固定资产减值准备范文

导语：如何才能写好一篇固定资产减值准备，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、固定资产减值的内涵

固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值；固定资产可收回金额是指其公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。其中，处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

二、减值的迹象和测试

企业在资产负债表日应当判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，主要从外部信息来源和内部信息来源两个方面来判断：

（一）外部信息来源

1、资产市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产、预计未来现金流量的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。

（二）内部信息来源

1、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

2、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

3、企业内部报告证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。

三、固定资产减值的会计处理

固定资产发生减值后，企业应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提固定资产减值准备。固定资产减值损失确认后，该固定资产的折旧额应在未来期间进行调整，减值后的总折旧额为固定资产可收回金额与预计净残值的差，企业将该折旧额在固定资产的剩余使用年限内按选用的折旧方法继续计提折旧。固定资产减值损失一经确认，通常属于永久性减值，在以后的会计期间，该减值准备就不得转回。

四、固定资产减值后涉及的纳税调整

按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则。企业按会计准则的规定对当期固定资产可收回金额低于其账面价值的部分计提了固定资产减值准备，这只表明该固定资产给企业带来的经济利益已经下降，该部分减值损失按会计准则规定计入当期损益。但是，税法规定认为，该项固定资产并未实际发生损失，会计上计提的固定资产减值准备并不足以作为认定为实际损失的依据，只有在按照税法标准认定该固定资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。会计上确认了固定资产减值损失后，企业在进行所得税处理时，通常会涉及纳税调整。

（一）计提固定资产减值准备当期的纳税调整。首先，企业在计算当期应纳税所得额时，应当在当期会计利润总额的基础上加上当期因计提固定资产减值准备而计入损益的金额，调整为当期应纳税所得额，以该应纳税所得额和适用的所得税率（假设不涉及其他纳税调整项目）计算当期的所得税费用和应交所得税。其次，计提固定资产减值准备后，当期末固定资产的账面价值将低于计税基础（假设会计与税收法规对该固定资产的折旧方法、折旧年限、预计净残值均一致），由此产生可抵减暂时性差异，企业应确认由此形成的递延所得税资产并冲减所得税费用。

（二）计提固定资产减值准备以后各期的纳税调整

首先，计提固定资产减值准备的以后各期，会计上确认的每期折旧额低于税法折旧额，在计算应纳税所得额时，应在当期会计利润总额的基础上减去会计因计提减值准备而少提的折旧额。

其次，根据当期期末固定资产的账面价值低于计税基础的差，计算出当期末可抵减暂时性差异，该差异与适用所得税税率之积为期末递延所得税资产应保留的余额，将本期末递延所得税资产应保留的余额与上期末已保留的余额进行比较，确定当期应转回的递延所得税资产金额。

最后，在固定资产使用的最后一年，固定资产的账面价值与计税基础相等，可抵减暂时性差异为零，将该固定资产产生的递延所得税资产的余额全部转回。

五、固定资产减值对折旧的影响

固定资产计提减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别不同情况采用不同的处理方法。

（一）如果固定资产所含经济利益的预期实现方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算折旧额；如固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大变更，企业应改变固定资产的折旧方法，并按照会计政策变更的要求处理。

（二）如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更，企业仍应遵循原有的预计使用寿命，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计使用寿命发生变化则企业应当相应改变固定资产的预计，并按照会计估计变更的要求处理。

（三）如果固定资产的预计净残值没有发生变更，企业仍应按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计净残值发生变更则企业应相应改变固定资产的预计净残值，并按会计估计变更的要求处理。企业已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产恢复后的账面价值（不考虑减值），以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作追溯调整。

六、完善固定资产减值准备的建议

（一）健全信息、价格市场机制，完善企业绩效考评。（1）健全信息、价格市场机制是实施固定资产减值会计的重要条件。应进一步健全和发展生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，并统一提供公正、合理的各种资产信息和价格信息，使固定资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。（2）要切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系，从而弱化企业利用计提资产减值准备操纵盈余的动机，改进考核评价指标，应以营业利润为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标。

（二）借鉴国际会计准则，提高固定资产可收回金额确定方式的操作性。我国会计制度对固定资产减值确认和计量的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。我们应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善固定资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定固定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。笔者认为，固定资产可收回金额的确定应由企业根据自身所处的经济环境而定。具体而言：（1）如果企业处于市场经济较发达地区，可鼓励企业建立财务预算或预测制度，根据财务预算或预测数据的反馈情况，看企业是否具备采用在用价值这一计量属性来确立固定资产的可收回金额。（2）如果企业处于市场经济欠发达地区，本着成本效益原则，企业可定期对固定资产进行资产评估，将资产评估价作为确立固定资产可收回金额的依据。（3）如果企业不实行减值会计，须在报表附注中披露不计提固定资产减值准备的原因。

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关键词：固定资产 减值 准备

企业的固定资产可以长期参加生产经营而保持其原有实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品成本中，或构成了企业的费用。这部分在固定资产预期使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊称为固定资产的折旧。固定资产折旧计入生产成本的过程，即为随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿，并转化为货币资金的过程。企业提取固定资产折旧是对固定资产的取得成本按期地、有系统地计入产品成本或相关费用，实现与收入的正确配比，固定资产的折旧过程实际上就是一个成本分配过程。固定资产减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值的金额。《企业会计制度》要求企业在期末对固定资产进行检查，发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等有形或无形损耗时，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生减值并提取相应的减值准备。固定资产的减值准备可根据实际情况，按有关方法计算得出，各年的减值准备损失并不存在必然的系统关系。它更多的是从信息使用者角度出发，立足现在，面向未来，适时考虑无形损耗，夯实了期末资产的价值，同时也剔除了虚增的利润，降低了财务风险。计提减值准备是固定资产折旧的有益补充，它的实施也体现了实质重于形式原则，使会计信息更加真实，财务政策更加稳健。

一、新旧准则中的固定资产减值准备差异

（一）旧制度中的固定资产减值准备

《企业会计制度》、《企业会计准则―固定资产》对固定资产减值准备所做的规定，仅仅是对一些原则性的内容进行的规定，企业运用资产减值政策时均根据自己的理解及需要实施。有些企业正式利用“资产减值准备的计提和转回来‘熨平’业绩，能够在一定程度上平滑利润，使得公司业绩能够保持稳定的增长。”资产减值准备的作用在实际操作中可见一斑。

