消耗性生物资产范文

导语：如何才能写好一篇消耗性生物资产，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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近年来，农业企业频曝财务问题。本文以獐子岛“黑天鹅”事件为例分析消耗性生物资产减值问题，发现我国农业上市公司抱着业绩“大洗澡”和避税动机对存货进行核销和计提减值准备，同时存在消耗性生物资产减值范围模糊，减值准备金额计提不合理，减值信息披露不完善不完整等问题。因此，加强对农业企业的减值问题监管刻不容缓。

关键词：

农业；消耗性生物资产；资产减值

农产品行业对自然条件依赖程度高，存货盘点不易，这为不少农业企业盈余管理提供了便利。近年来，不少农业企业因财务造假事件备受关注，如绿大地、万福生科等企业。2014年10月，獐子岛“黑天鹅”事件再次吸引投资者对农业企业的关注。

一、案例介绍

獐子岛集团是我国农业行业的龙头企业，据其2014年7月底公布的中期财务报告，公司上一阶段的营业收入为12.47亿，同比增长10.35%，实现净利润4757.66，同比下降10%。同时顺势对2014前三季度业绩进行了预测，预测2014年1～9月集团公司的净利润可达4412.8～7564.91亿元。按规定，当年9月15日～10月12日进行存货抽查，发现其海底养殖的扇贝较之前播种的存量大幅度下降。獐子岛集团于2014年10月30日对外公告称由于自然因素影响，决定对部分海域的虾夷扇贝存货进行核销和计提坏账准备。上述事项影响公司2014年度净利润减少865018947.39元（已扣除按15%的所得税率计算的递延所得税资产）。此前獐子岛集团并未披露任何关于该部分存货资产减值迹象的相关信息，将本次事件完全归为自然灾害，其存货核销和减值计提备受质疑，这就是2014年A股市场上备受投资者关注的獐子岛“黑天鹅”事件。

二、案例分析

生物资产是较为特殊的资产，根据我国企业会计准则第5号，生物资产分为消耗性、生产性、公益性三类，其中消耗性和生产性生物资产均可以计提跌价准备，前者可以在原计提的跌价准备里转回，后者跌价准备一旦计提，不得转回；公益性生物资产不可以计提跌价准备。獐子岛集团养殖的海产品全部划分为消耗性生物资产，笔者通过大量资料试图从獐子岛“黑天鹅”事件资产减值会计处理问题、资产减值行为动机、资产减值行为成因分析獐子岛集团“黑天鹅”事件。1．獐子岛资产减值会计处理问题分析（1）消耗性生物资产减值迹象的可信度根据生物资产准则，如果具有确凿证据表明消耗性生物资产可变性净值低于账面价值是由于遭受自然灾害、病虫害等造成的，可以计提生物资产跌价准备并在一定条件下可以转回。獐子岛“黑天鹅”事件是以冷水团等自然因素带来的低温及变温和营养盐变化对深水区生物造成的负面影响为减值证据。但这个依据让投资者难以信服。首先，此前獐子岛集团在招股说明书和募集资金说明中，均对外声称其播苗后每个月组织一次苗种生长情况的调查。然而根据中科院海洋研究所报告，在2014年6～8月，獐子岛集团的西部海域底层水温变化已经很大，然而公司连续几个月没有觉察到水温异动，一直到10月份例行抽查时才发现绝收，在此之前并没有进行任何的风险提示，也并没有采取相关的措施。其次，獐子岛集团在其2013年报别强调构建了相关的海域环境监控系统，可以对海底水温24小时持续监控。因此，这说法显得与上述灾害的解释有所冲突：若是其海域环境监控系统有效，那么獐子岛集团应该在此之前发现扇贝出现问题并采取相关措施，并不是等待计提减值与核销；若是自然灾害是事实，那么显然獐子岛集团的海域监控系统并不是有效的。鉴于这些矛盾，笔者认为獐子岛集团资产减值迹象可信度不高。（2）存货核销和减值计提的合理性该案例中，獐子岛集团对105.64万亩的虾夷扇贝放弃采捕，核销处理的账面价值达734619349.87；对43.02万亩账面价值为300601467.51元的虾夷扇贝存货计提跌价准备283050000.00元。然而，该部分存货核销和减值计提范围、金额是否合理值得思考。案例中，獐子岛集团和会计师事务所共同对这部分海域的存货进行盘点，由于海域面积较大、加之天气恶劣造成存货盘点困难，本次采用抽样盘点方法，仅仅用三天完成，实在显得仓促。笔者质疑，海域面积大，存货盘点难度高，采用抽样盘点的方法得出的减值范围是否合理。其次，在核销金额和减值计提金额确定上不具备合理性，核销金额和减值计提金额的确定是以其账面价值为基础，与可变现净值比较。由于海域面积大，前期是否真的播种了那么多扇贝苗，其账面价值是否可信；加之后期存货盘点的高难度，其可变现净值的确定显得缺乏合理性和科学性。因此笔者认为该案例中，消耗性生物资产存货核销和减值计提的范围、金额缺乏合理性和科学性。（3）信息披露的及时性和完整性獐子岛集团在财务报告的重大风险提示表明，环境波动、自然灾害风险是影响其养殖产品生存安全的重要因素。针对列举的一系列影响因素，獐子岛集团指出其针对海洋生态环境风险有一套完整的应对措施，比如成立海洋牧场研究中心、投资海洋生态环境风险防控体系建设。但是根据中科院海洋研究所报告表明，2014年6~8月，獐子岛的西部海域底层水温波动很大。如果上述风险防控措施都做到位，獐子岛集团在黑天鹅事件发生前应当对环境变化有所察觉，并应当在其中期财务报告中披露相关的信息，而非在例行检查时，才发现和公布是受自然灾害的影响导致扇贝绝收。因此，笔者认为獐子岛集团减值信息的披露不完整不及时。2．獐子岛“黑天鹅”事件资产减值行为动机核销存货和计提存货跌价准备均影响当前损益，该方法已经成为一种普遍的盈余管理方法。一般而言，企业进行上述操作动机包括管理层变更、配股、扭亏及保牌、避税、大洗澡和利润平滑动机等。分析獐子岛“黑天鹅”事件，笔者认为案例企业本次资产减值行为主要有“大洗澡”、“甜饼罐”和避税动机。（1）獐子岛集团“大洗澡”和“甜饼罐”动机分析獐子岛集团在核销存货和计提资产减值准备时可能具有“大洗澡”和“甜饼罐”动机。“大洗澡”是指企业预计可能发生较大亏损时，通过在某一年度大额计提资产减值准备，使当年利润大幅下降，并在以后会计年度不提或者少提资产减值准备，为下一年度的扭亏为盈准备。“甜饼罐”是指企业为了树立经营业绩稳步上升的良好印象，通过在以前年度分次计提或者一次性大额计提资产减值准备后，在以后几年分次缓慢冲回使得利润逐步上升。据獐子岛集团公布的财务报告，笔者总结了近几年獐子岛集团存货跌价项目明细和利润变化，见表2、附图。据图表数据可以看出獐子岛集团在2011年及以前经营业绩较好，且并未计提任何的存货跌价准备，2012年开始存货跌价准备这个项目的金额逐年上升，其营业利润和净利润是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物资产的减值准备也是逐年上升，2014年该项目金额巨大。产生了如此巨额的亏损之后，在以后年度其扭亏为盈便显得相对简单，因此我认为獐子岛集团此次对消耗性生物资产进行核销和计提存货跌价准备具有对公司经营业绩“大洗澡”动机和“甜饼罐”动机。（2）獐子岛集团避税动机分析避税是指的纳税人利用税法漏洞，减轻其纳税支出的一种行为，其根本动机是减少资本流出企业，争取更大的经济收益。发生“黑天鹅”事件后，獐子岛集团在2014年期末由于资产减值准备项目存在84,734,637.46元可抵扣暂时性差异，产生了12,879,687.31递延所得税资产。獐子岛集团在2012年以前利润一直较为可观，也未曾计提资产减值准备，2012年以后开始计提减值准备，利润一直下降。笔者分析，獐子岛集团的经营可能早已出现问题，通过计提减值准备以减少纳税支出会比不计提减值准备更具经济效益。因此獐子岛集团对其部分消耗性生物资产进行核销和计提资产减值准备。3．獐子岛“黑天鹅”事件资产减值事件成因分析（1）农业企业的特殊性农业企业与其他企业有共同之处，同时也具有自身特殊的经营特点。首先，农业企业本身具有弱质性，具有靠天吃饭、易受自然灾害影响、自然条件不容易控制等特点。因此自然灾害经常成为农业企业核销存货和计提减值的依据。其次，存货难以盘点是农业企业另一大特征。案例中企业以水产养殖业为主，由于虾夷扇贝养殖在海底，海域广阔加之虾夷扇贝的流动性，准确地盘点出海底虾夷扇贝的数量难度较大。再次，按照我国的生物资产准则，消耗性生物资产计提存货跌价准备后，达到一定条件时可以在原计提的跌价准备范围内转回。（2）内控不力獐子岛集团作为上市公司，其内控应当是严格有效的，对于虾夷扇贝等资产应当从原材料采购、领用、播种等各个环节严格控制。事实上，獐子岛集团对于虾夷扇贝的播种并不是公开的，而是由员工自主进行，也并未进行录像，更没有第三方在场。有资料显示，2011年在扇贝幼苗投入时，扇贝幼苗质量不高，有掺入沙子。在未出黑天鹅事件前，獐子岛集团一直对外宣称其海洋牧场具有较好的风险防控系统。因此，笔者认为獐子岛集团重大存货日常监控沦为空谈，保护措施形同虚设。

三、结论

通过会计处理问题、减值行为动机、减值事件成因三方面的分析，笔者认为獐子岛“黑天鹅”事件暴露出一系列问题，这不仅仅是一个公司的问题，而是整个农业企业存在的通病。核销存货和计提减值是农业企业盈余操纵的主要手段之一，对农业企业的减值监管问题刻不容缓。

参考文献：

[1]马畅.上市公司盈余管理动机研究综述[J].财会通讯，2010（18）.

[2]杨小舟，许建斌，李彬.“獐子岛”事件的综合性分析[J].财务与会计,2015（04）.

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2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》,规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露。但是,该准则仅对生物资产进行概括性的规定,其中对生物资产中的特殊资产——水产养殖业生物资产如何计量没有明确,从而无法反映企业水产养殖业生物资产的真实价值,无法为会计信息使用者提供相关可靠的信息。

一、 水产养殖业生物资产的特性及分类

水产养殖业生物资产是水产业发展的物质基础,也是人类食物的重要来源。将水产养殖业生物资产定义为:水域中可供捕捞的经济动、植物种类和数量的总称。水产养殖对象大部分不是静止不动的,且与非生物环境共同构成一个完整的生态系统,这也加大了其确认和计量的难度。水产养殖业生物资产更是依赖于养殖水域的空间、质量等条件生存。依据国际会计准则和我国企业会计准则可以把水产养殖业生物资产划分为消耗性水产养殖业生物资产和生产性水产养殖业生物资产两类。一般来说,用于出售用途的属于消耗性水产养殖业生物资产范畴,而成熟的水产养殖业生物资产处于繁殖期时,是属于生产性水产养殖业生物资产范畴。水产养殖业生物资产既与企业的存货、固定资产等一般资产不同,也与其他生物资产存在差异,具有特殊的自然增值属性,因此导致其在会计确认、计量等方面存在着特殊性。

二、水产养殖业生物资产的初始计量及账务处理

企业会计准则规定,生物资产应按其成本进行初始计量,即以取得生物资产并使之达到预定使用状态而发生的全部支出作为生物资产的成本。对水产养殖业生物资产来说,获取的来源不同,其初始成本构成也有所不同。

(一)外购的水产养殖业生物资产

无论是消耗性水产养殖业生物资产还是生产性水产养殖业生物资产,其外购成本都应包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可以直接归属于购买该资产的其他支出(包括捕捞费、装卸费和劳务费等)。

企业外购的水产养殖业生物资产,按照应计入水产养殖业生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者“生产性生物资产——水产养殖业生物资产”,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

(二)自行培育的水产养殖业生物资产

1.自行培育的消耗性水产养殖业生物资产。对于自行培育的消耗性水产养殖业生物资产,其成本应该包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料等材料费、人工费和应分摊的间接费用(包括培育所需要的水电费、捕捞费以及管理费等)等必要支出。企业计量自行培育的消耗性水产养殖业生物资产时,应按出售前发生的必要支出,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。

2.自行培育的生产性水产养殖业生物资产。自行培育的生产性水产养殖业生物资产的成本,包括其达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。其中,达到预定生产经营目的是指生产性水产养殖业生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务和出租。对生产性水产养殖业生物资产的计量,则应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出,借记“生产性生物资产——未成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。未成熟生产性水产养殖业生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,未成熟生产性水产养殖业生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。

(三)投资者投入的水产养殖业生物资产

对于投资者投入的水产养殖业生物资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资者投入水产养殖业生物资产时,应按合同或协议约定的价值,借记 “消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者 “生产性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“实收资本”科目。

三、水产养殖业生物资产的后续计量及账务处理

(一)水产养殖业生物资产费用化后续计量

水产养殖业生物资产在达到预定生产经营目的后,为了维护或

提高其使用效能,需要对其进行管理、维护、饲养等。此时的水产养殖业生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所发生的这类后续支出应当予以费用化,计入当期损益。对于水产养殖业生物资产费用化后续计量,应按实际培育过程中发生的饲料费、人工费等,借记“生产成本”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的标准分配计入生物资产的成本,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者 “生产性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“生产成本”科目。

(二) 水产养殖业生物资产计提折旧后续计量

企业对达到预定生产经营目的的生产性水产养殖业生物资产,应根据其性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,本文由收集整理合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法,按期计提折旧。可选用的折旧方法:年限平均法、工作量法、产量法等。生产性水产养殖业生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定,不得随意变更。即当对生产性水产养殖业生物资产计量折旧时,借记“生产成本”、“管理费用”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

(三) 水产养殖业生物资产计提跌价准备或减值准备后续计量

由于水产养殖业生物资产的自我生长性,有时短暂的减值可能会因为自我生长性得以恢复其价值,因此企业至少应于每年年度终了对水产养殖业生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫情侵袭或市场需求变化等原因,使消耗性水产养殖业生物资产的可变现净值低于其账面价值的,或者生产性水产养殖业生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照其差额,计提水产养殖业生物资产跌价准备,并计入当期损益。即按可变现净值低于账面价值的差额,或可收回金额低于账面价值的差额,借记“资产减值损失——消耗性生物资产”或者“资产减值损失——生产性生物资产”科目,贷记 “消耗性生物资产跌价准备”或者“生产性生物资产跌价准备”科目。消耗性水产养殖业生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。即按照转回金额,借记“消耗性生物资产跌价准备”科目,贷记“资产减值损失——消耗性生物资产”科目。与消耗性水产养殖业生物资产不同的是,生产性水产养殖业生物资产减值准备一经计提,不得转回。

(四) 水产养殖业生物资产公允价值模式后续计量

企业会计准则规定,有确凿证据表明水产养殖业生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对其采用公允价值计量。在公允价值模式下,企业不对水产养殖业生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备,应当以资产负债表日水产养殖业生物资产的公允价值减去估计销售时所发生的费用调整其账面价值,其与原账面价值之间的差额计入当期损益。

四、水产养殖业生物资产的收获及处置

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[摘要]我国财政部会计准则委员会于2006年2月15日颁布了最新修订的《企业会计准则第5号——生物资产》。新《生物资产》准则明确提出了生物资产的概念，并对生物资产的确认、计量、收获与处置和披露等各个方面进行了规范。本文拟对生物资产减值及其会计核算进行探讨。

我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，考虑我国经济发展所处的阶段及发展水平，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第5号——生物资产》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效实施。在最新修订颁布的生物资产准则中，共包括五章二十八条，提出了生物资产的概念，并对生物资产的确认、计量、收获与处置和披露等各个方面进行了规范。本文拟对生物资产减值及其会计核算进行探讨。

一、生物资产的概念

新《生物资产》准则明确指出：生物资产是指有生命的动物和植物。这一概念与国际会计准则所规定的“活的动物或植物”的概念完全相同。准则中又根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种：①消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。②生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。③公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，故也确认为生物资产。

二、生物资产的特征

生物资产与其他资产的形式不同，价值转化机理也不一样，故生物资产不但具有一般资产的特征，且基于它具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，还具有与其他资产不同的生物特征。这些特征主要表现为：①具有生物转化性和自然增值性。由于生物资产都是活的生物，其在生长过程中，依靠自然以及人力的推动能够实现自身的转化，如从一株幼苗长成一棵大树，实现自然增值。②具有生长周期性。生物资产的生命周期差异较大，有的周期很长，如林木，长达十几年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的农作物在一年以内。周期不同的生物资产，其流动性和性质也存在差异。③生长具有地域差异性。生物资产依赖自然环境而生存，不同地区的自然条件导致了其生长的地域差异性。④具有双重资产特性。生物资产具有流动性资产（消耗性生物资产）和长期性资产（生产性生物资产和公益性生物资产）的双重特性，且在一定情况下可以相互转化。⑤具有未来经济利益不确定及高风险的特性。生物资产在存续期间的不确定，如农作物受自然条件的制约，特别是洪水、飓风等自然灾害对作物的生长发育以及产出危害较大；动物的疾病发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性，所以生物资产的风险比较高，这也是生物资产最大的特点。

三、生物资产减值的规定及其分析

正是由于生物资产具有未来经济利益不确定性及高风险性，新《生物资产》准则第二十一条对生物资产的减值处理做出了规定。新准则要求“企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。”同时，准则还规定“消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。”

根据新准则的规定，我们可以进行以下分析：

（一）新准则规范了消耗性和生产性生物资产减值的判断标准

生物资产减值的判断，并没有采用《企业会计准则第8号——资产减值》中有关减值迹象的判断方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我修复性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是生长周期较长的林木资产。因此，对生物资产减值的判断采取了较为简化的方式，即只要有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。

（二）新准则与原核算办法及IAS41的规定存在差异

新准则对生物资产减值的计提及转回的规定与原办法即农业企业会计核算办法和《国际会计准则第41号——农业》之间存在着差异。

新准则要求企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，若发生减值则计提相应的跌价准备或减值准备。消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，计提的跌价准备可在原已计提金额范围内转回。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

原农业企业会计核算办法则规定，企业对消耗性生物资产和生产性生物资产在减值时也计提相应的跌价准备或减值准备，但同时也规定消耗和生产性减值均不可转回。

而IAS41对于按公允价值减去预计至销售时将发生的费用对生物资产的初始确认时产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，规定应纳入其发生期间的净损益中。如果公允价值无法可靠确定，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定类似于固定资产和存货，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，当减值因素发生变化时，已计提的减值准备可以转回。

经过以上比较可以发现，新准则与原农业企业会计核算办法及IAS41既有相似之处，但也存在着很大的差异，这些差异是符合我国国情的。减值损失不能在以后期间转回的规定，可避免上市公司和其他企业虚增资产，使上市公司和其他企业盈余和净资产更稳健。在现阶段，我国市场经济发展并不成熟，在会计准则的制定过程中，应当注重从我国国情出发，遵循市场经济的发展规律，积极借鉴国际惯例，逐步规范会计准则的制定程序，从而制定出高质量的会计准则，实现规范会计工作和市场秩序的目标。

（三）新准则对三类生物资产在资产减值方面的规定不同

笔者注意到，就资产减值方面而言，新准则对三类生物资产分别采取了不同的处理方式。

1、由于消耗性生物资产是为出售而持有的、或在将来要收获为农产品的,生长周期又很短，一般的农作物在一年以内，因此具有流动资产的性质。故准则对于消耗性生物资产的减值处理也正是采取了类似于其他流动资产，如存货的处理方法。

2、由于生产性生物资产的生长周期较长，如林木，长达十几年甚至上百年，并且是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的，因此具有长期资产的性质。故准则对于生产性生物资产的减值处理也正是采取了类似于其他长期资产，如固定资产的处理方法。

3、新准则明确规定将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提减值准备。

新准则之所以分别规定各类生物资产的减值处理，一方面是充分考虑了各类生物资产的特点，另一方面有助于抑制会计实务中利用资产减值来操纵会计利润的行为。

四、生物资产减值的会计核算

（一）消耗性生物资产减值的会计核算

期末，企业应当按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。如果资产减值的影响因素已经消失，应将减记金额予以恢复，在原已计提的跌价准备金额内转回，借记“消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目。

其中，可变现净值参照《企业会计准则第1号——存货》确定。在具体确定时应当考虑持有该资产的目的：①为出售而持有的消耗性生物资产，应当按照该资产的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。②在将来收获为农产品的消耗性生物资产，应当以所收获的农成品的估计售价减去至收获时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

例1：某农业公司种植小麦140公顷，已经发生成本320000元，2007年2月遭受自然灾害，使35公顷严重受灾，估计其可变现净值为50000元，则受灾的35公顷小麦的可变现净值低于账面价值的差额=320000*（35/140）-50000=30000元，故应计提跌价准备30000元。

借：资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备30000

贷：消耗性生物资产跌价准备30000

（二）生产性生物资产的减值会计核算

期末，企业应当按照生产性生物资产的可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的生产性生物资产减值准备”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

其中，可收回金额参照《企业会计准则第8号——资产减值》确定，即可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。而资产的公允价值减去处置费用后的净额在确定时又具体分为以下几种情况：①公平交易中存在销售协议价格的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。②不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。③不存在销售协议和资产活跃市场的，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。另外，企业如果按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

例2：某农业企业由于遭受病虫害，2005年12月31日对一处苹果园（经济林，生产性生物资产）进行减值测试，发现其可能减值。该果园2005年12月31日账面价值为200万元，预计尚可使用5年，以前年度没有计提过减值准备。

假定该果园的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该企业通过计算其未来现金流量的现值确定其可收回金额。企业在考虑了与该果园相关的货币时间价值和特定风险因素后，确定5%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

企业根据有关情况预计未来每年产出苹果销售收入和相关费用支出，在此基础上估计该果园在未来4年每年预计现金流量分别为：50万元、46万元、40万元、32万元，第5年现金及其使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为20万元。

根据上述预计未来现金流量和折现率，企业计算该果园预计未来现金流量的现值为165.89万元，具体计算过程见表1。

表1预计未来现金流量贴现表

年度预计未来现金流量（万元）现值系数（折现率为5%）预计未来现金流量的现值（万元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合计165.89

由于果园2005年12月31日的账面价值为200万元，可收回金额为165.89万元，其账面价值高于可收回金额34.11万元。因此，该企业2005年末计提资产减值准备34.11万元。

借：资产减值损失34.11万元

贷：生产性生物资产减值准备34.11万元

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006).经济科学出版社.2006年2月1版.

篇4

资产计价是指以一定的货币单位计量资产的价值，它是以一定的交换价格或转化价值作为依据。马克思的劳动价值论指出，价值的源泉是社会劳动，价值量由凝结在商品中的社会必要劳动时间决定。劳动总量决定了价值量的额度，但是社会所承认的只有满足社会供求平衡的劳动量，是经济学的价值内涵，也是会计计量属性选择基础。消耗性林木资产会计计量实质是反映其在活立木交易中的活立木价格。不同计量属性评估的消耗性林木资产价值不同，选用何种计量属性是消耗性林木资产会计研究的核心，也是资产保值增值的途径。从历史成本计量属性、重置成本计量属性、可变现净值计量属性、现值计量属性、现行市价计量属性逐步过渡到公允价值计量属性。2000年《国际会计准则第41号—农业》（以下简称IAS41）中明确表示生物资产计量应该以公允价值计量为主，只有在公允价值不能可靠取得的条件下才允许采用历史成本计量，开启了生物资产公允价值计量新时代。

消耗性林木资产交易的前提是其使用价值的存在，消耗性林木资产生长过程虽具有三方面的使用价值即立木材积价值、生态价值和社会价值，而活立木交换价值的物质承担者只有立木材积价值，立木材积价值量的多少由营林生产中所耗费的活劳动和物化劳动决定。消耗性人工林资产价值构成有：营林生产成本、资金利息、利润、地租、森林保险。

二、会计计量理论与消耗性林木资产会计计量

企业在市场交易中兼具买者与卖者的双层身份，由此产生了两种类型的交换价值即产出价值和投入价值。产出价值基础理论产生了可变现净值、现值、现行市价和公允价值四种计量属性，投入价值基础则产生了历史成本和重置成本两种计量属性。（1）可变现净值以资产在现实时点的正常销售净收益计量。消耗性林木资产以可变现净值计量能真实反映活立木交易价格，但却只适用于有立即出售目的的资产，与持续经营会计假设相违背；（2）现值以资产未来净现金流量折现后的金额计量，消耗性林木资产以现值计量反映的价值超过现实时点由过去劳动耗费形成的价值，未来的劳动耗费以当前的折现率折现不是真正意义上的价值反映；（3）现行市价以资产在现实时点的市场交易价格计量，消耗性林木资产以现行市价计量只适用于能立即收获变现的资产，对于不存在市场交易价格的消耗性林木资产如幼龄林和大部分中龄林则不适用；（4）公允价值以现实时点熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，消耗性林木资产以公允价值计量理论上是对其价值构成最完整的反映；（5）历史成本计量以取得或制造某项资产所耗费的成本计量，消耗性林木资产以历史成本计量反映的价值构成只有营林生产成本、地租和森林保险三部分，价值构成不完整；（6）重置成本是在现实时点重新取得同样资产所付出的金额计量。消耗性林木资产以重置成本计量虽在其历史成本计量基础上考虑了货币时间价值，但其价值构成仍不完整。

消耗性林木资产具有生产经营周期长、自然增值明显、阶段的收益与支出、高风险、处置受限和林产品标准化程度低的特征使得以产出价值为基础的计量属性可靠性远低于以投入价值为基础的计量属性，重置成本计量属性可靠性远低于历史成本计量属性。反之，投入价值基础的计量属性相关性最差，公允价值计量属性的相关性最强。目前有关消耗性林木资产会计计量属性的选择有三种流派，一种是公允价值计量观，一种历史成本是计量观，一种是混合计量观。对生物资产公允价值计量有明确规定的只有IAS41和《澳大利亚会计准则第141号—农业》（AASB141）两个准则，许多发达国家以及本国没有相关生物资产会计计量专门规定的国家均参照IAS41进行会计处理。对生物资产历史成本计量作出专门规定目前只有我国《企业会计准则—生物资产准则》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木资产计量属性思考

消耗性林木资产是生物资产的重要组成部分，对消耗性林木资产计量属性问题的分析是对IAS41生物资产公允价值计量属性选择的肯定或否定的代表性证明。IAS41基于决策有用观会计计量目标的考虑，选择了相关性最好的公允价值作为生物资产的计量属性选择，下文从IAS41内容前后规定一致性和各计量属性本质角度分析其所谓的公允价值是否属于真正意义上的公允价值计量属性。

（一）IAS41适用范围 据IAS41第3段有关准则适用范围的说明，可知与消耗性林木资产相关的农业活动包括营林、抚育以及收获木材一系列能够增强或至少稳定生物转化的管理活动。天然消耗性林木资产有原始林和次生林两种，IAS41第6段指明从未经管理的资源中收获如对原始森林的采伐不属于该定义上的农业活动[6]。但是对次生天然林的管理、采伐活动仍属于农业活动，天然次生林也凝结了必要的社会劳动，IAS41缺失了有关消耗性次生天然林会计计量的说明。

（二）公允价值估计值的获取 （1）公允价值估值。公允价值获取有三个层级，第Ⅰ层级是以活跃市场的报价作为依据；第Ⅱ层级是在第Ⅰ层级估计不可行时，以同类（或相似）资产的活跃市场报价作为依据。第Ⅲ层级是在Ⅰ、Ⅱ层级估计均不可行时采用资产估值技术确定其公允价值。IAS41在第8段指出活跃市场具备的条件是：市场内的交易品是同质的；任何时间均可以正常找到自愿的买者和卖者；价格信息对公众公开。对于第一个条件，消耗性林木资产市场交易的物质载体表现为木材等林产品，林产品因树种、材种、立地质量和空气质量的不同，在材质、规格方面都存在一定差异。林产品交易数量较大，但个体产品形状不一，林产品很难做到同质。对于第二个条件，林产品的供给与需求严重失衡，消耗性林木资产的供给受其生长量和生长周期约束、林业用地有限性制约、森林资源分布的偏僻、木材运输的困难等原因使木材数量供给有限。而社会对消耗性林产品的需求却是多样性的，并且随着社会的不断发展，这种需求的多样性还会扩大。消耗性林木资产的供需不平衡使卖者与买着之间的沟通受到人力、财力、物力的制约。对于第三个条件，尤其对于活立木交易市场不成熟的国家如中国，消耗性林木资产交易存在严重信息不对称问题，买主掌握充分市场、价格信息，而卖主以农户为主大多以坐等买主上门购买的形式出售林木，对消耗性林木资产市场信息几乎不知。这种私下交易为卖主操控价格提供了空间，导致市场不透明、交易不公平、价格不公允。以上分析可知，消耗性林木资产第Ⅰ、Ⅱ层级的公允价值估值很难获取，那么第Ⅲ层级获取消耗性林木资产公允价值的途径必不可少。

IAS41在第18段指出在活跃市场不存在情况下，决定公允价值的三种方法：一是在从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下，则为最近的市场交易价格；二是按资产差别进行调整过的类似资产的价格；三是行业基准。从规定本身来说，以上三种方法的评估值并不是严格意义上的公允价值，其实更符合现行市价计量属性特征。对于第一种方法，经济环境在一段时期内不会有重大变化，它强调该资产最近存在市场交易，若没有市场交易则不适用，我国消耗性林木资产的采伐有严格限制，按照采伐许可证的规定进行采伐然后再交易，过程繁杂，不可能每一生长阶段的消耗性林木资产在每一个资产负债表日都存在交易价格。对于第三种方法，许多国家尤其是发展中国家林产品交易市场尚不成熟，缺乏科学的行业基准。而第二种方法的规定很含糊，带很强的主观意识。因此，在不存在活跃市场条件下第Ⅰ、Ⅱ层级获取公允价值的方法在运用中受到一定限制，公允价值需通过公允价值替代估值来获取。

（2）公允价值替代估值。IAS41对生物资产公允价值的替代估值提到四种方法：一是第24段提到生物转化不明显如处于幼龄林阶段的消耗性林木资产可采用历史成本代替公允价值；二是第18至19段提到用现行市场估价获取公允价值；三是第25段提到将消耗性林木资产与林地集合估价获取其公允价值；四是第20段提出用现值获取公允价值。

对于第一种方法，消耗性林木资产的幼龄时间占据消耗性林木资产生产经营周期约1/4的比例，该阶段的消耗性林木资产生长不稳定、抗逆性差，待达到稳定生长时才过度到中龄林，几乎无生物转化效益的幼龄林几乎没有交易市场，只能用历史成本替代公允价值，是混合计量的很好说明。对于第二种方法，上文已对消耗性林木资产活跃市场不存在时的现行市价估值进行了详细说明，消耗性林木资产在许多国家尤其是发展中国家其活跃市场不存在的情形频繁，现行市价单独作为一种计量属性在消耗性林木资产计量中的运用频率较高。对于第三种方法，消耗性林木资产的生长离不开林地，消耗性林木资产价值的评估也通常是伴随着林地共同进行价值评估，IAS41用消耗性林木资产与林地组合确定的公允价值推断消耗性林木资产公允价值即资产集合的公允价值中减去土地和土地改良的公允价值来确定消耗性林木资产的公允价值。这种方法有时在运用中会出现一些问题，当林地资产单独估计的价值要高于其在资产集合估计中的价值，对于即将被开发的耕地便属于此种情形。这种负差不能反映消耗性林木资产的真实价值。对于第四种方法，IAS41第9段指明资产的公允价值取决于其当前的位置和条件。而后在第20段中指出，在无法得到生物资产现存条件下的市场价格或价值时，企业应利用该资产的预期现金流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值。取决于未来交易的现值估值显然与IAS41第9段内容自相矛盾，现值反映的是未来的销售状况，假设的交易市场是未来存在的交易市场，折现只是反映货币的时间价值，倘若能用未来销售交易价格确定消耗性林木资产当前时点和条件下的公允价值，则仅使用折现率也不足以使两种情形的交易价格相等同。IAS41在第21段中指出在用现值法获取公允价值时不考虑未来可以增加生物资产价值的企业未来活动和进一步的生物转化活动，如增强企业未来生物转化、收获和销售的活动，但是在继续使用公允价值计量时，对消耗性林木资产公允价值的估计却已经考虑了其未来价值增加的能力。因此，用现值获取的公允价值替代估值有违公允价值本质。

（三）公允价值后续计量 IAS41在第30段指明选择公允价值计量，就应该在初始确认和各个资产负债表日，消耗性林木资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。对于消耗性林木资产账面价值的构成，IFRIC在2004年的5月提出了在确定生物资产公允价值时不应该包括重新培育成本即在生物资产第一次培育失败后发生的第二次培育成本，会出现二次培育成本没有相应的收益与之配比。对于消耗性林木资产的处置，采用公允价值计量的消耗性林木资产在采伐收获时点，通过公允价值变动可以反映一部分收益，而收获消耗性林木资产本身也产生了收益，则会出现同一经济活动重复计提收益，IAS41并没有对公允价值计量模式下消耗性林木资产处置收入重复计提的问题做出说明。表明IAS41所谓的公允价值仍未能完整反应消耗性林木资产价值构成，也未能对收入费用配比原则作出完整诠释。

四、结论

理论意义上，公允价值计量属性是对消耗性林木资产价值最完整、最真实的反映，IAS41是对消耗性林木资产从成本计量向价值计量转变的一次大胆突破，但IAS41仍未能对消耗性林木资产公允价值计量属性的选择做出最完美的诠释。经分析IAS41消耗性林木资产公允价值计量属性相关规定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是劳动的产物，兼具使用价值和价值两重属性，IAS41未将其纳入农业活动范围，有违农业活动的本意。消耗性天然次生林多为近成过熟林，公允价值是其计量属性的最佳选择。但问题是社会劳动即企业的经营管理活动形成的消耗性次生天然林价值为企业控制，理所当然应将该部分价值确认为企业消耗性次生天然林初始账面价值，而对于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林没有权益主体，应归国家所有，没有劳动耗费也无所谓价值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允价值作为其初始计量值远大于其真实价值。其二，公允价值估值方法有三个层级，第Ⅰ层级估计值是该资产真正意义上的公允价值，第Ⅱ层级估计值是其类似资产真正意义上的公允价值。而第Ⅲ层次估计值已经违背了公允价值计量本质的初衷，IAS41用现行市价和现值作为消耗性林木资产公允价值替代估值，其实是现行市价和现值两种计量属性的应用。其三，IAS41对消耗性林木资产公允价值后续计量的相关规定中，仍存在一些特殊情形的会计处理未被包含。IAS41关于预计至销售发生的费用的说明不全面，IAS41关于公允价值计量属性选择下的消耗性林木资产处置会计处理没有做出专门规定，说明消耗性林木资产公允价值计量仍需进一步完善。

综合分析可知，IAS41所谓的公允价值计量属性本身也不是真正意义上的公允价值，可以说是六种计量属性的混合。目前有学者认为公允价值计量模式可视为重置成本、可变现净值、现值、现行市价和公允价值计量属性的综合体，即使综合了各种计量属性下的公允价值计量模式仍不能满足所有消耗性林木资产的会计计量，消耗性林木资产历史成本计量仍有存在的意义。但IAS41并未对消耗性林木资产历史成本计量作出规定，在第33段中指出生物资产历史成本计量的会计处理比照《企业会计准则第32号——存货》进行。但其一，存货属于流动资产，可在一年内变现，而消耗性林木资产由于其生产周期的特殊性，变现的时间周期较长；其二，存货主要是人力作用的结果，劳动力在初始确认前一次性投入，后期支出大多表现为存货的加工，而消耗性林木资产是人力与自然力共同作用的结果，间断性投入，前期投入额大，以人力为主，后期投入额少，以自然力为主；其三，不同形态的存货一般都有相应的市场交易价格，而消耗性林木资产以近熟林为分界，未达到近熟阶段的消耗性林木资产缺乏可交易市场，达到近熟阶段及近熟阶段后的消耗性林木资产自然增值很明显，存在市场交易；其四，存货的收入费用配比发生在同一会计年度，而消耗性林木资产的效益反差很大，收入与费用的配比是跨年度间接分摊。以上不同点充分说明消耗性林木资产会计计量不能比照存货处理。我国CAS5对消耗性林木资产历史成本计量作出了详细规定，虽然大体符合目前我国消耗性林木资产计量环境，但规定中仍然存在很多问题使其在操作过程中遇到很多阻碍，凸显了消耗性林木资产历史成本计量模式的缺陷。

[本文系国家林业局科研项目“国有林场（苗圃）会计核算办法研究”阶段性研究成果]

参考文献：

篇5

2、农作物生长过程畜牧养殖业为了减少饲料外购成本，充分利用闲置土地种植玉米、小麦。为核算自行栽培的玉米、小麦等在收获前发生的种子费、农药、化肥、人工等费用，设置“消耗性生物资产”科目。小麦、玉米收获后或收获前直接作为养牛饲料，如秸秆作养牛饲料，在“原材料”科目中核算，按玉米、小麦等设置明细账。若收获后直接对外出售，在“农产品”中核算。

3、饲料加工过程为核算饲料加工过程中耗用黄豆、玉米、小麦等及发生的人工费等，设置“生产成本”账户。为核算饲料加工过程中发生的仓房、机器设备的折旧费、劳保费、修理费、水电等间接费，应设置“制造费用”账户。

4、育牛生产过程为核算牛原价，设置“生产性生物资产”一级科目，按“未成熟”和“成熟”设两个二级科目，分别犊牛、育成牛、青年牛、成母牛进行明细核算。

5、为核算成母牛的累计折旧，设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。

6、为核算育牛过程中消耗的饲料、发生的人工及其他费用，设置“生产成本”账户，按“产畜”设二级账。

7、在实际育牛过程中，很难分清犊牛、育成牛、青年牛耗用的饲料费、发生的人工费等，因此，发生费用时，先在“生产成本——产畜”中归集，期末按照一定的标准分配计入犊牛、育成牛、青年牛的成本中。

8、同时，要根据奶牛育龄时间分别进行成本结转，即犊牛——育成牛——青年牛——成母牛。为核算奶牛（已进入产奶期）的饲养费用，设置“生产成本——鲜奶”科目。

9、为核算育牛过程发生的间接费用，如牛房的折旧费、劳保费、周转材料费、燃料费、修理费等，应设置“制造费用”，

10、按未成熟牛与成熟牛所耗用的直接材料费用等标准在产畜与鲜奶之间进行分配，分别记入其成本。奶牛产出的牛奶是乳牛业的最终产品，为核算其实际成本，应设置“库存商品”科目。

11、为核算消耗性生物资产和生产性生物资产跌价准备和减值准备计提情况，设置“消耗性生物资产跌价准备”和“生产性生物资产减值准备”两个一级科目，反映由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性。

篇6

关键词：生物资产 价值 评估方法

着市场经济体制的完善，农业产业化的迅速发展，涉及生物资产交易、租赁、抵押、保险等业务越来越多，人们对生物资产现时价值的需求越来越强烈。然而生物资产不同于一般非生物资产，生物资产是活的、具有生命力的经济资源，生物资产的价值随着生物的生命运动轨迹不断变化。因此，如何针对生物资产的特殊性对其价值进行合理评估，是当前资产评估领域亟待解决的问题。

一、生物资产的特殊性

（一）生物资产具有生物转化和自然增殖功能

生物资产与非生物资产相比最大的区别在于其具有生命，生物资产可以通过生物转化功能不断自然更新和人为繁殖扩大，这是一般资产不具备的。

（二）生物资产具有强周期性、季节性

不同类型生物资产的生长周期差异较大，这种强周期性特点，人类一般不能随意改变。

（三）生物资产具有高风险、未来收益不确定性

生物资产的高风险性和未来收益不确定性主要表现在两方面：一方面是自然因素；另一方面是人为因素。若人为管理不善或人为故意制造灾害，同样会造成生物资产数量或质量的降低。

（四）生物资产具有附着物的不可分割性

一般来说，植物资产依附土地，渔业生物资产依附江河水系，它们具有附着物的不可分割性，即树木、农作物离开土地无法生长，鱼儿离开水无法生存，一旦它们离开其依附物，将会失去生命，亦即不再属于生物资产的范畴。部分生物资产与附着物的不可分割性，决定了它们不能进行单独交易。

二、生物资产价值评估方法分析

市场法、收益法和成本法是资产评估的三种基本评估方法，均得到世界评估业普遍认可。与一般资产相似，生物资产价值评估方法从理论上讲同样有市场法、收益法和成本法三种类型，但在具体运用中需结合生物资产的特殊性。

（一）生物资产价值评估的市场法

1.市场法。也称现行市价法、市场价格比较法，原称市场数据法（M.Bravi，Italy，1999），是指利用市场上同类或类似资产的近期交易价格，经过对比调整，确定被评估资产价值的一种评估方法。该方法充分考虑了市场因素，评估所用数据资料均来自于市场，因此运用市场法评估资产的价值首先要有一个活跃的公开市场，再考虑公开市场上是否具有可比的资产及其交易活动，如果没有活跃的公开市场，可比的资产及其交易活动则无从谈起，所以判断是否可以采用市场法的一个首要前提是“是否存在一个活跃的公开市场”。

2.生物资产活跃市场分析。生物资产依据生物特征的分类，可以分为植物资产和动物资产。由于它们的生活方式不同，其交易市场的活跃程度也不同，那么生物资产“是否存在一个活跃的公开市场”？应该对植物资产与动物资产分别进行分析。

（1）植物资产。植物资产“植根于”土地，它们的价值不能与土地的价值完全相分离，因此，植物资产交易也和土地交易相关联。我国的土地属于国家或农村集体所有，土地买卖与转让的只是土地的使用权。因此，生长期间的植物资产市场交易非常有限，不过偶尔也有交易的情形。由于植物资产按其所处的行业不同可以进一步划分为农作物资产与林木资产，下面分别分析这两类生物资产“是否存在一个活跃的公开市场”。

①农作物资产。未成熟的农作物资产偶尔也有交易的情形，如国家和集体在征用农村集体所有土地时，按照规定需要支付“青苗补偿费”，该费用实质上反映的是生长期间作物的交易价格，这种征用土地的情形只是偶尔发生，不具有普遍性。生长期间未成熟的农作物资产，大部分情况下没有交易市场，同时也不存在市场交易的需求。但是农作物资产中有一类特殊的作物，可以连通土壤进行市场交易，那就是园艺作物中的花卉。处于任何生长期间的花卉均可作为交易对象。目前我国花卉市场交易极为活跃，市场交易价格信息系统也比较完备，不难在市场上找到同一品种花卉的交易价格。

②林木资产。我国《森林法》把森林分为防护林、用材林、经济林、薪炭林和特种用途林，其中防护林和特种用途林属于公益性生物资产，产权属于国家，基于其防护功能和公益，基本不存在市场交易行为。薪炭林主要解决山区和林区能源问题，基本上不存在活跃的交易市场。用材林林木资产市场交易主要发生在采伐期间或成熟后，不过交易市场最活跃的还是砍伐后的木材市场。经济林的活跃市场发展相对滞后，人们需要的仅仅是经济林的产品，并非经济林木本身，所以在市场上活跃交易的是经济林产出的产品。再加上经济林依附于土地，不能发生位移，更限制了其交易。所以，理论上，经济林不存在公开的交易市场。现实中，偶尔也有经济林交易的行为，但是很少，不具有普遍性。

（2）动物资产。动物资产与植物资产不同的是，动物资产能够移动，土地资源对动物资产的生长及产出没有直接的关系，类似于一般工业制品，土地仅是它们的生活场所，动物资产相比植物资产更容易进行市场交易。

①畜禽资产。我国目前活畜活禽的交易非常活跃。既存在作为生产性生物资产的交易，如种畜、种禽市场，又存在消耗性生物资产的交易，如肉畜、肉禽市场。既有成熟生物资产的交易、育成畜禽的市场，也有未成熟生物资产的交易，如幼畜禽市场。可以说，畜禽资产是生物资产中交易最活跃的资产，不但存在活跃市场的市价，而且在公开市场上能够找到可比的资产及其交易活动。不过畜禽资产只是动物资产中的一部分，并不是所有的动物资产都具有活跃的交易市场，也有一部分动物资产类似于植物资产，虽然不是根植于土壤，却是生活在水体中，例如渔业生物资产。

②渔业生物资产。渔业生物资产属于水生生物资产，依附江河水系，具有附着物的不可分割性，且自身具有生长繁殖功能。渔业生物资产的这些特点决定了渔业生物资产的数量或重量均难以精确或准确的计算和确定。因此，处于水体中的渔业生物资产，缺乏活跃的公开市场，并且很难找到特征类似的参照物。但捕捞后离开水体形成的“水产品”或“离开水的鱼”（短期内具有生命，实质属于农产品范畴）交易市场十分活跃，公开市场交易的对象主要是捕捞后的水产品。

（二）生物资产价值评估的收益法

1.收益法。是在估测资产未来预期收益额及收益期限的基础上，采用适当的折现率将预测的未来收益额折成现值，然后再将各期收益折现值累加，求得被评估资产价值的一种资产评估方法。运用收益法评估资产价值时，是以资产投入使用后连续获利为基础的。所以判断生物资产是否可以采用收益法对其价值进行评估的首要条件是分析生物资产是否具有连续获利能力。

2.生物资产连续获利能力分析。

（1）农作物资产。我国《生物资产》会计准则把生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，其中公益性生物资产不以获利为目的，故本文不涉及。大部分农作物资产属于消耗性生物资产。消耗性生物资产通常在几个月或一年内完成整个生命和生产过程，生长周期短。且包括两种情形：产出一次完成的情形，如小麦、水稻、马铃薯等，其产品一次收获；产出多次完成的情形，如部分蔬菜。对于第一种情形，其价值只体现在成熟后收获的农产品上，且其价值仅有一次，不具备连续获利能力，不适宜采用收益法评估；对于第二种情形，即使产出多次完成，但其生长周期短，通常在几个月或一年内完成，在实践中可以不考虑折现问题，一般不适合采用收益法评估其价值。

农作物生长周期以一年生为主，也有部分多年生作物，例如苜蓿等牧草。苜蓿属多年生草本植物，寿命一般为5-7年，长者可达25年以上，并且在其寿命内可多次产出。且牧草的主要用途是将其全株作为饲料，即使遭遇自然灾害以及病虫害侵袭时也会有一定的收获物，因此牧草的未来收益较稳定，具有连续获利能力。

（2）林木资产。防护林和特种用途林基于其防护功能和公益，薪炭林主要解决山区和林区能源问题，它们的产品不是用来交易，至于它们的预期收益额目前还在探讨中，其价值不适宜采用收益法评估。用材林属于消耗性生物资产，只有达到成熟，被砍伐作为木材出售时，才产生仅有的一次收益，不具有连续获利能力。

经济林属于生产性生物资产，按其生长发育规律及是否产生收益大致上分为两个阶段：一是未结果阶段，主要指经济林的产前期，这一阶段属于经济林的幼龄阶段，林木的生长以营养生长为主，这一阶段只有成本投入即是投资投工最多的时期，一般不产出产品，没有经济收入，使用价值较低；二是结果阶段，主要指经济林的初产期、盛产期和衰产期。在林产品单位价格一定的情况下，价值的变动主要受产量的影响，只要准确预测经济林产品的产量，即可计算价值。此阶段经济林资产的价值远远大于未结果阶段，而且经济林资产在其寿命内能够多次产出林产品，具有连续获利能力。

（3）畜禽资产。畜禽资产按其持有目的也可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。在畜禽资产中的消耗性生物资产例如肉牛、肉猪等，它们对人类的价值只有一次，且仅有一次，不具有连续获利能力。而畜禽资产中的生产性生物资产，如奶畜、种畜等，在其寿命内可以多次产出产品或繁殖新的生物资产，具有连续获利能力。

（4）渔业生物资产。一般来说，人类利用与农业活动相关的渔业生物资产的目的主要有两种，一种是用于直接消费；另一种是为食用鱼养殖业提供鱼苗。用于直接消费的渔业生物资产属于消耗性生物资产，在其成熟时只提供一次产品，此后生命终结。这类渔业生物资产的价值最终体现在产出的水产品中，它对人类贡献的价值体现在最后，而且只有一次，不具有连续获利能力；为食用鱼养殖业提供鱼苗的鱼叫做亲鱼。养殖亲鱼是为了产出鱼苗，并且在亲鱼达到性腺成熟后可以在较长时间内分期产出鱼苗，符合生产性生物资产的特征，因此，亲鱼属于生产性生物资产，其对人类贡献的经济价值体现在不同期间产出的鱼苗，具有连续获利能力。

（三）生物资产价值评估的成本法

1.成本法。是指在现时条件下重新购置或建造与被评估资产相同或类似的资产所花费的各种成本费用之和，再扣除资产所发生的各种损耗，所得到的差额即为被评估资产的价值。采用成本法评估资产应该具备4个前提条件：被评估资产的实体特征、内部结构及其功能必须与假设的重置全新资产具有可比性；应当具备可利用的历史资料；形成资产价值的各种耗费是必须的；被评估资产必须是可以再生的或者说是可以复制的。总体来说，只要是符合成本法的前提条件并可以估算其成本的生物资产，都可以采用成本法估价。

在生物资产中，农作物资产、渔业生物资产的经营期一般较短，畜禽资产中的消耗性生物资产的经营期相对较短，在利用成本法时，可以不考虑复利问题，利用公式（3）；而林木资产的生长期长，以及畜禽资产中的生产性生物资产的经营期相对也较长，因此，对于该类生物资产运用成本法时需要考虑资金的时间价值，对分年度投入的成本要用复利计算，可以利用公式（4）。

三、生物资产价值评估方法的比较

市场法、收益法和成本法从不同途径评估生物资产的价值，这些方法都有各自的应用前提、特点及特定的操作步骤，因此比较分析各种方法之间的联系与区别，对于正确选择评估方法具有重要的实践意义（见上表）。

四、结语

总之，通过市场法、收益法、成本法的比较，可见它们的评估原理不同、资产计价尺度不同、前提条件不同、适用范围不同。而各种评估方法的特点能起到相互验证或分析、修正某些误差因素的作用，若恰当地将不同评估方法配合使用，不但可以拓展评估的可行性，还可以提高评估的准确性。

（注：本文系内蒙古自然基金项目，项目编号：2012MS1010；内蒙古农业大学博士科研启动基金项目——生物资产价值评估方法研究阶段性成果）

参考文献：

篇7

    关键词:小企业会计准;会计科目;新增科目

    小企业会计准则于2011年10月,于2013年1月1日在符合小企业会计准则规定的实施范围中的小企业实施。笔者通过学习小企业会计准则,对比小企业会计制度,发现小企业会计准则设置的66个会计科目中有不少是变化了的会计科目。这些变化的会计科目,有些是新增会计科目,有些是合并会计科目,有些是调整核算内容的会计科目。在此,本人不揣浅陋,拟对小企业会计准则中的变化会计科目谈一点粗浅之见,以期会计专家批评指正。

    一、小企业会计准则中改换名称的会计科目

    小企业会计准则中改换名称的会计科目主要有:库存现金(现金)、原材料(材料)、周转材料(低值易耗品)、长期债券投资(长期债权投资)、应缴税费(应交税金)、营业税金及附加(主营业务税金及附加)、其他业务成本(其他业务支出)、销售费用(营业费用)、所得税费用(所得税)。文章所述改换名称的会计科目,括号中的会计科目为小企业会计制度设置的会计科目。

    尽管上述会计科目名称发生了变化,但这些会计科目的性质、结构和核算内容基本没变。所以,在学习过程中,对这些会计科目一目了然,一见如故。在实施和执行小企业会计准则过程中,对这些会计科目作为一般性掌握即可。

    二、小企业会计准则中新增的会计科目

    对比小企业会计制度,小企业会计准则中新增的会计科目主要有:应收股利、应收股息、预付账款、材料采购、材料成本差异、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢、预收账款、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业等16个会计科目。

    (一)新增债权类会计科目

    上述16个会计科目中,属于新增债权类会计科目是:应收股利、应收股息、预付账款。“应收股利”和“应收利息”科目实际上是在小企业会计制度的“应收股息”会计科目分拆形成的。它通过小企业会计制度的“应收股息”会计科目的明细科目转化成“应收股利”和“应收利息”等两个会计科目,其性质、结构和核算内容基本一致。

    “预付账款”会计科目则是从小企业会计制度的“应收账款”会计科目拆出来的。小企业发生的预付账款不再按小企业会计制度那样通过“应收账款”科目核算,而通过“预付账款”会计科目核算。

    (二)新增存货类会计科目

    小企业会计准则中新增的存货会计科目主要有两个:材料采购、材料成本差异。这是因为小企业不一定按实际成本核算存货,也可能按计划成本核算存货。小企业如果按计划成本计价,进行材料核算设置“材料采购”科目、“材料成本差异”科目是显而易见的,自不必多说。

    消耗性生物资产属于农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。消耗性生物资产主要用来核算小型农、林、牧、渔类企业持有的消耗性生物资产的实际成本。该科目是资产类科目,按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。其借方登记外购的消耗性生物资产成本,自行栽培的大田作物和蔬菜收获前发生的必要支出,自行营造的林木类消耗性生物资产郁闭前发生的必要支出,以及自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物出售前发生的必要支出等;贷方登记消耗性生物资产收获为农产品和出售消耗性生物资产时的账面余额,该科目期末借方余额,反映小企业(农、林、牧、渔业)消耗性生物资产的实际成本。

    (三)新增非流动资产类会计科目

    与小企业会计制度相比,小企业会计准则中新增的非流动资产类会计科目主要有:生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢等会计科目。

    “生产性生物资产”科目和“生产性生物资产累计折旧”科目是农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。它们核算生产性生物资产原始价值和损耗价值,二者共同核算农、林、牧、渔类小企业生产性生物资产的账面价值。

    “累计摊销”科目核算小企业无形资产摊销的价值,属于无形资产备抵科目。因为“无形资产”科目核算其原始成本,则“累计摊销”科目与“无形资产”科目共同核算无形资产的价值。

    “待处理财产损溢”科目是小企业会计准则规范核算小企业在财产清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值,也包括采购物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗。它实际上是小企业对财产清查过程中发现的各种财产盘盈、盘亏和毁损价值的批准处理前后的缓冲会计科目。所以,期末应将该科目余额处理完毕,不能留有余额。

    (四)新增负债类会计科目

    小企业会计准则中新增的负债类会计科目主要有:预收账款、应付利息、递延收益等三个会计科目。其中,“预收账款”会计科目是销货业务适用的会计科目。它是在小企业会计制度科目基础上分解而来的。这样,施行小企业会计准则的小企业发生的预收账款就不用在“应付账款”会计科目中核算了,而单独作为一项负债进行核算。“应付利息”会计科目则不然,它是在取消预提费用等会计科目的基础上新增的负债类会计科目。该科目主要用来核算借款等业务发生的年度内产生的应付未付的利息。

    “递延收益”会计科目则是因为小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。这些补助属于与资产相关项目。由于与资产相关的政府补助要在其使用寿命期内平均分配,故通过设置“递延收益”科目摊销收益金额。

    (五)新增成本类会计科目

    对比小企业会计制度,小企业会计准则新增成本类会计科目主要有:研发支出、工程施工、机械作业等科目。这是因为小企业与大中型企业一样,由于小企业也存在科研项目的研究与开发业务、也存在工程施工项目和机械项目,如果只设置“生产成本”科目远远不能解决研究开发成本、工程施工成本及机械作业成本的归集。所以,小企业会计准则增设了研发支出、工程施工、机械作业等会计科目。

    三、小企业会计准则中合并的会计科目

    小企业会计准则中合并的会计科目主要有两种:一是合并的一级会计科目;二是合并的明细科目。

    合并的一级会计科目有:短期投资(短期投资与短期投资跌价准备)、应付职工薪酬(应付工资与应付福利费)等会计科目。

    合并的二级会计科目有:其他货币资金(外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款)、长期股权投资(股票投资和其他股权投资)、长期债券投资(债券投资和其他债权投资)、在建工程(建筑工程、安装工程、技术改造工程、其他支出)、资本公积(资本溢价、接受非现金资产捐赠准备、外币资本折算差额、其他资本公积)、盈余公积(法定盈余公积、任意公积金和法定公益金)、利润分配(其他转入、提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积、应付利润、转作资本的利润和未分配利润)、生产成本(基本生产成本和辅助生产成本)等会计科目。

    上述合并的应付工资与应付福利费等会计科目中,合并的一级会计科目是因为取消了计提资产减值准备或是取消了计提职工福利费,而按不超过工资总额14%比例列支。而合并的“其他货币资金”、“长期股权投资”等一级科目的明细科目则是要求小企业根据本单位实际灵活设置明细科目,不必拘泥于小企业会计标准。为此,小企业会计准则直接取消了明细会计科目,会计人员可以根据本单位实际进行明细核算。

    四、小企业会计准则中删除的会计科目

    (一)小企业会计准则不再像小企业会计制度或企业会计准则等会计标准要求计提资产减值准备,故删除了短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备等备抵会计科目。

    (二)小企业会计准则规范尽量要求与企业所得税法一致,而年度内待摊费用、预提费用不能起到权责发生制的作用。故小企业会计准则删除了待摊费用、预提费用等跨期摊配会计科目。

    (三)小企业接受捐赠财产的会计处理通过“递延收益”和“营业外收入”会计科目核算,收到捐助的与资产相关的政府补助,先计入“递延收益”科目,待折旧或摊销时再转入“营业外收入”会计科目,如果收到的与收益相关的政府补助,则直接计入“营业外收入”科目。所以,小企业会计准则取消了“待转资产价值”会计科目。

    (四)小企业一般通过薄利多销进行经营活动,生产经营过程中很少委托外单位代销商品。所以,小企业会计准则取消了“委托代销商品”会计科目。

    参考文献:

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【关键词】生物资产；转化；历史成本；公允价值；计量

一、生物资产的特殊性

生物资产是“有生命的动物和植物”，《》将其分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。公益性生物资产指以防护、环保为主要目的的生物资产。生物资产最主要的特征是“活”，具有生长、发育、繁殖、再生或蜕变的生物转化功能，同时具有流动资产和长期资产的双重特征，可以相互转化。以上特点决定了生物资产计量具有特殊性和复杂性。

二、新准则和国际会计准则关于生物资产计量的对比

（一）《》

1． 初始取得时。第六条规定“生物资产应按成本进行初始计量”。

2． 后续支出。一般采用历史成本法计量。如第八条（三）规定“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。第九条（二）规定“自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。

第十五条规定“生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应计入当期损益”。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

3． 资产负债表日。第二十一条规定“有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，可提取生物资产跌价准备或减值准备”。

4． 收获与处置。第二十三条规定“消耗性生物资产在收获或出售时，按账面价值结转成本”。第二十四条规定“生产性生物资产收获的农产品成本，按账面价值结转为农产品成本”。第二十五条规定“生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定”。

以上规定表明，生物资产的计量一般采用历史成本为基础，同时以“成本与市价孰低”原则作出修正；另一方面，允许谨慎运用“公允价值”，第二十二条规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量”。

（二）《》（IAS 41）

IAS 41规定，除了公允价值无法可靠计量的情况下，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去至销售将发生的费用计量，并将每期公允价值变动的差额计入当期损益。

（三）对比分析

历史成本操作简单，但不能充分反映生物资产的特性，而国际会计准则采用公允价值计量，能提高会计信息的相关性。但受困于我国目前农业发展比较落后，农产品市场不健全，公允价值难以取得。因此我国对生物资产的计量不能完全照搬IAS 41的规定，应采用历史成本和公允价值混合计量的模式，一方面可以反映生物资产的特性，另一方面兼有历史成本计量与公允价值计量的优点。

三、生物资产采用历史成本和公允价值混合计量模式的文献回顾

经查阅文献，生物资产采用的混合计量模式主要有：（1）不同类型的生物资产采取不同的计量模式，根据生物资产各自的特性来考虑；（2）公允价值计量为主，历史成本计量为辅；（3）在历史成本计量基础上，辅之以公允价值信息，即会计核算主要采用历史成本，在报表附注中披露公允价值信息。

吴国栋、杨帅（2006）较侧重第（1）种模式，将生物资产分成两类，一类是要通过企业内部一段时间的构建、培育才能达到预定可使用状态，从而产生经济效益。这类生物资产构建、培育阶段，预计其在达到未来可使用状态前将要发生的成本费用，用未来现金流量现值的办法确定该资产的公允价值，从而确认该资产的价值；另一类是企业直接从外部购置的直接可以使用的生物资产。这类生物资产，由于是交易价格，直接按取得当天的成本计量入账。

李书锋、谢建宏等（2004）较侧重第（2）种模式，生物资产初始计量、持有阶段及资产负债表日，应按公允价值计量。在此基础上考虑生物资产的生命周期的不同阶段中，生物转化状况以及市场价格的可得性，幼龄阶段按历史成本计量，中龄及成熟阶段按公允价格计量。

张心灵、王平心（2004）；程玉英、王建中（2005）较侧重第（3）种模式，表内采用历史成本计量，但在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等。

四、对我国现行生物资产混合模式的改进建议

根据我国农业发展较落后，公允价值较难取得的状况，笔者认为：表内以历史成本计量为主，但也应按生物资产所处的具体阶段，表内谨慎引入公允价值计量；同时，在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等。

1． 初始取得、后续支出时。参照新准则一般采用历史成本计量，在资产负债表日按“成本与市价孰低”原则对按历史成本计量的资产价值作出修正。

2． 收获与处置阶段。此时市场价较易获得，采用公允价值能充分反映生物资产特性。应引入公允价值计量，将历史成本与公允价值差异计入损益，并在损益表中单独列示已实现损益和未实现损益。

3． 生物资产持有目的发生改变时。如消耗性生物资产与生产性生物资产相互转化。新准则第二十五条“生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定”，此规定似有不妥。消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上，其价值是不同的，如存栏待售的肉猪与正处繁育高峰的母猪公允价值不同。采用历史成本计量可能会导致企业经营者经营行为短期化。

例：2006年3月一头母畜繁殖10头仔畜，仔畜阶段饲养费用1 000元。在仔畜转群时确定2头仔畜作为后备产畜饲养，另外8头作为育肥畜饲养。转群后2头后备产畜饲养到能产育时饲养费用1 000元，8头育肥畜饲养费用3 200元。此时因经营需要出售产畜1头900元，另1头进入正常生产繁育；8头育肥畜中有6头被选作产畜，2头出售，每头育肥畜市场价700元。假设未提减值或跌价准备。

按历史成本法核算：

（1）仔畜阶段：

借：幼畜及育肥畜1 000

贷：农业生产成本 1 000

（2）仔畜转群：

借：生物性在建工程200 （1 000÷10×2）

贷：幼畜及育肥畜 200

（3）转群后的后备产畜及育肥畜饲养费用归集：

①借：生物性在建工程1 000

贷：银行存款1 000

②借：幼畜及育肥畜3 200

贷：农业生产成本 3 200

（4）2头后备产畜成龄转为产畜：

借：生产性生物资产 1 200

贷：生物性在建工程1 200

（5）出售1头产畜：

①借：固定资产清理600

贷：生产性生物资产600

②借：银行存款 900

贷：固定资产清理 900

③借：固定资产清理300

贷：营业外收入 300

（6）6头育肥畜转为产畜：

借：生产性生物资产3 000 （（1 000－200+3 200）÷8×6）

贷：幼畜及育肥畜3 000

（7）2头育肥畜出售：

①借：银行存款 1 400 （700×2）

贷：主营业务收入1 400

②借：主营业务成本1 000

贷：幼畜及育肥畜1 000

分析：当年利润=300+1 400－1 000=700元。若把8头育肥畜全部卖掉，则当年利润=300+700×8－4 000=1 900元。一部分企业经营者，很可能会放弃长期利益而换取短期利益最大化，这值得我们深思。产畜是生产性生物资产，但也可以立即变现，这与普通意义上的固定资产是不一样的。如前所述，消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上，其价值是不同的。生物资产改变用途也属生物资产的处置，应当引入公允价值计量。

承上例。第一种情况——当6头育肥畜转为产畜时，以换出育肥畜的公允价值作为产畜入账价值，同时对生物资产改变用途的成本差异，确认损益。此笔业务利润1 200元，与把6头育肥畜全部卖掉取得的利润=700×6－3 000= 1 200元相同。以此可避免经营者的短期行为。

借：生产性生物资产4 200（700×6）

贷：幼畜及育肥畜3 000

营业外收入 1 200

第二种情况——当1头产畜转为育肥畜时，因产畜的市场价900元高于育肥畜700元，故育肥畜的入账价值按育肥畜的市场价700元。

借：幼畜及育肥畜700

贷：生产性生物资产600

营业外收入 100

主要参考文献

【1】 张心灵，王平心. 农业生物资产会计若干问题的研究[J]. 当代财经，2004，（10）：111-113.

【2】 张心灵，王平心. 生物资产计量模式选择的思考[J]. 会计研究，2004，（10）：33-37.

【3】 吴国栋，杨帅. 生物资产计量问题探讨[J]. 中国内部审计，2006，（4）：72-73.

【4】 李书锋，谢建宏等. 生物资产的确认与计量研究[J]. 中国农业会计，2004，（11）：30-33.

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[论文关键词]生物资产　农业经济　性质　会计确认计量规范

[论文摘要]本文就生物资产在农业经济中的性质与会计确认计量规范阐述了两个方面的内容：一是生物资产的性质、特征。二是生物资产确认与计量。

2006年我国建立了与国际账务报告准则高度趋同的企业会计准则体系，其中的生物资产（企业会计准则第5号）第一次以资产命名在农业经济上，这是世界经济全球化新时期下，我国为规范企业与农业生产相关的生物资产会计处理和相关信息披露而提出来的，也是与世界农业经济发展接轨，而把农业经济中有生命的资产归集在生物资产下进行确认、计量及账务处理，保证了农业企业对不同类型的生物资产作出正确的会计核算和反映。

我国是一个农业大国，农业作为国民经济的基础有其重要的地位，长期以来，我国的农业在大部分地区还依靠家庭式的分散生产，一些农业产品还需要进口，没有体现出一个发展中国家的坚实农业基础。为改变农业现状，近几年来，国家十分重视农业发展问题，尤其是把解决“三农”问题提到了议事日程上来，一些专门从事农业生产的企业组织也在不断应运而生。而我国先后出台的针对农业企业的企业制度等远远不能适应农业经济的发展。虽然我们在20世纪90年代对农业企业会计制度作了二阶段的改革，但还是不能适应现阶段现代农业经济的快速发展，为顺应这种经济的快速增长，需要与之相适应的出台管理制度和方法，才能与世界经济同步发展。2006年新的《企业会计准则—基本准则》所制定的新的准则体系为农业经济的发展，规范农业这一特殊行业的特殊经济活动的会计处理，是一个非常大的突破，也奠定了生物资产在各类资产中的独立地位，满足了农业经济的会计核算和分析的要求。

一、生物资产的性质、特征

1.生物资产是指有生命的动物和植物，或者通俗讲是企业所拥有的富有生命力成长性的生产资料，如：粮食生产企业的大田作物、畜牧、养殖企业的存栏生猪等。根据不同的用途把生物资产划分为三种资产：一是消耗性生物资产，该资产是为出售而持有的，或在将来收获为农产品的资产，如：大田作物，蔬菜，存栏待售的生猪、菜牛。这类资产通常是一次性消耗并终止服务能力或未来的经济利益。二是生产性的生物资产。这类资产是指产出的农产品，提供劳务或出租等目的而持有的资产，如：经济林、产畜等。三是公益性生物资产，主要是以防护、环境保护为主要目的的生物资产，如：防风固沙林等。

对于收获之后农产品、农副产品加工和与生物资产相关的政府补助，则不属于生物资产核算范围。

2.生物资产的特征

生物资产作物具有生命的动物和植物的一项资产，有着自身的特征，与企业固定资产和无形资产有着本质的不同。作为会计核算与财务管理，应根据生物资产的特征，在资产的确认、计量和会计的管理上区别于其他资产，那么生物资产的特征主要表现在哪些方面呢？

第一，具有生物转化功能和自然增殖性。生物转化是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化生产和繁殖的过程，这是自然再生产与经济再生产共同作用的结果。第二，周期性的差异。不同的生物资产其生长的周期性不同，甚至差异较大，如：大田作物、生猪等周期性较短，而林木的周期性就较长，周期性不同的生物资产，其流动性和性质也有差异，需具体区分、合理计量和会计核算。第三，具有不可分割性。部分生物资产与其附着物具有不可分割的特征，一旦原有动植物停止其生命活动就不再是生物资产。如：农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产，不需单独会计处理，而当其收获时，离开生物资产这一母体，就不再是生物资产，而作为农产品在工业企业存货中去反映。第四，具有双重性质资产的特性。生物资产如因用途不同，就具有流动性和长期性资产的双重性质，而且可以相互转化。如：牛、羊等家畜，取其肉皮时，只能用一次，生命就结束，这是流动资产的性质；当取其毛、乳等产品时，可多次利用，就是长期资产的性质。第五，未来经济利益的不确定性。生物资产在存续期间具有较大的风险，与其他资产不同，其他资产只受市场影响，而生物资产还要受自然条件的制约。特别是自然灾害会造成生物资产的毁灭。动物植物疾病发生会使生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。第六，后续费用投入较大。由于生物资产是具有生命力的生产，在存续期间，需要不间断的投入，而且费用较大，否则会影响生物资产活体的存在或收货时的数量、质量。

二、生物资产确认与计量

1.生物资产确认的条件。根据《企业会计准则第5号—生物生产》规定，需要满足下列三个条件：一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制的生物资产，企业过去的交易，是指已经发生的交易或事项的结果，而不是预期的生物资产。拥有或者控制，拥有是指企业享有某项资源的所有权，如外购的种猪、奶牛。控制是指虽然不享有某项资源的所有者，但该资源能被企业所控制，拥有该项资产的全部收益和风险，并能带来经济效益。如：融资租入一项生物资产，国家把资产所有权交给企业管理。二是与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业，不论什么样的资产，只要在经营过程中，预期均能为企业带来经济效益。直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。服务潜能主要对于公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。三是该生物资产的成本能够可靠的计量。

2.生物资产的计量。资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的合计处理过程。

按照《企业会计准则第5号——生物生产》第六条规定，“生物资产应当按照成本进行初始计量”，计量模式采用历史成本，这与国际会计准则不同，国际会计准则一般采用公允价值。对不同性质不同类别的生物资产，应具体应用计量方法来确定其成本费用。由于各类生物资产取得的方式不同，所以实际成本的确定方法也不同，我们从以下几个方面来分析生物资产的初始计量。

（1）生物资产初始计量及价值。第一，外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于相关资产的其他支出。第二，自行栽培作物的成本。如大田作物、蔬菜成本及包括收获前的种子、肥料、农药等、人工费、材料费（大棚材料等）和分摊的间接费用；第三，自行营造林木类生物资产成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用，对郁闭后的林木生物资产发生管理费用较少，应计入当期管理费用。郁闭是指林木类生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林地密度的指标。以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。第四，自行繁殖性成本(产畜、役畜、育肥畜)，包括达到预定生产经营目的（出售）前发生的饲料费、人工费和分摊的间接费用。达到预定生产经营目的是指生产发生生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定生产出农产品、提供劳务或出租。第五，水产养殖的动物和植物成本。包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。第六，其他生物资产的成本要视其情况处理。如：生物资产成本的借款费用按照会计准则——借款费用处理，而消耗费林木类发生借款费用，在郁闭时停止资本化。投资者投入的生物资产，按照合同或协议价值确定，不公允的除外。非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产成本，应分别按各自会计准则7号、12号、20号确定。天然起源的生物资产成本按照名义金额确定。如从土地、河流、湖泊中取得天然生长的林木、水生动植物，因为未进行过相关农业生产，所以只能采用名义金额为入账价值。

(2)生物资产的后续计量问题。生物资产的后续计量问题主要包括计提折旧、计提跌价准备和减值准备。

其一，生物资产的折旧。企业是对达到预定生产经营的生产性生物资产按期计提折旧，而对消耗性和公益性生物资产则不提取折旧费。计提折旧方法只采用直线法，（年限平均法、工作量法、产量法等）在计提折旧时，要根据生物资产用途分别计入相关资产的成本或者当期损益。同时还要考虑生物资产性质，适应情况和有关经济利益的预期实现方式。合理确定其使用寿命、预计净残值等。特别是对使用寿命的确定，要充分考虑该资产预计产出能力或实物产量有形和无形损耗，市场需求变化，这样才能合理确定生物资产使用寿命的周期。每年度年终了时对生产性生物资产的使用寿命，预计净残值和折旧方法要进行一次复核。如使用寿命或预计净残值的预期数与原估计数有差异的，或有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应作为会计估计变更，调整其资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

其二，计提跌价准备。生物资产在资产负债表日应当按照成本与可变现净值孰低计量，当成本高于其可变现净值的，应当计提生物资产跌价准备，计入当期损益。可变现净值是指企业在正常经营过程中以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。需要引起账务核算注意事项是消耗性生物资产除林木类资产跌价准备一经计提不得转回外，其余类资产当影响因素消失后，减记金额应当恢复。在原已计提的跌价准备金额内转回。计提消耗性是生物资产的跌价准备的操作方法比照工业企业存贷进行。

其三，计提减值准备。生物资产计提减值准备依据企业会计准则第8号——资产减值进行。拥有生物资产的企业应当在每年年度终了时对生产性生物资产进行检查，如有确凿证据表明由于受自然灾害、病虫害、动物疾病侵袭或市场需求变化等原因，使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产减值准备并计入当期损益。为了避免企业利用计提资产减值损失来扩大亏损额或缓慢企业业绩等情况，企业会计准则规定了禁止资产减值损失的转回。对公益性生物资产一般不计提减值准备。计提生产性生物资产减值准备的操作方法比照工业企业固定资产进行。

目前，我国农业经济发展过程中，对生物资产应用于农业经济中，特别是乡镇村办企业、民营企业、个体户数量不多，规模不大，这与我国市场经济发育不完善，农产品市场体系不健全，信息化程度低，专业财务人员少有关。如奶牛饲养、生猪养殖、鸡、鸭、鹅、各类林木果树等，都依靠各专业户进行养殖、种植。在会计核算上，都是个体建账、核算，没有形成象制造业企业的规模与形状，许多地方在会计核算与财务管理上都还沿袭老一套的方法，有生命的生物资产与无生命的资产在资产的确认、计量与核算管理都有一定的距离。我们以上市公司为例，在几十家的农业上市公司中，2007年仍未执行生物资产准则的较多，在资产负债表中把消耗性生物资产作为存贷列示，生产性生物资产作为固定资产列示。生物资产分类信息披露存在一些问题，如生产资产分类信息列示少，而且不明确，不系统，分类信息可比性较差，如把育成畜大多列在固定资产上，有的列在存贷中，对信息使用者的决策造成影响。随着经济全球化和国际贸易的交往，对生物资产核算管理提出了更高层次的要求。只有正确对生物资产进行准确的计量、确认，才能反映正确的利润，才能提供真实、可信的财务状况和经营成果来。所以，对生物资产在农业经济中的性质的确认、计量与核算、管理，必须遵循企业会计准则提出的要求，把生物资产的准则和工业企业资产的准则一样，贯彻到各类不同农业经济的企业之中。

参考文献

［1］王清刚.企业会计准则精解与题库［M］.北京，中国财经出版社，2008.

［2］中华会计网校.新企业会计准则及相关制度［M］.北京，新东方出版社，2006.

篇10

一、牧草种植业生产流程及成本核算要求

牧草种植其生产周期较长，季节性强，其生产流程主要包括:平整土地、松土、耕地、耘地、播种、施肥、灌溉、杂草防除、喷药、收割、晒（烘）干、打捆入库等环节。播种期：东北4-7月份，长江流域3-10月份；收获期：播种当年一般可收割1-2次，两年后每年可收割3-4次；生长期限:4-5年，有的可达6-10年。一般以农场为单位对牧草生产进行直接管理。

牧草种植业成本核算的基本要求如下：一是严格执行国家规定的成本开支范围和费用开支标准；二是正确划分各种产品成本的界限，正确划分收益性支出和资本性支出的界限，正确划分产品生产成本和期间费用，正确划分各个会计期间的产品成本的界限，正确划分不同产品的费用界限，正确划分产成品与在产品的费用界限；三是选择适当的成本计算方法。根据牧草种植业的特点，宜采用品种法进行成本核算。

牧草种植生产成本的构成如下：一是直接成本。直接材料指生产经营过程中实际消耗的材料，种子种苗、肥料、农药、燃料动力以及其他直接材料；直接人工指直接从事生产经营人员的工资、奖金、津贴、补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费等职工薪酬。但因解除与职工的劳动关系给予的补偿计入当期损益；其他直接支出指机械作业费、灌溉费等。二是间接成本，即制造费用，是各个农场为组织和管理生产所发生的共同费用。包括农场管理人员工资、福利费、社会保险费等职工薪酬；农场折旧费（农场房屋及机械设备等固定资产折旧费）、土地等租赁费、修理费、机物料消耗、取暖费、办公费、水电费、车辆费、运输费、保险费、差旅费、试验检验费、土地使用费、土地开发费摊销、其他。

二、牧草种植生产费用归集及成本核算流程

一是根据成本开支范围规定，审核生产费用支出，确定应计入产品成本的费用和不应计入产品成本的期间费用；二是对生产中所耗用的材料、种子、农药、化肥，可以根据领料凭证编制材料费用分配表，凡是能直接计入成本计算对象的费用直接计入农业生产成本账户，按品种进行分户核算；不能直接计入成本计算对象的费用，先计入制造费用账户，制造费用须按农场分户核算。分录如下:

借:农业生产成本――基本生产成本――直接材料（苜蓿草）

农业生产成本――基本生产成本――直接材料（苏丹草）

制造费用――××农场――各明细科目

管理费用――各明细科目

贷:原材料

三是根据产量工时等记录凭证编制工资费用分配表，直接从事生产经营的职工薪酬计入农业生产成本，农场管理人员职工薪酬计入制造费用。工资分配率=生产工人工资总额÷各种产品生产工时（实际或定额）总数。某种产品应分配工资=该种产品生产工时（实际或定额）×工资分配率。若假设:设立甲乙两个农场，甲农场负责苜蓿草生产，乙农场负责苏丹草生产，则甲农场生产员工薪酬计入苜蓿草成本，乙农场生产员工薪酬计入苏丹草成本。

会计分录:

借：农业生产成本――基本生产成本――直接人工（苜蓿草）

农业生产成本――基本生产成本――直接人工（苏丹草）

制造费用――××农场――工资及福利费

管理费用――工资及福利费

销售费用――工资及福利费

贷：应付职工薪酬

四是发生燃料、动力费、水电费。能直接归属到产品的费用直接计入，不能直接计入产品成本的，可按实际或定额工时比例在各产品之间分配，计入各产品成本。会计分录:

借:农业生产成本――基本生产成本――苜蓿草

农业生产成本――基本生产成本――苏丹草

制造费用――××农场――各明细科目

管理费用――各明细科目

贷：银行存款等

五是计提固定资产折旧费。会计分录：

借:制造费用――××农场――折旧费

管理费用――折旧费

贷:银行存款等

六是以土地出让金方式取得的土地使用权，按照土地使用年限摊销土地使用权费，会计分录：

借:制造费用――××农场――土地使用权费摊销

贷：无形资产――土地使用权

七是缴纳土地租赁费或摊销土地租金，按照土地租赁年限摊销土地租赁费，会计分录：

借：制造费用――××农场――土地租赁费

贷：银行存款或长期待摊费用

八是土地平整开发成本计入无形资产，按照土地使用年限摊销土地开发费用，会计分录：

借：制造费用――××农场――土地开发费

贷：无形资产――土地开发费

九是发生其他费用。会计分录：

借:制造费用――××农场――各明细科目

管理费用――各明细科目

贷:银行存款等

十是制造费用的归集和分配。各农场的制造费用归集后，于月终编制制造费用分配表，可按实际或定额工时比例在各产品之间分配，计入各产品成本。会计分录：

借:农业生产成本――基本生产成本――××苜蓿草

农业生产成本――基本生产成本――××苏丹草

贷:制造费用――××农场――各明细科目

完工产品成本的确定和结转。经过以上费用的分配，各成本计算对象应负担的生产费用已全部计入有关的产品成本明细账，如果当月产品全部收割，晒干打捆，计量入库，所归集的生产费用即为完工产品成本，如果只有部分收割，则宜采用完工百分比法在完工产品与在产品之间进行分配，以确定本期完工产品成本。完工产品百分比=完工产品种植面积÷（完工产品种植面积+月末未完工产品种植面积），月末未完工产品成本=（月初在产品成本+本月生产费用）×完工产品百分比，月末在产品成本=月初在产品成本+本月生产费用-本月完工产品成本或=（月初在产品成本+本月生产费用）×（1-完工产品百分比）。完工产品单位成本=完工产品总成本÷完工产品产量（吨）

会计分录：

借：消耗性生物资产――苜蓿草

消耗性生物资产――苏丹草

贷：农业生产成本――苜蓿草

农业生产成本――苏丹草

已销产品成本结转。已销产品的成本要从产成品账户及其有关明细账户，结转到主营业务成本账户及其有关明细账户，期末消耗性生物资产余额为在产品成本。会计分录：

借:主营业务成本――苜蓿草

主营业务成本――苏丹草

贷：消耗性生物资产――苜蓿草

消耗性生物资产――苏丹草

基本生产成本明细账，产品成本计算单，完工产品成本汇总表具体如表1、2、3所示：