变动成本法范文

导语：如何才能写好一篇变动成本法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、产品成本构成内容不同。完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部制造费用（变动性制造费用和固定性制造费用）。变动成本法则是指在产品成本的计算上，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。如表：

方法产品成本期间成本

完全成本法直接材料

直接人工

变动性制造费用

固定性制造费用管理费用

销售费用

财务费用

变动成本法直接材料、

直接人工、

变动性制造费用固定性制造费用

管理费用

销售费用

财务费用

二、存货成本的构成内容不同。由于两种方法下产品成本的构成内容不同，所以存货成本的构成内容也不同。完全成本法下，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括固定性制造费用。变动成本法下不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，而固定性制造费用则作为了期间成本。所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。

三、计算损益的方法不同。在不考虑税金问题的情况下，完全成本法下，利润总额=销售收入--销售成本—期间成本。变动成本法下，利润总额=销售收入—变动成本—固定成本。现举例如下：

某企业从事单一产品的生产，连续三年产量均为600件。而销量分别为600件、500件和700件。单位产品售价为150元。管理费用与销售费用年度总额为20000元。直接材料、直接人工和变动性制造费用为80元，固定性制造费用为12000元。要求：采用完全成本法和变动成本法计算利润总额。

第一年，产销均衡，两种方法下的利润总额相等。第二年由于产大于销，有存货，变动成本法下固定性制造费用都作为期间损益

得以补偿。完全成本法下已销产品500件负担固定性制造费用10000元（12000/600*500）记入了当年损益，另2000元固定性制造费用作为存货成本列入了资产负债表。所以按变动成本法计算的利润比完全成本法下的利润少2000元。第三年，产小于销，在完全成本法下，第二年存货中的2000元固定性制造费用随着存货的销售记入了第三年的销售成本中，而变动成本法下，记入第三年损益的固定性制造费用仍为12000元。所以比变动成本法下的利润总额少了2000元。但从三年整体来看，产量=销量，利润总额合计是一样的。

四、期末损益不同。完全成本法下对固定性制造费用的补偿是由当期生产的产品承担，期末存货与已销产品承担着同样的份额。产量越大，单位产品负担的成本越小，计算损益不考虑期末存货，所以在销量一定的情况下，利润就越大。变动成本法下对固定性制造费用的补偿是作为期间成本由当期已销产品承担。所以在销量一定的情况下，利润小于完全成本法下的利润。当然在产销均衡的情况下，两种方法计算的利润是一样的。但产销均衡只是个别的、相对的和理想化的，不均衡才是普遍的、绝对的和现实的。

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关键词：变动成本法 比较 优势

变动成本法是管理会计中广泛应用的一种成本计算方法。在变动成本法下，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用作为期间费用从当期收入中扣除，这是变动成本法的一个重要特点，也是变动成本法与全部成本法相区别的重要标志。这种对固定性制造费用的处理不同的差别，使变动成本法采取了不同于完全成本法的处理方式，使得两种方法在产品成本构成、存货估价和当期损益方面存在着一系列的差异。

一、变动成本法概述

变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。变动成本法就是为了加强企业的内部管理而产生与发展起来的，现已成为企业进行预测、决策、考核、分析和控制的重要手段。现代管理会计学按成本习性把制造费用分为变动制造费用和固定制造费用。变动成本法是将直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品成本，而将固定制造费用和非生产成本作为期间成本直接计入当期损益。原因是固定制造费用发生的目的是为企业提供生产经营条件，这些条件一经形成不管其实际利用程度如何有关费用仍然发生，不随产量变动而变动。因此在处理上应当作为期间成本。与变动成本法相对应的全部成本法包含直接材料、直接人工和为生产产品而耗费的变动制造费用和固定制造费用（即全部制造费用），将非生产成本作为期间成本来计算损益的成本计算方法。该方法计算的净损益不仅符合会计制度的要求，也为编制对外会计报表打下基础。在全部成本法下，产品单位成本中包括了固定制造费用，它随产品而周转，从而使期末未销售和已销的产品成本构成完全相同。

二、变动成本法与全部成本法的差异

（一）产品成本的构成不同

变动成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用中的变动部分；全部成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工和全部的制造费用。所以变动成本法下期末存货的成本必然小于全部成本法下的期末存货的成本。

（二）对存货的估价不同

采用变动成本法，只在产品成本中归集变动生产成本，而不包括固定性制造费用；若采用全部成本法，则在已销产品、库存产品以及在产品之间进行固定性制造费用的分配。产成品和在产品存货估价时若采用变动成本法，则不包括固定成本；若采用完全成本法，既有变动成本，又有固定成本。因此，一定时期内的期末产成品、在产品的存货成本，既包括变动生产成本，也包括分摊的固定性制造费用。这样，完全成本法下的期末存货成本就会高于变动成本法的存货成本。

（三）分期损益不同

两种成本计算法所确定的产品成本不同，导致与当期收入配比的产品销售成本、期末存货成本不同，并使得当期损益也不同。同时，由于期末存货中所吸收的固定生产成本实际上递延到了以后的会计期间，从而产生了分期损益差异。在全部成本法下，损益表把成本项目按照生产、销售、管理等不同经济职能进行排列，主要满足企业外界的报表使用者的需要，故亦称为职能式收益表；而变动成本法下的损益表则将全部成本项目按其性态划分为变动成本、固定成本两大类排列，主要目的在于获取边际贡献信息，以适应企业内部管理当局规划与控制经济活动的需要，因此也称为贡献式收益表。

（四）利润计算口径不同

在产量与销量一致的情况下，两种方法的利润是一样的。变动成本法是根据“销售收入—已销产品的变动成本总额=边际贡献”、“边际贡献—固定成本=利润”来计算利润的，在产量与销量发生差异时，利润额能直接反映出它的影响。而全部成本法是根据“销售收入—已销产品的总成本=利润”来计算利润的，在产量与销量发生差异时，利润额不能直接反映出它的影响。

（五）应用的目的不同

变动成本法主要应用于编制内部报表以加强企业的预测、决策和控制分析；而全部成本法主要应用于编制对外报表，以符合传统的成本概念和存货估价，以免影响税收及有关方面及收益。在当前会计实际工作中，无论国内还是国外，一些权威机构如美国财务会计准则委员会、美国证券交易委员会、美国注册会计师协会、英国会计准则委员会以及我国的财政部、税务总局、证监会等，都不允许以变动成本法计算反映企业的财务状况、财务成果和现金流量。对会计要素的确认、计量和报告，按企业会计准则规定只能采用全部成本法。尽管变动成本法不符合会计准则的规范要求，不能用来编制对外反映的财务会计报表，但它在企业的内部管理上，包括经营决策、资本决策、目标控制和经营业绩的责权利分析考核等方面都发挥着重要作用。

三、变动成本法与全部成本法的结合应用

在成本核算时我们可以结合两种核算方法的优点，将两种方法结合起来运用。从逻辑上来讲，主要有以下两种方法： （1）变动成本法与全部成本法作为两种成本核算方法同时使用。使用这种方式就是在现有的全部成本法的基础上，再另外以变动成本法为基础新设一个核算系统，两种成本核算方式同时使用。（2）基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合。基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合就是以变动成本法为基础，期末对固定制造费用进行调整得出全部成本法下的成本资料。

总之，与全部成本法相比，变动成本法计算产品成本和编制利润表存在更大的优势。它能提品盈利能力大小的信息，为正确地制定经营决策和成本管理提供有价值的信息，便于进行成本计划于成本预测，使管理者重视产品销售，防止盲目扩大生产。

参考文献：

[1]R.HiLton.管理会计学[M].北京：机械工业出版社，2009.

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【关键词】变动成本法 完全成本法 区别 优缺点 运用

一、定义与历史

（一）变动成本法

变动成本计算法又叫“直接成本法”，它的产品成本包括产品生产成本的直接材料、直接人工和变动制造费用，又将其另外的成本费用归入期间费用里，比如固定制造费用以及非制造成本，最后计入当期损益的一种成本计算方法。

（二）完全成本法

完全成本计算法，是指传统意义上的成本的计算方法。完全成本计算方法并没有把制造费用分为一部分为变动制造费用，一部分为固定制造费用两部分，而是直接全计入生产成本中，其余的直接人工和材料也全计入生产成本中的一种计算方法。

二、区别

（一）构成内容不同

完全成本计量法是将在产品生产过程中所发生的全部费用全部计入生产成本中的计量方法，那么在此之中所发生的所有费用，也就是全部工人薪金、原材料、折旧费等一系列直接人工、直接材料、变动制造费用、固定制造费用全都应该随产品的流转而结转，这也使得在本经营期间内无论是已经销售的产品成本，还是没有销售的产品都应该具有相同的产品成本构成。所以综上所述，完全成本计量法其主要目的是为了对存货进行估价，并且对价格有可靠的依据而确定损益。

但是相反在变动成本法中，构成其成本包括了变动成本和固定成本，固定成本包括了固定制造费用和固定的其他费用，而对于其他的费用，全都应计入变动成本中，就例如在产品流转过程中发生的一系列的销售费用、管理费用，这也最终构成了变动成本法中的成本，其计量方法主要目的是为了更好的预测短期盈利，以及业绩评价。

（二）损益计算不一样，以及影响利润不一样

1.变动成本法下损益计算公式：

（1）产品边际贡献总额等于在此期间产品流转所产生销售收入总额与变动成本总额的差额。

（2）企业营业净利等于在此期间产品流转所产生边际贡献总额与固定成本总额的差额。

（3）固定成本总额等于产品生产过程中固定制造费用与固定期间成本的和。

2.完全成本法下损益计算公式：

（1）产品销售成本总额等于在经营期间中期初存货生产成本加上本期生产成本减去期末存货生产成本。

（2）产品销售毛利润等于产品销售收入减去已销售产品生产成本的差值。

（3）产品的制造成本总额就为产品变动期间费用与产品固定期间费用之和。

3.使用不同方法对各期损益影响。在使用不同计量方法情形下，情况一：当产品生产量等于产品销售量的时候，那么最终得到完全成本和变动成本法计量下两者利润相等；情况二：当产品生产量大于销售量的时候，那么最终得到完全成本法利润大于变动成本法计量下的利润；情况三：当产品生产量小于销售量的时候，那么最终得到完全成本法利润小于变动成本法计量下的利润。

三、优缺点

（一）变动成本计量法优点与缺点

1.优点。能为管理者提供对企业有关的产品流转等有关管理信息，能为管理者为规划未来和参与决策提供服务，比如：产品成本的计价是将产品流转过程中的成本拆分为了两部分，一部分是变动成本，而另外一部分是固定成本，这对于企业可以直接反映出成本与销售量、业务量、利润等之间的联系，同时也提供了各个产品的盈利能力等重要分析，这一系列的分析与预测、预算，有利于帮助企业进行决策、责任归属、控制和业绩评价，也有效直接提高本企业的管理水平。

2.缺点。在报表编制阶段，编制的会计报表不能对外，因为在变动成本计量法下，产品成本的计价是将产品流转过程中的成本拆分为了两部分，一部分是变动成本，而另外一部分是固定成本，这在会计报表的反应中，没有完全反映出成本来，所以不能编制对外会计报表；不能适应长期运用其方法，因为对于企业而言，解决问题一般看的是长期决策，但是社会是进步的，事物也在不停的变化。

（二）完全成本计量法优点与缺点

1.优点。其符合会计准则，可以编制对外会计报表，成本包括变动成本和固定成本两部分，并且现阶段世界各国都是运用完全成本计量法计量成本；可以刺激生产，因为对于完全成本计量法，其中的固定成本是不变化的，从而相对当变动成本增加的同时，那单位成本就变低，对利润而言就暂时变高，提高大家的积极性；相对于企业的长期决策而言，完全成本计量法计量下的单位成本包括了固定成本和变动成本，对企业而言是可以进行长期决策的，有助于企业进行长期决策。

2.缺点。完全成本法下，会夸大业绩，分不清部门责任，也不便于考核各个部门的业绩，这对于成本的控制是不利的；并且这对于企业整体而言的短期利润的预测是完全不利的，因为其夸大业绩，并不能反映其盈利能力。

四、两种成本计量法的具体运用

从以上分析可知，变动成本法与完全成本法分别有着不同的优势与劣势，并且在某种意义上，两种成本计量法是优劣互补，单个成本计量法已经不能完全的满足现阶段的企业经营模式，因此为了两者的相互结合相互补充，满足各个方面的需要，就要对两种成本计量法进行建立一个统一的核算体系。目前有着具体应用方式：单轨制、双轨制、结合制。

首先单轨制，是用变动成本计量法完全取代完全成本计量法，完全发挥变动成本计量法的优点，但是这种做法不现实，并且变动成本计量法不符合会计准则，不能对外编制报表，因此不能实现。

其次是双轨制，是在完全成本计量法下，再设置一套变动成本计量法的系统，来满足企业中的不同需要，这样有着便捷、快速的提供管理会计学的一些资料的优势，但是两种计量方法一起运用却提高了成本，不符合成本效益原则。

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1、在变动成本法下，产品成本项目包括：直接材料、直接人工和变动制造费用。期间费用包括固定制造费用、销售费用和管理费用。

2、变动成本法也称直接成本法、边际成本法，是变动成本计算的简称，是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。

3、变动成本法是管理会计为改革财务会计的传统成本计算模式而设计的新模式。

（来源：文章屋网 ）

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随着我国市场经济水平的发展和经济体制的进一步改善，企业运作模式逐渐发生改变，我国在大力推动各行业发展的同时，也促使各行业不断进行内部结构完善，以增强竞争力，在复杂多变的社会形势下立稳脚跟，这使得企业开始逐渐意识到变动成本法在未来发展和内部管理上的巨大作用和现实意义。对成本的把握对一个企业的发展来说有着至关重要的作用，而传统的成本模式已经不能适应当前社会的发展趋势，这时就需要一种新型的成本模式来对企业的成本进行管理。变动成本法指的是在企业日常的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，不考虑企业固定成本和非生产成本，只是将其作为一个期间成本来看待，而对变动生产成本进行核算，作为产品成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。变动成本法在很大程度上减少了成本管理的工作量，将稳定不变的固定成本作为恒定量不去进行核算，而只对变化的成本进行管理，大大提高了效率，增加了成本管理的针对性，也在很大程度上简化了成本管理，能更直接地反映企业的成本变化情况。这对于企业未来的发展方向和将要做出的决策都有指导意义，并且变动成本法的运用还能进一步优化企业的内部结构，提高企业整体经济效益，推动企业的进一步发展。但在我国目前的形势下，变动成本法在企业中的运用还存在著不少的问题，没有充分发挥其作用，需要通过一系列的措施来加以完善。

二、变动成本法在企业运用中存在的问题及遇到的困难

（一）没有完全脱离传统成本法的固有思维模式，对变动成本法的运用不当

长期以来，企业对成本控制都是极为重视的，这决定着企业的经济基础，也为企业的未来发展方向进行预测和指导。但是由于企业长期以来运用传统成本法，在思想上形成了固定的模式，在不适合当前发展形势的前提下改用变动成本法，事实上并没有从固有模式中走出来，真正区分出传统成本法和变动成本法的不同，在实际的应用中容易混淆，使得成本管理产生混乱，效率低下。而在应用变动成本法时，又由于其特征存在局限性，大多数企业直接将固有成本忽略掉，完全只关注变化成本，这又会导致数据的不准确，最终影响对整个成本的分析，使得结果不全面，产生偏差。这在很大程度上不利于企业的发展，同时也没有在真正意义上充分发挥作用。

（二）没有多方面进行思考，在产品定价上有偏差

企业在运用了变动成本法之后，可以对近几年的成本变化做出详细的图表，直观而具体地对企业未来发展进行预测和指导，从而促进企业的进一步发展。但仅仅从这一点去考虑成本管理会显得极为片面，难以符合实际的成本数据。这使得财务提供的相关数据在很大程度上失去了意义，使计量方式完全发生了改变，从而出现与预想中大不相同的情况。大多数企业在运用变动成本法对产品进行定价时，都会忽略掉变动成本法实际上只是整个成本的一部分管理核算，并不代表全部。而直接用此来进行定价，是缺乏科学性和合理性的，这很有可能会直接将定价降低，低于原本应该定的价格，这就大大减少了企业所得利润，从而降低了整体经济效益，对企业的未来发展也是有着不良影响的。但是如果将固定成本也考虑进来，再结合变动成本法进行定价的话，又会在很大程度上增加工作量，降低效率，对企业的长期发展也是极为不利的。

（三）变动成本法缺乏一套具体的实行方案，相关工作人员的综合素质能力有待提高

企业在运用变动成本法后，只是利用了其明显的优势，而对其存在的不足很少考虑。这就使得变动成本法缺乏一套具体的实行方案，没有详细的运用方针，在很大程度上都显得较为混乱，在推动企业做出决策方面也很可能会出现问题。加之变动成本法与财务数据本身存在的矛盾，企业所得税也会产生影响，这些都会影响企业的具体收益。没有一个可行的方案对变动成本法进行引导，就不能真正发挥出变动成本法的作用，也不能将可能出现的误差降到最低。并且，在运用变动成本法的过程中，相关工作人员的综合素质是有待提高的，许多工作人员要么不能完全适应变动成本法的基本规律，要么在运用变动成本法时完全忽略固有成本的影响，做出片面的判断，从而得出错误的结论。而企业在这方面的重视程度也不够，没有针对变动成本法进行专业的培训，也没有采取措施来提高他们的应变能力和对变动成本法的运用能力，最终在无形中设置了很多障碍，影响了其作用的充分发挥。

三、企业充分发挥变动成本法作用的方式方法及改进措施

（一）改变传统成本法的固有思维模式，采取传统成本法与变动成本法相结合的形式

企业在发展的过程中，必然采取最适合自己的管理模式，以提高自身的经济实力，获得长期稳定的发展。而在我国近些年的发展中，企业逐渐改变了传统成本法的固有模式，转变为变动成本法。但是传统成本法的思维模式却在无形中影响着变动成本法作用的发挥。因此，企业必须分清传统成本法与变动成本法的区别，找出各自的优势和劣势，这可以在企业内部通过开展成本控制的相关讲座来达到普及的作用，直到整个企业上下彻底分清传统成本法和变动成本法，并明确在当今的社会形势下，变动成本法是具有明显的优势的。在明确了变动成本法的优势的基础上，再促进各部门之间的协作，及时提供数据分析，召开会议，明确企业动向，在进行决策时多多参考变动成本法的图表。

与此同时，要明白变动成本法所存在的局限性，不能一味地依靠变动成本法来进行成本的管理，而要站在宏观的角度上，将传统成本法和变动成本法相结合，以得到最合理、最科学的结果为前提，使企业在进行会计计量时，既能充分发挥变动成本法的有效性，又能保证符合会计准则以及投资者的要求。并且要充分认识在哪些情况下应用变动成本法，如对未来决策的分析，哪些情况是两者结合，如对外的财务信息公布。这样便可以充分利用传统成本法和变动成本法的优势，最大程度地发挥变动成本法的作用。

（二）对企业变动成本法的运用进行多方面的考虑

企业在运用变动成本法时，必须对实际的情况进行多方面的分析，即要结合自身企业的发展状况，为变动成本法的运用提供一个可行的环境和基础，同时又让变动成本法反作用于企业，促进企业发展。在成本定价上必须要进行综合分析和考虑，不能忽略固有成本的影响和作用，必须保证企业的定价不损害应得的利润，同时又不能加大工作量，使整体效率降低，失去原本的意义。为此，企业必须成立调查小组，对企业近几年的发展情况，资金的流动、成本的变化进行统计分析，并以最直接的方式表现出来，从而选择是将变动成本与固定成本分开还是不分开的形式，来最大限度适应企业发展，充分发挥变动成本法的作用。并且，要提供具体的措施和方案，并随时进行总结和反馈，避免重复工作，以达到提高效率的目的。

（三）制订一套具体的变动成本法实行方案，提高相关工作人员的综合素质

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关键词:成本计算;变动成本法;全部成本法;结合

中图分类号:F234.2,F234.3 文献标识码:A文章编号:1003-949X(2010)-09-0007-02

根据我国现行会计制度和会计准则,要求会计报表中的存货计价和收益确定建立在全部成本计算的基础上,这样虽然可反映产品在生产经营过程中消耗的全部生产费用,便于计算产品销售利润和产品出厂价格。而管理会计中变动成本法计算明确地将产品成本和期间成本区分开来,可以提供各种产品的成本信息,进而直接揭示产品的销售量、销售成本与利润之间的联系,提供的成本信息也可以更容易地为管理层理解。因此,如何很好地结合使用全部成本法和变动成本法成为成本管理的一项新课题[1]。

一、全部成本法与变动成本法的概念及特点

全部成本法是一种传统的成本计算方法,也叫“吸收”成本计算法,是一般财务会计所说的成本计算概念。其主要特点是:一个产品应该包括为生产这种产品发生的全部支出,也就是应该包括直接材料、直接人工和制造费用(制造费用又可以进一步划分为变动制造费用和固定制造费用两个部分)的全部。即采用这种成本计算方法计算产品的生产成本和产品的销售成本时,不仅应该包括生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用,而且还包括固定制造费用。这样,固定制造费用也和产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工以及变动制造费用一样汇集于产品,随着产品而流动,从而,使本期已经销售的产品和期末尚未销售的产品具有相同的成本构成。这是由于执行了财务会计的“匹配”原则而产生的结果。其理由是,企业发生的各种费用,不管是哪一种支出,最终都要从产品的销售收入中收回。为了保持产品成本的一致性,企业在经营过程中发生的全部支出必须在其“受益”期间全部分配完毕。只有这样,才能使产品成本在同一会计期间内有完全相同的成本构成,因此,应该在产品成本中包括固定制造费用。

变动成本法指在组织常规的产品成本计算过程中,以成本性态分析为前提,只将变动生产成本(直接材料、直接工资和变动制造费用)作为产品成本的构成内容,而将固定生产成本(固定制造费用)和非生产成本(销售费用、管理费用、财务费用)作为期间成本,按贡献毛益确定程序计量营业损益的一种成本计算法。在计算产品的生产成本时,只包括生产过程中为生产产品而发生的直接材料、直接人工和变动制造费用,不包括固定制造费用,它把固定制造费用全额一笔列入收益表中,作为销售收入的扣减项目。因为固定制造费用是和企业经营的会计期间相联系的,它只能在某一特定的会计期间内发挥作用,并且随着时间的消失而逐渐丧失,其效益也不会递延到下一个会计期间内,因而这些费用应该由该会计期间的销售收入进行补偿。

两种成本法对比有如下区别:

一是,应用的前提条件不同:变动成本法首先要求进行成本性态分析,把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分,尤其要把半变动成本(混合成本)性质的制造费用按生产量分解为变动制造费用和固定制造费用两部分。全部成本法首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。凡在生产领域中为生产产品发生的成本就归于生产成本,发生在流通领域和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。

二是,产品成本及期间成本的构成内容不同:在变动成本法模式下,产品成本只包括生产变动成本,固定生产成本和非生产成本则全部被作为期间成本处理。在全部成本法模式下,产品成本包括全部生产成本,只有非生产成本才作为期间成本处理。

三是,销售成本和存货成本的水平不同:在变动成本法模式下的存货成本不包括固定生产成本,固定生产成本全部计入当期销售成本。在全部成本法模式下,固定生产成本被计入产品成本,并要在存货成本和销售成本之间进行分配,存货成本包括当期部分固定生产成本。

四是,营业损益确定程序不同:在变动成本法模式下,按贡献毛益确定程序计量营业损益。所谓贡献毛益确定程序是指营业损益计算过程中,首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本,以确定贡献毛益,然后再用贡献毛益补偿固定成本,确定当期营业损益。在全部成本法模式下,首先用营业收入补偿本期实现销售产品的销售成本,以确定销售利润,然后用销售利润补偿非生产成本,确定当期营业损益。

二、两种成本法下成本及损益计算差异分析

由于两种计算方法对成本构成的存在差异,如下所示:

变动成本法产品成本构成=直接材料+直接人工+变动制造费用

全部成本法产品成本构成=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用

因此可看出,变动成本法和全部成本法在成本计算上的区别就在于是否包括固定制造费用。按照变动成本法计算的产品成本是不包括固定制造费用的,而按照全部成本法计算的产品成本要包括固定制造费用。

由于成本计算的差别,在年度损益的计算时两种方法下也存在差异,变动成本计算法下的存货价值仅反映产品生产的变动成本,即仅反映为生产这些产品而发生的增量成本,而不把固定性制造费用包括进去。全部成本计算法下,在产品售价、成本不变的情况下,利润的多少与销售量的增减之间不能保持相应的比例关系,这一点不容易为管理部门所理解。

因此两者的区别主要是在存货中固定制造费用沉淀对当期损益的影响,两种方法计算公式如下:

1.全部成本法

税前利润=销售收入-销售成本-期间费用(推销成本+管理成本)(1)

销售成本=期初存货成本+本期产品生产成本-期末存货成本(2)

2.变动成本法

税前利润=(销售收入-变动生产成本-变动推销成本-变动管理成本)-(固定生产成本+固定推销成本+固定管理成本)(3)

应用全部成本法确定分期利润可能带来的一个潜在危害是:由于多生产产品会降低单位产品分摊的固定性制造费用,也即企业有可能通过增加产成品的期末库存来抬高期间的利润,无形中鼓励企业不顾市场需求地多生产[2]。

变动成本计算的优点在于明确地将产品成本和期间成本区分开来,可以提供各种产品的成本信息,进而直接揭示产品的销售量、销售成本与利润之间的联系,提供的成本信息也可以更容易地为管理层理解。此外,变动成本计算还可以更好地与标准成本、弹性预算和责任会计相结合,在计划和日常开支的各个环节发挥重要作用。同时,变动成本计算法比较适合买方市场。[3]

三、如何实现两种计算方法的有机结合

笔者认为最理想的方法是日常的核算以变动成本计算为基础,在提供外部报告时再以日常核算数据为基础调整到全部成本计算基准上来,这样既不用重记账,减少工作量,同时保证了时间性,特别是采用电算化会计后,使得此方法更加简便易行,同时能及时准确明晰的反映企业内、外的需求信息。具体的作法如下:

日常核算时,“在产品”、“产成品”账户均按照变动成本反映,同时另设“存货中的固定性制造费用”账户,单独反映发生的固定性制造费用;该账户的借方反映日常发生的固定制造费用,贷方反映已销产品应负担的固定制造费用,余额反映期末在产品和产成品应负担的固定制造费用;

期末将应归属当期销售产成品的固定成本部分列入当期损益;而应归属在产品、期末库存产成品的部分仍留在该账户,并记增存货的账面值。然后,按调整后的数据编制全部成本法下的会计报表;

两种方法下期间利润调整公式如式(4)所示:

变动成本法下计算的期间利润+期初“存货中的固定性制造费用” -期末“存货中的固定性制造费用” =变动成本法下计算的期间利润 (4)

四、变动成本法和全部成本法相结合在实际工作中的应用应注意的问题

关于成本的划分。变动成本法和全部成本法结合运用的一个基础就是成本可按成本习性划分为变动成本和固定成本。这种划分在一定程序上是一种假设的结果,并非绝对精确。但是,成本划分工作的质量直接影响到会计核算结果的质量,因此,科学的、符合客观规律的划分无疑是十分重要的。

实际工作中,纯变动成本和纯固定成本是不多的,如直接材料费、按产量提取的折旧费、计件工资形式下的直接人工工资等,而计时工资形式下的管理人员工资、按年限平均法提取的折旧费等都是固定成本。除此之外,大多数费用是混合成本,对成本划分工作的重点是对混合成本的分解。混合成本是一种同时含有变动成本和固定成本双重特征的“中间”成本,可以进一步划分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本。混合成本分解的方法通常有高低点法、散布图法、回归分析法。我们应根据混合成本的特点运用不同的方法来分解。比如水费、电费,一般为半变动成本,一部分是基数,属固定成本,另一部分则根据耗用量乘单价计算,属变动成本。掌握了这一点,分解工作就容易得多了。混合成本的汇集可用多种方法,既可以在费用发生时根据已确定的模型直接分解为变动成本和固定成本,然后再汇集,也可以按项目汇集后再分解,还可以对混合成本进行综合分解等等。

灵活运用。结合方法的成败不仅关系到某种结合方法能否为企业管理者接受,而且也是强化企业内部管理、不断提高企业经济效益的要求,这就要求我们在具体工作中灵活运用、不断完善。

参考文献:

[1] 蒋小芸.企业成本核算[M].中国财政经济出版社,2001.

篇7

关键词：作业成本法 变动成本法 羊毛衫

有着5000家企业依托，位于嘉兴市桐乡市濮院镇的濮院羊毛衫市场的销量占据整个中国羊毛衫市场的70%，从初步调查的情况来看，成本核算方面重视不够，产品成本核算粗糙，成本核算的基础工作薄弱等问题显而易见。优化成本核算方案，采用现代成本核算方法的基本原理，将成本核算和管理相结合，对濮院毛衫企业成本核算具有借鉴意义。

1.传统成本核算方法的缺陷

羊毛衫的生产分为五个车间，不仅要消耗原材料，还要提供水电、职工薪酬等，而且消耗的数量各不相同，价格差异大，降低了羊毛衫成本信息的精确度，阻碍了羊毛衫制造管理水平。在传统成本核算法下，国内羊毛衫制造业的成本核算项目一般是按其开支范围来分配的，而非按生产流程，不符合制造业收入与成本的配比原则，一些提供的辅助服务分配计算的标准并不明确，这样会计报表所体现的企业利润掩盖了羊毛衫制造企业的生产状况。

2.羊毛衫制造业成本费用分析

2.1羊毛衫生产流程及成本构成

通过对20几家毛衫企业的调研，在对其生产流程充分了解的基础上，大致上将羊毛衫的整个生产流程分为倒毛车间、横机加工车间、套口车间、检验车间和后期加工车间这五个环节；倒毛车间是将买来的原纱直接用倒毛机经过打蜡程序制成直筒纱；横机加工车间是将直筒纱经过横机加工成片子；套口车间环节是在套口机上完成，但是需要人工实施实时操控；检验车间是对成品及半成品进行检验是否为次品，一件衣服需经多次检验才能最终确定为合格品；后期加工车间是在检验合格的基础上进行柔软、水洗、贴牌和成品入库等，由于柔软和水洗对水污染比较严重，所以这两个步骤是外包到专门厂家进行集中处理的。

羊毛衫的生产流程细分如图1所示：

分析发现，倒毛车间、横机加工车间的机械化程度较高，使用作业成本法进行核算；套口车间、检验车间和后期加工车间主要以人工为主，机械化程度较低，使用变动成本法进行核算。

2.2羊毛衫制造企业成本的特点

羊毛衫制造业是工业企业中的一类，在生产成本上具有一般工业企业的共同特点，同时有羊毛衫制造业自身的显著特征。对于羊毛衫制造业来说，倒毛车间、横机加工车间、套口车间、检验车间和后期加工车间等环节都是成本费用中心，各个车间在实施成本控制时均是相对独立的单位，但是在成本核算时却难以避免交叉的情况。羊毛衫成本除了原材料占了很大的比重外，水电费、职工薪酬、设备折旧等构成其间接成本，而这些成本费用为众车间共同承担，因此需要将间接的成本费用按适当标准分配给各个车间，提高成本信息的精确性，帮助管理者降低成本，以达到利润的最大化。

3.作业成本法和变动成本法的综合运用

作业成本法是以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量和成本动因的选择，提供相对准确真实的产品成本信息。作业成本法是一种比传统成本核算方法更科学、更合理、更准确的成本核算方法，它不仅解决了羊毛衫制造企业成本管理中存在的因标准人工差异和标准制造费用差异摊销等的不合理，而且还提供了合理的成本核算的方法，有助于企业正确的分析盈利、改进生产流程，从而提高企业的价值。

变动成本法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。从理论上来讲，在羊毛衫核算过程中使用变动成本法符合费用与收入相匹配的原则；从实践上来讲，这也促进企业重视销售环节，防止盲目生产。

3.1企业背景简介

YYC针织有限公司是嘉兴市一家中型民营企业，主要生产羊毛衫、羊绒衫、混纺衫等产品，该企业多年来一直采用传统的成本核算方法。其中横机加工环节的横机24小时运转，生产车间实行轮班制，每天两班，平均每人每天工作12个小时，人均工资为125元/天，全月出勤可多加150元全勤奖。下面将根据YYC公司的生产状况，选取2013年度1月到11月的数据进行分析，以羊毛衫和羊绒衫为例进行举例说明，其中羊毛衫生产30000件，单价115.32元，羊绒衫生产20000件单价232.15元。

从羊毛衫的生产流程可以看出，原材料主要用于倒毛车间和横机加工车间的加工，包装辅料及加工费主要用于套检环节的加工，原材料的消耗3359387.88元，包装辅料消耗396037.23元，加工费为954706.84元。水电费等其他费用按照生产车间实际消耗的金额或约定比例进行计算，倒横环节的电费、水费、折旧、工资及其他分别为35347.98元、1931.34元、123131.72元、208606.00元、9071.49元；套口车间、检验车间和后期加工车间的电费、水费、折旧、工资及其他分别为70695.96元、3862.69元、214697.57元、417212.00元、1842.97元。

3.2作业成本法在倒毛车间和横机加工车间的应用

3.2.1决定作业成本会计系统的关键组成部分。羊毛衫的生产环节多而复杂，其中倒毛车间和横机加工车架采用作业成本法进行计算：选择产品售价作为直接材料的成本动因；电费、水费和折旧费都与机器有关，所以采用机器工时作为成本动因；由于该公司的工资分配方式为计时工资，所以职工薪酬的成本动因采用人工工时比较合理；其他方面包括打蜡时所需要的蜡、机器的油等，可把产品数量作为成本动因：直接材料的成本动因为产品售价，电费、水费和折旧的成本动因为机器工时，职工薪酬的成本动因为人工工时，其他资源的成本动因为产品数量。

3.2.2确定成本对象、作业和资源之间的关系。根据上述数据以及历史资料下得出的分配比例，将直接材料、电费、水费、折旧、职工薪酬和其他费用按比例分配至作业中，羊毛衫和羊绒衫在直接材料上的比例分别为43%和57%，在水费、电费、折旧和职工薪酬方面都分别为62.5%和37.5%，在其他费用方面分别为60%和40%。

3.2.3成本动因量及作业量的确定。在上述比例及获得的成本数据的基础上进行计算，分别得到羊毛衫和羊绒衫的成本动因量和作业量，计入产品成本。如表1所示（单：元）。

表1 作业量分配表

3.3变动成本法在套口车间、检验车间和后期加工车间的运用

在套口车间、检验车间和后期加工车间的成本核算是在作业成本法的基础上使用变动成本法进行计算，如表2所示（单位：元）。

4.新型成本核算方法实施的局限性及展望

当然，工作量大，实施成本高，成本动因难以确定等局限性，导致新型成本核算方法不能广泛的用于实际的成本核算中。所以，不断培养成本会计复合型人才成为成本会计的主要发展趋势。首先，需要提高复合型成本会计人才的自身素质，掌握企业的生产工艺并具有成本会计基本知识。此外，还要简化新型成本核算流程，使之与传统会计核算方法相比既精确，又能广泛使用于各个企业。

作业成本法与变动成本法的综合运用在加强企业内部管理方面起到了重要作用，为使其发挥重大作用，还应与完全成本法相结合，建立完善的成本核算体系，从而设计出一套适应市场经济发展要求的成本核算方法，更好的为企业内部管理者和外部投资者服务。

参考文献：

[1]吴少武，陈鲁宁，司徒淑君.变动成本法应用新模式――与作业成本法相结合进行成本控制[J].财会通讯，2012，（8）.

[2]余秀丽.比较分析完全成本法、变动成本法与作业成本法[J].中国乡镇企业会计，2012，（8）.

[3]张薇.浅谈变动成本法和作业成本法的应用研究[J].财经界（学术版），2010，（5）.

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论文关键词：变动成本法，全部成本法，企业，结合，应用

一、变动成本法和全部成本法的概念

在会计学中有两种计算生产成本的方法：全部成本法和变动成本法。变动成本法是在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用和固定成本全部作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。全部成本法是较为普遍的一种成本计算方法，是指将一定时期所发生的成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，在计算产品成本时，包括在生产过程中所消耗的全部生产成本（即直接材料、直接人工和制造费用），将非生产成本作为期间成本。这样，在全部成本法下计算出的产品成本既包括变动生产成本又包括固定生产成本。在全部成本法下，全部生产成本要在已售产成品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以期末在产品和产成品存货成本中，包含了一部分固定生产成本。

二、变动成本法与完全成本法结合应用的必要性

变动成本法与完全成本法各有利弊结合，单纯使用其中任何一种方法都不能满足企业管理的要求。尽管变动成本法在加强企业内部管理、成本核算和提高企业经济效益等方面具有诸多优点，但它与现行“企业会计制度”和“企业会计准则”中成本核算及财务报告的编制等内容的要求不一致。为此，一些企业按照现行统一会计制度编制定期的财务报表，同时存货计价和收益决定也以完全成本计算；但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。由此可见企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以结合使用、互相补充，以变动成本法为基础，在编制对外财务报表时进行适当的调整。但绝不搞两套平行的成本计算资料。否则，工作量太大，还会造成人力、物力、财力和时间上的极大浪费以及数据、资料的重复。

三、两种成本核算方法在企业中的联合应用模式

1、两种成本核算方法联合应用的可行性

通过两种方法的比较不难发现，两种方法最主要的差别是对固定制造费用的处理不同，在完全成本法下固定制造费用要计入产品的生产成本;而变动成本法下固定制造费用则作为期间费用处理。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都必须列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，二者都是作为期间费用处理的中国知网论文数据库。因此，两种方法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面存在较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。本着既能享受变动成本计算法的优势，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，提出将两种方法联合应用使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求，从而实现企业管理的最终目标，是可行和必要的。

2、两种成本核算方法联合应用设计思路

变动成本法和完全成本法在账户处理方面最主要的区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果不同。完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在产品中的固定性制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定制造成本。由于在两种成本计算法下结合，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益。因此，在变动成本法下可以得出以下结论:

本年利润账户期末余额=A-B-C

存货账户期末余额=D-B-C

主营业务成本账户本期发生额=E-(F-B-C)

其中，A为完全成本法下的本年利润账户期末余额; B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本;C为完全成本法下期末在产品中的固定性制造费用; D为完全成本法下存货账户期末余额;E为完全成本法下营业成本账户本期发生额;F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用。

3、两种成本核算方法联合应用账户设置

一级账户的设置完全按现行会计制度的规定，不需新增一级账户，只在一级账户下增设需要的二级账户，主要设以下二级科目:制造费用-变动性制造费用;制造费用-固定性制造费用;生产成本-变动性制造费用;生产成本-固定性制造费用;库存商品-变动性生产成本;库存商品-固定性生产成本。

4、两种成本核算方法联合应用账务处理

在成本的日常核算过程中，首先应对发生的各项生产费用按成本性态进行分类、归集，将生产费用划分为变动费用和固定费用，由于构成产品成本内容的直接材料、直接人工属变动成本。因此只需将当期发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。日常的账务处理程序与完全成本法完全相同，根据两种成本计算法的内在联系，可以很方便的获取企业内部经营决策所需要的数据资料。

5．两种成本核算方法在企业中的联合应用总结

现行企业会计制度中成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。企业先要根据国家有关规定和企业的自身特点，将生产费用按其与产量的依存关系，分解为变动成本和固定成本，尤其是制造费用应逐项进行分解。把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定成本”账户。也就是说，对直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动成本，仍然按照原来传统的成本计算方法进行归集和分配，把厂房折旧费、保险费、租金等固定成本先计入“存货中的固定成本”账户。平时根据有关记账凭证和费用分配表，登记产品成本明细账，分别归集各品种的产品成本，并采用适当的分配方法，分配计算这两种产品的完工产品成本和月末在产品成本。但由于期初在产品成本和本月生产成本均不包括固定性制造费用，所以无论是完工产品成本，还是月末在产品成本中也都不包含固定性制造费用，固定性制造费用仍停留在“存货中的固定成本”账户中。期末，其账户余额可以在不同品种的产品之间按照分配制造费用的分配方法进行分配结合，如：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，分配出每种产品应负担的固定性制造费用，然后按每种产品当期销售量、期末产成品数量及期末在产品的约当产量比例，将“存货中的固定成本”应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入利润表，作为本期销售收入的一个扣减项目；而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，其分配的结果填列在资产负债表上的存货（在产品、产成品）项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。

所以为了发挥变动成本法在加强企业内部管理方面的作用，同时满足现行会计制度对外报告的需要，应将变动成本法与全部成本法结合应用。即将日常核算建立在变动成本法的基础上，期末调整，使产品的生产成本、销售成本和存货成本按全部成本法反映，以满足对外编制会计报表的需要。这样能实现企业与国家的双盈。

四．变动成本法与完全成本法结合应用中存在的问题与改进建议及其应遵循的原则。

1.存在的主要问题。

（1）在同时生产多种产品且各月不同产品生产工时水平相差悬殊的企业中，在不同产品之间按照分配制造费用的分配方法对“存货中的固定成本”进行分配，如生产工时等资料都是本月的发生数，而“存货中的固定成本”却是一个逐期的累计数，显然按此标准进行分配不够准确。

（2）在实际工作中有不少的成本、费用对业务量的依存关系是比较复杂的，其成本虽然可随产量的增减而成同方向变动，但其变动幅度却不与产量变动幅度保持严格的正比例关系。这是因为这些成本同时兼有变动成本与固定成本两种不同的性质，称为混合成本。

（3）对于某些机械化程度较高的企业，固定性制造费用中包括不少与机械使用有关的费用，例如机器设备的折旧费、租赁费和保险费等等。如果采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法分配固定性制造费用就不尽合理，所以采用机器工时比例分配法分配各种产品应负担的固定性制造费用会更合理一些中国知网论文数据库。

（4）由于平时核算是建立在变动成本法的基础上，产品成本以变动成本反映，如果企业以此成本为依据进行产品订价应区别对待。

2.改进建议。

（1）对于上述第一个问题，首先，可以通过以生产工时、生产工人工资等全年累计数为标准结合，进行分配。其次，实现会计电算化的单位也可以对“存货中固定成本”按不同的车间或产品设置明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户（即多栏式明细账）分别反映各车间、产品品种中各项固定性制造费用的发生情况，此明细账应根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表进行登记。在对“存货中的固定成本”进行分摊时，可以分车间、产品进行分配，甚至可以按费用项目进行分配，以增加核算的准确性。

（2）对于上述第二个问题叙述的混合成本必须对其进行分解，以便分别将其合并到固定成本和变动成本中去。分解混合成本的方法很多，较简便的方法有近似分类法、比例分摊法等。

3．需要注意的几项原则：

(1)以完全成本法为基础，采用“先外后内”的原则。即统一成本核算系统首先应满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。

(2)符合成本效益原则。统一成本核算系统的设立不以额外增加企业运行成本、过多增加会计核算人员的工作负担为前提，而应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算帐户的巧妙设计，利用两种成本计算法的内在联系，来实现对内对外的资源共享。

(3)简化成本核算原则。统一成本核算系统的设计应符合简便、实用、高效原则。即在统一成本核算系统下，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地提供对内所需的资料。

参考文献：

[1]姚凤环.变动成本法在企业营业损益方面的应用[J].管理天地，2004， (7):87.

[2]冉英.浅析变动成本法和完全成本法的差异[J].财会研究， 2002，(7):32-33.

[3]曹惠杰.管理会计[M].上海:立信会计出版社， 2001:225-257.

[4]再探完全成本法与变动成本法的结合运用.刘智群.长沙铁道学院学报.2008.3.15

[5]变动成本法和完全成本法在企业中的联合运用.郭正杰.2004.10.30

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论文关键词：变动成本法，全部成本法，企业，结合，应用

 

一、变动成本法和全部成本法的概念

在会计学中有两种计算生产成本的方法：全部成本法和变动成本法。变动成本法是在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用和固定成本全部作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。全部成本法是较为普遍的一种成本计算方法，是指将一定时期所发生的成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，在计算产品成本时，包括在生产过程中所消耗的全部生产成本（即直接材料、直接人工和制造费用），将非生产成本作为期间成本。这样，在全部成本法下计算出的产品成本既包括变动生产成本又包括固定生产成本。在全部成本法下，全部生产成本要在已售产成品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以期末在产品和产成品存货成本中，包含了一部分固定生产成本。

二、变动成本法与完全成本法结合应用的必要性

变动成本法与完全成本法各有利弊结合，单纯使用其中任何一种方法都不能满足企业管理的要求。尽管变动成本法在加强企业内部管理、成本核算和提高企业经济效益等方面具有诸多优点，但它与现行“企业会计制度”和“企业会计准则”中成本核算及财务报告的编制等内容的要求不一致。为此，一些企业按照现行统一会计制度编制定期的财务报表，同时存货计价和收益决定也以完全成本计算；但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。由此可见企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以结合使用、互相补充，以变动成本法为基础，在编制对外财务报表时进行适当的调整。但绝不搞两套平行的成本计算资料。否则，工作量太大，还会造成人力、物力、财力和时间上的极大浪费以及数据、资料的重复。

三、两种成本核算方法在企业中的联合应用模式

1、两种成本核算方法联合应用的可行性

通过两种方法的比较不难发现，两种方法最主要的差别是对固定制造费用的处理不同，在完全成本法下固定制造费用要计入产品的生产成本;而变动成本法下固定制造费用则作为期间费用处理。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都必须列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，二者都是作为期间费用处理的中国知网论文数据库。因此，两种方法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面存在较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。本着既能享受变动成本计算法的优势，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，提出将两种方法联合应用使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求，从而实现企业管理的最终目标，是可行和必要的。

2、两种成本核算方法联合应用设计思路

变动成本法和完全成本法在账户处理方面最主要的区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果不同。完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在产品中的固定性制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定制造成本。由于在两种成本计算法下结合，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益。因此，在变动成本法下可以得出以下结论:

本年利润账户期末余额=A-B-C

存货账户期末余额=D-B-C

主营业务成本账户本期发生额=E-(F-B-C)

其中，A为完全成本法下的本年利润账户期末余额; B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本;C为完全成本法下期末在产品中的固定性制造费用; D为完全成本法下存货账户期末余额;E为完全成本法下营业成本账户本期发生额;F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用。

3、两种成本核算方法联合应用账户设置

一级账户的设置完全按现行会计制度的规定，不需新增一级账户，只在一级账户下增设需要的二级账户，主要设以下二级科目:制造费用-变动性制造费用;制造费用-固定性制造费用;生产成本-变动性制造费用;生产成本-固定性制造费用;库存商品-变动性生产成本;库存商品-固定性生产成本。

4、两种成本核算方法联合应用账务处理

在成本的日常核算过程中，首先应对发生的各项生产费用按成本性态进行分类、归集，将生产费用划分为变动费用和固定费用，由于构成产品成本内容的直接材料、直接人工属变动成本。因此只需将当期发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。日常的账务处理程序与完全成本法完全相同，根据两种成本计算法的内在联系，可以很方便的获取企业内部经营决策所需要的数据资料。

5．两种成本核算方法在企业中的联合应用总结

现行企业会计制度中成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。企业先要根据国家有关规定和企业的自身特点，将生产费用按其与产量的依存关系，分解为变动成本和固定成本，尤其是制造费用应逐项进行分解。把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定成本”账户。也就是说，对直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动成本，仍然按照原来传统的成本计算方法进行归集和分配，把厂房折旧费、保险费、租金等固定成本先计入“存货中的固定成本”账户。平时根据有关记账凭证和费用分配表，登记产品成本明细账，分别归集各品种的产品成本，并采用适当的分配方法，分配计算这两种产品的完工产品成本和月末在产品成本。但由于期初在产品成本和本月生产成本均不包括固定性制造费用，所以无论是完工产品成本，还是月末在产品成本中也都不包含固定性制造费用，固定性制造费用仍停留在“存货中的固定成本”账户中。期末，其账户余额可以在不同品种的产品之间按照分配制造费用的分配方法进行分配结合，如：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，分配出每种产品应负担的固定性制造费用，然后按每种产品当期销售量、期末产成品数量及期末在产品的约当产量比例，将“存货中的固定成本”应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入利润表，作为本期销售收入的一个扣减项目；而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，其分配的结果填列在资产负债表上的存货（在产品、产成品）项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。

所以为了发挥变动成本法在加强企业内部管理方面的作用，同时满足现行会计制度对外报告的需要，应将变动成本法与全部成本法结合应用。即将日常核算建立在变动成本法的基础上，期末调整，使产品的生产成本、销售成本和存货成本按全部成本法反映，以满足对外编制会计报表的需要。这样能实现企业与国家的双盈。

四．变动成本法与完全成本法结合应用中存在的问题与改进建议及其应遵循的原则。

1.存在的主要问题。

（1）在同时生产多种产品且各月不同产品生产工时水平相差悬殊的企业中，在不同产品之间按照分配制造费用的分配方法对“存货中的固定成本”进行分配，如生产工时等资料都是本月的发生数，而“存货中的固定成本”却是一个逐期的累计数，显然按此标准进行分配不够准确。

（2）在实际工作中有不少的成本、费用对业务量的依存关系是比较复杂的，其成本虽然可随产量的增减而成同方向变动，但其变动幅度却不与产量变动幅度保持严格的正比例关系。这是因为这些成本同时兼有变动成本与固定成本两种不同的性质，称为混合成本。

（3）对于某些机械化程度较高的企业，固定性制造费用中包括不少与机械使用有关的费用，例如机器设备的折旧费、租赁费和保险费等等。如果采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法分配固定性制造费用就不尽合理，所以采用机器工时比例分配法分配各种产品应负担的固定性制造费用会更合理一些中国知网论文数据库。

（4）由于平时核算是建立在变动成本法的基础上，产品成本以变动成本反映，如果企业以此成本为依据进行产品订价应区别对待。

2.改进建议。

（1）对于上述第一个问题，首先，可以通过以生产工时、生产工人工资等全年累计数为标准结合，进行分配。其次，实现会计电算化的单位也可以对“存货中固定成本”按不同的车间或产品设置明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户（即多栏式明细账）分别反映各车间、产品品种中各项固定性制造费用的发生情况，此明细账应根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表进行登记。在对“存货中的固定成本”进行分摊时，可以分车间、产品进行分配，甚至可以按费用项目进行分配，以增加核算的准确性。

（2）对于上述第二个问题叙述的混合成本必须对其进行分解，以便分别将其合并到固定成本和变动成本中去。分解混合成本的方法很多，较简便的方法有近似分类法、比例分摊法等。

3．需要注意的几项原则：

(1)以完全成本法为基础，采用“先外后内”的原则。即统一成本核算系统首先应满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。

(2)符合成本效益原则。统一成本核算系统的设立不以额外增加企业运行成本、过多增加会计核算人员的工作负担为前提，而应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算帐户的巧妙设计，利用两种成本计算法的内在联系，来实现对内对外的资源共享。

(3)简化成本核算原则。统一成本核算系统的设计应符合简便、实用、高效原则。即在统一成本核算系统下，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地提供对内所需的资料。

参考文献：

[1]姚凤环.变动成本法在企业营业损益方面的应用[J].管理天地，2004， (7):87.

[2]冉英.浅析变动成本法和完全成本法的差异[J].财会研究， 2002，(7):32-33.

[3]曹惠杰.管理会计[M].上海:立信会计出版社， 2001:225-257.

[4]再探完全成本法与变动成本法的结合运用.刘智群.长沙铁道学院学报.2008.3.15

[5]变动成本法和完全成本法在企业中的联合运用.郭正杰.2004.10.30

[6]韩文连.管理会计学[M].北京:首都经贸大学出版社，2003.

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一、产品变动成本差异的标准成本分析法

根据标准成本分析法，产品变动成本差异的计算公式为：

变动成本差异=数量差异+价格差异=（实际数量-标准数量）×标准价格+（实际价格-标准价格）×实际数量

二、产品变动成本差异的指数双因素分析法

1、产品变动成本差异的指数双因素分析法的基本原理和模型

指数因素分析法的基本原理是将总指数分解成各构成因素连乘积的指数体系，它假定其它因素不变，测定某一因素变动对总指数或总指标的程度和影响方向，若干因素指数乘积等于总量指标变动的总指数，若干因素影响值之和等于总量指标之差。从实质上看，标准成本分析法把产品变动成本总差异分为数量差异与价格差异这两种类型，其根据是数量和价格这两个因素的共同变动导致变动成本偏离标准而产生产品变动成本差异，这说明标准成本分析法的理论基础是指数双因素分析法。事实上，指数双因素分析法比标准成本分析法更加全面、更加完善，这主要表现在以下四个方面：其一，分析产品变动成本的总差异，不仅能够计算出产品变动成本数量差异与价格差异的绝对数，而且能计算出产品变动成本数量差异与价格差异的相对数，而标准成本分析法只能计算出产品变动成本数量差异与价格差异的绝对数；其二，企业可以利用指数双因素分析法，通过调整价格指标和数量指标来调整成本差异指标，制定出适合企业实际的目标成本控制计划，使产品成本有利差异尽量增加，不利差异尽量减少。而标准成本分析法对企业目标成本控制计划的制定没有多大帮助，它容易使企业仅以标准成本为目标，缺乏超越标准，增加有利差异的动力；其三，分析产品变动成本的平均差异，并可以计算出由于成本结构变化而产生的结构性差异与由于成本水平变化而产生的水平性差异的相对数与绝对数，而标准成本分析法无此功能；其四，指数双因素分析法的计算过程比标准成本分析法方便、易懂。

限于篇幅，本文仅通过分析产品变动成本总差异来对产品变动成本差异的指数双因素分析法和标准成本分析法进行比较。在指数双因素分析法中，产品总变动成本差异分析模型有个体现象成本差异分析模型与总体现象成本差异分析模型两种类型，为了不失一般性，这里建立总体现象成本差异分析模型。为了建立总体现象成本差异分析模型，我们把产品变动成本的实际成本与标准成本之比作为成本差异总指数，并用q1来统一表示本期材料实际用量、人工实际工时和变动制造费用实际产量所耗实际工时，p1来统一表示本期材料实际价格、人工实际工资率和变动制造费用实际分配率，q0来统一表示材料标准用量、人工标准工时和变动制造费用实际产量应耗标准工时，p0来统一表示材料标准价格、人工标准工资率和变动制造费用标准分配率。这样，总体现象成本差异分析模型为：

相对数：成本差异总指数=数量差异指数×价格差异指数，即

∑q1p1/∑q0p0=（∑q1p0/∑q0p0）×（∑q1p1/∑q1p0） (1)

绝对数：成本总差异=数量差异+价格差异，即

∑q1p1-∑q0p0 =（∑q1p0-∑q0p0）+（∑q1p1-∑q1p0） (2)

2、产品变动成本差异指数双因素法的

由于实际工作中通常是多种材料、多个等级工资率、多种制造费用生产一种产品或多种产品，因此，总体现象成本差异分析模型在分析多种材料、多个等级工资率、多种制造费用情况下的产品变动成本差异中可以发挥很大的作用。限于篇幅，多种材料、多个等级工资率、多种制造费用情况下的产品变动成本差异分析例题的基本资料请参见罗飞教授所著《成本》一书中第194—199页的例8-4、例8-7、表8-6、表8-7（罗飞.成本会计，高等出版社，2004）。在罗飞教授所著《成本会计》一书中，由于使用的是标准成本分析法，因此，该例题只出了产品变动成本总差异、产品变动成本数量差异和价格差异的相对数。本文利用指数双因素分析法，根据模型(1)、模型(2)，可以为该例题计算出直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用差异的相对数和绝对数如表1所示：

表1 产品变动成本差异分析表

差异项目 相对数(%) 绝对数(元)

由于实际用量对标准用量的偏离产生的差异 105.53% 1700

由于实际价格对标准价格的偏离产生的差异 101.31% 425

直接材料成本总差异 106.92% 2125

由于实际工时对标准工时的偏离产生的差异 109.64% 1480

由于实际工资率对标准工资率的偏离产生的差异 101.22% 206

直接人工成本总差异 110.98% 1686

由于实际工时对标准工时的偏离产生的差异 97.83% -600

由于实际分配率对标准分配率的偏离产生的差异 101.48% 400