（二）新准则中的固定资产减值准备

为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息披露，使固定资产减值准备发挥作用，在2006年财政部制定和颁布了新的《企业会计准则―资产减值》规定“固定资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回”，新准则一经财政部公布，立刻在市场中引起强烈反响。这就意味着以前大幅计提减值准备的公司有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年1月1日以后这些“隐藏利润”将永远“隐藏”。新的《企业会计准则―资产减值》与原《企业会计制度》规定的固定资产减值相比，首先明确了进行减值的测试前提，即准则规定：会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决与资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象（准则规定分外部迹象和内部迹象），则既不必估计资产的可收回金额，也不必确定减值损失。其次，可收回金额具有可操作性，即资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。此表述便于实际操作。另外原《企业会计制度》中的固定资产一般是按照单项资产为基础计提的，但在实务中，许多固定资产难以单独产生现金流量，因此我国的资产减值准则引入“资产组”、“总部资产”的概念，“资产组”即要求不能独立生产现金流量的固定资产，应当按照其归属的资产组为基础进行减值测试，确认损失；“总部资产”是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生的现金流入，所以要计算总部资产所属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

二、固定资产减值准备在实际运用中需要不断完善

目前，我国大部分企业没有建立完善的公司法人治理结构，没有建立健全内部控制，针对旧会计制度中发现的问题，在2006年初财政部制定和颁布了新《企业会计准则―资产减值》并准备于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在新企业会计准则《第8号―资产减值》中规定“：固定资产减值准备”从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，但同时也反映了会计准则制定本身就是一种博弈。然而该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道，资产减值准备仍是一把“双刃剑”。还需要在实践中不断发现问题，不断完善，以求达到最佳。即使会计信息更加真实可靠，会计报表更加真实可靠。

三、完善固定资产减值准备的建议和对策

（一）健全信息、价格市场机制，完善企业绩效考评

1、计提固定资产减值准备是个复杂的系统工程。企业自身并不能合理计提固定资产减值准备，需要根据自身所掌握的固定资产使用状况，对所能获得的固定资产交易市场信息进行分析后做出是“企业评价”还是“市场评价”的选择。对固定资产减值的“企业评价”多利用来自企业内部信息，信息获取成本较低。由于企业管理层与信息使用者存在信息不对称，即使来自企业内部的固定资产减值信息较可靠也不易得到投资者的普遍认同。相比之下，如果对固定资产减值采用“市场评价”，企业将更多搜集有关类似固定资产的市场信息资料，并对市场数据进行分析，其成本较“企业评价”要大。因此，我国必须加快经济改革的步伐，迅速完善市场经济体制，使生产资料的市场信息体系的信号功能得以正常发挥。这是以“市场评价”取代“企业评价”的前提条件。

2、要切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系，从而弱化企业利用计提资产减值准备操纵盈余的动机，改进考核评价指标，以营业利润作为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标。这样不仅可以防止企业利用计提资产减值准备调控利润，建立一套科学合理的企业效绩考评体系，把财务指标和非财务指标的考核结合走来，改变以往只重视结果（如利润），而不重视考察形成结果的程序和过程的做法。

（二）提高固定资产可收回金额确定方式的操作性

准则制定者应重新考虑固定资产可收回金额的确定方式。笔者认为，固定资产可收回金额的确定应由企业根据自身所处经济环境而定。具体而言：1.如企业处于市场经济较发达的地区，可鼓励企业建立财务预测制度，待制度逐步完善后，财务预算或预测数据的反馈情况，看企业是否具备采用在用价值这一计量属性来固定资产的可收回金额。2.如企业处于市场经济较欠发达的地区，本着成本效益原则，企业可定期对固定资产进行资产评估，将资产评估作为确立固定资产可收回金额的依据。3.如果企业不实行减值会计，须在报表附注中披露不计提固定资产减值的原因。

（三）提高从业会计的职业判断能力

1、就会计人员而言，无论企业选用哪种评价标准，都需要企业会计人员做出大量的职业判断。为此，必须强化企业会计人员在职培训，学习到先进科学的会计理论与会计方法，因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。会计师只有具备复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果。同时强化企业会计人员职业道德，企业会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是。注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计报表使用者充分注意，保证会计信息质量。

2、从企业而言，主要是改善企业财务管理工作，促进企业会计职能从核算型向管理型转变。要做好这项工作，需要企业相关各方的共同努力。企业要注意利用自身财务人员及外部财务软件开发机构的力量，积极开发应用先进的财务管理软件，促进企业财务部门管理职能的强化，更及时准确地提供固定资产价值变动信息，从而更适当地记录固定资产的价值变动。

完善固定资产减值准备相关准则的制定，是企业良性、可持续发展的需要；是保护市场经济有序发展的需要；是保护各方面利益相关者的需要。现代企业会计应加深对固定资产折旧与减值准备的认识，使固定资产折旧与减值准备相得益彰，从而提高会计信息的质量。

参考文献

[1] 贺彩虹：固定资产减值准备与累计折旧的关系，中国乡镇企业会计，2006，（03）

[2] 庞毅：固定资产减值与折旧之异同，财会月刊，2006，（06）

[3] 郝晓雁：固定资产减值准备科目的性质与运用，农村财务会计，2003，（05）

[4] 杜泽平：浅议固定资产减值准备与累计折旧的关系，经济师，2004，（07）

[5] 韩进军，周金梅：浅谈固定资产减值准备与累计折旧的关系，理论界，2006，（S2）

[6] 王晴：浅论固定资产的抵减，太原科技，2006，（10）

[7] 刘新春：固定资产减值准备与累计折旧的区别，时代财会，2002，（01）

[8] 蔚涓， 曹莉：固定资产减值准备和累计折旧辨析，财会通讯（综合版），2004，（01）

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②《中国人民共和国企业所得税法》第二章应纳税所得额第十条第（七）项

③《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二章应纳税所得额第三节第五十五条

参考文献：

[1]敬佳琪.固定资产减值准备与累计折旧的关系.边疆经济与文化，2012（02）.

