，从我国的实际情况出发，权益结合法确实有存在的意义；但从国际趋势看，随着我国资本市场的不断完善，权益结合法最终会退出历史舞台。同一控制下的企业合并，根据新企业会计准则采用权益结合法，是我国的特色。我国改革开放近三十年来，与世界其他国家的贸易与日俱增，要想融入到世界经济的大家庭中，就要制定有利于企业发展的会计政策，使我国企业与国外企业的跨国合并有一致的会计处理，从而提高会计报表的可比性。

第二，为了使购买法得到恰到的运用，要完善我国的资产评估行业。由于资产评估需要多方面的知识，仅仅懂得会计是不够的。不同的资产要有与之相关的专业知识，因此要大力提高资产评估人员的专业素质，同时完善资产评估师的考试规范，从而选拔出更加合格的资产评估人员。

第三，我国会计准则要求同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。但在实务中有时很难区分到底是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。因此有关的政府监管部门要加大监管力度，防止企业利用准则的不同处理方法而达到自己的目的。

第四，近些年来企业合并现象越来越多，企业合并也是企业发展壮大的有效途径。因而准则的制定也要与时俱进，理论与实际相结合，才能更好地为我国的经济发展服务。

【参考文献】

[1] 刘永泽、傅荣：高级财务会计[M].东北财经大学出版社，2007.

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[关键词] 旅游 合法权益 法律

一、引言

随着我国经济的发展和人民生活水平的不断提高，旅游成为假期人民生活的主要内容，这也为旅游服务业带来赚钱良机。但是，当人民在享受忙碌的工作生活之外的旅游生活的同时，也常因自身合法权益受到侵害未能获得精神上的享受，相反，更多的麻烦。近日相关数据表明，来自于旅游服务的投诉和纠纷有扩大的趋势，很多涉及到涉外旅游。在旅游者的合法权益受到侵害时，他们通常会寻求《合同法》的帮助，但是，由于合同法对旅游服务业的相关权益和义务并没有作详细的阐述，内容太过抽象，原则性规定较多，没有统一适应的法律依据，不利于保护旅游者的合法权益。因此，为了保障旅游者的合法权益，对常见的侵害现象进行分析显得尤为必要。

二、旅游者权益侵害常见类型

1.违反诚信原则形成缔约责任

在旅游纠纷中，大部分纠纷源于违约和侵权，但是，缔约过失也是纠纷形成的主要类型。缔约过失责任是当事人在合同的签订、撤销、无效等过程中因违反其依据诚实信用原则所应负的义务，造成相对方利益的损失所应当承担的责任。在旅游合同中，这种情况主要表现在:

（1）旅游服务主体不具备法定主体资格,导致合同无效。这些主体有些不是该行业的经营主体,有的超越经营范围,导致签订的旅游合同因缺乏有效合同所需的主体资格要件,不产生法律效力。如国内旅行社与旅游者签订的入境或出境旅游合同,就属此类。

（2)旅行社歪曲事实致使旅游者违背真实意思而缔约。在与旅游消费者签订合同的过程中，旅游服务商进行虚假宣传，向旅游者提供虚假的资料和信息，引起旅游者做出错误的决定，就属于歪曲事实形成的该承担的缔约责任。

2.合同履行过程中形成违约责任

违约纠纷是旅游合同中的最常见的纠纷内容，它是指在合同履行过程中，行为人没有履行合同或者履行合同不符合规定，无论其主观上是否有过错，而要承担的责任。

（1)对于旅游服务商的违约行为表现为拒绝履行、迟缓履行和部分履行。比如旅游服务商拒绝提供某种服务就形成拒绝履行的违约责任，如果服务商在合同期限内未履行而在后面再履行，就属于此类。如旅行社因交通票等原因推迟某次旅游活动或是某个旅游景点的游览。部分履行是指服务商未提供合同约定的全部旅游服务，如未组织约定的全部游览活动，未提供约定的全部食宿服务等。

(2)因辅助者导致的违约责任。旅游是一个综合多种服务的行业，涉及到餐饮、住宿、交通、娱乐、导游甚至购物等在内的一揽子服务，服务商必须借助这些辅助者才能完成所有旅游服务。如果因这些辅助者的违约而导致的旅游服务商的违约就属于这类。如酒店未按与旅游服务商约定的餐饮和住宿价格而降低服务的档次，就属于因辅助者导致的违约责任。

(3)转让合同义务而构成违约。比如，旅游服务商因为组团的人数不够，把已签约的旅游消费者转让给其他富有服务商就属此类违约行为。

3.合同履行过程中形成的侵权责任

在合同履行过程中,因旅游服务商的缘故,旅游消费者的人身和财产安全受到侵害,就属于侵权行为。这主要表现在:

(1)旅游服务商因自身的设备而引发的侵权结果。如旅游车辆不符合有关安全规范的要求直接导致旅游者的人身、财产损害。

(2)旅游服务商的工作人员的服务质量太低，导致旅游者的权益受侵害，比如导游人员未尽安全保障义务导致的。

(3)对可能危及旅游者人身、财产安全的事宜，旅游服务商未向旅游者作出真实的说明和明确的警示，或没有制止来自第三方对旅游者的侵害而承担的责任。

三、构筑旅游者合法权益保障体系

1.加快制定《中华人民共和国旅游法》和相关法律保障体系

我国的旅游纠纷中，消费者基本上都是寻求《合同法》或《消费者权益保护法》等相关法律的保护，在我国仍然没有一部《旅游法》来保护旅游消费者的权益。但是，任何一个国家旅游业的发展都离不开旅游基本法的指导，正像日本那样，战后旅游业之所以能够迅速发展，旅游基本法发挥了巨大的作用。旅游基本法是规定一个国家发展旅游事业的根本宗旨、根本政策原则和旅游活动各主体根本性权利义务关系的基本法，通过基本法能够明确规定旅游者应享有的重要权利，并将旅游经营者的义务用法律形式明确规定下来，为旅游者应享有的正当权利提供了保障。因此，加快制定《中华人民共和国旅游法》，对于促进我国旅游业的健康发展非常重要。

在制定基本法的基础上，要不断完善《合同法》和《消费者权益保护法》等相关法律，应包含有对旅游者合法权益保护的规定，并在消费者权益保护法中增设消费者合同一章，分别对典型的消费者合同进行规定，对旅游服务商侵害了旅游者的旅游权时应当承担精神损害赔偿，这些内容都要不断补充和完善，为促进旅游业的规范化发展作出贡献。

2.签订诚信公平的合同

签订诚信公平的旅游合同，明确双方的权力和义务，既要保障旅游消费者的合法权益，又要考虑旅游服务商的利益，以合同为依据，谁违约谁承担相应责任，这是保护旅游者合法权益的第一道保障线。在签订合同时，尽量要详细一些，写明旅游日程、旅游地、观光设施、景点、旅游费用、交通工具种类和等级、住宿饭店的名称、客房的种类和设备等。对于旅游服务商遇到变化的条件，可以约定相应的解决办法和费用调整方案、违约责任、侵权行为及相应的调解方案等，以及旅游过程中旅游者的人身、财产受到损害时旅行业者如何赔偿，旅游者使旅行业者受到损害时旅游者怎样赔偿。总之，合同的内容要尽量的详尽，要针对在旅游纠纷中碰到的内容尽量涉及相应的保障措施，规定双方的权利和义务，有了这样条款详细的合同，一旦在旅游过程中发生纠纷，即使旅游者在行前未仔细阅读合同，也无须担心自己的合法权益得不到保障。同时，旅游服务商也应当利用公正详细的合同保护自身的利益，从而达到保护旅游者合法权益的目的。共同遵守并相互监督，这对于减少纠纷、保护旅游者的合法权益也是相当重要的一个环节。

3.加大旅游行业的行政监管力度

相关的旅游行政监管部门要严格按照《旅行社管理条例》和《导游人员管理条例》的规定,定期或不定期地对旅游服务商进行检查、抽查和评分,从而加大行业监管的力度。另一方面,监管部门要对发现的问题寻找产生的原因，从根源上解决问题。对于旅游合同,未详尽的部分应监督予以补充,形成有效监管。对于非常经营的服务商,要严厉打击，杜绝企业违规经营,通过法律明确导游人员的劳动报酬和返回佣金比例，不断导游业务素质和职业道德水准的提高,完善旅游服务质量公告制度，并对当地的旅游服务商的服务质量及相关信息面向全社会披露,以供游客查询。

4.构建行业协会,强化行业自律

一些发达国家的经验表明，建立并发挥旅游行业协会的作用，对于强化行业自律和加强行业的管理都有积极的作用。作为一个民间组织，行业协会有利于制定统一的经营标准、行规会约和行为准则，阻止行业内部的不合理竞争，协调各成员之间的矛盾纠纷，规范旅游经营者的行为，从而保障旅游消费者合法权益。其次，旅游行业协会作为沟通官方与民间的桥梁，有利于加强行业管理。通过靠旅游行业协会，行业组织在结合、协调信息传递方面发挥重要作用，政府对企业的干预极少，旅游企业在以激烈竞争为基调的市场机制下自主经营，积极协调、沟通行业内企业之间的关系，在产品质量、价格、市场开发等方面，制定行业标准，并且严格执行，强化管理。最后，政府赋予行业协会一定权威，赋予它一定的法律定位，成为行业自我规范、健康发展的有力工具，我国应借鉴发达国家旅行业协会在运作过程中的有效做法，使其管理职能在法律、条例的保护下能够顺利贯彻执行。

