盈余管理范文
时间：2023-03-28 16:43:35
导语：如何才能写好一篇盈余管理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
Abstract:Atthebeginningof21stcentury,thepeoplebegantodoubttheaccountant’sgoodfaithquestionalongwithsomepubliccompanies’corruptcaseunceasingexposure.Letpeoplemoreshockisnotfalsehood,buttheselegitimateusingearningsmanagementtotheprofitadjustment.Alsosomepeoplebelievedthatit’snecessary,hastheadvantagetocompany’sdevelopment.Howthendoweunderstandtheearningsmanagementandthenature?Thisarticletriestomakeasimplediscussion.
Keywords:earningsmanagement,financialreport,occupationjudgement
一、盈余管理的概念
近几年来关于盈余管理的话题越来越多，随着话题的增多同时也存在颇多争议。那么，什么是盈余管理呢？一个企业进行盈余管理是好（利大于弊）还是坏（弊大于利），亦或好坏参半？诸如此类问题，在会计界引起了广泛争论，目前仍未达成共识。俗话说理越辩越明，从长远来看争论未尝不是一件好事，它会让我们的看法一点点更趋近真理更接近事物的本质。笔者也将就盈余管理谈一点自己的拙见，以作引玉之砖。
谈到盈余管理的概念，目前有三种比较权威还算比较广泛认可的定义。其一是美国的会计学家斯考特（William.k.scott），他在其《财务会计理论》中这样写道：“盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为，盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种表现。”其二是美国的会计学家凯瑟琳•雪珀（Kathehne.schipper）认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。还有一种代表性的观点是Hedyt和Wahlen于1999年提出的，他们这样解释盈余管理：当管理层在编制财务报告和构建经济交易时，运用判断改变财务报告，从而误导一些利益相关者对公司根本利益的理解，或者影响根据报告中会计数据形成的契约结果，盈余管理就此产生了。
虽然不同学者对盈余管理的认识有所不同，但还是存在一些共性。如，第一，盈余管理的主体是管理层（经理、董事会或控股股东）；第二，盈余管理是一种蓄意的、有目的的行为；第三，这种行为会误导投资者、债权人或一些相关利益者；第四，他们的根本目的是为了获取私人利益（也许在获取自己利益的同时还会给其他人带来利益，但这不是他们的初衷只是副带结果而已）。
我们对盈余管理的含义有了一定认识之后，下面再来探讨一下盈余管理是好是坏的问题，也就是我们应否在企业提倡盈余管理的问题。要弄清这个问题我们首先要明确自己的立场，你是站在哪个角度来对其评价。如果不先解决这个问题也许会得出一个矛盾的结论。我们把立场分为这么几个方面：1、站在国家立场（确保国家经济的可持续、健康发展）；2、站在管理者角度（得到最大的报酬）；3、站在投资者角度（能得到对决策有用的信息）；4、站在政府加强税收的角度；5、站在债权人及其他相关利益人的角度。我们本文对盈余管理的探讨是站在投资者的角度。通过对盈余管理概念的理解，我们知道，进行盈余管理最终的结果是影响了财务报告（主要是财务报表），而这些财务报告是提供给投资者或潜在投资者进行决策的重要依据。那盈余管理的好坏问题就变成了，进行盈余管理和不进行盈余管理提供的财务报告哪种更有利于投资者决策的问题。美国FASB在SAFC中写道：财务会计的目标是为决策者提供有用的信息。这与我们研究盈余管理所站在立场是吻合的。
现在我们可以探讨盈余管理好坏的问题了。财务会计有四个基本程序：确认、计量、记录和报告。我们以确认为例来作一下描述。第一步确认为最终提供出有用的财务报告起到了至关重要的作用。确认保证了有用的信息能够进入会计核算系统，最后反映到财务报告中去。如果对重大的、有用的财务信息没有确认，那这些信息就进入不了会计系统，最后也就反映不到财务报告中去，这样就会使财务报告的有用性大打折扣。同样，一些无用的财务信息甚至虚假的财务信息我们就不要确认，否则在财务报告中反映一些无用的信息会分散投资者的注意力，也会使财务报告的有用性大打折扣。由此看来，确认如此重要我们就不能任意进行确认，那我们的依据是什么呢？确认有四项基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。虽然确认不能随意，但我们从这些确认的基本标准中也可以看出，这些标准是一些定性的标准，仍旧具有很强的主观性。确认不确认，什么时候确认，确认多少？这都需要会计人员的职业判断，也正是这一点给了管理当局进行盈余管理的空间，尤其是随着科技的迅猛发展，经济业务越来越复杂，这更增大了确认的难度，同时也增大了盈余管理的空间。会计活动离开不开职业判断，它贯穿于会计活动的全过程。从某种意义上说带有主观性的职业判断就是为了给投资者提供更有用的决策信息。也就是说会计职业判断的目的是为投资者提供更有用的信息，要达到这一目的就要求会计人员以具体发生的经济业务的实质、特点为依据，站在一个中立的立场来判断，不能考虑任何私人利益。很明显盈余管理是有悖于这一点的，他在判断方面站在了管理者一方，考虑的是管理者的利益，而不是提供有用的决策信息。因此，从本质上讲，盈余管理是有害的，也就是我们不应在企业提倡盈余管理，我们应尽可能减少盈余管理行为（因为盈余管理是杜绝不了的）。
二、盈余管理产生的原因
盈余管理产生的原因很多，对这些原因的分类方式也很多，从不同的角度入手都可以进行一种分类。在这里，笔者从盈余管理为什么会产生及盈余管理为什么能产生两方面入手来简单分析一下。
（一）为什么会产生盈余管理
关于这个问题其实答案是很明显的，就是两个字—利益。谁的利益？当然是管理者的私人利益。
随着公司制的发展，企业的所有权与经营权分离，而所有者和经营者分别代表着两个不同利益的群体。当然有时他们的利益是一致的，但我们说他们的利益一致总是相对的，而利益的不一致是绝对的。根据公司的理论，经营者与所有者双方存在着严重的信息不对称情况。经营者总是比所有者掌握更多的公司信息，经营者就会利用此优势来谋取自己的利益。
举个例子：根据合约，当企业下年利润达到1000万时，经理就能拿到100万元奖金。那么，在下年的经营过程经理就会根据实际的经营情况做出估计，如果经理预计：1、在正常情况下利润达不到1000万，但相差不多，这时他就很可能会进行盈余管理来调增利润以达到目标。如，利用冲回资产减值的方法。2、无论如何也达不到目标时，他又极可能尽可能在本期多确认费用、少确认收入来个bigbath为下年盈利做好准备。3、利润将会远远超过目标，那经理又可能会进行盈余管理隐藏一部分利润以备后面年份使用。因为，超额部分没有奖金，达到目标就可以了。
在管理者谋取私人利益同时可能会有如下情况：1.管理管理者谋取私人利益同时，损害或降低了提供报表的有用性。2.管理者谋取私人利益同时，没有降低甚至提高了财务报表的有用性。在这里我们需要说明一下，情况1是我们所讨论的典型盈余管理行为所致。至于情况2不再我们所说的盈余管理范畴。因为，根据我们前面的论述盈余管理的结果就是会损害财务报告的有用性，那我们如何来理解管理层获得的私利呢？正如前面所说，所有者和经营者有相对的利益一致的地方，这里管理者获得私利而同时所有者也同时获得了利益——报表有用。这是一种双赢的结局。这也是我们公司制企业希望看到的一种局面。其实理论中的激励成本就很能说明这个问题。
可见，关键不在于管理者是否获得了私利，能否提供有用的财务报告才是关键。而盈余管理会影响财务报告的有用性继而给管理者带来私利，也就是说利益是管理者进行盈余管理的根本动因。
（二）为什么能产生盈余管理
在谈为什么会产生盈余管理时，我们提到了一个理论，其中有一点就是所有者和经营者信息不对称，这一点其实也是盈余管理为什么能够产生的原因之一，也正是信息的不对称为盈余管理产生提供了先天土壤。
还有一个原因就是制度方面。会计准则和会计制度中对许多业务的核算都提供了多种可选择的方法。企业的数量成千上万，性质又各有不同特点也各不一样。我们总应该相信通过会计人员的职业判断能从众多方法中找出适合自己的方法。从这个层面考虑，在核算上搞一刀切是没道理的，但也正是这一点让一些怀有私心的管理者钻了空子。
那我们意识到这一点后能不能为了堵这个空子而把所有的业务处理方法都限定为一种呢？显然这是不可取的，也是行不通的。英国会计准则在序言中指出：“会计准则并非僵硬不变的条文的汇总，它不能取代根据各种信息做出判断和活动。”FASB在SFACNO1.中提到：“尽管在整体上财务呈报笼罩着一层精确的光环，但具体到财务报告，只有极少数计量不是估计。”美国会计学家佩顿也指出：“现代会计需要在许多场合运用估计和判断。”可以看出，会计判断始终贯穿于整个核算程序中，而存在判断，那有意图的人就可利用这一点进行盈余管理，既然不可避免是否我们就应听之任之呢？当然是否。因为，盈余管理损害报表有用性，虽然不能避免但我们可以改进我们的相关准则、制度，完善我们的会计准则、制度，尽可能堵住进行盈余管理的漏洞，以提高财务报告的有用性。
除了准则、制度的灵活性为盈余管理产生提供了可能性外，其滞后性是另一原因。随着科技的发展，业务是越来越复杂，出现了许多以前不曾有的业务、工具，金融工具及衍生金融工具就是最好的说明。由于新出现的事物在已有的准则和制度中并无明确规定，这也为管理者进行盈余管理提供了空间。
三、减少盈余管理的措施
如何尽可能减少盈余管理行为？通过以上分析，笔者认为应该从以下几个方面入手：
（一）建立科学的激励机制，使所有者与管理者的利益最大程度上一致起来。也就是说你为我谋了利那你自己也会获益，假如你损害了我的利益那你也将受到损失。像我们文中举的一个例子，如果企业只用实现利润这么一个指标来决定对管理者的奖惩显然是行不通的，这样会使管理者采取一种行为利了自己而损了投资者。
（二）证监会相关政策的制定（针对上市公司）。比如，对公司的上市、配股等问题，要规定一系列有机结合在一起的指标。如果管理者想通过盈余管理达到某些条件必然有损另外的规定条件，让他顾此失彼。让那些真正是有潜力、经营能力强的公司才能满足这些条件。当然关于限定条件的指标体系是一项很复杂的工作，还有待相关学者进一步研究。
（三）会计准则等相关法规的制定。对于准则的灵活性，我们应尽可能减少公司的一些可选择性，以弥补一些漏洞。如新准则规定对于计提的长期资产减值不准再冲回就是很好的措施。对于滞后性，相关部门应成立专家组密切关注市场经济中出现的新事物，及时采取措施以对其进行规范。可先颁布一些临时性指导法规，待成熟后再正式颁布行成正规制度。
（四）完善的信息披露。盈余管理不违法，没有违背相关准则和制度，也就是说通过盈余管理反映出来的报表不是错的，只是不合理，不能直接的反映企业的真实情况。如果信息使用者具有足够的专业水平，只要披露是完善的，那不管企业如何进行了盈余管理，他们都能够识别不同的质量盈余数字，从而对企业的价值做出无偏估计。然而对于使用报表的投资者来说一部分是有专业水准的，一部分是不太专业的。对于不太专业的投资者来讲，他们没有足够的透过现象看本质的能力，他们仅仅关注几个比较重要的指标（如，利润），然而管理者往往就是做这些指标的手脚。对于不太专业的人士来讲，这几个被做过手脚的指标就会误导他们的决策。对于专业人士来讲呢，他们会从这几个关键指标出发，结合披露的一些相关信息还原企业的真实面目。然而当披露不完善，一些重要信息没披露出来时，那专业人士还原后的还不是企业真实面目，近而也误导这部分投资者。但披露完善的话这部分投资者就能把报告还原成对自己决策最有用的信息。披露完善也不意味着披露越多越好，披露的多相应的披露成本也会增加，另外还可能分散使用者的注意力，那就得不偿失了。关于披露的内容也是值得学者们研究的一个课题。
（五）注册会计师的审计意见。说注册会计师是企业提供报表有用性的最后一道保障一点不为过。如果说使用报表的人有专业和不太专业之分，那注册会计师应当说是专业人士中的专业人士。他们有透过现象看本质的能力。假如前面所说的种种限制均被企业逃过，但注册会计师在审计过程中是有识破的专业能力的，他们应把握住最后这一关，表达出自己的意见，以帮助投资者作出合理的决策。
参考文献：
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篇2
国内外会计界学者对盈余管理的定义至今尚未形成共识，1989年美国著名会计学家凯瑟琳•雪普（Katherine•Schripper）发表了《盈余管理的评论》一文，雪普在文中将盈余管理定义为“旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益的‘披露管理’”。诸多定义中笔者认为比较全面的是，盈余管理是指企业管理当局在会计准则允许的范围内，以会计政策的可选择性为前提，通过会计估计的合理变更、会计方法的选择运用、交易事项的时点控制以及关联方交易的适度调节来修正财务报告，以期达到平衡利润、稳定股价、合理避税等目的，从而更好的实现管理当局的经营目标以及企业价值和股东财富的最大化。
盈余管理的特点归纳以后又以下几点：
1、从一个足够长的时期来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业的实际盈利在不同会计期间的反映和分布。
2、盈余管理的主体是企业管理当局，无论是会计政策的选择、会计方法的运用，还是交易事项发生时点的控制，决定权都在企业管理当局。
3、盈余管理的客体主要是公认会计原则、会计方法和会计估计。同时，交易时点的选择也是盈余管理的对象之一。
4、盈余管理的目的是利用财务会计数据的信号作用，通过改善企业的财务报告，实现管理当局效用最大化和企业市场价值最大化。
二、新会计准则对盈余管理的限制
1、限制上市公司利用资产减值准备的计提与转回调节盈余
资产减值准备的计提必然增加企业的当期费用而减少当期利润，转回则相反，通过减值准备的计提与转回可以将企业的全部利润在不同会计期间进行重新分配。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，除存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产及未探明石油天然气矿区权益的减值适用其他相关会计准则以外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。新准则的这一规定，限制了上市公司使用谨慎性原则计提各项资产减值准备的主观随意性。
2、限制上市公司利用编制合并报表范围的变动调节盈余
与《合并会计报表暂行规定》相比，《企业会计准则第33号——合并财务报表》所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并范围的确定遵循了实质重于形式原则。母公司需要将所有能控制的子公司纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司，而不是以投资比例作为唯一的衡量标准。这一变革使得一些企业以往通过降低经营状况不好的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或提高盈利被投资单位的投资比例，将其纳入合并范围，以此来粉饰企业集团整体业绩的操纵盈余行为得到了有效的遏制。
三、新会计准则给盈余管理的可操作空间
1、资产类别的划分
新会计准则中，需要在划分资产类别的基础上再进行计量的主要有固定资产的分类、资产组的划分、生物资产的类别划分、金融资产的类别划分。不同类别划分会出现不同的计量方式和计量结果，会计处置和列报也有差异。因此，虽然准则通常都规定涉及类别划分的，需要先履行内部控制甚至公司治理层面的各种程序，且规定一经确定不得随意变更，但是不得随意变更毕竟不是不得变更，管理层仍然可以通过一定的程序操纵资产类别划分达到管理盈余的目的，在我国上市公司普遍存在公司治理结构和内部控制需要进一步完善的情况下，资产类别划分会是一种比较隐形的盈余管理方式。
2、借款费用资本化
《企业会计准则第17号——借款费用》扩大了借款费用资本化的资产范围和可予以资本化的借款范围。一方面，借款费用可予以资本化的资产范围不再仅仅局限于固定资产，新准则规定，“符合资本化条件的资产”，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。另一方面，新准则扩大了可以资本化的借款范围，可以资本化的借款，不再仅仅局限于专门借款，还可以包括为生产、制造“符合资本化条件的资产”而发生的一般借款。这两项规定可能会导致企业为了达到增加盈余的目的，扩大利息资本化范围，可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，或者将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提。总之，新准则更为宽泛的资本化条件为上市公司盈余管理带来了更多的空间。
3、债务重组
《企业会计准则第12号——债务重组》中规定，债务重组中以现金、非现金资产或债转股等方式偿还债务，其原债务的账面价值与实际支付公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而不再是作为资本公积直接计入所有者权益。同时，债务人转出的非现金资产也要安公允价值确认资产处置收益。对于无力清偿债务的上市公司（特别是ST、PT公司），一旦获得全部或部分豁免，其重组收益将会直接反映在当期利润表中，其利润有大幅上升的可能。因此，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或出于维护公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益，来改变上市公司的当期损益。
除了以上三个方面，新会计准则在其他很多方面也提供了这种可操作的空间，比如非货币性资产交易、投资性房地产等，企业都应该注意。
四、防止过度盈余管理的对策
1、完善公司治理结构
公司治理结构是会计职业判断的内部约束机制，规范公司治理结构，在企业内部要形成股东大会、董事会、监事会和经理之间的有效制衡机制，明确股东大会、董事会、监事会和经理的职责，使其各负其责、协调运转、相互制衡，对经理的财务报告行为实行有力的监督。要健全董事会和企业内部会计控制体系，形成牵制和监督机制；建立以独立董事为主的审计委员会，负责对公司财务活动进行审计监督，负责CPA聘任与交流等。
2、提高在职会计人员的职业判断能力
新会计准则的颁布实施，标志着我国会计准则已经与国际会计准则趋同，但是在会计实务界，会计人员素质的提高却远远落后于会计准则改革的步伐。通过对在职会计人员的职业培训，不断提高会计人员的理论和业务能力，使其知识和技能不断得到更新、补充、拓展和提高。要注重会计人员职业判断能力的培养和提高，使其能正确理解在特定环境中某些会计处理方法的变更给企业所带来的影响。特别要使会计人员充分认识盈余管理和会计造假的不同意义和后果，对于操纵会计利润和提供虚假会计信息的企业负责人和会计人员将会严格依法惩处。
3、加强外部监督
外部监督主要是指证券监管部门的监督和外部审计监督。（1）证券监管部门的监督。证券监管部门应从上市公司信息披露的相关性、可靠性以及披露的信息含量上加强管理与监督，并对违规的企业进行严惩。（2）有效的外部审计能在很大程度上发现并遏制企业管理当局的盈余管理行为，其提供的有效审计报告也为财务会计报告使用者进行经济决策提供了有用的信息。我国外部审计目前存在缺乏独立性和风险意识的问题，因此，完善注册会计师行业监管体系，加大对审计机构违法违纪的处罚力度，加大其法律风险刻不容缓。
篇3
一、应计与真实盈余管理的实施特点比较
盈余管理分为应计盈余管理和真实盈余管理。应计盈余管理指管理者通过操控会计应计项目以改变盈余，通常它会影响应计利润，但并不直接影响经营现金流流量。Roychowdhury（2006）认为真实盈余管理是对正常生产经营活动进行的过度的有偏操控，旨在影响财务报告结果以及利益相关者对经济业绩的判断，能够直接影响经营现金流量。应计盈余管理主要采用变更会计政策，调节操控性利润等方式进行盈余管理；而真实盈余管理的常用手段主要有：降低可操控费用，销售长期资产，通过超额生产、销售折扣活动提高生产成本，降低当期经营现金流量，通过股票回购、股票期权、融资工具实施盈余管理。就其发生时间而言，应计盈余管理通常发生在期末，通常属于“事后行动”；而真实盈余管理可能贯穿于整个会计期间，有未雨绸缪之势，相对于应计盈余管理行为，真实盈余管理行为更隐蔽。
二、两种盈余管理方式治理手段的比较分析
（一）提高会计准则的质量
提高会计准则的质量是治理应计盈余管理行为的基础，但是对于治理真实盈余管理行为的作用尚不清楚。会计准则制定及监管能够限制公司通过应计项目管理盈余的能力。Ewert和Wagenhofer（2005）研究显示更严格的会计准则限制了企业采用应计盈余管理的能力，导致企业采用更多的真实盈余管理活动。2007年新会计准则的实施限制了一部分滥用应计盈余管理行为，如《资产减值准则》规定不允许转回以前期间已确认的资产减值损失，大大收缩了以往利用资产减值转回制造虚假利润的弹性空间。但不可否认，新会计准则引入公允价值也滋生了一些新的真实盈余管理行为，如利用关联方交易、债务重组、非货币性资产交换操控非经常性损益进行真实盈余管理。会计准则的制定者应关注准则制度对于规范应计盈余管理活动和真实盈余管理活动的影响，建立一套高质量的会计准则，既要收缩应计盈余管理活动的实施空间，又要防范真实盈余管理活动的滋生。
（二）提高外部审计质量
提高外部审计质量是治理应计盈余管理行为的有效手段，但无法有效抑制真实盈余管理行为。蔡春、黄益建和赵莎（2005）研究表明，非双重审计公司的操纵性应计利润总额显著高于双重审计公司；由“非十大”会计师事务所审计公司的操纵性应计利润总额显著高于由“十大”会计师事务所审计公司。吴水澎和李奇凤（2006）的研究发现外部审计质量与企业财报中操纵性应计利润显著负相关。温国山（2010）的研究结论也表明，企业聘用的外部审计师的审计质量越高，其由于财务报表错弊而被要求重述报表的概率越低。以上研究均表明，外部审计师的审计质量与被审计企业的应计盈余管理程度成显著负相关关系，高质量的外部审计可以明显抑制企业的应计盈余管理。何苦、吴澄澄、李逸（2012）研究发现，国际“四大”会计师事务所审计的企业，其真实盈余管理强度显著大于“非四大”事务所审计的企业，说明我国上市企业管理者采用真实盈余管理逃避高质量外部审计的动机强烈。从一定程度上来说，外部审计质量的提高反而促使企业管理当局由应计盈余管理转而实施更多的真实盈余管理活动。
（三）完善会计信息的披露规则
完善会计信息的披露规则是治理应计盈余管理行为的补充手段，而对于治理真实盈余管理行为的效果较弱，更多体现了识别真实盈余管理的作用。如企业关于投资性房地产的信息披露越充分，报表使用者越能够判断其公允价值的确定是否公允，报表信息是否可靠，是否存在真实盈余管理行为。完善会计信息的披露规则，要求公司在改变会计方法和原则时尽可能详细地披露其改变对利润的影响，包括增加财务报表附表，详细列示所有调整项目同时还应详细披露部分信息如：人力资源信息、财务预测信息、物价变动影响信息和管理部门对会计信息的分析等。
（四）构造规范的公司治理结构
构造规范的公司治理结构能够同时治理真实和应计盈余管理行为。余怒涛（2012）基于产权视角考察了公司治理与真实盈余管理活动的关系，发现产权性质显著影响了公司治理对真实盈余管理活动的治理效果。傅金平、齐灶娥（2012）实证检验发现当审计委员会既具备独立性同时也有专业胜任能力后，对真实盈余管理具有显著的治理作用。林芳、许慧（2012）研究发现基于公司治理角度，股权制衡能在一定程度上有效地降低管理层在产品成本方面和可操纵性费用方面的真实交易盈余管理和整体调节利润的操纵程度。同时，公司产权制度以及管理层权力也会对管理层进行应计盈余管理产生影响，林芳、冯丽丽（2012）研究发现在非国有上市公司中，管理层权力与应计盈余管理存在显著的相关性。因此，要规范盈余管理行为，必须完善公司治理结构，如改变股权结构失衡，推动股权结构多元化完善独立董事制度，增强审计委员会的独立性与专业胜任能力，明确股东大会、董事会、监事会和经理层的职责，使其相互制约、各司其责、协调运转，真正实现对信息披露的有力监督。
（五）改进资本市场监管的相关制度安排
改进资本市场监管的相关制度安排，能够从动机环节遏制应计盈余管理行为，但是否能够治理真实盈余管理行为还有待进一步研究。国外的研究中，Cohen eta1.（2008）研究表明萨班斯奥克斯利法案实施之后公司管理者管理盈余的手段发生了变化，由应计盈余管理转换为更为隐蔽，更不易计量的真实盈余管理。Graham eta1.（2005）和Chi et a1.（2011）认为，应计盈余管理容易受到监管，从而公司的管理层更加倾向于采用真实盈余管理的方式来对利润进行管理。张子余、张天西（2011）认为，随着资本市场基本制度变迁（中观制度层面）与会计规范变化（微观制度层面）的变化。应计与真实盈余管理的变化方向可能呈现反向替代关系同时会计弹性变化也能对盈余管理变化产生影响。对资本市场监管制度安排进一步改善同时要加强资本市场的监管力度，对违规企业进行严惩，将那些重组过程中预提费用，进行亏损清洗的公司以及微盈企业，列入重点核查范围。此外，证券监管机构还应加强正确引导，使企业当局建立起公允、合法、一贯地进行盈余报告的理念。
（六）提高内部控制质量
健全内部控制管理体系，提高企业内部控制质量有利于治理应计和真实盈余管理活动。方红星、金玉娜（2011）研究发现高质量内部控制能够有效抑制会计选择盈余管理（应计盈余管理）和真实盈余管理；披露内部控制鉴证报告的公司，尤其是获得合理保证的内部控制鉴证报告的公司，两种盈余管理程度更低。杨德明、胡婷（2010）研究显示随着上市公司内部控制质量的提高，审计师对盈余管理发表非标准审计意见的概率显著下降。张龙平等（2010）研究表明执行内控鉴证公司的会计盈余质量要好于未执行内控鉴证的公司。以上研究均说明内部控制质量是影响应计和真实盈余管理的重要因素，管理者应高度关注企业内部控制体系的建立健全，严格审核内部控制的自我评价报告，完善内部控制监督机制，以高质量的内部控制体系防范过度盈余管理行为。
（七）建立道德评价标准
两种盈余管理行为与企业管理当局的道德水平及道德评价标准存在着密切的关系，建立适当的道德评价标准，对企业管理人员的职业道德进行评价有助于从意识源头遏制应计和真实盈余管理行为。自律是治理盈余管理的最高境界，无论是应计盈余管理还是过度真实盈余管理，其性质也都只是粉饰报表而已。建立道德评价标准，塑造良好的职业道德，加强对会计人员的教育，使其充分认识到过度盈余管理对企业长远发展的危害，从思想上减少盈余管理的内在驱动。
三、小结
由上可以看出，治理应计盈余管理的手段既包括外部制度因素，也包括企业内部因素，而治理真实盈余管理活动主要依赖内部因素的改善，如构造规范的公司治理结构，提高内部控制质量，建立道德评价标准，塑造良好的职业道德。
综上对比分析两种盈余管理行为的治理手段不难发现：
1.由于真实盈余管理更隐蔽，酝酿时间更久等特点，约束两种盈余管理行为的手段只存在适用程度的深浅而非绝对互斥的特点；
2.治理真实盈余管理行为需要各种措施综合使用，相对于应计盈余管理活动而言，治理难度更大；
篇4
【关键词】盈余管理；零和博弈；多赢
一、盈余管理的定义
自学者们开始研究盈余管理至今，对盈余管理的概念尚不存在统一的界定。国内外对盈余管理的概念认识不一。目前比较公认权威的定义，是加拿大著名会计学者WillJam.K.Scott和美国的会计学家Katherine Schipper。William.K.Scott（1997）所定义的盈余管理是，如果有一系列会计政策可供经营者选择，经营者必然会选择使自身效用或企业市场价值最大化的会计政策。会计政策选择的自由给盈余管理创造了条件。Katherine Schipper（1989）将盈余管理界定为包括董事会、经理、部门负责人等在内的企业管理层实施的、为获取一定的私人利益或者迫于相关利益集团对其盈利能力预期的压力，有意在对外披露财务报告时对财务报告的控制行为。还有的学者认为盈余管理只是将盈余操纵予以美化而已。
二、零和博弈的定义
零和博弈又称零和游戏，与非零和博弈相对，是博弈论的一个概念，属非合作博弈，指参与博弈的各方，在严格竞争下，一方的收益必然意味着另一方的损失，博弈各方的收益和损失相加总和永远为“零”，双方不存在合作的可能。零和博弈的结果是一方吃掉另一方，一方的所得正是另一方的所失，整个社会的利益并不会因此而增加一分。
零和游戏的内容如下：两方对弈，总会有一个赢，一个输，如果我们把获胜计算为得1分，而输棋为-1分。则若A获胜次数为N，B的失败次数必然也为N。若A失败的次数为M，则B获胜的次数必然为M。这样，A的总分为（N-M），B的总分为（M-N），显然（N-M）+（M-N）=0，这就是零和游戏的数学表达式。
从博弈论的研究来看，解决零和游戏问题的出路在于参与博弈者从零和走向双赢或者多赢，但是其前提必须摆脱零和游戏的思维定势。
三、盈余管理中各方的零和博弈
（一）董事会和管理层之间的零和博弈
1.理论基础
奖酬契约。根据契约理论，在缔结契约的过程中，企业管理层作为其中的利益相关者，有可能出于自身利益最大化的目的而采取变更会计估计、会计政策等手段达到操纵会计盈余的目的，这便是奖酬契约动机。
在理论中，管理层的报酬往往取决于企业的盈利情况。管理层便会通过自己所能控制的方式修改会计数据，使自身的报酬最大化。Healy（1985）①的研究证明，在设有奖酬激励计划的公司，为了使自己的奖酬最大化，管理层会调整盈余水平。与Healy相似，Holthausen，Larcker和Sloan（1995）也得出了类似的结论，认为与没有设立奖金上限的公司相比，设定奖金上限的公司更倾向于在达到奖金上限的情况下采用递延收益的方法编制报告会计盈余；Balsam（1998）针对上市公司研究了盈余结构如何影响CEO的现金薪酬，更加完整地考察公司盈余组成部分对高管薪酬水平的影响。他认为会计盈余中的操控性应计项目与高管的薪酬显著相关，即通过操控性应计可以有效的提高高管薪酬。
2.零和博弈分析
有研究表明目前中国上市公司进行盈余管理的现象还非常普遍，而且通过盈余管理这一方法来提高管理层薪酬水平也能收到很好的效果，来达到自身利益最大化。从零和博弈的角度出发，管理者一方通过利用会计政策和会计估计、关联交易等手段进行盈余管理来提高或平滑利润从而达到提升自身薪酬的目的。但从公司所有者的董事出发，盈余管理只能在短期内影响企业的收益表现，并不能在长期给企业带来收益，并且使得短期内的公司收益与现金流量信息严重背离，不利于企业管理者根据会计信息制定符合企业长远发展的规划。投资者不再相信实行盈余管理的企业，反而造成企业市场价值的下降，使董事们的利益受到损失。总体来看，管理者牺牲了董事的利益而换取了自身的利益，长期而言，双方的利益之和为零，零和博弈得以实现。
（二）监管部门和企业的零和博弈
1.理论基础
（1）政治成本动机
政治成本动机或称管制动机。其理论依据在于Zimmerman（1983）提出的政治成本假设，也叫规模假设，他认为大企业比小企业的政治敏感性更强，其他条件不变的情况下，企业的规模越大，它的管理人员就愈有可能选择那些能够将当期盈利延续到下期的会计程序。在此基础上，Zimmerman证实了这一假设最直接的财富转移方式是通过税收制度进行的，并提出所得税是企业所承担的政治成本要素之一。政治成本动机主要体现在反垄断监管和避税两个方面。在政府政策实、施过程中，企业管理者将通过选用合适的会计程序或会计选择来减少财富转移，阻止公司表现出较高的获利能力，而对另一些希望寻求政府帮助和保护的公司，他们也有动力进行降低报告盈余的盈余管理，以获得政府的扶持和保护。
（2）操纵盈余动机
国内的学者孙铮，王跃堂（1999）研究发现我国上市公司有明显的操纵盈余的动机，而且盈余管理现象与监管部门有很大关系。陆建桥（1999）找到了亏损上市公司为避免出现连续三年亏损以逃避有关管制而在亏损及其前后年度均采取了盈余管理行为的经验证据。
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【关键词】盈余管理；客观条件；动因；主要手段；对策
目前，会计学界对盈余管理有不同的理解。美国会计学者斯考特认为盈余管理是企业管理人员在政策允许的范围内，通过对会计政策的选择使企业管理人员自身利益最大化或企业市场价值最大化的行为。而美国会计学者凯瑟林认为盈余管理是为了获得某种私人利益，对外部财务报告进行有目的的干预。
对盈余管理的了解，可以提高会计信息使用者对会计信息有用性的认识。本文主要对盈余管理产生的客观条件和原因作出阐释，并指出目前盈余管理的一些手段和方式；同时，提出一些规范盈余管理的对策和建议。
一、盈余管理产生的客观条件
（一）会计准则的不完善性
由于各方面的原因，会计准则难免存在各种不完善的地方，这就为企业管理当局进行盈余管理提供了可能。会计准则的不完善性主要有：
1.制定会计准则有不合理因素。因为会计准则具有经济后果，各利益集团为了使准则对自己更有利，都试图影响准则的制定过程，在这种情况下，准则制定机构为了平衡相关各方的利益，保证各方都能接受博弈的结果，就会在会计政策的选择上给企业一定空间。
2.会计准则不会包括所有的会计事项。经济的不断发展，企业经营方式的不断变化，会计事项包含的内容越来越多，而会计准则不可能把所有的会计事项都规定的十分清楚，这样就可能会给企业留有一定空间。同时，会计准则和会计实践之间存在着一定的时滞性，会计准则的制定通常会落后于会计实践的发展。
3.会计准则与相关法规之间有不协调因素。制定会计准则及其相关法规的人员很有可能是不同人员、来自于不同部门，在相互之间的协调方面可能会出现问题，这样就达不到制度之间的最佳结合，企业就可能利用他们之间的不协调进行盈余管理。
（二）会计理论与会计方法所具有的缺陷性
1.会计确认基础存在缺陷。在权责发生制确认方法下，会计事项发生时间的确认具有一定的主观性，同时，会计政策的选择也有较大的主观性，这就会引起企业进行盈余管理。
2.会计信息重要性原则和稳健性原则存在缺陷。重要性原则是指在计核算中，对交易或事项应区别其重要程度，采用不同的核算方式，对于哪些项目是重要的，哪些项目是次要的，会计理论没有作出具体明确规定，这样企业可能会把重要项目作为非重要项目来处理，从而影响企业的财务报告的真实表达。稳健性原则是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，这样企业就会利用稳健性原则，很可能会压低经营状况好的年度利润，将其转移到经营状况差的年度或亏损年度，以便使企业的财务报告显示出持续盈利的趋势。
3.会计方法含有估计因素。会计核算有一些经济业务存在不确定性，如坏账准备、存货跌价准备等，因而需要根据经验作出估计，所以有些会计核算业务必须得用估计的方法，这就为企业进行盈余管理提供了机会。
（三）会计信息具有不对称性
信息不对称是指在商业交易中有一些人可能比其他人具有信息优势。在企业中，由于管理当局直接经营企业，对企业的财务状况和经营成果的信息非常了解，同时还控制着企业财务状况和经营成果的披露，而企业外部其他相关利益主体（如投资者、债权人、政府）只有根据企业所提供的财务报告及相关信息来判断企业的财务状况和经营成果。这种信息不对称会引起管理当局进行盈余管理，盈余管理的结果可能会损害其他相关利益主体的利益。
二、产生盈余管理的动因
（一）企业高层管理人员谋求自身利益最大化
由于企业经营者和所有者的目标不完全一致，各自有其不同利益，如果没有一种能够反映企业行为的充分信息指标，企业高层经营管理人员就会利用其信息优势侵犯股东权益。企业管理当局除有固定的薪金外，还会得到奖金甚至股权与期权，这些利益获得的多少和企业经营的好坏有很大关系，而股东来判断企业经营的好坏，主要是根据管理当局所提供的会计信息，所以管理当局为了使自身利益最大化，可能会进行盈余管理行为，
（二）上市公司筹资的需要
公司上市主要目的是是通过向社会发行股票筹集大量资金。《公司法》规定，公司首次发行股票，必须在近三年内连续盈利，为了达到上市目的，公司便会进行盈余管理，从而提高盈利指标，最终获得上市资格。同时公司上市后为了获得配股资格，往往通过关联交易等盈余管理行为来调整净资产收益率，这样才能使公司净资产收益率连续三年超过10%，从而达到配股的目的。
（三）节约税收等费用
所得税是企业进行盈余管理的一个比较明显的动因。按照我国目前的税法体系，税收优惠较多，同时公司管理人员对会计政策和会计方法使用上具有一定的选择权，如折旧计算方法——年限平均法与加速折旧法的选择，这就为公司进行盈余管理提供了条件。企业为了“合理避税”，通常会进行盈余管理，降低报告净收益。
（四）债务安排方面的考虑
企业管理者使用所获得的资金进行投资，如果投资的项目盈利，债权人只能获得一定的利息，而股东可获得大部分利润；如果投资的项目亏损，债权人就会承担自己的损失，而股东在破产后不必偿还所有债务。因此，债权人在签订贷款合同时会在贷款合同中制订一些对自己有利的条款，如速动比率、流动比率、资产负债率等方面的限制。若债务人没有按照合同中的规定使用资金，就要付出很高的违约成本，不仅贷款可能被收回，还可能影响其正常的经营活动。因此，企业管理人员通常会选择对自己有利的会计政策，这样才能避免产生违约行为。此外，如果使用某种会计方法很可能会发生违约行为，企业管理当局就可能会变更会计方法，以避免违约行为的发生。
（五）降低政治成本
政治成本是指当企业的盈利能力较强时，就会受到更多的关注和宣传，如烟草行业，石油行业等垄断性公司，其财务报告显示盈利水平较高时，就会引起消费者或媒体的注意。政府部门就可能会对起征收更多的税收或施加更为严格的管制，使其面临更大的政治成本。为了避免发生政治成本，企业管理人员往往会尽量降低报告盈余，以“非暴利”的良好形象出现在社会公众面前。
（六）规避经营风险
由于人们对风险存在恐惧和厌恶心理，如果企业盈余不稳定，变化较大，会给人一种不稳健的感觉，这种类型的企业在资本市场上就会缺乏竞争力和吸引力。而企业管理人员为了让投资者相信企业经营很稳健，就会进行盈余管理，使企业利润变得平稳。
三、盈余管理的主要手段
企业进行盈余管理的根本动因在于利润驱动。在现代市场经济中，彻底根除盈余管理是不现实的。在我国上市公司中就存在盈余管理现象，盈余管理的方法和手段有很多，常见的有以下几种：
（一）利用会计政策选择及其变更调节利润
1.固定资产折旧方法的选择及其变更
大部分企业，固定资产都占有很大的比重，选择不同的折旧率，折旧费用就不一样，折旧费用的不同便会影响到企业当期以及未来期间的会计利润。因此，降低折旧率会提高企业的利润，提高折旧率会降低企业的利润，这样企业就会通过选择和变更固定资产折旧方法进行盈余管理。
2.存货计价方法的选择及变更
存货通常在企业流动资产中占很大的比重，因此，其价值和数量的确认和计量在很大程度上影响企业资产负债表中资产的价值，从而影响到企业的利润。目前，按照新《企业会计准则》规定，存货计价有加权平均法、先进先出法、个别计价法等，企业可根据的自己实际情况进行选择。存货计价方法的选择要与经济环境相适应，因此，企业管理人员在存货计价方法选择上有一定的灵活性，这对于真实地反映企业资产价值和损益非常有利。但由于信息不对称，企业管理人员比外部会计信息使用者拥有更多的信息，企业管理人员就可能利用自己拥有的存货计价方法的选择及变更权进行盈余管理。
（二）利用会计估计及其变更
1.固定资产折旧年限与无形资产摊销年限的估计带有很强的主观性
当经济环境和客观情况发生变化，企业管理当局可以根据实际情况对固定资产的折旧年限进行调整。如某企业对一台生产设备按平均年限法使用20年来计算折旧，后由于技术更新等原因，而将该设备的折旧年限变更为10年。而企业管理当局对固定资产折旧年限估计与变更具有一定的选择权，他们就可以利用这种估计来进行盈余管理。
2.计提资产减值准备具有较大的观性
根据会计准则和会计制度的规定，公司应通过计提资产减值准备等方式，来确保相关资产的真实性和可靠性。所有股份有限公司对可能发生的各项资产损失均应计提资产减值准备。由于减值准备计提方法和比例在某种程度上由公司自行确定，带有较大的主观性，公司就会利用资产减值准备进行盈余管理。
（三）利用资产重组调节利润
上市公司利用资产重组进行盈余管理的手段主要包括置换和处置长期投资、固定资产等。上市公司通过资产的置换和处置，可以将母公司的优质资产低价与自己的不良资产置换，或者将不良资产从上市公司中剥离后转让给母公司。通过资产重组，上市公司不仅可以避免经营不良资产产生亏损，还可以不付出任何代价就获得了母公司优质资产的使用权。
（四）利用关联交易调节利润
由于关联方之间存在控制与被控制的关系，他们之间的交易价格经常不公允，，这更有利于企业进行盈余管理。在我国的上市公司与其母公司或子公司的交易上表现得尤为明显。利用关联交易是常见的手段，主要方式有：以高息或低息发生资金往来，以调节财务费用；虚构经济业务，随意抬高上市公司效益；采用高于或低于市场价格的方式进行购销活动。
（五）利用跨年度调节利润
企业管理当局为了自身利益，往往利用跨年度调节利润。如果需要调高利润，企业往往会提前确认收入；如果需要调低利润，企业往往会提前确认费用。
（六）利用地方政府援助调节利润
利用地方政府援助，是我国上市公司进行盈余管理的特殊现象。主要变表现在地方财政补贴、减少税收、减免利息等，比如大家都比较关注的石油企业，政府就会给一些优惠政策和措施。
四、规范盈余管理的对策
（一）完善会计准则、会计制度
第一，需要完善会计准则和会计制度。会计事项的处理需要会计人员的职业判断，而对于同一会计事项，不同的人会选择不同的会计处理方法，而企业管理当局为了自身利益，往往会授意会计人员选择某些方法，因此，要减少会计方法的可选择范围。第二，加快制定新的会计准则及会计制度。在世界经济一体化的情况下，企业会出现许多新的业务，而会计核算就会出现与现实规范不适应的情况。因此，需要加快制定新的会计准则和会计制度以适应新情况。
（二）完善信息披露制度
目前，我国的信息披露制度还不完善，信息披露还不够及时，对上市公司信息监管还不严厉。上市公司进行利润操纵行为之所以比较普遍，主要是因为上市公司的盈余管理行为没有完全放在公众的监督之下，投资者、监管部门及社会大众不易发现上市公司的利润操纵行为。为了准确及时监管上市公司的动态，我们应该建立相应电子信息披露系统，缩短信息披露时间，同时，应加强对上市公司信息监管，对提供虚假信息的公司要严厉处罚。