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一、固定资产减值准备抵销时涉及的三个“价值”

1、可收回价值（AV），即期末固定资产的内在价值，是指固定资产的可销售净额与预计未来现金流量现值的孰高值。

2、抵销前价值（QV），即期末抵销内部未实现利润（或亏损）前原个别会计报表中的固定资产净值（即原值－累计折旧）。

3、抵销后价值（HV），即期末抵销内部未实现利润（或亏损）后合并会计报表中的固定资产净值（即原值－累计折旧）。

当可收回价值小于报销前价值（即AV＜QV）时，应根据其差额计提固定资产减值准备。

二、固定资产减值准备抵销的一般原则

1、未实现利润抵销情况下（即HV＜QV）：

（1）当固定资产可收回价值大于其抵销前价值（即HV＜QV＜AV）时，原账面固定资产未发生减值，只需抵销本实现利润，不固定资产减值准备。

（2）当固定资产可收回价值界于其抵销后价值和抵销前价值之间（即HV＜AV＜QV）时，原账面固定资产减值准备余额应予全部抵销。

（3）当固定资产可收回价值小于其抵销后价值（即AV＜HV＜QV）时，原账面固定资产减值准备应予部分抵销。抵销金额为QV－HV.

2、未实现亏损抵销情况下（即QV＜HV＝：

（1）当固定资产可收回价值小于其抵销后价值（即AV＜QV＜HV）时，未实现亏损与固定资产减值准备均不予抵销。

（2）当固定资产可收回价值界于其抵销前价值和抵销后价值之间（即QV＜AV＜HV）时，应补提固定资产减值准备，补提金额为HV－AV.

（3）当固定资产可收回价值大于其抵销前价值（即QV＜HV＜AV）时，只需抵销未实现亏损，不影响固定资产减值准备。

三、固定资产减值准备抵销实例

例1、A公司（汽车制造企业）为B公司（汽车租赁公司）的母公司，1999年12月，A公司将其制造的100辆轿车销售给B公司，销售收入5000万元，成本4000万元。B公司将轿车纳入固定资产管理（残值为0，折旧年限为5年，直线法折旧）。

（1）若B公司期末轿车未发生减值（即HV＜QV＜AV）。

：该笔业务属于未实现利润抵销中的第一种情况，只需抵销未实现利润，不影响固定资产减值准备，其抵销分录为：

借：主营业务收入 5000

贷：主营业务成本 4000

固定资产

1000

（2）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为500万元（即HV＜AV＜QV）。

分析：此时固定资产可收回价值为4500万元，属于未实现利润抵销中的第二种情况，应将原账面已提取的固定资产减值准备全部批销，其抵销分录为：

借：主营业务收入 5000

贷：主营业务成本 4000

固定资产

1000

借：固定资产减值准备 500

贷：营业外支出

500

（3）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为1500万元（即AV＜HV＜QV＝。

分析：此时固定资产可收回价值为3500万元，属于未实现利润抵销中的第三种情况，应将原账面已提取的固定资产减值准备予以部分抵销，抵销金额为QV－HV，即1000万元（5000-4000），其抵销分录为：

借：主营业务收入

5000

贷：主营业务成本 4000

固定资产

1000

借：固定资产减值准备1000

贷：营业外支出 1000

例2、A公司（汽车制造企业）为B公司（汽车租赁公司）的母公司，1999年12月，A公司将其制造的100辆轿车销售给B公司，销售收入5000万元，成本6000万元。B公司将轿车纳入固定资产管理（残值为0，折旧年限为5年，直线法折旧）。

（1）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为500万元（即AV＜QV＜HV）。

分析：此时固定资产可收回价值为4500万元，属于未实现亏损抵销中的第一种情况，未实现亏损与固定资产减值准备均不予抵销，只需抵销固定资产交易事项，其抵销分录为：

借：主营业务收入 5000

贷：主营业务成本 5000

（2）若B公司期末轿车未发生减值，其可收回价值为5500万元（即QV＜AV＜HV）。

：此时固定资产可收回价值为5500万元，属于未实现亏损抵销中的第二种情况，应在合并报表中补提固定资产减值准备，补提金额为HV-AV，即500万元（6000－5500），其抵销分录为：

借：主营业务收入

5000

固定资产

1000

贷：主营业务成本 6000

借：营业外支出

500

贷：固定资产减值准备 500

（3）若B公司期末轿车未发生减值，其可收回价值为6500万元（即QV＜HV＜AV）。

分析：此时固定资产可收回价值为6500万元，属于未实现亏损抵销中的第三种情况，只需抵销未实现亏损，不固定资产减值准备，其抵销分录为：

借：主营业务收入

5000

固定资产

1000

贷：主营业务成本 6000

四、固定资产减值准备抵销对以后各期的影响

在上述例1（2）基础上，若2000年末B公司轿车的可收回价值为3500万元，账面固定资产净值为4100万元（原值5000万元－累计折旧900万元［注］），已计提固定资产减值准备600万元。

［注］：B公司轿车本期账面应计折旧=（期初原值－期初累计折旧－期初固定资产减值准备）／剩余可使用年限=（5000－0－500）／5=900（万元）

分析：（1）本例中，期末可收回价值（AV）=3500万元，期末抵销前价值（QV）=4100万元（即B公司账面固定资产净值），而期末抵销后价值（HV）无法直接取得，故应先抵销后（即合并报表中）固定资产本期应计折旧，再确定期末固定资产抵销后价值（HV）。

抵销后固定资产本期应计折旧=（期初抵销后原值－期初抵销后累计折旧－期初抵销后固定资产减值准备）／剩余可使用年限=（4000－0－0）／5=800（万元）

期末抵销后价值（HV）=3200万元（原值4000万元－累计折旧800万元）

（2）上期固定资产交易中未实现利润1000万元对本期的影响应先抵销，其批销分录为：

借：期初未分配利润 1000

贷：固定资产

1000

（3）由于上期固定资产中未实现利润对本期折旧的影响，为确保抵销后（即合并报表中）固定资产本期折旧为800万元，应对抵销前（即B公司原账面）与抵销后（即合并报表中）固定资产本期应计折旧的差额100万元（900－800）进行抵销，其抵销分录为：

借：累计折旧

100

贷：主营业务成本 100

（4）最后按固定资产减值准备抵销的一般原则进行抵销。本例中HV＜AV＜QV，符合上述未实现利润抵销中的第二种情况，B公司账面固定资产减值准备余额600万元应予全部抵销，并抵销期初固定资产减值准备对本期的影响，其抵销分录为：

借：固定资产减值准备 600

贷：营业外支出

100［注1］

期初未分配利润 500［注2］

［注1］：B公司2000年度应冲回营业外支出——固定资产减值准备100万元（期初500万元一期末600万元）。

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关键词：固定资产 折旧 减值准备

一、累计折旧和固定资产减值准备的区别

1.性质和目的不同。折旧的实质是成本的分配手段或分摊过程。设置折旧的目的是对固定资产由于使用和磨损而转移到产品成本或构成期间费用的价值的补偿，与企业的日常经营活动密切相关。而资产减值的实质是从资产预期未来经济利益的角度出发，调减账面历史成本，其目的是当固定资产出现减值迹象后，合理体现其真实价值。固定资产减值准备表明的是一个结果，与日常生产经营关系不大。

2.两者的补偿对象不同。折旧表示资产的减损，主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从产品销售收入中得到补偿。而固定资产减值准备往往是因外部因素的变化或内部使用方式或范围的改变而使其价值降低。由于其不能从产品销售收入中得到补偿，因而只能通过企业的所有者权益予以补偿。

3.发生的频率及规律性不同。固定资产在若干个生产周期内连续发挥作用，其价值是随着资产的磨损逐渐地转移的，为了与当期的收入相配比，固定资产折旧的会计核算需要按月计提折旧。按照实务中的做法，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。与之相比，资产是否发生减值是不确定的。只有在资产负债表日，并且有确凿证据表明固定资产存在减值迹象时，企业才需要进行减值测试，以确定是否计提减值准备。

4.核算范围不同。准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，以下情况除外：（1）已提足折旧继续使用的固定资产；（2）按规定单独作价入账的土地。此外，已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。原则上减值准备的计提也适用于所有的固定资产，但实际处理时，其核算范围很有限，关键在于判断资产价值是否发生了减损。如果出现下列的情况之一，表明该固定资产已出现减值迹象，应对固定资产的可收回金额进行估计：（1）固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明固定资产已经陈旧过时；（5）固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期；（7）其他表明固定资产可能已经发生减值的迹象。此外，企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，还应当以该资产所属的资产组为基础，确定资产组的可收回金额。

5.计提基数及影响因素不同。原始的累计折旧以固定资产原值扣除其预计净残值后的余额作为折旧基数。在计提了减值准备以后的年度，应根据修正后的账面价值及尚可使用年限，重新计算折旧率和折旧额。固定资产原值扣减累计折旧，反映的是固定资产的账面价值，这则是固定资产减值准备的计提基数，按期末可回收金额低于账面价值的差额，计提减值准备。由此也可以看出，影响折旧的因素主要有：固定资产原值、预计净残值、资产预期使用寿命和计提的减值准备。减值的关键则是要考虑固定资产的账面价值，以及如何合理确定可收回金额。

6.会计处理的灵活性不同。固定资产自取得后就需要计提折旧，折旧方法一经确认，不得随意变更，会计处理复杂且不及时，灵活性也受到限制。而固定资产减值在每期期末就可以进行处理，弥补了由折旧不能及时反映与调整可回收金额与账面价值偏差的不足，使资产价值得以真实反映。

7.计提方法不同。常用的固定资产折旧方法可以分为两类：直线法和加速折旧法。直线法主要包括平均年限法和工作量法。采用直线法计提折旧，固定资产的转移价值平均摊配于其使用的各个会计期间或完成的工作量。加速折旧法，是指在固定资产使用初期计提折旧较多而在后期计提折旧较少，从而相对加速折旧的方法。较常用的加速折旧法有双倍余额递减法和年数总和法。与折旧相比，固定资产减值金额的计算是通过对期末固定资产账面价值与可收回金额的估计来计提的。对固定资产可收回金额的确认，主要借鉴了资产评估的原理：既然资产是未来的经济利益，那么就可以从固定资产产出角度分析量化可收回金额。固定资产可收回金额，是根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定的。

8.账务处理不同。固定资产计提的折旧通过“累计折旧”科目进行核算。因为固定资产的折旧与企业日常经营息息相关，所以其折旧额直接体现在企业的经常性费用中，根据用途不同计入相关资产的成本或损益。例如：企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧计入在建工程成本；基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧计入制造费用；管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营出租的固定资产，其应计提的折旧应计入其他业务成本。固定资产减值的提取与企业日常经营并无直接关联，因而当企业根据资产减值准则规定确定固定资产发生了减值的，其减值金额全部作为期间费用处理，借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”科目。

9.对应交所得税的影响不同。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就固定资产折旧以及减值准备的提取等处理不同，均可能造成固定资产的帐面价值与计税基础的差异，但二者造成的差异并不相同。就折旧而言，对应交所得税的影响主要体现在折旧方法和折旧年限上的不同。会计准则允许企业根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式及资产的性质合理选择折旧方法和折旧年限。而税法规定，除了某些由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取加速折旧法外，其余的固定资产均按直线法计提折旧。另外税法还就每类固定资产的最低折旧年限加以界定。因此，若会计计提的固定资产折旧与税法存在差异时，企业就需要对当期的会计利润进行调整，以确定当期应纳税所得额。同时，根据固定资产帐面价值与计税基础的差异，确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。对减值准备的处理，税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（包括固定资产减值准备）不得在企业所得税前扣除。因此，若企业在某一会计期间计提了减值准备，在计算当期应纳税所得额中，需要在会计利润上全额加上这部分减值。同时，由于资产的帐面价值小于计税基础（假设不考虑折旧差异）而产生的差异，作为可抵扣暂时性差异，并确认当期的递延所得税资产。

二、二者之间存在的必然的联系

1.均为固定资产核算的重要组成部分。同为固定资产的抵减项目，累计折旧反映固定资产价值的转移，减值准备反映固定资产价值的减损，二者有机结合，体现固定资产作为一种“预期会给企业带来经济利益”的资源的重要特征。

2.二者都遵循了谨慎性原则。谨慎性体现为两点。一方面，固定资产在使用过程中，价值不断被转移到产品成本中或是作为期间费用被消耗掉；同时，由于在市场经济环境中，企业的生产经营活动又面临着许多不确定性，都有可能对固定资产的价值产生影响。在这种情况下，对固定资产计提折旧和减值准备，就体现了会计信息质量的谨慎性要求，避免高估资产价值，低估费用。另一方面，多种计提方法的选择，更为会计人员结合具体环境和资产的实际状况作出恰当的会计处理提供了保障。比如在计提折旧时，企业可以根据资产的使用强度、经济寿命等，选择直线法或加速折旧法，使资产价值以不同的速度得到补偿。在进行可回收金额的计算时，也需要同时估计资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，以准确计提资产的减值。这些都充分反映了谨慎性原则，体现固定资产的真实价值。

3.都需要依靠职业判断，影响会计信息的可靠性。固定资产折旧属于会计估计的范畴，折旧的计算要对固定资产净残值和预计使用寿命进行估计，并根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择适当的折旧方法；资产减值的计提采用账面价值与可收回金额孰低的计量标准，而可收回金额的计算则需要资产的公允价值、处置费用、预计未来现金流量和折现率的计算。所有这些指标的确定，都在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，不同的处理必然关系到折旧和减值计提的准确性，直接影响企业的利润指标，影响会计信息的可靠性。

4.二者都不允许转回。资产的折旧和减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。以前计提的，只有等到资产处置时才可以转出。这样处理的原因主要有三点：（1）反映了经济实质。固定资产在长期使用的过程中，由于受到有形或无形的损耗，其价值必然发生减损，并以折旧费项目分期计入产品成本或费用，从取得的相应收入中得到补偿。这部分价值损失是真实发生的，因此累计折旧不用转回。而固定资产发生减值后，其价值回升的可能性也比较小，通常属于永久性减值，没有转回的必要。（2）会计信息稳健性的客观要求。允许多计提的折旧和资产减值准备在转回当期按“原渠道冲回”，将成为某些企业调节利润的工具。中国证监会规定，上市公司若连续三年亏损，公司股票就将被暂停上市交易。上市公司为避免连续亏损，会巨额计提折旧和减值，再在下一年巨额转回，以制造“扭亏为盈”的虚假表象以逃避市场监管。禁止折旧和减值准备转回，可以为相关决策者提供真实可靠的会计信息。（3）简化会计核算的需要。若允许计提的折旧和减值转回，必然导致计提的基数发生改变，就需要重新核算，必然导致账务处理复杂化。

5.两个科目之间的关联性强。固定资产原值-累计折旧=固定资产净值，固定资产净值-减值=账面价值，而计提了减值以后的账面价值就是固定资产的可回收金额，新的折旧的计提需要以此为基础进行调整。可以说，固定资产的减值准备是累计折旧的修正与补充，可以及时对累计折旧的估计偏差进行矫正。

通过以上分析表明，虽然同为固定资产备抵科目，固定资产的累计折旧和减值准备并不是两个减项的简单相加。它们是一个有机的统一整体，二者既有本质区别，也存在必然的联系。因此，应在合理区分的基础上，加强两者的共同核算，客观体现固定资产的真实价值。

参考文献：

[1]李靖宇，郜林平，张秋喜.《新准则下固定资产折旧与减值准备比较分析》.财会通讯（理财版），2007（09）.

[2]李君丽.《浅析固定资产折旧和减值准备》.中小企业管理与科技（上旬刊），2009（03）

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为满足会计核算上谨慎性的要求，并且使资产计量比较客观，截止2001年《企业会计制度》共颁布了：坏帐准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、委托货款减值准备、无形资产减值准备，简称“会计核算八项准备”。同时，为了反映各项减值准备的计提及其增减变动情况，制度还要求企业编制“资产减值准备明细表”和披露有关会计信息。

《企业会计制度》明确规定必须全额计提减值准备的资产有三项，即：固定资产减值准备、存货跌价准备和无形资产减值准备。固定资产减值准备是指资产已经事实报废，固定资产的可收回金额低于其帐面价值。可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。

企业应当于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：

（1）固定资产币价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。

（2）企业所处经营环境。如技术、市场、经济或法律环境，或产品营销市场在当期发生或近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。

（3）同期市场利率等大幅提高，进而可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。

（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏。

（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化。如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务，提前处置资产等情况，从而对企业产生负面影响。

（6）其他情况。

判断一项资产是否可能已经减值是进行资产减值会计核算的关键，但是，对可收回金额、货币价值当期跌幅度的把握，已大大超过了财会人员的专业技能。

在会计实务处理中，全额计提固定资产减值准备业务与固定资产报废毁损业务基本相同,使得“固定资产减值准备科目”、“待处理财产损溢”以及“固定资产清理”科目，在实际使用时容易产生混乱。

根据《企业所得税税前扣除办法》的规定：“企业发生的流动资产和固定资产盘亏、报废及毁损净损失、减除责任人赔偿和保险款后的余额，经主管税务机关审核，可以在交纳企业所得税前扣除。”但是《扣除办法》规定：只允许扣除按规定计提的坏帐准备。其他七项资产减值准备及超过规定抵扣标准的准备均不允许在税前扣除。这导致企业在选择会计处理办法时，对报废毁损的流动资产和固定资产不全额计提减值准备，而是通过“待处理财产损溢”及“固定资产清理”科目核算，以便在税前抵扣净损失。这样处理将使得《企业会计制度》规定的全额计提资产减值准备的条件没有约束力。全额计提固定资产减值准备后，在将来什么时候冲销“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，没有一个明确的规定，这又是会计核算上的一个遗留问题。

综上所述，我认为固定资产减值应当是指：固定资产的现值低于帐面价值，而固定资产的现值是指：固定资产的完全重置价值与预期从该固定资产持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者。完全重置价值是指：更新添置型号相同、性能相近、成新率相同的固定资产达到计提减值准备的使用状态所发生的合理的必要的支出合计。因为这个观念能够反映固定资产在计提减值准备的使用状态下的现时价值。它既考虑了固定资产的有形损耗和无形损耗，又考虑了企业继续使用该固定资产发生的未来现金流量，反映了在企业持续经营，继续使用固定资产情况下，固定资产的现时价值和为添置固定资产应该支付的一切合理、必要的支出。

由于固定资产减值政策和实际操作过程的不衔接，有必要做好如下工作：

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关键词：固定资产 减值 核算

0 引言

新会计准则，对固定资产减值做出了的新规定，明确了固定资产减值的一般原则，进一步体现了会计的谨慎性原则。

1 会计准则的变化

1.1 重新定义了“预计净残值”，引入预计未来现金流量折现值概念。原准则中的预计净残值是终值，新准则预计净残值是现值。另外规定了弃置费的会计处理，即固定资产的预计处置费用计入固定资产的成本，同时取消了原规定的后续支出的确认原则。

1.2 明确了进行资产减值测试的前提。准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可回收金额。

1.3 更具有操作性。准则规定，资产可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量，提供了较为详细的应用指南，便于实物操作。

2 资产减值的会计核算方法

固定资产减值是指资产可收回金额低于其账面价值。固定资产可回收金额，是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值，两者之间较高者确定。资产可回收金额低于其账面价值的差额为资产减值损失，记入当期损益，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

2.1 固定资产减值的迹象判断。①资产如是当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低。④有证据表明资产已经陈旧或者其实体已经损坏⑤资产已经或者被闲置、终止使用或者计划提前处置。⑥企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于预期，如资产所创造的净现金流量或者营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额。⑦其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

2.2 固定资产可收回金额的计量。根据资产减值准则的要求，企业存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计期可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，已确定资产减值是否存在。

可收回金额，是指资产的公允价值减处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。可回收金额低于账面价值的差额为资产减值。企业应当于期末对固定资产进行检查，如果发现存在固定资产减值迹象，应当进行减值测试。

可收回金额实际上反映了企业在处置资产和继续使用资产两者之间作出的决策。在资产减值存在时，企业要么将资产变卖，要么继续使用该资产。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使用该资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置该资产给企业带来的利益为公允价值减去处置费用后的净额，而继续使用该资产给企业带来的利益是资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者为资产的可回收金额。

例如：2006年末，某企业对一辆汽车进行检查时发现该汽车可能因市场环境变化发生减值，汽车的公允价值为100000元，处置费10000元，尚可使用三年，预计其未来两年内每年末产生的现金流量分别为：48000元、40000元，第三年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为45000元，折现率为10%。则可回收金额计算如下：

汽车的公允价值减去处置费用后的净额=100000-10000=90000（元）

汽车预计未来现金流量现值=48000/（1+10%）+40000/（1+10%）+45000/（1+10%）=43600+33100+33800=110500（元）

根据孰高原则，汽车的可回收金额为110500元。

2.3 固定资产减值准备的核算。企业在计提资产减值时，应设置“固定资产减值准备”账户进行核算。发生减值时，借记“营业外支出”，贷记“固定资产减值准备”。

企业计提固定资产减值时，借记“营业外支出——计提固定资产减值准备”账户，贷计“固定资产减值准备”账户。在资产负债表上，“固定资产减值准备”应作为固定资产的备抵项目反映，并在资产负债表的附表“资产减值准备明细表”中列示；而“营业外支出——计提固定资产减值准备”则反映在利润表中，直接抵减当期利润。

例如：某企业2005年年末，清查固定资产时发现，一台设备原账面净值为480000元，但由于技术进步等原因造成设备贬值，预计可收回金额为360000元，2006年该固定资产实价下跌，预计可收回金额320000元。计提减值准备，编制会计分录。

2005年末该企业应提资产减值准备120000元（480000元-360000元）

会计分录为：

借：营业外支出——计提固定资产减值准备 120000

贷：固定资产减值准备 120000

2006年末由于可收回金额低于2005年，应补提资产减值准备40000元（360000元-320000元）

会计分录为：

借：营业外支出——计提固定资产减值准备 40000

贷：固定资产减值准备 40000

新准则规定，资产负债表日计提的固定资产减值准备应当在资产负债表上列示。

3 资产减值对利润的影响分析

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我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规定，企业应当在期末对固定资产和无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产和无形资产减值准备。企业一般在每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，保证了企业会计信息真实可靠。

近年来, 关于对事业单位资产减值的话题也多了起来,许多人建议参考企业会计制度的办法,通过资产减值准备来加强对事业单位的固定资产和无形资产核算和监督, 以保证事业单位会计信息真实可靠，为领导决策提供正确依据。

为客观反映事业单位固定资产和无形资产的真实价值,确保国有资产的安全和完整,进一步完善我国国有资产的管理工作,基于谨慎性原则，建议对事业单位的固定资产和无形资产计提减值准备, 进行相应的会计处理,并在会计报表中反映资产减值的相关信息。

一、事业单位对固定资产和无形资产管理核算现行办法

根据事业单位会计制度规定，事业单位的资产应当按照取得时实际成本进行计量。事业单位对固定资产和无形资产会计核算办法相对简单，容易操作，按要求对部分固定资产计提折旧，对无形资产进行摊销。但实际上事业单位固定资产和无形资产的价值账实不符，随着我国市场经济的不断完善，事业单位的资产账面价值与实际市场价值差别越来越大，甚至严重偏离,形成虚增资产现象, 又造成该报废或更新的固定资产因消耗殆尽或不能再用却长期挂账,固定资产的价值的不到应有的补偿，导致会计信息严重失真，不能真实反映事业单位国有资产的经营管理状况，不利于作出科学决策，同时也容易滋生腐败现象。

为客观反映事业单位固定资产和无形资产的真实价值,确保国有资产的安全和完整,进一步完善我国国有资产的管理工作,基于谨慎性原则，建议在对部分固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销的基础上，再对事业单位的资产计提减值准备，进行相应的会计处理,并在会计报表中反映资产减值的相关信息。

二、对事业单位进行固定资产和无形资产减值核算的现实意义

1.《事业单位固定资产管理办法》和《事业单位会计准则》要求事业单位固定资产要定期清查，做到账账相符，账实相符，防止国有资产流失。

2.企业会计中关于固定资产和无形资产减值准备核算的实践经验表明，对事业单位进行固定资产和无形资产减值核算具有可行性。资产减值准备不仅说明了谨慎性原则的重要性，也是为了避免资产的虚增导致会计信息严重失真，同时保证事业单位财务资料的真实性，可比性。

三、对事业单位资产减值会计处理及思路

1.按照企业会计制度设置“资产减值准备”会计科目。资产负债表应该单独列示”累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”，以便准确地反映出固定资产和无形资产的净值。根据固定资产的单价、预计净残值、未来使用年限以及减值风险大小等因素进行重新分类，分别确定固定资产的折旧总额、折旧年限和选择适当的折旧方法，按月计提折旧，对无形资产进行摊销，年末对固定资产和无形资产进行减值评估测试。固定资产和无形资产可收回金额(可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者) 低于其账面价值的，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备和无形资产减值准备。但冲减仅限于已计提的资产减值准备的账面余额，最多只能将资产减值准备的账面余额降至为零。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。

2.建设资产减值测试制度，合理确定资产价值，提高资产减值准备的准确性。为防止利用资产减值准备人为地操纵和随意调整资产价值，如果滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。

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关键词：资产减值；盈余管理；计提；转回

中图分类号：F276.6　文献标志码：A　文章编号:1673-291X(2009)06-0081-02

亏损公司利用资产减值准备调节盈余，对于无法做成盈利或是首次加入亏损之列的上市公司，为了给下一年扭亏留下伏笔，往往计提巨额资产减值准备，而对于要配股或免受特别处理、摘牌处罚的上市公司则大额冲回资产减值准备。因此，上市公司都留有一定数量的资产减值准备为操纵利润作准备。2006年颁布的新资产减值准则在制定过程中充分考虑了现在上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的实际情况，在计提基础、确认标准、计量标准和操作步骤方面较现行准则作出了更加详细的规定，尤其是关于禁止资产减值准备转回的规定必然会在一定程度上影响现行会计准则下公司的盈余管理方式，抑制一部分盈余管理手段。新准则的颁布实施，上市公司利用资产减值调节盈余的大门就被完全关上了吗？本部分通过新资产减值准则颁布前后上市公司计提和转回各项资产减值准备的对比，对上市公司在新资产减值准则颁布后可能出现的新的盈余管理手段进行探讨。

一、样本的选取

为了全面分析资产减值准备新规对上市公司盈余管理的影响，本文以我国的全部A股上市公司为样本，研究2005―2007年期间符合下述两个条件的样本：

（1）2004年前上市且未退市的上市公司。（2）财务数据完整。

考虑以上因素后，共得到1233个样本，数据来源于证券之星、巨潮咨询网站。数据处理采用EXCEL数据分析工具。选取了沪深证券交易所以A股发行的上市公司：2005年412家、2006年435家、2007年386家公司为样本。

由于2007年的资产减值表中的内容有14项，为了和2005年、2006年的八项减值对比，因此，2007年参照2005年和2006年的项目名称，短期投资减值准备仅包括可供出售金融资产的减值准备，长期投资减值准备包括长期股权投资减值准备和持有至到期投资的减值准备。

二、研究分析

（一）资产减值准备计提情况分析

表1反映的是2005年、2006年和2007年计提各项减值准备金额的比例关系。从表1中可以看出，2005年计提金额排在前三位的资产减值准备分别是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备，分别占整体的41.96%、28.15%和14.73%；2006年计提金额排在前三位的资产减值准备和2005年相同也是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备，分别占整体的59.45%、19.63%和11.07；2007年计提金额排在前三位的资产减值准备和前两年相同也是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备，分别占整体的62.15%、21.86%和7.85%。但是2006年和2007年计提的坏账准备占整体的比例却大幅度提高，由2005年的41.96%提高到2006年的59.45%，2007年的62.15%，分别提高了17.49和20.19个百分点.。由此可见，坏账准备是上市公司计提减值准备的主要方式，也是上市公司进行盈余管理的主要手段。计提的固定资产减值准备占整体的比例由2005年的14.73%下降到2006年的11.07%，2007年的7.85%，分别下降了3.66和6.88个百分点。笔者认为引起这种变化的主要原因是在新资产减值准则出台后利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段将受到限制的情况下，计提的长期资产减值准备将成为沉没成本，只会减少当期的利润。所以，企业对于资产减值的行为必定非常谨慎，能少计提则少计提，导致上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。如上市公司仍可以通过计提存货跌价准备调低当期利润，减少期末存货成本，这样以后期间销售成本就会偏低，从而使未来的利润反弹。

（二）资产减值准备转回情况分析

表2反映的是2005年、2006和2007年转回各项减值准备金额的比例关系。从表2中可以看出，2005年转回金额排在前三位的资产减值准备分别是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备，分别占整体的40.66%、34.68%和16.89%；2006年转回金额排在前三位的减值准备和2005年也是坏账准备、固定资产减值准备和存货跌价准备，分别占整体的33.65%、31.24%和15.25%。但是转回的固定资产减值准备占整体的比例却大幅度提高，由2005年的16.89%上升到2006年的31.24%，增长了14.35%，转回金额仅次于坏账准备，位于第二位。转回的无形资产减值准备占整体的比例也有提高，由2005年的2.02%上升到2006年的3.52%，增长了1.4%；2007年转回金额排在前三位的资产减值准备也分别是坏账准备、存货跌价准备和长期投资（只包括长期债权投资）减值准备，分别占整体的51.26%、38.65%和7.13%，转回的坏账准备比2005年增加了10.6%，这种变化的主要原因是2006年的新资产减值准则中明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定主要包括固定资产、无形资产、在建工程和部分长期投资等长期资产。部分资产因为后续计量是以公允价值计量的，不计提减值准备，除了可供出售的金融资产是例外；有些资产减值是可以转回的，包括存货、应收款项、长期债权投资、递延所得税资产等。这意味着自2007年1月1日准则实施起，上市公司以往年度计提的固定资产减值准备、无形资产将不得冲回，这对上市公司的利润将产生很大影响。因此2006年被视为资产减值准备冲回的最后期限，上市公司在过去年度通过种种理由计提的资产减值如果不及时转回，将彻底成为沉没成本。2006年固定资产减值准备转回金额所占比例的大幅度提高也验证了这一点。

同时，2006年与2005年相比存货跌价准备转回金额所占的比例大幅度下降，由2005年的34.68%下降到2006年的15.25%，降幅达到19.43%；坏帐准备2005年与2006年相比转回金额所占的比例由40.66%下降到33.65%，降幅为7个百分点，这主要因为存货跌价准备、坏账准备不适用于颁布的新资产减值准则中关于不许转回的规定，也就是说，企业在2007年以后仍然可以按照准则关于减值迹象的要求计提和转回存货跌价准备、坏账准备等。2007年坏账准备、存货跌价准备的转回比2006年和2005年都大幅度增加。可见，在利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段被限制后，上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。这表明，新的资产减值准则关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回的操控大门，但企业仍然有其他的选择进行盈余操控。新准则并不能完全杜绝上市公司的盈余操控。

三、研究结果及分析

通过上述分析发现，新资产减值准则的颁布对上市公司盈余管理的影响表现在以下几个方面：

第一，由于新资产减值准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”由于这一规定的主要适用范围是仅适用于固定资产、无形资产、长期股权投资、以成本计量的可供出售的金融资产、生产性生物资产，以成本计量的投资性房地产及石油天然气开采的减值。应该注意的是，对于存货、消耗性生物资产及应收账款和持有至到期的投资(摊余成本计量)、长期债权投资、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等的减值仍然允许转回。统计数据表明在利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段被限制后，上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。

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众所周知，煤炭企业会计核算要严格按照《企业会计制度》以及各项会计准则的规定办事，对于企业申报纳税则要根据《企业所得税暂行条例》以及各项实施细则的规定进行操作[1]。会计人员在根据会计与税法之间存在的差异中，必须熟悉国家的税收政策，在计算应纳所得额前要对企业会计利润总额进行相关的调增。我国财政部为了最大程度的提高企业会计信息的质量，坚持谨慎性的原则，保证企业固定资产账面价值的完整真实，颁布了一系列的相关会计政策，进一步的完善了企业的固定资产减值准备。

1、固定资产减值准备的概念

固定资产减值指的是当企业的固定资产发生损坏、技术落后及相关其他经济原因，导致其可收回的金额小于真实账面价值的情况[2]。当企业固定资产的可收回金额小于它的账面价值时，应该按照实际可收回金额小于其账面价值的差额计提减值准备，同时计入企业当期损益中。企业固定资产可收回金额的大小要通过企业未来现金流入估测的现值以及公允价值的净额做出判断，可以在它们两者之间选择相对较高的一方作为可收回净额。固定资产减值还有其它两种称谓，分别是资产市场价值降低及固定资产损毁，其实三者相互的概念是完全相同的[3]。

2、煤炭企业固定资产减值的原因分析

2.1、企业的内在原因

煤炭企业的内在原因可以概括为三点：一是煤炭企业固定资产的实际经营成绩与煤炭企业的事先预测值相比较大幅度的下降；二是煤炭企业固定资产太旧跟不上生产的脚步或者出现一定损毁时，不能如期的使用需要维修；三是煤炭企业固定资产的运行方法及运用的程度出现一定的重大改变或者在未来煤炭企业发展过程中导致煤炭企业的生产运行不通畅，停滞不前。

2.2、煤炭企业的外在原因

煤炭企业的外在原因也大致分为三点：一是当社会市场的利率以及相关的投资报酬率获得相应的提高时，煤炭企业在这个会计期间内就会发生固定资产的可收回价值一定程度上的降低现象；二是与煤炭企业固定资产正常使用后估计的下降数额相比，市场的固定资产价值下降的程度过于偏高；三是煤炭企业固定资产受到了来自市场的负面影响。

3、固定资产减值准备在企业会计准则与所得税法的差异

通过新会计准则的相关规定，当企业固定资产的账面价值大于可收回金额时，就要及时将固定资产的账面价值调整到和可收回金额完全相同，将账面价值降低的那部分作为企业的资产减值损失，同时计入企业的当期损益中。而根据税法的规定，当企业的各项固定资产出现一定的损毁，产生相应的损失时，企业在计算应纳所得税时就要在利润中减去发生的损失金额，然后再乘以适用的税率。

企业要考虑到在实际经营过程中，企业的实际利润总额会与应纳税所得额有一定的不同，因此企业要事先把这差额在利润总额中减去，再对固定资产进行计提减值准备。企业的会计人员要根据固定资产减值准备在企业会计准则与所得税法的差异，及时的对纳税额进行调整。

4、固定资产减值准备对所得税影响出现的问题及解决措施

为了尽快的适应社会市场经济的脚步，企业的固定资产减值会计还需要不断的进行完善和修改。固定资产减值准备对所得税影响发生的问题主要为：市场固定资产的价格以及资产的数据信息影响到了企业的计提固定资产减值准备的工作，当企业计提固定资产准备工作缺少相关的资产资料信息时，资产准备会计信息真实可靠性就得不到保障。为了解决以上各个问题可以通过以下措施：

4.1、完善价格市场机制

完善的价格市场机制作为计提固定资产减值会计的重中之重，一直起着无可替代的作用。要想不断为企业固定资产减值会计工作提高真实可靠的信息依据，就要努力不断的完善价格市场以及资产的数据信息，做到企业固定资产可收回金额的公平公正，确保企业固定资产账面价值的可靠真实性，使企业计提固定资产减值准备有章可循。

4.2、健全煤炭企业内部的会计控制制度

通过健全煤炭企业内部的会计控制制度，能有效的规范企业会计人员计提固定资产减值准备的工作行为，做到固定资产账面价值及所得税额的真实性、可靠性、完整性，企业要严格杜绝多计提或者少计提固定资产减值准备的现象。

4.3、提高煤炭企业会计人员的综合素质

企业的灵魂与主体就是人，要想做好固定资产减值会计工作，就要不断提高会计人员的专业素质，增强他们的职业思想道德，明确自身的责任。在煤炭企业计提固定资产减值准备过程中，做到实事求是，不违反国家会计制度、会计准则，依法纳税，使企业的实际利润真实的呈现出来。

4.4、加强监督，用法律规范工作行为

为了保证会计信息的真实可靠以及合理的运用会计方法进行计提固定资产减值准备，就要建立一个完善的监督体系，最大程度的发挥它的监督作用，保障固定资产减值会计工作的完整真实性。对于会计人员蓄意利用固定资产减值准备逃税偷税的情况，要用法律严厉的对其进行惩罚，绝不姑息，任意妄为，一步一步的将企业会计工作做到规范完整。