四、结束语

总之，保护好旅游者的合法权益的问题应该加强重视，尽快从各个源头解决，应与经济的发展俱进，与人民旺盛的旅游需求俱进，只有从制度保证上、旅游服务者的规范上和旅游者自身意识上共同提高，积极正视其中存在的各种问题，端正认识，寻求解决的对策和途径，才能不断完善我国的旅游行业环境，才能对旅游业的健康发展发挥了积极的推动作用。

参考文献:

[1]郑海英:论旅游者合法权益的法律保护[J].学术交流,2007,161(8):60～62

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    第二条 消费者为生活消费需要购买、使用商品或者接受服务,其权益受本法保护;本法未作规定的,受其他有关法律、法规保护。

    第三条 经营者为消费者提供其生产、销售的商品或者提供服务,应当遵守本法;本法未作规定的,应当遵守其他有关法律、法规。

    第四条 经营者与消费者进行交易,应当遵循自愿、平等、公平、诚实信用的原则。

    第五条 国家保护消费者的合法权益不受侵害。

    国家采取措施,保障消费者依法行使权利,维护消费者的合法权益。

    第六条 保护消费者的合法权益是全社会的共同责任。

    国家鼓励、支持一切组织和个人对损害消费者合法权益的行为进行社会监督。

    大众传播媒介应当做好维护消费者合法权益的宣传,对损害消费者合法权益的行为进行舆论监督。

    第二章 消费者的权利

    第七条 消费者在购买、使用商品和接受服务时享有人身、财产安全不受损害的权利。

    消费者有权要求经营者提供的商品和服务,符合保障人身、财产安全的要求。

    第八条 消费者享有知悉其购买、使用的商品或者接受的服务的真实情况的权利。

    消费者有权根据商品或者服务的不同情况,要求经营者提供商品的价格、产地、生产者、用途、性能、规格、等级、主要成份、生产日期、有效期限、检验合格证明、使用方法说明书、售后服务,或者服务的内容、规格、费用等有关情况。

    第九条 消费者享有自主选择商品或者服务的权利。

    消费者有权自主选择提供商品或者服务的经营者,自主选择商品品种或者服务方式,自主决定购买或者不购买任何一种商品、接受或者不接受任何一项服务。

    消费者在自主选择商品或者服务时,有权进行比较、鉴别和挑选。

    第十条 消费者享有公平交易的权利。

    消费者在购买商品或者接受服务时,有权获得质量保障、价格合理、计量正确等公平交易条件,有权拒绝经营者的强制交易行为。

    第十一条 消费者因购买、使用商品或者接受服务受到人身、财产损害的,享有依法获得赔偿的权利。

    第十二条 消费者享有依法成立维护自身合法权益的社会团体的权利。

    第十三条 消费者享有获得有关消费和消费者权益保护方面的知识的权利。

    消费者应当努力掌握所需商品或者服务的知识和使用技能,正确使用商品,提高自我保护意识。

    第十四条 消费者在购买、使用商品和接受服务时,享有其人格尊严、民族风俗习惯得到尊重的权利。

    第十五条 消费者享有对商品和服务以及保护消费者权益工作进行监督的权利。

    消费者有权检举、控告侵害消费者权益的行为和国家机关及其工作人员在保护消费者权益工作中的违法失职行为,有权对保护消费者权益工作提出批评、建议。

    第三章 经营者的义务

    第十六条 经营者向消费者提供商品或者服务,应当依照《中华人民共和国产品质量法》和其他有关法律、法规的规定履行义务。

    经营者和消费者有约定的,应当按照约定履行义务,但双方的约定不得违背法律、法规的规定。

    第十七条 经营者应当听取消费者对其提供的商品或者服务的意见,接受消费者的监督。

    第十八条 经营者应当保证其提供的商品或者服务符合保障人身、财产安全的要求。对可能危及人身、财产安全的商品和服务,应当向消费者作出真实的说明和明确的警示,并说明和标明正确使用商品或者接受服务的方法以及防止危害发生的方法。

    经营者发现其提供的商品或者服务存在严重缺陷,即使正确使用商品或者接受服务仍然可能对人身、财产安全造成危害的,应当立即向有关行政部门报告和告知消费者,并采取防止危害发生的措施。