（三）加强管理当局的职业道德建设
首先，应建立诚信观念。企业管理人员应建立诚信档案，并定期进行评价，对于信誉较好的给予奖励，对于信誉差的给予处罚，使失信成本大于守信成本，这样全社会才能形成好的风气，才有利于和谐社会的建设。其次，加强舆论监督。舆论的力量是强大的，如果企业管理当局为了自身利益而损害大众利益就将遭受舆论谴责，从而促使他们提高自身职业道德水平。
（四）加强执法监督力度
目前，我国的监督者主要有注册会计师、证券监管部门、财政、税务、物价等。外部审计对保证企业的会计正确性具有很重要的作用，强化注册会计师审计的独立性，在审计过程中真正体现注册会计师独立、客观、公正，同时完善注册会计师行业监管体系，加大对注册会计师和会计师事务所的监督。证券监管部门主要监管信息披露的相关、可靠、有效方面；财政、税务、物价等部门主要监督企业进行盈余管理是否合法。同时，政府部门应该加大惩罚力度，加大过度盈余管理的成本。
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篇6
一、盈余管理“度”的视角
(一) 法务会计角度在法务会计的案件审理中，首先需要对虚假会计信息进行界定。虚假会计信息界定，主要参照的是2006年《企业会计准则》。由于节约成本和提高适用性等方面的考虑，会计准则天然具有一定灵活性和选择性空间，企业在一定情况下可以根据自己的判断选择会计处理方法。笔者认为适度的利用这种空间是合理的盈余管理，过度的利用这种空间便是利润操纵，界定虚假会计信息问题，需要对盈余管理界定进行研究，有利于政府进行规范化和指导，更有益于证券民事诉讼中对于虚假会计信息的界定。由于虚假会计信息界定问题存在复杂性，可以将会计界公认的一些盈余管理方法作为参照标准，以便更好地界定虚假会计信息，促进证券民事诉讼案件审理。
(二) 信息不对称角度在完全竞争市场条件下，信息是充分的，参与市场交易的每一个主体都拥有完全信息。但现实生活中没有严格意义上的完全竞争市场。具体到企业，管理者控制企业经营的全过程，并拥有企业内部的各种信息，由此产生的信息不对称是盈余管理得以存在的前提。企业管理人员，通常比会计信息使用者更了解企业生产经营情况的财务信息。对于信息的不对称，使企业的外部的信息使用者难以对企业的会计政策加以正确评判，从而使得盈余管理成为可能。而且信息不对称的程度直接影响着企业进行盈余管理能力的大小。从信息经济学的角度看盈余管理的根本原因是信息不对称，即进行盈余管理的一方和使用报表的一方所拥有的信息是不对称的。
(三) 制度经济学从制度经济学出发，一方面制度决定个人行为，盈余管理的存在有特定的制度背景和条件，由于法律、成本效益原则及技术的限制，人们不可能完全解决委托――关系中的信息不对称、契约摩擦和沟通摩擦问题，因此盈余管理将会继续存在下去，并且不能通过法律、制度规则等手段完全消除。另一方面个人行为又引导制度的变迁，对于制度的制定是反复博弈的结果，是一个不断修改完善的过程，任何平衡状态都是暂时的相对的，因此制度需要在行为的指导下不断修订、完善，给管理当局留有一定程度的盈余管理，存在一定的盈余管理在某种程度上说还是必要的。
二、盈余管理的界定
(一) 适度盈余管理与过度盈余管理适度的盈余管理行为有利于增强上市公司经营的稳定性，防止股票价格发生波动，有利于国家宏观经济的稳定发展，但是，上市公司的过度盈余管理行为造成了会计信息的不对称，使得社会资源分配不均、资本市场失灵。在区分适度与过度盈余管理中，提到另外一个概念：盈余操纵，盈余操纵包括盈余管理和盈余造假，适度盈余管理可以称为非欺诈性的盈余操纵；过度盈余管理可以称为欺诈性合法的盈余操纵；盈余造假可以称为欺诈性违法的盈余操纵。盈余管理、盈余操纵与盈余造假的关系具体如图1所示。
(二) 盈余管理与利润操纵的辨析利润操纵包括合法利润操纵和违法利润操纵，盈余管理包括适度盈余管理和过度盈余管理，过度盈余管理可以称为合法性利润操纵。盈余管理与利润操纵的主要区别在于：
(1)法律限制不同。盈余管理是在会计准则允许的范围进行的，不管是适度的还是过度的都有合法性；利润操纵有些手段合乎会计准则和行业会计制度的要求，有些手段突破了一定限度，成为不合法的操纵行为。
(2)行为动机不同。盈余管理作为一种合乎法律规范的利润调整，是管理者希望通过该管理使企业的盈利能趋于预定的管理目标，其目的是提升企业形象、规模和发展速度，显示自己的业绩和稳固的职位；而利润操纵是管理当局利用信息的不对称，采取欺诈手段不合法地调整企业的盈余，实现自身收益的最大化。
(3)主体和受益者不同。盈余管理的主体是企业管理当局，其运用得当使全体投资者成为受益者，否则损害全体投资者的利益；利润操纵在很多情况下是个别高级管理人员经不住利益诱惑蓄意进行的欺诈行为，其结果是少数股东成为最大的受益者，大多数股东和其他信息使用者成为受害人。
(4)生命力不同。盈余管理不能通过法律、法规的制定而加以彻底杜绝，只能通过法律、法规加以规范、引导，因为它是合法的，所以将长期存在；而利润操纵因其是违法的，对社会有百害而无一利，一经发现，应严厉打击。
三、盈余管理“度”的准则空间
(一) 借款费用准则关于借款费用开始资本化的时点和停止资本化的时点的确认，资本化范围扩大由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业的借入资金借人后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借人的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难准确了解，因此借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。
(二) 无形资产准则新准则对无形资产的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但在实际操作中，由于无形资产研究开发业务复杂、风险大，很难准确划分研究和开发两个阶段。而企业对研究阶段和开发阶段的划分，决定了研究开发支出费用化和资本化的分界点，因而成为企业调节利润的一种手段。另外，在新《无形资产》会计准则中，将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，使用寿命为有限的无形资产的摊销年限不再固定，其摊销方法也不再限于直线摊销法。因此，企业可能通过判定无形资产使用寿命有限或无限来确定无形资产是否需要摊销，从而调整管理费用的金额，最终达到人为调节利润的目的。企业还可能通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来进行盈余管理，通过减少摊销年限和加速摊销方法来提高企业的利润，或者以相反的手法来降低企业利润。从而达到操纵企业利润的目的。
(三) 公允价值相关准则具体包括：
(1)投资性房地产准则。新会计准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益。在旧准则中，房地产属于固定资
产或无形资产，并要按期计提折旧或者摊销；新准则按公允价值计价时，不计提折旧或者摊销，这样就降低费用增加利润；另外，按照公允价值进行计量所产生的差额计人当期损益，上市公司可以通过从关联企业低价或高价购入土地使用权等投资性房地产，然后利用价值营估增减值的方式进行盈余管理，达到增加或减少利润。
(2)债务重组与非货币性资产交换准则。新《债务重组》准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，并且引入公允价值，以实物抵债的，将以公允价值进行计量。新《非货币性资产交换》准则规定：交易中以公允价值确认换入资产的价值，并确认置换收益。因此，企业很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩的需要，以通过债务重组确认重组收益的方式或者与其他企业以优质资产置换劣质资产的非货币性资产交换的方式，来改变企业的当期损益。此外，在这两种业务的会计处理中，由于涉及到公允价值，因此，企业还可以将公允价值的确认作为一个操纵点，来调节企业的当期利润。
(3)非同一控制下企业合并。新准则规定：非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。这意味着企业可将付出的资产视同销售，确认损益，从而影响企业利润；而旧准则是按照账面价值进行计量，不会产生损益。另外，执行新准则时非同一控制下的企业合并由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉。负商誉复核后直接计入当期损益，对正商誉应按照资产减值准则的规定，期末进行减值测试，不允许摊销。这样执行新准则后将使资产增加。
(4)金融工具准则。原准则规定，短期投资按成本与市价孰低计量；新会计准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计人当期损益。此外，新会计准则规定，符合条件的衍生金融工具不再仅在表外列示，而是进入表内计量。这两条规定都会对公司利润形成一定影响。
(四) 政府补助准则新会计准则规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。企业接受政府补助，特别是与资产相关的政府补助时，确认为递延收益并最终转入收益，相对于原来增加资本公积而言，直接增加了企业的利润。政府补助是企业非经常性损益的主要来源，也是企业利润的构成之一。这种损益的波动性和随机性，为其纵提供了可能，新准则的规定扩大了企业盈余管理的空间。
四、盈余管理“度”的应用问题研究
适度的盈余管理可以为企业赢得理财和经营活动的弹性空间，树立良好的企业形象，增强投资者对企业的信心。但是过度盈余管理会产生消极影响，不仅造成严重的会计信息失真，影响市场的资源优化配置，还对企业的长远发展不利。因此有必要建立财务预警体系，分析这些手段可能对财务指标造成的影响，以对整体证券市场进行监测。
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一、盈余管理的识别
注册会计师要有效地实施盈余管理审计，必须对盈余管理有深入的了解，对盈余管理存在的可能性进行识别，对事项是不是盈余管理进行判断。
1、盈余管理的概念判断。盈余管理是企业管理当局为了误导利益关系人(包括现实的和潜在的债权和股权资本提供者、劳务提供者、财务中介机构、供应商和顾客)对企业经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约的结果，在编报财务报告和“构造”交易事项以改变财务报告时作出职业判断的过程。因此盈余管理只发生在管理当局运用职业判断以误导那些以公司的经营业绩为基础的利益关系人(或某类利益关系人)决策的情形。管理当局运用职业判断使得财务报告对用户具有更多的信息含量则不应视为盈余管理。
2、盈余管理动机的考察。盈余管理动机对盈余管理的产生起着决定性的作用。没有特定的动机，管理当局就会本着公允反映经营业绩的原则进行职业判断。管理层盈余管理的动机主要有以下三种：
(1)契约动机。如果公司和其它利益关系人依赖会计数据来决定他们之间的交易，盈余管理的契约动机就会产生。契约动机主要有债务契约动机和管理报酬契约动机。
债务契约。企业经营所需资金在很大程度上依赖于金融机构的信贷资金，金融机构在贷款时一般会设置一些保护性条款，对一些会计数据和其衍生数据(营运资本，可赚取利息倍数)作出规定，以防止经营者损害债权人利益。当企业会计数据临近契约规定底线，面临违背契约风险时，管理当局就很可能改变会计数据以避免违反契约。
管理报酬契约。典型的管理报酬契约一般都将管理层的奖金与公司盈余挂钩。因此管理层经常会运用会计判断来调节盈余以增加他们现在和将来的报酬。
(2)、资本市场动机。由于公司报告的盈余与其市场价值密切相关，因此出于资本市场动机来进行的盈余管理就层出不穷。国外研究表明，首次发行股票前，管理当局存在着严重的高估盈余的行为。因为首次公开发行股票的企业并没有一个已确定的市场价格，募股说明书中披露的财务信息就成为确定股价的重要信息来源。因此一个即将上市的企业，其管理层很可能对募股说明书中的盈余进行管理，以使公司股票有一个理想价位。在我国，比较典型的出于市场动机进行的盈余管理还发生在公司为获得配股资格和维持上市资格时。由于配股资格的获得直接影响上市公司后续资金的注入，投资项目规模的扩张，能否获得配股资格对于上市公司来说就非常重要，因此公司存在强烈的盈余管理动机以取得配股资格。我国学者的实证研究的结果也证明了这一点。同样，由于企业的上市能给投资者带来极大的利益，上市公司在经营不力，面临因连续三年亏损而摘牌时，也很可能通过盈余管理先摊多转费用，为第三年“转亏”作准备，以避免摘牌。
(3)、监管动机。如果报告盈余会影响监管层或政府官员的行为时，监管动机就会出现。通过实施盈余管理，管理层可以促使政府放松管制。例如：受到明显的政治关注的企业，如垄断企业会希望通过盈余管理使净收益最小化以降低受关注的程度；寻求进口管制(如提高关税，进口配额)的公司也可能低报盈余以夸大国外产品的进入所造成的损失，从而增加得到利好政策的可能性。
二、盈余管理的重要性判断
在盈余管理进行识别的基础上，注册会计师应在相关审计准则的指导下，以职业所应有的谨慎态度对涉及盈余管理的事项的重要性进行判断。在我国，与盈余管理直接相关的审计准则主要是中国独立审计准则第10号《审计重要性》。该准则所定义的重要性是指被审计单位会计报表中错报和漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策。重要性具有数量和质量两个方面的特征。1、在数量方面，金额大的错报或漏报一般比金额小的错报或漏报更重要；小额错报或漏报的累计，也可能会对会计报表产生重大影响。在存在盈余管理动机的前提下，这种错报或漏报很可能是管理当局的有意安排，更应引起注册会计师的注意。2、在评估财务报表错报和漏报的可能性时，必须特别重视其质量特征，如涉及舞弊和违法行为的错报和漏报；影响财务报表趋势的错报和漏报：迎合财务分析师盈余预测的错报和漏报；影响契约履行的错报和漏报以及不期望出现的错报或漏报等。在这些情况下，错报和漏报的金额即使很小，从性质上考虑仍是很重要的。因此，有意识地进行盈余管理以改变会计数据的行为，不论其影响金额的大小，都应认为是重要的。
三、盈余管理审计的重点领域
阿瑟.列维特在“数字游戏”的演讲中指出了美国上市公司进行盈余管理的五种常见手法：一次性地在资产负债表上冲销“大量的公司重组费用”；利用收购兼并会计的所谓“创新”；滥用重要性原则；根据不真实的假定去估计负债，形成混杂的秘密准备；提前确认收入。这些现象在我国也经常出现。下面这些方法是盈余管理常用的手段，注册会计师在盈余管理审计时应予以特别关注。1、计提固定资产折旧时，故意高估预计使用年限和残值，减少当期折旧费用。2、现行企业会计制度规定，企业应将资产可收回金额和账面价值进行比较，计提八项资产减值准备。管理层可能会通过高估资产的可收回金额减少减值准备，上调当前收益。3、企业与关联方之间通过关联方交易，采用高于或低于正常交易的价格进行交易，以增加或减少盈余。4、资产处置所带来的收益必须在处置期间确认，管理层通过调控处置资产的时间来调节盈余。5、利用资产置换、股权转让、出售资产等方式进行资产重组，以粉饰财务报表。61管理层在年末多接订单，向顾客提供更优惠的折扣和信用条件，以增加收入和盈余。7、利用资产评估来虚增资产。
四、盈余管理审计程序
1、审计计划阶段，审计人员必须对盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。审计小组应根据被审计单位经营状况和所属行业的特点，与管理当局、审计委员会、内审人员和企业职工的交流所获得的信息、被审计单位呈报给有关管理机构报告中的信息、以前年度和中期财务报表的审计意见来确定被审单位是否存在盈余管理动机。需特别指出的是，如果被审计单位法人治理结构不完善，年底突击召开董事会或临时股东大会，会计利润与现金收益不对称，财务指标接近临界点，关联方交易和非经常易所带来的利润占较大比重时，被审计单位进行盈余管理的可能性就更大。
2、注册会计师应将管理层编制财务报表时所采用的重要估计与注册会计师根据相关审计证据表明的最合理的估计之间的差异作一个整体比较。虽然有些个别估计差异单个来看并不重要，但这些差异的累积结果很可能超过重要性水平，综合起来很可能对被审单位会计报表产生重大影响，从而影响对会计报表所出具的审计意见。此时，注册会计师应重新评价管理当局会计估计的整体合理性。
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盈余管理在国内外的企业中被广泛运用，其特征主要表现在以下几个方面：
1、盈余管理的主体是企业管理当局。企业盈余管理信息的披露都是由董事会及管理层合力决定的，在盈余管理中有决定权的一般都是公司的经理、部门经理和董事会。也就是说，会计政策与会计方法的选择、会计方法的不正确运用、会计估计的变动、会计方法运用选择的时点和交易事项发生时点的控制等，最终的决定权都在他们手中，他们扮演着运用盈余管理的主要角色。当然，会计人员也会参与其中，但充当配角。
2、盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息。盈余管理的客体主要是根据公认会计准则、会计方法和会计估计对外报告的盈余信息。在运用盈余管理时，必须同时具有空间和时间的观念。一般会计准则、会计方法和会计估计等属于盈余管理的空间因素；会计方法运用和交易事项发生时点的选择则可看作是盈余管理的时间因素，但盈余管理最终的对象还是会计数据本身，也就是说，盈余管理的最终结果体现在会计收益的数据上。
3、盈余管理不会增减社会的实际盈余。会计方法的选择，会计方法的运用和会计估计的变动，会计方法运用的时点和交易事项发生时点的控制，都是典型的盈余管理手段。从一个足够长的时段来看，盈余管理并不增加或减少社会的实际盈余，但会改变实际盈余在企业的不同会计期间或不同企业的分布。换句话说，盈余管理只会影响到企业某期或不同企业的会计报告盈余，而不会增加或减少全社会中的实际盈余。
4、盈余管理的目的既明确又复杂。盈余管理明确的目的，是为了获得私人利益或局部利益，但与公众利益、中立性原则则是相矛盾的。盈余管理的目的非常复杂，特别是在谁是盈余管理的受益者这一点上。盈余管理考虑的主要是企业管理层的利益，如经理的分红、认购股权、局部利益以及晋升机会等。有时，盈余管理的受益者又包括了部分关联股东，甚至政府官员。
二、盈余管理形成的原因
盈余管理不是一个单纯的会计问题，它与公司内部治理结构和外部监管中存在的制度性缺陷紧密相关。当然，究其根源还是公司内部不合理的权力安排的结果。通过对盈余管理研究，可以识别公司治理结构中存在的制度性缺陷，找到盈余管理行为产生的根源。这样，既可以为相关的法律法规建设提供理论依据，也可以为投资者或其他利益相关者评价公司治理水平提供理论指导。下面，我们分析盈余管理形成的具体原因。
原因一：委托——关系下的道德背离。现代企业理论认为，企业是一系列不完全契约的有机组合，是人们之间交易产权的一种方式。在一系列契约组合中，股东与经营管理者通常采用“委托——”的关系，而委托人和人之间的利益取向往往不一致，存在责、权、利等诸方面的矛盾。首先，委托人的目标取向是投资收益或利润最大化，而人一般追求自身效用最大化，并非致力于增加企业的价值。经理人为了避免企业在高速发展后出现停滞不前而危及自身地位和利益的情况下，对企业往往采取持续缓慢的发展策略以稳定自己的地位和业绩。也就是说，只有当利润最大化的目标与经营者利益不相抵触时，他们才会追求投资收益或利润最大化；否则，将各取其利。因此，委托——制度下，经营管理者容易产生道德的背离，为盈余管理提供可能。
原因二：各契约关系人之间存在信息不对称。在现代企业中，委托人和人之间常常信息不对称。人垄断许多经营过程中的信息，委托人要获得这些信息，就往往要付出很高的代价，有时甚至不可能得到这些信息。这就使委托关系中的激励与约束机制不相容，者可以籍此获得某种信息的租金，这对委托人而言就是成本。同样，会计信息的外部使用者也很难获得企业独占的内部信息。由于者(企业管理者)掌握着信息的制造与权，出于自身利益的原因，会对会计信息进行隐瞒或夸张。因此，对委托人来说也就不可能对企业提供的会计信息的真实性、可靠性及充分性进行评判，使得现代企业的盈余管理成为可能。
原因三：会计准则与制度自身存在的缺陷。会计固有的局限性为管理当局进行盈余管理提供了操作空间。不同企业的情况千差万别，经济环境错综复杂，会计准则和制度不可能制定得尽善尽美，必然存在一定的会计选择。如会计上要求的权责发生制、稳健性原则，在会计确认过程中就会不可避免地渗入职业判断等许多主观人为的因素，管理当局也就可能通过操纵应计项目、或有损失来确认虚拟业绩或“储存利润”。因为政府只能就一般性的会计规范即通用会计准则作出规定，而那些会计政策没有规定的特殊状况，就为企业提供了会计选择的空间，成为上市公司盈余管理的土壤。
三、盈余管理的作用
国内外学者对盈余管理的看法主要有两种：一种认为盈余管理是一种欺诈行为，等同于利润操纵和财务舞弊，它是上市公司为特定目的而对盈余进行操纵的行为，并非限制在公认会计原则或会计方法内；另一种则认为盈余管理并不是一种欺诈行为，由它产生的财务报告虽然缺乏真实性但也不是欺诈性财务报告。盈余管理只是破坏了盈余数据的公允性，没有破坏它的事实性，因为它的事项与交易是实际发生的，不是捏造的。同时，盈余管理并不像财务舞弊那样对相关利益方只有害而无利，它虽然降低了财务报表的真实性，但在降低契约成本、税收筹划、合理配置社会资源等方面存在着一定的积极作用。
就盈余管理的积极作用而言，一是有助于企业度过暂时的财务危机。当企业处于经营困难，又急需投资资金时，往往采用利润前推措施。此时，企业一般来说财务状况不佳，净资产收益率不能达到配股筹资条件；资产负债率过高，潜在债权人不愿意提供信贷支持。企业若提前确认后期的利润，如，将直线法用加速折旧，降低坏账损失的提取比例，推迟计提长期投资的减值准备等，那么，当期利润定当得以提高，从而使净资产收益率达到配股要求。同时，这些做法也提高了股东权益率，企业更容易通过举债方式筹集资金。这样，可以帮助企业度过财务难关，使企业能有充裕的资金进行生产经营活动。
二是有助于企业减少契约成本。持契约观(EfficientContractingPerspective)的学者指出，盈余管理可以降低契约成本。他们认为，会计方法的选择同企业的组织形式和契约订立形式一样，可以减少企业各方之间的契约成本，促进企业价值最大化。考虑到契约的不完备性，需要给经营者一定的会计选择和处理上的灵活性，以便应对企业环境的变化和其他无法预见的事件。特别是在环境变化影响到企业契约的参考指标时，企业管理当局能够通过适当的盈余调整影响契约指标，从而有效地避免再次谈判的成本或技术性违约成本，实现企业价值的最大化。管理者有一定的盈余管理能力，对于维护有效合同也是必要的。但是，这种盈余管理必须以管理者不进行过度的机会主义行为，不刻意损害相关利益集团的利益为前提。也就是说，盈余管理运用得好，是有利于企业发展的。
三是有助于企业长远发展。对于生产经营状况不稳定的企业，实施利润平滑手段，可以向外界传递出一种生产经营稳定的信息，增强投资者对企业的信心，稳定股价，也有助于股东达到财富最大化目标。采取利润逐年后移措施，使企业业绩表现出逐年“增长”的趋势，有利于树立企业经营业绩稳步增长的良好形象，以吸引更多的投资者。企业若能抓住有利时机，调整生产经营管理，提高市场占有率，转“虚增长”为“实增长”，有利于树立企业形象，实现企业长远发展的目标。
四是有助于税收筹划目标的实现。适度的盈余管理可以帮助企业合理、合法避税，进行税收筹划。它能在不违背国家税收政策的前提下，既减轻企业的税收负担，同时又符合税法所蕴涵的政策导向。对企业来说，这是一个有益的选择。
就盈余管理的消极作用而言，尽管盈余管理在国内外企业均被广泛采用，但是，当盈余管理超过一个合理的度时，就会使会计信息失去公允性、可靠性和可比性，从而误导信息的使用者，影响市场资源优化配置的功能，破坏社会的经济发展。过度盈余管理的弊端主要表现在以下几个方面。
1、降低了财务报表信息的可靠性。当盈余管理超过合理的限度时，就很容易转变为利润操纵，使会计信息失去相关性和可靠性。而相关性和可靠性是会计信息的两个根本质量特征。其中，可靠性是基础，离开了可靠性，会计便失去了生命力。盈利信息是最重要的会计信息，它被投资者、债权人等外部信息用户用来评价企业的优劣有着重大意义。过度盈余管理使报表上的盈利信息成为数字游戏，将严重降低会计信息的质量，失去财务报表信息的可靠性。
2、对企业的发展具有一定的风险性。盈余管理虽然能够在一定程度上维护经营者甚至企业的利益，但是也存在较大风险。事实上，许多企业盈余管理的动机并未充分考虑到企业的未来发展，而只是作为眼前的权宜之计。公司通过盈余管理增加当期利润后，将使预期目标利润变得越来越大。如果没有同时改善企业生产经营活动，下一年度若达不到预期目标，为了维护企业形象和公司管理者的利益，只有更加变本加厉地进行盈余管理，甚至进行不合法的利润操纵和会计欺诈，最终将破坏投资者对收益质量的信心，导致企业的市场价值下降。《上海证券报》对投资者所做的一项调查表明，利润在盈余管理以后的转回将使投资者失望。公司业绩不佳，将导致股票价值下滑等负面影响。
3、局部利益损害全局利益。由于企业管理当局的经济利益与投资者、债权人及国家的利益存在不一致性，一般情况下，盈余管理会促使企业管理水平的提高，但是，不能忽略管理当局为了维护自身的经济利益而损害投资者、债权人和国家的经济利益的事实。过度的运用盈余管理，会因为局部利益损害全局利益。当前，美国次贷危机的出现，中国金融市场的不稳定，细究起来，与各企业过分运用盈余管理手段也有一定关系。如果因为每一个企业为了自身的利益，不加控制地进行盈余管理，那么，站在全社会的角度来看，其后果是不堪设想的。
4、对整个社会资源配置和协调发展不利。从博弈的角度来看，如果竞争对手采取了过度的盈余管理，那么其他企业要保持良好的操守就很难，最终将导致恶性循环和不正常的盈余管理竞争，使得会计信息失去可比性，投资者将无法区分各个不同企业的好坏，不利于资本市场的快速发展，同时，也使资源(包括人力资源和物质资源)的分配和使用失去效率。上市公司过度操纵盈余，确实会损害证券市场优化资源配置的功能。因为在证券市场上，大部分的投资者主要依赖于会计信息来决定是否对某一个企业进行投资。如果管理层过度运用盈余管理手段，提供不实的会计信息，将会造成资源不合理的配置，使投资者把大量的资源投向经营管理不善的企业。最后，受伤害的便是广大的投资者甚至国家。全球500家大公司中排名第七的安然公司，在事先几乎没有任何征兆的情况下，突然宣布破产，以资产总额498亿美元创下了美国历史上最大一宗公司破产案记录，再一次引起了世界的注意。2005年3月19日，托普集团董事长宋如华通过公司公告宣布，以2元钱将价值以千万元计的股权和托普软件(000583.SZ)、托普科技(HK.8135)等两家上市公司的控制权拱手送人，创下了国内资本市场的一个奇谈。这些造假案例的共同特点是，利用会计隐瞒对本公司不利的信息，的是对本公司有利的虚假信息，在一定时期得以维持公司及其相关利益者的利益，最终不仅会自食其果，而且会破坏整个社会经济发展的平衡。
综上所述，靠盈余管理来披露虚假会计信息并不能改变公司本身的不良状况。安然公司问题的败露说明虚假信息是一把双刃剑，既可以使企业获得暂时的成功，也可以使企业永久身败名裂。真可谓“成也会计，败也会计”。过度运用盈余管理，最后就会发展到造假，其后果不堪设想。那么，依靠盈余管理来发展企业无异于“饮鸩止渴”，这是企业管理层者应该谨记的。只要我们合理有度地利用盈余管理的手段，才能保证经济往更健康的方向发展。因此，我们对盈余管理既不能谈虎色变，也不能肆无忌惮地滥用；掌握好一个度，是我们用好盈余管理的关键所在。
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一、应计制会计
众所周知，会计的确认、计量、记录和报告都要有一定的??计基础，会计核算基础一般分为权责发生制和收付实现制（即“应计制”与 “现金制”）。应计制会计要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论是否收到或支出货款，都应当作为当期的收入或费用计入损益表当中，凡是不属于当期的收入和费用，即使款项的收付发生在当期，也不作为当期的收入或费用处理。现金制则是只要在当期收到款项或者支付费用，即使权利和义务的发生不归属于当期也在当期计入损益表中。所谓应计制会计主要是以权利和责任是否实际发生作为确认和计量的依据，而现金制则是以款项的实际收付为标准进行会计确认。
目前，我国行政单位采取现金制，事业单位除经营业务采用应计制以外，其他业务均采用现金制的会计基础进行会计确认、计量和报告。现行的公司会计盈余是在应计制的基础上计算得出的，才产生了企业的会计盈余管理现象。应计制下，会计盈余分为应计和现金流两部分，可能存在企业交易或事项的发生时间同款项收付不一致的情况，如企业当期实现了一项销售活动，已进行收入的确认，但并未实际收到该笔款项，但是应计制会计要求将其作为收入进行报告，便形成当期会计盈余，即从收入中扣减掉成本与费用后的剩余。
二、应计制会计和企业盈余管理的关系
上面讲到，在实务中经常会存在会计盈余同现金流不一致的问题，这也是应计制与现金制之间的计量差异造成的，如固定资产按一定的折旧计提方法分期计入费用，而非在购入时将大量的现金支出计入成本，或者企业的销售行为一经确定就全部在当期确认为收入，但实际并未收到全部货款等。我们都知道会计四大基本假设中的持续经营和会计分期假设，假设企业能够持续经营，正是由于会计分期将持续的生产经营活动划分为连续相等的期间来反映企业的经营状况和现金流量等，才有了当期和以后期间的差别，才有了权责发生制，否则，若时间足够长，应计制同现金制之间的差异将不复存在。正是由于以会计分期为假设的会计报表呈现的并非无限期间，才有了两者的不一致。
因为存在上述不一致，所以企业就会采用应计、摊销和递延等会计程序来调整盈余和现金流量之间的差异，以期如实报告企业各期间的财务状况与经营成果，然而出于业绩考核和避税等目的，应计制也成为许多管理层和会计人员进行盈余管理的工具。因为应计制会计中要运用预提、摊销和很多会计职业判断来报告盈余信息，所以让管理层和会计人员有了很大的操作空间，由于应计制下的很多项目涉及到会计人员主观判断和预测，而会计估计和现实状况之间难免存在差异，也就产生了盈余质量问题。更多地，管理层会企图操纵应计项目粉饰盈余来达到自身目的。
盈余管理本是一个辩证的概念，在应计制会计下，管理当局可以通过合理的职业判断来控制会计盈余信息，将财务报表传达到资本市场，传递公司良好的经营状况和盈利能力等吸引投资者，可见，通过盈余管理，企业可以将公司内部的信息传递给社会公众进行资源的合理配置，而若管理者过度操纵盈余，就会歪曲企业的经营成果与盈利能力，引导投资者做出错误决策，引发会计信息质量危机和财务舞弊案件等。
所以，应计制会计和企业盈余管理本就是密切相连的概念，权责发生制的计量基础以及会计分期的基本假设为应计项目的估计偏差提供了更多的可能，也为管理层操纵会计盈余提供了机会，应计制下，合理的职业判断可达到资源优化配置，过度利用职业判断会损害会计信息质量，我们应更多的利用合理的职业判断增强会计信息质量，使之更好的为决策服务。如何把握好职业判断的度，我们要做的还有很多。
三、结论和建议
应计制会计下衍生了管理层和会计人员的会计职业判断，影响会计职业判断的因素有多，主观层面如会计人员自身的能力和素质等，客观层面如会计制度准则、职业道德规范等，所以要想利用合理的职业判断进行盈余管理，我们需要从主观和客观两个方面着手为应计制会计的实施营造良好的氛围。
1.加强会计人员道德修养
会计实务中相关业务的不确定性对会计人员的业务水平提出了更大的要求，会计人员只有不断学习理论知识，提升自身业务素质，不断在实务中总结经验才能提高自身的职业判断能力。同时还要注重加强自身道德修养，才不会在执业过程中为利益所诱惑，才能在管理层压力等因素的影响下尽可能保持中立，预防和降低盈余操纵的可能性。
2.巩固会计制度和准则建设
我国应进一步完善企业会计准则建设，细化会计准则和增强其操作性。对有关会计事项的计量方法和信息披露等提供相应的指南，建立完整有效会计监督体系，针对具体业务发展状况和变化情况，及时出台相关政策规定，并根据情况适时制定操作性的指引等，只有如此，才能更好更快地同国际接轨，提高我国整体职业判断水平。
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关键词：盈余管理 客观性 会计学 经济学
20多年来，盈余管理一直是国内外经济学家和会计学家广泛研究的主要课题，是现代会计理论研究的一个重要领域。随着我国证券市场的发展、效率的提高，会计盈余已成为影响股价的一个重要依据。与此同时，越来越多的契约、政策法规以会计盈余作为考核依据，这使会计盈余的重要性日益突出，也使盈余管理在中国的大地迅速蔓延。这一现象引起了中国学者的广泛关注，并在这一领域进行了深入的研究。关于盈余管理的概念，至今尚无定论，国外普遍认可的是Healy和Wahlen于1999年对盈余管理所做出的解释：经理人员通过构造交易及运用会计中的主观判断事项来对会计报告进行修饰，从而误导一些相关利益者对公司业绩的判断，或者影响那些有赖于会计数据的合同的执行结果。国内很多学者也从不同角度对盈余管理给出过定义，中国会计年鉴描述为：盈余管理是指企业有选择会计政策和变更会计估计的自由时，选择其自身效用最大化的一种行为，盈余管理不同于会计造假，它是在会计准则、会计制度允许的范围内进行的一种长期行为。
从中可以看出：盈余管理是一个会计学的问题，会计给予了盈余管理者选择会计政策和变更会计估计的自由，它是在会计准则、会计制度允许的范围内进行操作的。盈余管理又是一个经济学的问题，盈余管理的目的是自身利益最大化或企业的市场价值最大化，这又是理性经济人出于自利原则的一种博弈行为。
盈余管理在会计学上的客观性
会计政策的选择经历了一段从无到有，不断调整的过程。而今企业会计政策选择的范围显现出扩大的趋势，伴随它的是企业利用会计政策的选择进行盈余管理甚至利润操纵的可能性大大加强。对此，如何正确认识企业会计政策的选择显得至关重要。
会计政策的选择是经济发展的产物
随着经济的发展尤其是股份制企业的出现，所有权和经营权分离，从“受托责任观”的角度要求会计信息能尽可能“可靠”地反映企业的客观经济活动及其经营成果。这样就出现了基于权责发生制、持续经营和会计分期的系统会计方法，这一会计方法能较为公正、准确地计算每一个会计期间的盈利，从而能用于评估不同时期的企业经营业绩，较为可靠地反映企业管理当局对资源营运的受托责任，而这是投资者共同关心的；权责发生制的记录不是在（或不一定在）伴随交易的现金的实际收入或付出之时，而是在具有现金后果或财务影响的交易发生之时，因而产生了收入和费用的跨期摊配问题，会计报表中有了各种应计项目，尤其通过应收款项、应付款项等账户的记录能更好地预测预期的现金流入的变化。因此从预测一个企业的未来现金流量的作用看，权责发生制比收付实现制更为有利。而此方法同时也引出了收入和费用确认的时间不同问题，费用的估计问题，那些要靠未来事项来证实的应计、应收的确定性问题，就是会计政策的选择。
随着社会的进一步发展，资本市场成为企业筹资的主要方式以后，由于资本市场强调预期，总是希望公司提供的会计信息有助于估计未来的业绩状况。为了满足投资者的预期需要，公司越来越偏向于更早更快地披露会计信息，甚至于公布盈利预测。为了使会计信息更相关，公司也开始偏向于更早地确认会计事项。从而“相关性”占据主导地位。现行会计体系是建立在过去交易基础之上的，其可靠性是依赖于对过去事项的“确定性”来保证的，现在要用“确定性”的方法来处理“不确定性”的事项显然有些为难，解决的唯一办法只能是更多地利用会计估计和会计判断，而会计估计和判断的增加又一次加大了会计政策选择的空间范围。从中可以看出随着经济的发展，会计信息对相关性的要求将会愈来愈高，同时也出现了更多的会计政策的选择。
会计实务的多样性、会计准则的不完全和滞后性要求会计选择的存在
无论是从“受托责任观”角度要求会计信息质量偏向于可靠性，还是按照“决策有用观”要求会计信息能为使用者提供更相关的信息出发，要实现会计信息的高质量，企业对会计政策的选择就应该根据企业的具体情况包括所处的环境、所具有的经营规模和经营状况等，恰当地反映其财务状况和经营成果。于是不同的行业可在会计准则的统一的前提下选择适合自己的会计政策，同一经济业务也可能采用不同的会计政策。
由于各企业的具体情形不一，甚至差别很大，准则不可能制定得面面俱到。无论国际会计准则、美国会计准则、还是我国的企业会计准则和会计制度，都给予了会计人员较多的选择空间。再加上会计准则的制定往往难以赶上由于新情况、新领域、新行业的不断涌现而出现的新的经济业务，使得其中部分交易的经济事项的会计确认、计量和披露并未在相关准则中作出相应的规定。这种实践中常出现的企业会计处理“无法可依”的现象更为企业选择会计政策提供了更大的空间。
盈余管理在经济学上的客观性
中外学者的研究和大量的历史事实表明，人是理性的经济人，他们在预见未来风险最小的前提下，会尽可能最大化自身的利益。企业管理当局（理性经济主体）在经营管理过程中也是以其私人利益最大化或企业价值最大化为目标的。国家是宏观经济管理的主体，当然也应是理性主体，必定以整个国家的利益最大化为宏观调控的目标。
从会计制度方面看盈余管理的客观性
从理论上看，我国的会计制度和会计准则不能对盈余管理形成有效的约束。制度经济学认为，组织中的个体有各自自身的利益，每个个体都寻求自身利益的最大化，但是个体不可能无限地扩大自身利益，因为个体利益最大化的前提是组织中的其它个体行为不受到伤害。因此，个体在追求自身利益最大化时，必须对组织中的其它个体的影响最小，这种由于不同个体寻求自身利益最大化导致产生的最优解的集合就是规则，规则的集合形成制度，可见制度的实质就是一个“契约”，它的形成是经过多方博弈的结果。我们可以将会计准则制定的参与者划分为会计准则的制定者、执行者和监督者三部分：会计准则的制定者主要指政府部门，其对会计准则的要求体现在会计准则的制定要具有逻辑性、一贯性，符合国家政策；企业的经营者和企业会计人员是会计准则的执行者，处于对会计准则被动接受的地位，更强调会计信息对投资决策的影响，致力于反映企业经营活动的最佳状况，以获得更多的自身利益；会计准则执行的监督者即审计师，他们希望在会计准则执行过程中，职业判断相对少，使其承担更少的社会责任。会计准则的制定者与执行者及监督者之间的利益是不一致的，有时甚至是相互对立和冲突的。但是通过重复博弈，他们的行动最终会演化成一个稳定结果（行动组合），我们称这种状态为纳什均衡。即只要参与者对别人行动规则的信念是可维持的，偏离自己形成的行动规则就不合算，违背这一信念只会使自己的利益受损。这一稳定的行动组合最终形成为会计制度。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为各个经济主体在自身利益最大化的博弈过程中自愿执行的有约束力的社会契约，任何人若想通过违反制度得到什么好处，则必将从别的方面受到更大惩罚得不偿失，从而制度成为从们普遍接受的社会规则。而我国的会计制度无论是从制定的时间上，还是程序上看，都没有经历过一个充分博弈的过程，也就是没有达到纳什均衡，此时可能存在破坏“契约”的收益大于遵守“契约”的收益的情况，那么理性经济主体在计算遵守或破坏“契约”的收益后，会做出破坏“契约”的选择。盈余管理的出现也就不足为怪了。
转贴于 从事实上看，我国目前盈余管理的收益远远大于成本，企业管理当局有很强的盈余管理的动机。遵守“契约”除了能提高企业自身商誉，没有任何好处，而商誉在资本市场上是不好量化评估的，得不到任何政策上的优惠，也不能在短期取得投资者的信任；而破坏“契约”的收益往往是很高的，如获得配股、增发资格、避免暂停上市乃至退市，增加公司管理者的报酬等；从遵守或破坏“契约”的成本来看，由于当前我国对会计造假的危害处罚力度偏小，刑事处罚较少、较低，更缺少完善的民事赔偿制度。因此，企业盈余管理的收益是远远大于成本的。在这种情况下企业作为理性主体当然会有破坏“契约”的强烈动机，而信息不对称和会计政策的可选择性正好为这一动机得以实现创造了条件。
从产权制度方面看盈余管理的客观性
在两权分离的现代企业制度下，资产所有者将资产委托经营者管理获取所有者收益，资产经营者受托经营所有者资产获取经营者收益从而形成委托关系。在履行这一契约的过程中，由于委托双方的利益目标不一致以及信息的不对称，人往往会产生“逆向选择”和“道德风险”的机会主义倾向，致使委托人利益受损。为解决这一问题，经营者激励机制应运而生。完善的激励机制不仅能对经营者进行有效激励而且能对经营者进行严格的约束，引导经营者通过实现所有者利益的最大化来实现自身利益的最大化。然而，由于现行激励机制并不能使委托双方的利益目标最大程度趋于一致，从而导致激励盗用的发挥呈现出双重性：一方面激励机制激发了经营者的积极性，促进了企业发展；另一方面，现行激励机制本身存在的缺陷弱化了激励的效果，在一定条件下甚至会引发财务欺诈行为。如果净利润低于奖金方案的下限，管理者就会有进一步降低净利润的动机，即所谓的“洗澡”。这样，下一年度得到奖金的概率就会增加。相反，如果净利润高于奖金方案的上限，管理者在计算报告利润时就会尽量去除超过上限的部分，因为这部分利润得不到奖金。只有当净利润在奖金方案的上限和下限之间时，管理这才会有增加报告利润的动机。此外，管理者在卸任之前通常会选择有利的会计政策调增报告利润，以获取最后一次高额奖金。同样，业绩较差的企业管理者在任期将到时，为防止或推迟被解雇，也会利用盈余管理来粉饰真实业绩。但是，一旦管理者的变动得到确定，管理者可能会采用“洗澡”的方式降低当期利润，以增加未来盈利的可能性。在实行承包制的企业中，管理者更是具有强烈的盈余管理动机，主要是为了个人财富的最大化。通常是通过减少开支、将个人消费转移到企业以及想尽一切办法减少税负等方式，在实现利润尽可能保守的状况下，达到企业财富的相对意义的最大化。
综上所述，市场经济环境中，盈余管理的存在有其客观性的一面，我们无法透过法律、规则和人力去消除盈余管理问题，那么我们就应当对盈余管理的客观存在有一个科学的观念和正确的认识，用平静的心态对待它，既不能让它放任自流，也不可能找到一个捷径将它完全杜绝。社会要达成这种共识，政府、投资者等委托人以及会计信息的其他使用者也要有这种认识。
参考文献
1.夏冬林.财务会计信息的可靠性及其特征.会计研究，2004(4)