    第十九条 经营者应当向消费者提供有关商品或者服务的真实信息,不得作引人误解的虚假宣传。

    经营者对消费者就其提供的商品或者服务的质量和使用方法等问题提出的询问,应当作出真实、明确的答复。

    商店提供商品应当明码标价。

    第二十条 经营者应当标明其真实名称和标记。

    租赁他人柜台或者场地的经营者,应当标明其真实名称和标记。

    第二十一条 经营者提供商品或者服务,应当按照国家有关规定或者商业惯例向消费者出具购货凭证或者服务单据;消费者索要购货凭证或者服务单据的,经营者必须出具。

    第二十二条 经营者应当保证在正常使用商品或者接受服务的情况下其提供的商品或者服务应当具有的质量、性能、用途和有效期限;但消费者在购买该商品或者接受该服务前已经知道其存在瑕疵的除外。

    经营者以广告、产品说明、实物样品或者其他方式表明商品或者服务的质量状况的,应当保证其提供的商品或者服务的实际质量与表明的质量状况相符。

    第二十三条 经营者提供商品或者服务,按照国家规定或者与消费者的约定,承担包修、包换、包退或者其他责任的,应当按照国家规定或者约定履行,不得故意拖延或者无理拒绝。

    第二十四条 经营者不得以格式合同、通知、声明、店堂告示等方式作出对消费者不公平、不合理的规定,或者减轻、免除其损害消费者合法权益应当承担的民事责任。

    格式合同、通知、声明、店堂告示等含有前款所列内容的,其内容无效。

    第二十五条 经营者不得对消费者进行侮辱、诽谤,不得搜查消费者的身体及其携带的物品,不得侵犯消费者的人身自由。

    第四章 国家对消费者合法权益的保护

    第二十六条 国家制定有关消费者权益的法律、法规和政策时,应当听取消费者的意见和要求。

    第二十七条 各级人民政府应当加强领导,组织、协调、督促有关行政部门做好保护消费者合法权益的工作。

    各级人民政府应当加强监督,预防危害消费者人身、财产安全行为的发生,及时制止危害消费者人身、财产安全的行为。

    第二十八条 各级人民政府工商行政管理部门和其他有关行政部门应当依照法律、法规的规定,在各自的职责范围内,采取措施,保护消费者的合法权益。

    有关行政部门应当听取消费者及其社会团体对经营者交易行为、商品和服务质量问题的意见,及时调查处理。

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新准则和原准则相比,主要有以下几方面的差异:缩小了规范的范围,取消了长期股权投资差额的核算,对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法,改变了权益法下投资损益的确认方法。新旧准则核算方法变化大,但是更符合企业的“资产负债观”,那么怎样来进行新准则下的长期投资权益法的核算呢?笔者通过举例来分析具体的会计处理核算程序:

一、权益法的定义及其选用范围

(一)定义:权益法是指投资以初始成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

(二)选用范围:投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,即对合营企业投资及对联营企业投资,应当采用权益法核算。

二.权益法的核算

(一)初始投资成本的调整

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后,对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应分别情况分别处理。

1、初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。

2、初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。

例:B企业于2006年1月取得C企业40%的股权,支付价款1000000元。取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为2300000元。

借:长期股权投资―投资成本1000000

贷:银行存款1000000

如本例中取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为3000000元,则账务处理如下:

借:长期股权投资―投资成本1200000

贷:银行存款 1000000

营业外收入 200000

(二)损益调整

投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额,调整长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损益。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:

1、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

2、以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额,以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

(三)被投资单位宣告分派利润或现金股利时

投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。基本账务处理如下:

借:应收股利

贷:长期股权投资――损益调整

(四)超额亏损的处理

投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期性的应收项目,如企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下,在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:

1、冲减长期股权投资的账面价值。

如果长期股权投资账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期权益的账面价值。

2、在进行上述处理后,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的(如:企业承担的担保义务),应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的,企业扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述相反的顺序处理,减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。

例:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损8000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值,双方采用的会计政策、会计期间相同。

则甲企业2007年应确认投资损失3200万元,长期股权投资账面价值降至800万元。

借:投资收益 3200

贷:长期股权投资――损益调整3200

如果乙企业当年度的亏损额为13000万元,当年度甲企业应分担损失5200万元,长期股权投资减至零。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1800万元,则应进一步确认损失。

借:投资收益4000

贷:长期股权投资――损益调整 4000

借:投资收益 1200

贷:长期应收款1200

注:除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的,应在账外备查登记。

(五)其他权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。

例:甲企业对乙企业的投资占其有表决权资本的比例为40%,乙企业2006年9月26日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。

借:长期股权投资――其他权益变动 40

贷:资本公积 40

三、对权益法的评价: