税务稽查研究范文

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自1996年实行税收征管改革，推行新的税收征管模式以来，虽然我国税务稽查制度已得到长足的发展，但仍然存在诸多问题，无论在法律定位还是机构设置方面，无论在理

论建构还是制度设计方面，都存在着一些矛盾、冲突和偏差。

【一)税务枪查的目标及其法律定位

税务稽查的目标与法律定位，是税务稽查整体制度构建的基石。目标与任务的明确是税务稽查制度存在的基本出发点，而法律定位的清晰则是税务稽查制度的合法性和效率性依据。但我国现有的制度体系不仅对税务稽查没有明确的界定，同时现行有效的规范性文件之间也存在不一致或矛盾之处，导致对税务稽查基本内涵和外延的不明确。

1.法律层面的制度缺失。我国现有法律和行政法规并没有对税务稽查进行明确的界定。《中华人民共和国税收征收管理法))(以下简称《税收征管法》)只在第11条规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，除此之外再无对“稽查”的表述。我们可以将之理解为税务稽查的最终目标同征收、管理等都是服务于税法功能与税收法治的实现，只是在具体实现的途径上有所不同，并且必须与征管等职能严格执行“相互分离、相互制约”。在《税收征管法实施细2则》中，也并未对税务稽查制度进行明确，只是对《税收征管法》第14条【2】关于税务机构设置方面进行了说明，《税收征管法实施细则》第9条规定:“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”但这种专司职责是否就是税务稽查的全部职责，或者说税务稽查是否还存在着广义与狭义的区分，若存在种种区分在现实制度中的具体反映又当为何?除此之外，对于稽查机构的职能等再未明确，只在第六章“税务检查”部分规定，“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程”。

因此，从立法法意义上的“法律”体系理解，能够准确界定、有效规范税务稽查基础制度的“法律”并不存在，这种法律定位上的缺失不仅使得税务稽查制度缺乏基本的法律依据，也使得税务稽查制度在具体实施中更多地依赖于税务部门的通告，更使得其合法性与正当性受到社会的质疑。

2.规范性文件的冲突矛盾。由于法律层面的制度缺失，对于税务稽查的理解和实践操作，更多地表现为以税务部门的通告等为依据。2001年《税收征管法》修订后，新

的税务稽查工作规定一直没有出台。因此，1995年国家税务总局的《税务稽查工作规程))(国税发「1995〕226号)成为指导税务稽查工作的具有普遍约束力的制度规范。该规程规定了税务稽查的基本任务是“依照国家税收法律、法规、查处税收违法行为，保障税收收人，维护税收秩序，促进依法纳税，保证税法的实施”。同时规定，“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等”。这一定义成为人们研究税务稽查制度的普遍出发点。可见在此，“税务稽查”概念的外延较广。

但随着税务稽查制度的发展，尤其是随着《税收征管法》的修订，对于税务稽查的外延，在国家税务总局的诸多文件中已经受到一定的限制和缩小。如2003年国家税务

总局的《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见))(国税发[2003]124号)就将对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理划归基层征收管理机构，税务稽查的主要任务在具体的实施过程中，日益被定位于“通过查处涉税违法案件，整顿和规范税收秩序”。【3】

虽然《税收征管法》2001年修订后，并没有专门的税务稽查工作规程，但从制度运行来看，修订前与《税收征管法》不合的若干制度，也在逐渐地被税务部门新的通告所取代，“法”与规范性文件之间的冲突也逐步得到了解决。

尽管文本意义上冲突逐渐消洱，但税务稽查仍然缺乏统一、明确的法律定位，其内涵、职能不清，突出地反映在外延—税务稽查机构的设置与职能方面，即税务稽查机构的法律定位问题同样没有得到很好的解决。

(二)税务稚查机构的法律定位

税务稽查机构是税务稽查职能实现的物质基础，一方面税务稽查机构的合理建构取决于税务稽查法律职能的统一与明确，另一方面税务稽查机构职能的有效发挥将促进税务稽查功能与目标的实现，从而推进整体税收法治与和谐社会的建构。但如前所述，税务稽查的定位不明，影响了在制度推进中税务稽查机构本身的定位及其职能、职权的实现与

完善。

1.税务稽查机构的职能。根据《税收征管法实施细则》第9条的规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。虽然规定了稽查局的四项专司职能，但是否这就是稽查机构的全部职能，日常稽查、专项稽查、专案稽查等职能是否全部归属于稽查机构，还是在税务系统内部有更细致的分工，这在法律上也没有得到明确。该条第2款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”，国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知))(国税函[2003]140号)指出，在国家税务总局统一明确之前，稽查局的职责主要是:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动，仍由各级稽查局负责。

从国家税务局系统稽查局的职能来看，根据国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)的规定，国家税务局稽查局的主要职责是，“组织贯彻税务稽查规章制度，拟定具体实施办法;负责稽查选案、检查等工作;负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作;负责上级稽查局对稽查情况进行复查复审工作的组织与配合;负责与公安、检察、法院协调税务稽查中的司法工作，对涉嫌犯罪的案件，税务机关除依法进行行政处理(处罚)外，要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规，及时移送公安机关处理;负责增值税专用发票和其他抵扣凭证涉税问题稽查和协查工作;牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作”。

根据国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见))(国税发〔2004〕108号)的规定，在税收征管中涉嫌“偷逃骗抗”等税收违法行为需要立案的，要及时移交税务稽查部门查处。同时国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)规定，税收违法案件的查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责，专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时，该意见明确要求各地税务机关应划清日常检查与税务稽查的业务边界，提出加强协调配合的具体要求。

据此，无论是关于稽查机构的具体业务的规定，还是关于税收征管和税务系统职责分工的规定，可以看出目前稽查局的职能主要集中于专项和专案稽查，而不包括日常稽查。

但税务系统的职能分工必须有明确的法律依据，而不能仅仅从实践的操作或是含混的法律文件中进行推断。

2.税务稽查机构的法律定位。组织税收收人是税务机关最主要的职能，而收人来源一方面是通过征收申报人库税款，另一方面是通过稽查取得查补收人。同时，《税收征管

法实施细则》第9条还赋予了稽查机构执法主体资格，为税务机关打击涉税违法犯罪活动提供了法律保障。故税务稽查机构作为税务系统的重要组成部分，与征管机构之间的协调运作不仅关系着税务稽查机构自身的职能完善，也关系着税务机关整体职能的实现。

在稽查与征管之间的协调方面，目前的划分主要依据是:在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责;税收违法案件的

查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责;专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。【4】

在稽查系统内部，由于同时存在着国家税务局系统和地方税务局系统，各设稽查局，但目前对于两个系统内的稽查局之间的配合与协调并没有明确的规范。同时，上下级稽

查机构之间的关系，目前虽然国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)明确了上级稽查局对下级稽查局的执法办案进行指挥协调的职权，但目前稽查局在各级税务机关都有设立，对专项稽查和专案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的机构设置造成了机构和人员的重复，也使得对于大案要案的稽查缺乏跨区域的协调机制，使得存在稽查力量不足的潜在危机。

(三)我国税务稽查的实践及其缺陷

由税务稽查及其机构的职能与地位的缺陷不仅反映在法律规范的不足，更突出地表现在制度实施中的不足。

1.税务稽查的职责与职权不明。如前所述，《税收征管法实施细则》规定了稽查部门的专司职责，即“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，但并没有明确是否属于稽查的全部职责?这使得稽查机构在进行日常稽查、专项稽查、专案稽查时，实际上是欠缺法律依据的。与职责相对应的，是税务稽查机构的职权。

由于法律上对“检查”与“稽查”往往并列使用，而税务稽查是税务检查的一类，故对于《税收征管法》第四章“税务检查”关于税务机关职权的规定，可以被认为是税务稽查机构行使职能时所享有的职权。如查账权，生产、经营场所和货物存放地检查权，责成提供资料权，询问权，对托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关资料检查权，存款账户查询权，税收保全或强制执行措施实施权，录音、录像、照相和复制权等。【5】

可见，即使在大案或要案的查处中，稽查机构的执法权限仍然局限于一般性的检查权限。虽然国家税务总局《关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知》(国税发[1997]148号)明确了税务稽查机构具有独立执法主体资格，并且《税收征管法实施细则》第9条也授予了稽查机构以自己的名义独立作出税收处理、处罚决定的权限，但有限的执法权影响了其执法效力。

2.税务稽查的内部关系—稽查与征管机构的职能不清。我国现行税务稽查制度的建立实际上是根据近代茜方分权制衡理论在税收征管制度上的具体应用。如前所述，由于税务稽查与税收征管在职能方面存在着天然的交叉，而国家税务总局出台了若干文件，试图划清税务稽查与征管的界限，基本的内容是“征管部门负责日常检查、稽查部门负责

日常检查之外的案件检查与专项检查”。但事实上无法解决实践操作中的职责交叉。主要表现在以下几点:

(1)稽查机构与征管机构的重复检查。根据有关规定，征管机构纳税申报的日常检查和纳税评估的期限原则上以纳税申报的当期、当年为主，税务稽查的期限以往年度为主，

但在实际执行中，时常发生征管机构对以往年度也进行检查和纳税评估的情况。《税收征管法》第56条明确规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查。对纳税人的这种重复检查，甚至带来处理的重复或不统一，不仅加重了纳税人额外的负担，还带来了税收征管体制的系统性混乱，妨害了和谐征纳关系和税收法治的构建。

(2)稽查机构与征管机构的协调缺失。“相互分离、相互制约”是《税收征管法》对二者关系的基本定位，但同作为税务机关的职能部门，除了彼此之间的相对独立性，稽查机构与征管机构又是相互依存、相互制约、相互促进的有机整体。但实践中，由于二者在职能划分上存在交叉，在重复检查之外，还存在着征管机构在日常检查和纳税评估中，发现被查户和被评户以往年度有重大问题也不按规定程序移交稽查局，而是直接查补税款，加收滞纳金;【6】或者虽然稽查机构在稽查过程中获取了重要信息，但由于缺乏有效的信息传导和沟通机制，使得征管机构不能进行有效的管理;或者征管机构片面地理解了集中征收、重点稽查的内涵，不能给稽查机构提供信息支持，从而使得稽查泛化。【7】这种信息上的不沟通造成的管理盲区，给诸多偷逃税单位和个人可乘之机，严重削弱了税法的严肃性和刚性。因此，作为税收功能实现的重要支柱，稽查与征管只有在分工明确的基础上，形成合力，才能有效地保证彼此功能最大地发挥。

3.税务稽查的外部关系—与公安、检察机关等部门。税务稽查的涉案对象为在税收征管活动中有纳税义务的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及相关当事人。根据我国《刑法》、《刑事诉讼法》、《税收征管法》及其他相关法律、法规的规定，税务违法案件由税务机关管辖，涉税犯罪案件由公安机关的税案侦查部门管辖，由于税务、公安两机关查处、侦办税案的执法力度和专业技术力量各有不足，导致涉税案件的查处工作有时是心有余而力不足。一方面，由于稽查权限不足，税务稽查的职能实际上被分解为税务机关和公安机关的三个部门，即税务机关的征管机构、稽查机构和公安机关的经济侦察机构，因此稽查机构在调查取证、追缴税款等方面，需要相关执法部门或管理单位建立稽查协作网络，联手打击偷逃骗抗税等违法行为。另一方面，由于没有明确的协查机制，松散型的税警配合，使税收执法刚性并无实质性提高，税务稽查的手段有限，使得其职能实现受到很大制约。

4.税务稽查的纵向关系。我国目前国税、地税系统分设，而稽查部门也同时存在国税和地税系统。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干预使得稽查机构的独立性再次被削弱。虽然分税制下分设国税、地…税两套系统，在税收征收管理上和财政利益的划分上有一定必要性，但把这种分设关系应用到案件查办当中，反而降低了稽查效率。无论是专项稽查还是专案稽查，往往同时涉及国税和地税系统，因此对于特定纳税人而言，除了要接受一个系统(国税或地税)的两个以上部门(征管机构、稽查机构等)的检查，还有接受另一个系统检查的可能性。尤其在两个机关认定的事实不一、处理意见不一的情况下，不仅造成了对纳税人带来的负面影响，同时影响了税务部门的效率和合法性。基于目前税务稽查制度方面的困境与缺陷，有必要对税务稽查的国际经验进行研究和借鉴。三、税务稽查制度的国际比较

税务稽查在世界各国的税法实施中都受到了普遍的重视。从合理的税务稽查权限、规范的稽查机构设置等方面，都有值得我国借鉴之处。

(一)关于税务稽查机构

大多数发达国家的税务稽查模式，基本上实行完全独立于征收系统之外的稽查模式，即将税务稽查与税务征收机构分别设置。

美国联邦、州、地方均设有各自的税务机构，联邦一级为国内收人局，州、地方分别设有相应的税务局。各级的税务机构均设有专门的税务稽查机构。国内收人局总部及大区

税务局都设有单独的税务稽查组织机构，一般以管理税务稽查工作为主，通常不负责案件查处工作，案件查处工作主要由分区税务局的稽查机构负责。【8】税务稽查人员拥有很大的查处权，通常可以查阅纳税人的账户、存款，发现问题时，有权直接冻结存款、查封私宅、收缴财产，直到纳税人缴清税款。【9】

德国税务局内部，根据经济区域、税收工作量和人口密度等因素，设有征收分局、稽查分局、违法案件调查分局。征管分局负责联邦、州、地区三级行政机构的税收征管工作，接受纳税人纳税申报，负责管辖范围内的中小企业的日常稽查。稽查分局负责大型企业的稽查工作，接受征管分局移送的案件。调查分局具有司法职责，负责税务稽查分局移送的涉税犯罪案件和公民检举揭发的涉税犯罪案件的各项调查和刑事侦察工作，其中经调查与侦察，认为构成刑事犯罪的案件要移送司法部门查处;认为未构成刑事犯罪的案件，要移送税收征管分局来处理。而调查分局的调查人员不配枪支，不授警衔，但具有税官和警官的双重身份，拥有税收违法犯罪刑事调查权。【10】

日本则将税收犯罪的刑事侦查权赋予税务机关的一个特别部门(即税警部门)来行使，税警部门专司打击税收犯罪活动，违法活动则由一般的税务人员负责调查。由以上国家的税务稽查机构设置可以看出，各国对税务稽查都给予了高度的重视，都设置了专门的稽查机构，并且还突出涉税犯罪案件的稽查，将该项权力授予专门的机构。

(二)关于税务稽查的职权与税警制度

税务稽查的职权关系着税务稽查职能的实现程度，而为了弥补税务稽查执法性和刚性不足的潜在可能，国外对此的补充和完善主要是通过税警制度体现。

德国的违法案件调查分局实际上是一个不配备武器、不授予警衔的税务警察机构，具有警察、检察和行政三种职能，兼具税官和警官的双重身份。

俄罗斯、意大利则实行的独立税务警察制度，脱离于公安、税务部门之外，自上而下自成体系，属于司法部门，是国家的一种特殊武装力量，可以保存和携带枪械和其他专用武器。其优势在于高压集权、政出一门、反应迅速，便于协调行动，统一指挥，能有效地打击税收犯罪。

日本则在大藏省国税局内部设立查察部，也称税收犯罪调查部，并在各地财政局内部设立相应的查察部，从而完成了税警机构的组建。国会通过《打击国税犯罪法》，授予查察官(即税收犯罪调查人员)调查税收违法犯罪行为的刑事调查权和一系列相应的刑事侦查权。即税务警察不仅有权对一般税收违法行为进行调查，还有权进行犯罪调查。因此，税收犯罪行为由查察官直接移交检察机关追究刑事责任，不必通过警察部门。因此，从形式上看，税务警察属于税务行政人员的一种，但实质上整个调查过程适用的是特别的司法程序而不是行政程序。在取证程序的严格程度上，税务调查体现了行政合法与效率兼顾原则，由税务署长同意就可以进行。税收犯罪调查程序要严于课税调查程序，强制调查权须经法院授权才可以行使。【11】

从各国关于税务稽查的职权与税警制度的选择来看，税务稽查的功能主要定位在打击和惩戒税收犯罪。为了实现这一功能的有效性，各国除了设置专门的负责机构外，还通

过法律赋予稽查机构更多的权限，即在一般的询问、检查权限之外，还规定税务稽查人员在调查案件时拥有搜查住所、封存账簿、查封财产等刑事侦查权。虽然程度不同，但税务稽查部门或多或少都拥有一定的刑事侦查权，如强制检查权或人身自由限制权，从而为打击犯罪提供了强有力的保障。

因此，无论是机构设置还是功能定位，对我国税务稽查制度的改革与完善都具有重要的借鉴意义。如通过法律授予税务稽查部门在特定情况下的特殊权限，增强税务稽查部

门的独立性和执法性等。

3、我国税务稽查制度的改革

(一)税务稽查的基本定位与改革思路

税收稽查是税收执法的主要表现形式，是税收公平正义的最大体现。因此，对税务稽查的定位，需要同时从微观和宏观两方面考虑。微观方面，主要是稽查机构内部的部门设

置、职能分工等，同时，包括稽查机构设立的形式、职能配置以及上下级稽查部门之间的管理体制等。宏观方面主要涉及税务系统内稽查与征管、法制机构的关系以及税务稽查与公安、检察等部门之间的关系。

因此，改革的思路应当是从法律上保证税务稽查的地位与独立性，完善和强化税务稽查的职能与执法手段，确保其刚性。

(二)税务稽查制度改革的路径

1.实行全国统一和垂直领导的税务稽查管理体制。统一和垂直领导的税务稽查管理体制体现了税务稽查机构纵向安排的发展趋势。在全国范围内实行一体化的税务稽查管

理体制，形成独立的税务稽查系统，将实现相互配合、信息共享、降低成本。

垂直管理体制的重要作用之一在于将税务稽查机构与其所在的地方政府之间树立一道隔离墙，防范地方政府在政绩观驱动下对稽查机构的不当干涉。在原有的按照行政区

划层层设置稽查机构的制度下，稽查职能的发挥将明显受到影响。这一新管理架构的生命力在于，必须树立垂直管理体制的权威，不容地方政府和各类利益集团染指，保证税务稽查的统一性与有效性。

垂直管理体制在我国宏观调控领域已是普遍的制度模式，我国目前比较重要的政府职能部门，主要包括履行经济管理和市场监管职能的部门，如海关、工商、烟草、交通、盐业的中央或者省级以下机关多数实行垂直管理。1998年人民银行撤销省级分行，设立9家大区制分行，此后，银监、证监、保监均参照实行垂直管理，同年，省级以下工商管理机关实行垂直管理。200。年，省以下质量技术监督检验检疫局和药监局都卖行垂直管理。2004年，国家统计局各直属调查队改制为派出机构，实行垂直管理。同年，省级以下土地部门的土地审批权和人事权实行垂直管理，借以强化中央政府的宏观调控能力。2005年，国家安监总局下面的国家煤监局实行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我国实行的督察制度又催生了来自不同中央部门的跨省区的大区机构，通过巡视、检查来督察中央政令在地方的实行情况，如2006年国家土地监督制度的建立，这也可以看成另外一种特殊的垂直管理形式。【12】

因此，在借鉴我国现有各类垂直管理制度的基础上，可以根据我国税务稽查的现实需要进行制度设计。具体的设想是:由国家税务总局的稽查局统一、垂直领导全国的税务稽

查队伍，打破行政区划设置，按照大经济区域设立若干稽查分局，即为国家税务总局稽查局(如北京、广州、武汉)分局，稽查分局以实施稽查、办案为主并具有系统业务管理职能，稽查分局以下再设若干稽查特派员。这样有助于实现征管和稽查的分离，提高执法权威。与此同时，整合我国目前的国税、地税两套并行的税务稽查力量，即在现有的稽查人员中保留部分精干，其余充实到征收机构中。

2001年国家税务总局《关于改进和规范税务稽查工作的实施意见))(国税发「2001〕118号)明确提出在市(地)、县(市)两级逐步实行一级稽查体制。在市(地)的全部城区、

直辖市的区和县(市)的全域集中设立稽查局进行一级稽查;在大城市或城区较大、交通不便的城市，市稽查局可以适当设立少数分支机构或派出机构，以保证有限的稽查力量充分使用。这样，一级稽查的逐步推进，将成为促进税务稽查机构纵向体制完善的制度基础。

2.依法确认税务稽查部门为有较高独立性的办案机关。在理论上，税务机构的专属管理权具体分为专属征管权和专属检查权。专属征管权与专属检查权，是不能互相代为行使的，否则就不成为专属权。故应当抓紧修改《税收征管法》，制定具体管理办法，加强稽查组织体系的构建，加快稽查的专业化进程，使稽查机构成为独立于征收系统之外有较高独立性的税务稽查办案机关，并赋予其管理和直接办案执法的职能，使其既是一个稽查实体，又是一个稽查管理指挥中心，以使稽查部门真正独立行使对外打击偷税、抗税、骗税行为，对内以查促收、以查促管、以查促廉的职能，充分发挥稽查在整个税收工作中的重要作用。

对于日常检查则归属于征管机构职能为宜，征管部门在税收征纳过程中既负担对纳税人和扣缴义务人履行程序法方面的管理，如税务登记等，又负责进行实体法方面的管

理，如确定计税依据等，为其进行日常检查提供了充分的信息资源。稽查机构主要进行专项稽查和专案稽查，这样将更有利子合理安排稽查的力量，从而建立一支以实现税收公平正义最大化为目标，以保障善良纳税人的合法权益、维护正常的税收秩序为宗旨，以查处税收大案要案、打击税收犯罪活动为主要任务的精干、高效、公正、廉洁的税务稽查队伍。

3.赋予税务稽查部门较大的执法权。如前所述，税务稽查部门的主要职责在于查处税收大案要案，故需要在从法律上确认稽查的执法主体资格的基础上，赋予税务稽查部门

较大的执法权，为稽查部门采取税收保全、税收强制执行措施、暂停支付和扣款，以及对有关证据实施保全措施等提供必备的法律依据。只有通过法律上的明确规定，税务稽查才能真正得到司法机关的支持。与此同时，可考虑修改《税收征管法》，设“税务特别调查(或税务稽查)”专章。

针对涉税违法犯罪日益智能化、多样化、复杂化的特点，既需要协调好税务稽查与税收征管机构、税收法制机构的关系，依法明确各自的权力和责任;又需要拓宽部门(纪检、监察、财政、审计、海关、银行、司法等部门)协作的深度与广度。税务稽查部门应与外部执法或管理单位联手办案，建立情报交换机制。稽查部门应建立信息交换平台，掌握现代信息技术手段，实现多执法部门或管理部门的信息共享，建立稽查协作机制。

4.建立具有中国特色的税务警察制度。从目前的现实考虑，在我国单独设立税务警察系列可能带来的负面效应，如政府机构的庞大、引起纳税人的反感等等。因此，目前在

我国应当通过对税务稽查的职能完善，即把涉税犯罪的刑事侦查权赋予税务稽查部门行使，在税务稽查机构内部设立人员固定的税务犯罪刑事侦查机构，即“不配备武器、不授予警衔”的税务普察制度，赋予其刑事侦查权，将公安机关经侦部门查办税案的职责移交给税侦机构。这样不仅可以提高案件的查处效率，而且可以借助刑罚的威慑力提高税务机关在纳税人心目中的权威。税务普察隶属于税务稽查机构，实行统一垂直的管理体制，也将成为税收征管中国税、地税系统改革的契机。同时，由于实践中税务稽查部门一直参与税收案件的查处和移送司法机关处理工作，实际上已承担着部分侦查税收犯罪的职责，在税收犯罪的调查、认定上都积累了丰富的经验，组织上也有较为完备的系统和工作制度，为建立具有中国特色的税务警察制度奠定了一定的基础。

因此，应当通过立法程序，修改《刑事诉讼法》，赋予税务替察查处重大涉税案件的特别调查权和刑事侦察权。

五、结语

在建设和谐社会和税收法治国家的进程中，强化税务稽查工作，对于促进税务稽查效能的发挥，打击涉税违法犯罪活动，净化税收环境，维护公平正义，保障纳税人合法权益，维护国家税权，意义重大。税务稽查制度不仅是一个理论问题，更是一个现实问题。税务稽查制度在我国实施10年来，随着实践的发展，仍有诸多方面需待改革，对其理论和制度构建方面也提出了更高的要求。本文囿于篇幅，不能对税务稽查制度进行全面的研究，只能选取制度的核心进行改革构建，从而成为税务稽查的制度基础。从长远的角度看，税务稽查制度本身的完善也是税收法治和和谐社会构件的内在要求。

注释

【1】参见王伟城《回顾与展望:中国税务稚查体制史革》，2004年12月在广州召开的“第二届中国高校财税法改革研讨会”的会议论文。

【2】《税收征管法》第14条规定，本法所称“税务机关”是指各级税务局、税务分局、祝务所和按服国务院挽定设立的并向社会公告的税务机构。

【3】贺邦靖:《坚持科学发展强化依法枪查为构建公平正义的征收环境提供有力保障》，2007年全国税务稽查工作讲话。

【4】国家税务总局《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》(国税发[2003]124号)。

【5】《税收征管法》第54~58条。

【6】赵明宇:《浅议现行征管模式中的征管与稽查的协调》，镇江地方税务局调研报告。

【7】参见李青《税收管理》，第118页，大连:东北财经大学出版社，2006。

【8】参见刘次邦、《美国税务稽查法律制度及其启示》，载《涉外税务》，2006(l2).

【9】参见李青编著《税收管理》.第121~121页，大连:东北财经大学出版社，2006。

【10】参见张跃建、陈友福《德国的税务管理模式、税务稽查体系及借鉴意义》.载《税收与企业》，2003(1)。

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全国税务机关全面推行绩效管理两年来，税务稽查机关就如何做好绩效管理进行了许多有益的尝试，通过有效的绩效管理，很好地激发了税务稽查一线干部的潜能和热情。但从运行情况和基层稽查干部反映看，基层税务稽查机关绩效管理的效能还参差不齐，许多单位还存在一些不可忽视的问题。本文是在调查了解和全面梳理、分析思考的基础上，就基层税务稽查机关在绩效管理中应把握的问题进行探讨。

关键词：

税务稽查；绩效管理

绩效管理作为一种以开发人力潜能为中心的科学管理模式，已被现代企业和各级政府机关广泛运用。自2014年全国税务机关全面推行绩效管理以来，各级税务机关在围绕中心、服务大局、履行职责、完成任务等方面积极开展绩效考评，取得了长足的进步和成效。作为专司偷、逃、抗、骗税的税务稽查机关，通过组织开展绩效管理也较好地发挥了服务税收中心工作“以查促收”、完善税收管理“以查促管”、震慑税收违法行为“以查促改”等作用。但从两年来各单位绩效管理运行情况看，基层税务稽查机关绩效管理还存在一些不可忽视的问题。突出表现在：绩效管理机制不够成熟，考核指标设置不够科学，开发人力潜能作用不明显，管理目标与整体建设融合度不够高。为此，笔者对有关单位绩效管理的总体情况进行深入调研，在总结分析的基础上，提出税务稽查机关在绩效管理中应把握的几个问题。

一、克服思想认识误区，不断培养稽查干部正确的绩效观

税务稽查机关的工作特别是税务稽查岗位的工作，融入了稽查干部以及有关人员大量的智慧和技能，这些智慧和技能往往难以用具体数字进行考量，加上税务稽查本身所具有的工作特性和长期形成的工作思路、工作方法和工作习惯，一些稽查干部对绩效管理、绩效考核存有一定的认识误区，甚至产生抵触情绪。有人认为，对于税务稽查来说，每一个涉税案件中的企业规模不同、案情复杂程度不同、查处结果不同，把这些不确定因素案件去量化，可操作性不强，也存在很多不公平性。还有人认为，稽查工作从选案到执行融入不同部门和很多人的智慧和精力，很难界定哪个人为此付出工作量或贡献的多与少，对案件承办人的办案情况进行量化考核，其结果难以“服众”。也有不少人感到，就天津市地税稽查干部队伍来说，大部分人思想觉悟较高、担当意识也较强，在大家的共同努力下，近几年天津市地税稽查收入由2010年的10.85亿元猛增到2015年的28.7亿元，而且选案准确率、结案率、入库率也都逐年提高，税务稽查震慑效应在各领域纳税人中得以显现，根本用不着再投入大量财力、人力和时间搞绩效管理。这些认识和观点无疑影响和阻碍了税务稽查机关绩效管理的推动和深入。因此，各级领导和有关部门要教育、引导广大干部转变思想观念，消除片面认识及抵触心理，主动支持和参与到绩效管理工作的方方面面。

（一）不间断地开展对绩效管理重要性的宣传教育

各级领导及有关部门要利用各种时机，就当前税务机关推行绩效管理的目的和重要性进行不间断的宣传教育，让每个干部切实认识到绩效管理是保证各项目标任务落实的重要保障，是加快职能转变、改进作风、提高效能的重要途径，是激励党员干部始终保持良好的精神状态、充分调动工作积极性的有效手段。同时，要在税务稽查干部中强化绩效管理理念、培育绩效管理文化，大力营造人人关心、参与、运用绩效管理的氛围，逐步构建上下联动工作格局，使绩效管理真正成为抓重点工作落实的“指挥棒”，税务稽查干部改进工作、提升素质的助力器，不断促进税务稽查工作质效的持续提升。

（二）适时与稽查干部就绩效考核考评情况进行分析、沟通

绩效沟通是绩效管理的核心环节。事前沟通可以明确绩效目标，事中沟通可以做到事半功倍，事后沟通可以促进有效整改。因此，税务稽查机关的每一位领导者要针对所分管部门、干部的实际，有重点、经常性地与税务稽查干部进行有效沟通，特别是绩效计划制定与执行、日常管理与考评、绩效分析与改进等环节的沟通，要做到及时周到、细致入微，并通过这些重要节点、关键环节的分析与沟通，找出绩效差距和提高绩效的途径，使广大稽查干部在推进绩效管理过程中不断刷新自我“存在感”和成就感，进而逐步克服和扭转思想认识上的偏差，提高参与绩效管理的主动性，增强自身工作绩效的创新、创造意识。

二、克服考评指标权重失位，不断优化绩效考评体系

目前，一些基层税务稽查机关的绩效管理，只是把方方面面大量考核考评指标简单累加后再进行量化，甚至依靠单纯的、细化和量化的指标来进行绩效管理，并在绩效考评中过分强调工作完成量的考核，忽视了工作质效和潜在的对整体建设具有重大影响以及长远发展的指标考评。比如：就涉税案件查办方面，往往对易于掌握的案件查结数量、查补税款金额、涉案企业处罚率等考核占比大，但对办案质量高低、办案经验总结、查办案件影响和干部能动作用发挥等带有税务稽查可持续发展、稽查干部潜能挖掘以及促进税收秩序规范这些指标占比少、权重低。基层税务稽查机关在绩效管理中所存在的指标权重失位、考核目标值失衡、指标设置与总体建设偏离等突出问题，应在今后优化绩效考评指标时加以注意和克服。

（一）考核考评指标的设置要考虑全局性

绩效考评既是对税务稽查机关整体工作绩效的考评，也是对全员干部绩效的考评，因此，绩效考评指标设置要兼顾机关工作上的整体性，也要考虑人员岗位、工作性质上的差异性，不能顾此失彼。尤其是那些在岗位职责中没有明确或难以细化量化，但又决定稽查工作质效、提升建设水平，甚至是打造机关品牌、创新机关文化的工作，更不能被忽视和遗忘。比如：工作经验的总结推广、查办案件的质量影响、各类培训的效果运用以及机关正气的树立扶持等，如果在考核考评指标设置中被忽略了、淡化了，甚至被遗忘了，广大干部的士气就难以激发，稽查干部的潜力也难以挖掘，机关整体建设及税务稽查中心工作也就永远在低层次上徘徊。

（二）考评指标的设置要突出中心工作

税务稽查机关的职能就是打击涉税违法行为，保障税收收入，维护税收秩序。因此，绩效考评指标体系的建立必须紧紧围绕税务稽查中心工作。不仅在指标设置上不能让税务稽查这一权重失位，在分值设置上也要突出税务稽查的中心地位，不能没有重点地面面俱到和求全失重，更不能偏离中心另辟蹊径。对其他工作绩效考核指标的设置，也要围绕税务稽查这一中心工作去进行，也就是从保障税务稽查工作的效果、服务税务稽查工作的质量、维护税务稽查的地位等去设计考核考评指标、分配考核权重，并通过对其工作绩效的考核考评，提高其服务保障水平，最终达到促进税务稽查工作的提升和长远发展。

（三）考核指标设置既要相对稳定又要适时、适度调整

考核指标的设置既要立足于税务稽查机关日常工作的完成，又要着眼于税务稽查的发展和形势任务的变化，只有这样才能做好与上级机关对自身绩效考核的对接，并且很好地应对由于时间、空间转换所带来的工作重心和任务变化。因此，考核指标设置一方面在日常工作指标上要保持相对稳定，另一方面要随上级乃至中央重大部署和税制战略调整以及重点工作转换，适时、适度调整考核指标、权重分配等。通过考评指标设置上的动静结合，确保在全面系统地对日常工作绩效考核考评、实现税务稽查中心工作稳步发展的同时，也能保证同上级重大部署调整、重点工作转换的融合及统一。

三、克服与税务稽查机关全面建设脱节，提升机关整体水平

税务稽查机关绩效管理的目的不是绩效考评结果，而是税务稽查工作的持续性改进、税务稽查质效的不断提升，从而最终实现税务稽查机关整体建设水平的提高。因此，要克服撇开机关整体建设只强调抓绩效管理和只重视考核考评结果的唯绩效观，也要克服空泛地追求机关整体建设和长远发展，认识不到日常绩效管理、绩效考评的作用。

（一）要防止孤立地看待和追求绩效考评结果的行为意识

绩效考核考评是绩效管理的重要环节，但过分地强调绩效考评结果、追求绩效考核名次，势必会削弱绩效管理开发潜能、激励干劲、推进工作提升的作用，也容易让考核对象将注意力集中在如何规避绩效“犯规”被罚失分上，最终导致干工作、抓落实只为取得较好的考核考评结果，不考虑工作质效和整体建设水平的提升。

（二）要把绩效管理与其他管理模式相融合

尽管绩效管理是现代企业和政府机关都公认的一种科学的管理模式，但就税务稽查工作和机关整体建设来说，绩效管理不是管理范畴的全部，单靠绩效管理也不可能实现税务稽查工作整体建设的持续发展。因为税务稽查各环节工作以及机关的有些工作，难以在短时间内看到工作的绩效，还有一些工作也难以用具体数字去衡量多与少、大与小，难以靠量化去评价优和劣、高和低。这就要其他的管理方式去弥补、去辅助、去完善，以实现税务稽查机关的正常运转、维护和整体建设水平的提升。比如：主观能动性的发挥，工作中精力付出的多少，干部思想觉悟的培育，争先创优氛围的营造等等，这些都难以去量化和用数值去评判，就需要靠传统的、情感式的和人性化的管理方式去推动、去补救、去完善，也只有把这些管理方式与绩效管理有机地融合，才能达到相互弥补、相互促进的效果。

（三）要把绩效管理目标和税务稽查整体建设相统一

绩效管理是一种管理手段、也是一个管理过程，其根本目的和目标就是提高税务稽查机关的整体建设水平。因此，绩效管理的推进和各个环节的把控都要紧紧围绕税务稽查机关整体建设做文章，不能片面追求绩效管理中的量化考核结果，更不能人为地把绩效管理与整体建设割裂开，否则就有可能出现绩效考核结果很好，但干部队伍人心涣散、领导班子没有凝聚力、机关整体缺乏合力等现象。所以，在抓日常工作落实中要以绩效考评为抓手，把注意力放在发现问题短板上，不断强化自我管理和自我完善，同时，还要把绩效考评作为整体工作上水平的一个抓手，通过完善的内部运转流程和顺畅的协调沟通，把绩效考核考评融入整体建设之中，有效地解决绩效管理与税务稽查机关整体建设“两张皮”的问题。

四、克服与干部利益、升黜背离，营造挖掘潜能、争先创优的氛围

税务总局要求年度绩效考评结果作为评价业绩、改进工作和激励约束的重要依据，主要运用于干部任用、评先评优、公务员年度考核等方面。就是说绩效考评须与个人利益、个人升黜、个人荣辱同步推进，与稽查干部的物质追求和精神需要相一致，否则，就难以激发稽查干部的工作动力和工作热情，就不可能有强烈的工作责任感和使命感，也就更谈不上提升税务稽查工作质效和税务稽查整体建设水平。“事业兴衰，关键在人”，税务稽查机关绩效管理充分挖掘开发人力潜能、激励激发主观动能、营造争先创优氛围势在必行。

（一）与稽查干部的成长进步挂钩

绩效考评结果与稽查干部的成长进步挂钩，是对稽查干部工作绩效的再次肯定，也是对稽查干部的不间断激励，因此，各级组织要按照各年度绩效考评优秀名次和个人的政治思想表现、能力素质水平、廉洁自律状况，结合后备干部培养使用规划等，有计划、有梯次地做好稽查干部的培养、选拔，让能干事、会干事、能干成事的干部有所为、有其位，实现人尽其才、才尽其用，为优秀人才脱颖而出提供机会。反之，对个别部门和个人连年考评较差、能力素质较低的干部，应及时予以诫勉谈话、免职或降职，逐步构建“能者上、平者让、庸者下”的良好用人机制。

（二）与稽查干部的荣辱羞耻挂钩

充分发挥绩效考评对税务稽查干部正向激励和反向约束作用，将有助于形成个人与部门同发展、共荣辱的良性循环。要按照年度绩效管理评估考核结果，分析评价各部门、个人的工作落实和绩效指标执行情况，并充分利用奖惩机制，对目标完成度高、成绩突出者采取通报表扬、发光荣榜、授予荣誉称号等褒扬措施，在一定区域内进行全覆盖、高规格的宣传，使之时时处处感受到工作成绩所带来的自豪和荣耀。对工作懈怠、考评不佳的采取通报批评、取消评优资格、责令限期改进、诫勉谈话和调离岗位等惩罚性措施，让其切身体会到工作懈怠所带来的羞耻。通过旗帜鲜明的奖勤罚懒、奖优罚劣，积极营造树先进、学先进、赶先进的良好风尚，逐步完善充满活力、持续激发正能量的内生动力机制。

（三）与稽查干部的物质利益挂钩

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关键词：水泥材料；检测；误差分析

中图分类号：TU578 文献标识码:A

1 前言

材料作为工程项目的实体，决定了工程的质量。在建设工程中，水泥的质量检测必不可少，其检测工作质量的高低对水泥在施工现场中的正确使用有着重要影响。在水泥检测过程中，其误差控制也是检测过程中的一项重要内容，因此，在检测过程中要注意对误差进行分析并采取相应的措施以减小误差。只有严格的控制水泥材料质量，才可以提高建筑施工质量。

2　水泥强度检测

水泥胶砂硬化试体所能够承受的外力破坏的能力就是水泥的强度，其主要是由熟料的细度和矿物成分决定。水泥强度不仅是判定水泥质量的重要指标，还是在建筑工程中设计混凝土配合比时一个很重要的依据。水泥强度是水泥重要的物理力学性能之一，它的表示方法可以根据受力形式的不同划分为抗压、抗折两种，两者之间存在着内在的联系。由于在水泥混凝土中抗压强度使用的较多，因此一般用水泥的28d抗压强度来表示水泥强度。通过对水泥强度的检测，可以判断水泥的强度等级，从而评断水泥质量的好坏。水泥强度的检测过程如下：

2.1 材料准备

水泥检测的首要环节就是水泥取样。水泥取样的数量要符合有关规定，而且取样要具有代表性，可以从袋中的不同部位取等量样品的水泥。近几年来对水泥搅拌的新标准如：GB/T249-2005、GB/T17671-1999、JC/T738

-204GB/T1346-2002并没有要求水泥一定要过筛，因此一般可以不过筛（样品中颗粒状物较多时便需要过筛）。与此同时，为了保证水泥检测结果的正确性，所使用的标准砂要符合《水泥强度试验用标准砂》的质量要求，因此标准砂要从正规渠道购买，并向销售商索取合格证书与销售授权书。在搅拌时所用的水必须是洁净的引用水，待搅拌均匀后称取质量不少于12kg的水泥作为样品。

2.2 仪器设备

只有高质量的仪器设备才可以有高质量的检测数据。仪器设备的质量好坏直接关系到水泥质量的评定是否可靠。在进行水泥强度检测时，首先要准备胶砂搅拌机、振实台、下料漏斗、试模、刮平刀、抗折试验机及抗折夹具、抗压试验机及抗压夹具等试验器材。振实台的安装要符合标准要求。在砂搅拌机的叶片与锅壁之间留有一定的间隙，间隙过大或过小，都不能保证水泥被充分搅拌。对于分体式抗折机，则要注意检查抗折夹具支座处的滚动杆是否能自由滚动，滚动杆上是否有附着物等。而对抗压夹具的检点则是上下压面表面的光洁度检查，它的表面光洁度直接影响试件的受压面积，从而影响最终结果。

2.3 环境要求

在试验的前一天就应该把水泥、试验用水、标准砂放入成型室。试验开始时，首先要测量它们的温度是否相同，然后做下记录。温度的控制是保证试验结果精确的重要条件。环境的温度对水泥强度的影响是最为明显的，特别是早期温度。当温度越高时，水泥的凝结硬化速度就越快，这样强度也就偏高，因此对实验室以及养护箱的温度一定要严格控制。实验室温度一般控制在20±2℃，相对湿度要大于50%，而水泥试样、拌和水、标准砂及试模的温度都应与室温相同。常温养护箱的温度则要控制在20±1℃，相对湿度不低于90%。

2.4 检测

2.4.1 胶砂的制做及成型。胶砂一般由水泥（450±2g）、标准砂（1350±5g）、水（225±1ml）构成，在制作过程中，将水倒进胶砂搅拌锅中，加入水泥，将锅的位置固定，然后开始搅拌。胶砂制作好后要立即用振实台成型。在成型时，播料的操作对试验结果的影响非常关键，因此播料一定要均匀。在试验时，应将胶砂分两层装入试模，其中第1层料约为300克，填装时要保证填装料均匀、充足。在播第2层料前，应该用勺子将锅内的料搅拌几次，然后再将胶砂均匀播入试模中，在填装时注意不要破坏第一层原有的振实状态。填装好后沿试模长度方向以横向锯割动作缓慢的向另一端移动，一般刮平过程要一次完成。

2.4.2 胶砂的养护及脱膜。将装好胶砂的试模放入养护箱中养护，在移动试模时要注意将试模保持水平状态，而且养护箱内放置试模的蓖板也必须保持水平，否则会造成试体表面不平，从而出现一条试体强度不一致的结果。按养护标准中要求，每个养护池只可以养护同类型的水泥试件。不同品种的水泥如果属于同一水泥大类则不需要分池养护，比如硅酸盐类、硫铝酸盐类、铝酸盐类等水泥大类。对于不同时间成型的试件，也需进行分池养护。水池的温度主要是通过空气温度来保持的，因此当养护室空间比较大时，离空调较近处和较远处的水池温度都要要保持在要求允许的范围之内。一般在养护24±3h后便可以取出脱膜，脱膜时应小心操作，以防试体损伤而对实验结果造成影响。对于硬化较慢的水泥，可以延期脱膜，但是要记录脱膜时间。试体在脱膜后要立即放入水槽中养护，在试体之间留有一定的间隙，水面要高出试体至少2cm，养护水可以15天更换1次。

2.4.3 加荷速度的控制。在测试抗折强度时，要先将试体表面附着的水分和砂粒抹去，加荷面选取试体气孔较多的一面，而把气孔较少那一面向下作为受拉面。而测试抗压强度时，要保证整个过程都是以2400N/s±200N/s的速率均匀加荷直至试体破坏。在进行破型试验时，加荷速度对胶砂强度影响较大，所以应该优先选用微机控制自动压力机，从而减少人为因素造成的误差。

3 水泥强度的合格判断

检测之后，取1组3个棱柱体上所得到的6个抗压强度检测值的算术平均值为抗压强度的试验结果。如果这6个测定值中，有一个数值是超出平均值的±10%，那么就剔除这个数值，用剩下5个数值的平均数作为结果。如果剩下的5个测定值中依然有超过它们平均数±10%的，那么此组结果就作废。

4 检测过程中的误差分析

在对水泥强度进行检测的过程中常常因为以下原因产生误差：

4.1 操作人员造成的误差。虽然操作人员在检测过程中按标准采用统一的操作方法，但还是会产生一定的误差。如果试验人员的操作不规范，那么误差就会更大。因此操作人员的规范操作与稳定性对检测结果有一定的影响。

4.2 水泥强度试验中成型模具的影响。许多检验室对所用试模的重视不够，对所用试模装配精度、尺寸没有进行必要的校验，这样便会有很多不符合要求的试模仍在使用，造成成型后试体不规范，对试验结果的准确性产生直接的影响。

4.3 成型设备的校准对强度试验的影响。成型设备主要有振实台和搅拌机，振实台是对强度试验影响最大的检验设备，搅拌机和搅拌锅之间的间隙也必须按标准要求在使用一定时间后进行必要的校准调整，以免间隙过大或过小。

4.4 抗压夹具对水泥强度检测结果的影响。不少实验室都忽视了抗压夹具对试验结果的影响，认为只要抗压机检定是准确的，就不会对试验产生影响。实际上虽然抗压机在检定时是不用抗压夹具的，但抗压夹具的好坏对试验结果却有直接的影响。

结语

总之，水泥检测人员要在样品、环境条件、检测方法过程等方面进行多方位、多环节的质量控制，只有这样，水泥检测才能为社会提供准确、可靠的数据，为建筑工程质量提供有力的保障。

参考文献

[1]程蓓蓓.水泥生产过程质量保证系统[J].计算机集成制造系统，CIMS，2008(03).

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关键词：水生观赏植物；湿地植物；资源调查；开发利用

中图分类号：S680.24文献标识号：A文章编号：1001-4942（2014）02-0096-04

莱芜市位于泰山东麓，境内河流有汶河和淄河两大水系，此外，尚有近400条支流，流域面积近2 500 km2。莱芜湿地主要包括沼泽、湖泊湿地、河流湿地、河口湿地、水库、池塘等各种自然和人工湿地。

莱芜湿地处于淡水流域，四季分明，气候条件多变，环境条件复杂，多样的生境能容纳更多的生物多样性，造就了莱芜湿地植物区系复杂，物种多样性较高。但此前尚未有人对莱芜水生观赏植物进行过系统详细的调查。因此，开展水生观赏植物资源的研究，有选择地扩大水生观赏植物的种类，找到更多既能美化环境又能治理水体的水生植物，对于促进莱芜市“园林城市”的建设，具有十分重要的意义。

1调查研究方法

采取文献资料查阅和野外实地调查相结合的方法。在查阅莱芜水文资料、《山东植物志》、《中国植物志》等有关文献资料的基础上，收集有代表性的水生植被分布及开发的现状资料，并对莱芜水生植物进行详细调查研究。

2莱芜水生观赏植物种类及其分布特点

莱芜市湿地植物种类较多，包括沼生植物、湿生植物和水生植物。对水生植物资源的初步调查结果表明，莱芜市水生植物有38科近100种（包括种以下分类单元），在所调查的水生植物组成中，蓼科（Polygonaceae）、毛茛科（Ranunculaceae）、菊科（Composiae）、十字花科（Liliaceae）、莎草科（Cyoeraceae）、唇形科（Labiatae）、禾本科（Gramineae）、柳叶菜科（Rosaceae）、豆科（Leguminosae）所包含的植物种类均达3种以上，占到全部湿地植物种数的30%以上，从这几个科的组成上反映出莱芜水生植物的特点。根据其综合利用价值的大小，选出了具一定园林水体应用价值的植物，并按照水生植物的生态习性、生态环境，对莱芜市水生植物进行了分类统计。

2.1 沉水型观赏植物

3莱芜水生植物资源利用存在的问题

3.1应用种类少，品种单一

莱芜水生植物资源丰富，但在园林绿化中应用种类少，尤其在新建的人工水景中，所用水生植物品种单调，且缺少搭配种植。大部分水生植物从外地引种栽培，目前只限于莲、睡莲、香蒲、芦苇、梭鱼草、黄菖蒲（水生鸢尾）等20多种，而具有较高观赏价值的乡土水生植物如千屈菜、菖蒲、灯芯草、水鳖、水葱、荇菜、槐叶萍、苹、满江红、黑三棱等植物还未被引种或驯化。

3.2缺乏对水生植物生态习性的研究意识

大多数景观设计师对水生植物了解不多，植物学知识贫乏，由于急功近利的心态驱使，不了解植物的生态习性，投入大量资金从其他省市甚至国外引进新品种，导致新品种生长势差甚至死亡，造成了资源浪费。部分水生植物无性繁殖能力或种子繁殖能力甚强，如果超过设计需要的范围而不予控制，便会造成过度蔓延的状况，直接破坏原先的景观效果，更不利于植物景观的长久维持；有的甚至通过侵占、挤压其它植物的生长空间而扩张，形成单一优势种，从而破坏生物多样性，造成生态群落的不稳定。

3.3缺少专业的水生植物生产基地

莱芜市拥有大量的苗圃，但没有水生植物的生产栽培基地。这直接导致水生植物用苗短缺，成为制约莱芜当地水生植物利用的瓶颈。观赏性水生植物的养殖和引进都有其自身的要求，要根据具体情况引进观赏性水生植物。

4莱芜水生植物资源开发利用途径

4.1加强乡土水生植物资源调查、开发与利用

乡土植物具有不可替代的优势，不仅在引种过程中成活率高，而且取材极其方便，营造出来的景观具有浓烈的乡土气息。由于生态环境的破坏，一些水生植物处于濒临灭绝的边缘。当前重要的工作是开展湿地植物资源调查，筛选有观赏价值的水生植物，加以保护并积极开发利用。

4.2建立专门的水生植物繁殖基地

为了营造高品位的景观效果，提升景观层次，建立专门的水生植物基地势在必行。基地不仅可以进行引种驯化，而且还可以培育更多的新品种植物，用来丰富设计素材库。对珍稀濒危植物，以就地保护为主、迁地保护为辅，扩大其生物种群，建立或恢复其适生生境，保护和发展珍稀濒危生物资源。园林部门应协同植物分类专业人员应及时捕捉国内外新品种信息，按照适地的原则进行引进，重点引种驯化耐寒、耐水湿、管理粗放、观赏价值高、适应性强的园林水生植物。对已引种成功的品种，如睡莲、香蒲、芦苇、千屈菜、黄菖蒲、水葱等进行扩繁推广，以此丰富水体景观营造的素材库。

4.3加强种质资源选育研究

总的看来，莱芜市常见沉水型植物、漂浮型植物、浮叶型植物品种丰富，挺水型植物更有优势，常见湿生植物基本汇聚了华北地区的主要湿生植物品种，体现了莱芜湿地植物资源的丰富现状和区位优势。种质资源选育工作，应根据不同水生植物的生态特性，充分利用时间变化和垂直空间和时间变化的生态位，建立物种丰富、结构合理、富于季相变化的湿地植物群落，以提高物种的遗传多样性，改善脆弱的湿地生态环境，实现良性、和谐、可持续发展。

参考文献：

[1]赵善伦，吴志芬，张伟. 山东植物区系地理[M].济南：山东省地图出版社，1997.

[2]李法曾. 山东植物精要[M].北京：科学出版社，2008.

[3]王峰祥，张福鑫，阎永亮，等.莱芜香山野生药用植物资源现状与开发利用对策[J].山东农业科学，2009，2：69-74.

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关键词：资产减值；会计税务处理；差异

一、前言

我国在06年的2月份，财政部就了新近修订过的企业会计准则，同年10月份，又了企业会计准则的应用指南，于是一套全新且完整的会计准则体系便应运而生了。随着新的税法和新的会计准则的颁布实施，资产减值的会计税务处理也由此而产生了一些差异，本文主要对会计税务处理对于资产减值存在的差异进行研究和探讨。

二、会计准则体系的构架与作用

在会计准则这一体系里，会计准则的大致构架是：把会计基本准则作为根本性的指导原则，把固定资产与存贷等普通业务准则作为其主线，并同时兼顾到生物资产和石油天然气等等这些较为特殊的行业中，所特有的一些业务准则，然后再依照合并财务报表以及现金流量表等各种报告准来进行列报，它包含了企业大多数经济业务方面的相关信息披露及会计处理，从而形成符合我国市场经济发展规律的、可以独立执行和实施的、能逐步向国际会计标准靠拢的一项会计准则体系。

新的会计准则与税法之间，在一定程度上扩大了相互间的差异，与此同时，新的企业所得税法在第十届人大会上得以通过，再加上最近几年来消费税、增值税以及营业税等等的相关政策，都在不断发生着变化，它在为减少纳税人的财务会计核算成本，以及降低征纳双方遵从税法的成本上，起到了不可忽视的作用。

三、我国在企业资产减值方面的现状

以2010年的3月25日为止，沪深两市总共年报537份。 这537家企业08年的营业额为19021.19亿元，实现20.05%的同比增长；营业利润为2511.19亿元，同比降低了0.33%；净利润为2066.46亿元，实现5.66%的同比增长。根据统计还可以看出，上述的537家企业08年光资产减值一项的损失就高达788.56亿元，与07年相比上升了207.26%；仅是资产减值这一项便占去了营业利润的31.40%。光是交通银行、中国银行、万科A、深发展A、济南钢铁和ST金化这几家公司，09年四季度时的资产减值损失，都是超过了5亿元的。以深发展A为例来看，它09年的资产减值损失总共是73.34亿元，而当年四季度的资产减值损失则高达55.56亿元，已经占到了全年总数额的75.75%；我们再看中国银行，它09全年的资产减值损失一共是450亿元，可当年四季度时的资产减值损失就达到了187.18亿元，是全年总数额的41.59%；无独有偶，交通银行09年的资产减值损失总共是118.35亿元，然而它在当年四季度时的资产减值损失就到达了48.80亿元，竟占到了全年的40.39%。据业内也有关人士分析，要是能把这些资产减值的损失给转回来，那么第二年这几家公司的利润可实现三成的增长。

四、资产减值和它认定在会计税务处理的上差异

资产减值对象的资产一般指的是：利用成本模式来实施后续计量的一些具有投资性质的房地产；对合营企业、联营企业以及子公司的一些长期性股权投资；生产性质的生物资产；固定资产；无形资产商业信誉等等。

在进行会计处理时，对于那些因为企业合并而产生的使用寿命和商业信誉不能确定的那些无形资产，不管有没有发现其减值的现象，都必须每年进行减值测试。

在进行税务处理时，依照相关规定，企业实际产生的和收入相关的、合理性支出，这就包括了费用、成本、损失、税金以及其他的支出，都可以在进行应纳税所得额计算时扣除掉。企业所得税法是不采用所谓资产组概念的。

五、资产可回收的金额计算在会计与税务处理时的不同

在进行会计处理时，资产如果存在着减值的迹象，就应该把它估计成为可以回收的金额。如果企业根据以上的各项规定，依然不能对资产在经过处理以后的净额进行合理估计的，则应该把资产预计将来现金流量的现值来作为它的可回收的金额。

在进行税务处理时，按照《企业所得税法》的相关规定，在计算资产的可回收金额时，它是根据转让财产时候的实际回收金额来进行计算的。

六、商誉减值的处理

会计处理上，对于企业合并而形成的商誉来说，应定期对其进行减值测试。在进行减值测试的时候，商誉应该和与它有关的资产组或资产组组合一起进行测试。在对合并产生的商誉账面价值进行资产减值测试时，必须从购买当日开始，以合理且科学的方法分别摊入到与之相关的资产组中去；对较难进行分摊的，可以摊入到资产组组合中去。在对含有与商誉有关的资产组组合或资产组进行减值测试的时候，如果它们存在着减值的迹象，那就对不含有商誉的资产组组合或资产组进行减值测试，从而计算出可回收金额，再和有关的账面价值作比较，得出减值损失的额度。然后再对包含了商誉的进行测试，用它们的账面价值和它们的可回收金额作比较，如果它的可回收金额是比账面价值低的，就应该确认商誉的减值损失。

在税务处理上，按照《企业所得税法》中的有关规定，企业按规定算出的无形资产摊销费用，是可以扣除的；但自创出来的商誉却不能扣除。在税法上商誉是按无形资产来出理的，如外购商誉时的支出，企业要是整体进行转让或者是进行清算的时候，也是可以扣除的。一般情况下，商誉的计税基础是不能随意进行调整的。

参考文献：

[1]王雪梅.会计税务处理对于资产减值的差异研究[J].财经界?学术版,2010,1

[2]2006年财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006年

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一、税务稽查机构及其人员配置

美国国税系统机关中主要业务部门有税款征收（追缴）、税收刑事犯罪调查、雇员（工薪税预扣）计划及免税机构管理、税务稽查、国际税收、申报表处理、纳税人服务等。税务稽查是其中一个非常重要的部门，业务处室最多，包括检查程序规范处、稽查协调处、稽查支持系统处、稽查计划调研处、举报管理处、自动稽查系统项目处等6个处。从人员上看，美国联邦税务局系统现有税务人员11.5万人，其中，税务稽查人员4万人，占总人数的35％。美国基层税务机关的主要工作就是两部分，一部分是为纳税人服务，另一部分就是税务稽查。

二、计算机在税务稽查中的应用

美国不仅在申报、征收环节大量采用了电子计算机，而且在税务稽查中也应用电子计算机进行选案、稽查计划管理、稽查监控等。在美国，90％以上的案件是通过计算机分析筛选出来的。小区税务局（美国的基层税务局）只有10％的机动数。各级税务局都应根据计算机系统筛选出来的纳税人进行审计。计算机筛选纳税人必须有一定的信息为基础。其信息的取得，主要通过以下方式：

1.纳税人的报表。

2.特殊调查也称特殊审计。这是美国税务稽查部门进行的一项非常重要而且是经常性的工作。美国稽查人员要根据事先设计的“纳税人遵循纳税情况考核表”对纳税人分类抽样进行调查。该考核表长达11页，调查的问题非常具体。如对纳税人的询问包括主要职业、抚养辅养人（确认、验证其实际情况及证明文件）等等。这样的调查比纳税人申报表提供的信息要多，且更可靠。这种调查通常一年才能做完。调查结果全部输入计算机，从而分析出纳税人的基准线，衡量今后纳税人申报正常与否。

3.第三方提供的信息。如工商注册管理部门、海关、劳工部门、银行或贸易管理部门，土地或地产管理部门、城市建设和交通部门、外汇管理部门、福利管理、商品检验、邮政电讯、新闻部门等，还可以包括从举报人、会计师等获得的信息。这一部分信息对于利用计算机选案和加强税收监控十分重要。

根据以上这些信息，计算机系统就可以对各类纳税人作出基本描绘（每年修改一次），从而进行分析筛选。筛选的方法，即按照计算机系统所存标准，对来自各个渠道的信息进行分析比较，并根据其异常情况的大小打分，各项分数的综合越高，成为稽查对象的可能性越大。美国联邦税务局就根据这个分数，选取纳税人作为当年的稽查对象。

筛选的时间，美国通常对上一纳税年度（如 1993年1月1日到12月对日）的申报表，从次年的4月15日开始筛选（计算机数据处理），一般在7月15日左右开始筛选出结果，9月1日开始对上年纳税人进行实地审计。

根据美国的经验，为达到稽查的目的，即通过少数纳税人的稽查，达到对大多数纳税人的震慑，从而依法纳税。挑选出来应稽查的纳税人数为2％左右，其中全面稽查的为1％。当然，各类纳税人的实际稽查比例不同，一般来说，收入越多，经营规模越大，实际稽查比例就高一些。对于筛选出来的纳税人，通过计算机分配给不同地方、不同级别的税务机关去完成实地稽查工作。美国各地税务机关根据全国稽查计划，从服务中心（全国共十个）选出具体的纳税人，然后国家档案馆取走纳税人的书面申报材料进行稽查。实地调查了解的情况、工作进度要不断存入计算机，以便领导和上级业务部门指导和了解工作，并为稽查分析奠定基础。小区税务局每个月要向大区报告稽查的情况，包括通过计算机的分析资料。美国电子计算机在税务稽查中的信息流程大致可以作如下概括：

1.主文件：对所有纳税人进行数据处理、打分；

2.审计抽查：根据筛选情况制作评分情况报告；

3.审计案例数据输入；

4.待审案例的报告；

5.审计案例处理数据输入；

6.审计完毕的案例和管理信息的报告。

三、税务稽查的主要做法

美国在税务稽查中不仅广泛采用了电子计算机技术，而且在工作方式和具体组织形式上也很有特点。

1.税务稽查计划

美国的税务稽查工作是在总部高度集中的计划指导下进行的。

美国联邦税务局总部有专门的审计计划及其研究机构：税务稽查计划调研处。该计划负责税务稽查的规划、调研、制定及任务的下达。计划的基础，一是调查研究的信息及根据这些信息通过计算机对纳税人进行的筛选打分；二是税务稽查人员分14级，9级以下都是新手，只有14级的稽查人员才能稽查公司。所以稽查计划部门要将这两个基本因素综合考虑。通常在每年的6月向税务局公布当年9月1回到次年的8月里目的年度全国稽查计划。全国的稽查计划要说明稽查的重点、稽查对象的具体名单等，下达到小区税务局。小区税务局按总部的稽查计划提取申请表，如应提取1000人，通常可能提出1200人，经筛选提取1000人作为稽查对象。对于这1000人，小区税务局还要作人工挑选，计算机打分毕竟有一定的局限，该纳税人出现异常的具体原因是复杂的，是否属真正异常，都要人去判断，人工挑选又会淘汰一部分。为保证完成总部分配的稽查计划，小区税务局又会补充一些，然后，分给稽查小组去实施稽查。有的接近刑事犯罪的，就交给联邦税务局内的刑事犯罪调查人员去处理。小区税务局除了根据总部的计划稽查外，还有10％的稽查机动权，可以根据小区的情况灵活安排一些稽查工作。

2.税务稽查的分工

税务稽查工作一般由小区税务局负责。总部及大区税务局通常不负责具体的税务稽查工作。对于大公司（全国大概600－800家）的审计，通常采取驻户稽查，由大区税务局或实力比较强的小区税务局派小组驻户常年稽查，小组成员往往是某个方面的专家，如计算机专家、石油天然气专家等。为防止作弊，驻地的小组成员经常轮换。对于转让定价案件，往往由总部牵头，联邦税务局派驻世界各地的代表提供资料，并协助稽查。

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关键词:税务稽查;选案信息

查选案是税务稽查的第一个环节,选案质量好坏,取决于案源信息的真实性和广泛性,尽管《税务稽查工作规程》以较完整的形式对税务稽查的案源分类和选案方法做了原则性的规定,但面对近年来以几何级数增长的纳税人、多元化的经济主体和日趋复杂的经济环境,税务稽查选案信息的收集、筛选需要在手段、方法上全面更新升级。

一、国外税务稽查选案信息来源及管理方法

在美国,90%以上的案件是联邦税务局通过计算机分析筛选出来的。计算机筛选案件是以一定的信息为基础的。其信息源主要包括纳税人的申报表;“纳税人遵循纳税情况考核表”上对纳税人分类抽样进行调查的结果;工商、海关、劳工、银行或贸易管理、土地或地产管理、城市建设和交通、外汇管理、福利管理、商品检验、邮政电讯、新闻等相关部门提供的信息;以及公民举报材料和从会计、审计等中介机构取得的信息。根据获取的信息,计算机系统就可以对各类纳税人做出基本描绘和分析比较,并根据其异常情况的大小打分和排序,美国联邦税务局就根据这个分数,选取纳税人作为当年的稽查对象,制定出稽查计划,下达到小区税务局实施稽查。由此可见,美国其选案过程具有信息量大、信息来源广泛、信息处理技术手段好、管理集中的特点,从而确保了稽查选案的准确、高效。

二、我国目前税务稽查选案信息管理现状

(一)选案信息管理未得到应有的重视。选案信息获取是各级稽查机关的一项日常工作,而我国目前负责选案的人员往往会在日常事务性的工作中耗费大量的精力,很难系统地对某行业或领域的纳税人的信息进行细致深入的分析和研究,确定稽查对象只能是对照纳税人税务登记情况和个人经验随机勾选。从上到下都未能将选案信息管理工作放在重要位置,要求不高,指导不力,对选案人员的素质和能力没有具体要求,对选案信息处理手段和方法缺少系统研究和管理。除此之外,按照现行税收管理体制,纳税人的征管资料属于征管部门的管理对象,纳税评估也属于征管部门的职责,尽管纳税申报、纳税评估与稽查选案两项业务的内容存在某种交叉,但由于征管与稽查的信息渠道不畅,造成稽查选案获取征管信息的被动和局限。

(二)信息渠道单一,存在信息孤岛。与税务稽查工作相关的各部门之间信息系统互不兼容,自成体系,远未形成资源共享的信息网络,增加成本,浪费资源,降低效率,即便是国、地两个税务机关,也存在信息不畅的问题。目前工商、银行、土地等部门的信息获得不仅没有法律保障,而且即使通过税务机关的自身努力获取了相关信息,也不能进入税务计算机系统加以分析利用。对纳税人向税务机关报送的资料和日管信息,明显的缺乏动态管理,录入计算机的数据资料存在残缺不全、时间滞后和人为虚设的现象,选案信息只能靠选案部门独创天下。

(三)选案信息处理手段落后。各地税收征管应用系统软件中尽管开发了选案模块,但开发应用还处于一个简单低级的水平,缺乏对相关信息的综合分析和模糊处理能力,最多也仅限于对纳税人报送资料进行逻辑上的判断,而不能依据纳税人的生产经营状况和相关历史纳税信息,进行横向、纵向或定性、定量分析。选案信息的调用还局限于一般的检索,更不能通过建立数据模型来综合处理信息,使得计算机在选案方面的信息处理潜能没有得到充分的发挥。

三、建立科学的税务稽查选案信息体系的构想

(一)把选案部门从稽查局内部分离出来,归并到税源管理部门。一方面,因为税源管理部门是税收数据的采集部门和加工部门,其资料具有可靠性和权威性,并能够做到在选案中不带任何观点和框架,可以使选案更具有客观性和公正性。另一方面,由于税源管理部门掌握着大量的税源信息和行业水负水平信息,从目前管理体制上也便于与征收管理机关进行沟通和信息交流,可使选案信息更加现实和客观。

(二)改进选案信息获取手段和方法。首先,扩大选案人员数量,安排高素质的人才进行选案信息分析,并加大考核力度,防止选案人员在工作中不负责任。其次,依据相关纳税人信息,建立稽查选案积分制,提高选案准确性,提高稽查效率。我们可以借鉴国外比较成熟的选案方法,综合纳税人的收入、利润、税收变动情况、纳税人异常行为、未被稽查时间长短等各方面信息,按一定的计分标准,常年滚动,给纳税人计分,当纳税人的积分超过既定的界限时,列入案源库以便稽查实施。第三,加强案头信息分析,在选案环节就应该综合经济发展、地区特点、行业状况及企业经营等各方面信息资料,运用横向、纵向比较及指标分析等多种方法对企业的纳税状况进行分析,以提高选案的准确性。

(三)明确工作职责,实现数据共享。信息化建设是实现稽查管理现代化的趋势,也是加强稽查选案信息自身建设的重要手段,在明确与稽查相关部门职责的前提下,一要整合现有信息资源,努力实现共享。不仅要与征管部门、纳税人实现共享,且要与工商、公安、银行等部门在信息交换的基础上实现信息资源共享。二要加大信息化的硬件投入。要配齐硬件,用好软件,保证信息高速、畅通、便捷、安全,建立起智能化的税务稽查办公场所。三要盘活存量信息。透过存量信息之间所存在的钩稽关系,不断挖掘潜在价值,多层次、多角度地解读信息中所隐藏的信号,发现问题,找出原因,进而做出理性的判断和决策,使现有的“死”数据,变成服务于税务稽查选案的“活”信息。

参考文献:

[1]贺志东.税务稽查管理[M].成都:西南财经大学出版社,2002

[2]国家税务总局教材编写组.地税稽查实务[Z].北京:中国税务出版社,2004

[3]潘涛,张凌.构建我国税务稽查选案体系的探讨[J].税务研究,2008,8:78-81

[4]安徽省地方税务局.探索与实践-2007年稽查调研报告汇编[C].合肥:安徽省地方税务局稽查局,2007

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关键词：审计式税务稽查；注册会计师审计；纳税检查

中图分类号：F81 文献标识码：A

原标题：刍议审计式税务稽查与传统税务稽查、审计业务的异同

收录日期：2014年3月12日

一、审计式税务稽查与传统税务稽查

传统税务稽查是税务机关以国家税收法律、行政法规为依据，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务和代扣代缴、代收代缴义务情况进行的监督、审查制度；而审计式稽查借鉴了注册会计师审计的风险导向审计方法和流程，有模板可循，按照规定格式行动，更加程序化。

审计式税务稽查查前调取数据详尽分析，发现疑点，准备充分；而传统稽查选案往往没有如此详尽的查前分析评判，随意性较强。

审计式税务稽查后必须给企业提供纳税建议，而传统稽查只管追补流失的税款，疏于纳税服务。

审计式稽查各税统查，各生产经营环节统查，数据建模，内查外调，工作量较大。查前预警阶段下达自查提纲，让纳税人自查，鼓励引进社会中介帮助自查，自查从宽，检查从严，检查之前制作检查计划书，确定检查人员、检查方法、结案时间，结案时间到了仍未查结的，经稽查局长批准，可以延期。进户后先行告知纳税人检查内容、检查人员、检查时间、检查纪律、举报电话等，纳税人明确自身权利义务。注册会计师审计中审计方要取得被审单位管理当局申明书，明确被审单位管理当局责任和义务，审计式税务稽查也要取得查前承诺，向被查企业送达企业承诺书，要求企业保证提供资料的真实性与完整性，否则将依法负有法律责任。检查过程重延伸式、解剖式稽查，资料、凭证、协议、合同、物资流与现金流、发票与货物等详细检查，各税种统查；而传统稽查往往是蜻蜓点水，虎头蛇尾，通常包括查前准备、实施检查、分析定案、审批、送达执行、立卷归档等六个环节。定案是税务稽查的终结性工作。在定案时，必须以事实为依据，按照有关法律的规定提出处理意见，经审批后，即可送达当事人执行。

针对对象不同，审计式稽查工作周期长，工作量大，所以只针对大中型企业，小企业就没必要搞审计式稽查了。

传统税务稽查的具体方法，主要有复核、对账、调查、审阅、盘点、比较分析。基本方法主要有全查法与抽查法，顺查法与逆查法，现场检查法与调账检查法，比较分析与控制计算法，而审计式税务稽查丰富了稽查的程序和手段，引入三大程序，即风险评估程序、符合性测试程序和实质性测试程序，根据需要单独或综合运用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析性程序等。企业内部控制的建立和完善，以概率论和数理统计为基础的抽样技术在税务稽查中的应用成为可能，计算机信息系统的推广使联网数据稽查成为可能。

二、税务稽查员稽查企业纳税事项和注册会计师审计企业账目

税务稽查员稽查企业纳税事项以前也是手工为主，对象是会计账簿、会计凭证和会计报表，现在财务信息、非财务信息都是纳税事项证据的来源，大部分企业的会计处理已经实现信息化，无论是稽查企业纳税事项还是注册会计师会计报表审计，必须在计划和执行时对企业信息技术进行全面考虑。信息系统的使用，给企业的管理和会计核算程序带来很多重要的变化，数据存储截止、存取方式以及处理程序影响到稽查的线索，在信息技术环境下，必须基于系统的数据来源及处理过程考虑数据准确性以支持相关结论。国家“金税”工程的设计和完善应该借鉴和联系“金审”工程，审计机关用得较好的AO2011（现场审计系统）完全可以类似地用于审计式税务稽查。加强对稽查人员计算机信息技术的培训，借鉴政府审计、内部审计和注册会计师审计常用的审计软件，和软件公司合作开发适用于税务稽查的软件，完善和升级“金税系统”。我国审计署“十二五”规划中有“加大对国家信息化建设情况的审计力度，建立和完善电子审计体系”。笔者认为，“创新审计方法的信息化实现方式”依然会是发展趋势。

税务稽查主要环节有选案、检查、审计和执行。选案时难免有人为偏好，不同的检查组，在检查环节对相同的企业，检查的结果可能大相径庭。在审理环节如果检查不全面，审理也就无法全面，因此检查人员与审理人员意见往往一致，形不成有效制约制衡机制。执行环节检查结束前，检查人员可以将发现的税收违法事实和依据告知被查对象；必要时，可以向被查对象发出《税务事项通知书》，要求其在限期内书面说明，并提供有关资料；被查对象口头说明的，检查人员应当制作笔录，由当事人签章。

注册会计师会计报表审计是有严格的质量控制准则要求的，典型的像审计工作底稿三级甚至更多级的复核制度，重视审计服务作用，把握成果转化是关键。

税务稽查部门向被查对象发出《税务事项通知书》，税务稽查之前制作检查计划书，类似于会计师事务所编制的总体审计策略和具体审计计划，稽查过程中形成稽查工作底稿，记载稽查过程、方法、线索、证据、处理意见等，整理汇总后制作《税务稽查报告》，下达《税务处理决定书》，国家税务总局《税务稽查工作规程》在不断完善中，可以借鉴注册会计师审计准则加强质量控制，税务稽查的相关计划、工作底稿、稽查报告、税务处理决定书等引入复核制度。

事后廉政反馈，由税务监察部门寄发税务稽查人员廉政监督卡，由企业填写后直接寄往税务监察部门，不得由检查人员收寄。注册会计师的独立性、专业胜任能力等是经过评价记录而且要接受注会协会监管和财政部门检查的。税务稽查部门的廉政行为除了要加强纪检监督，也要加强第三方监督。目前，审计机关执行的税收征管审计是监督税务部门依法履职，加强对税收征管机制、专项优惠政策和重大税收制度运行情况及效果的调查、分析和评估。我国审计署“十三五”规划中还是要强调加强税收征管审计的，有利于提高税收征管核算水平、完善税收征管环境、减少税务机关越权行为。

三、账项基础方法与风险导向审计方法

税务稽查如果局限于涉税会计凭证和账簿的详细检查，只是以账项为基础，花大量的时间在对账合账上。例如，对建筑行业企业的税收征管，从征税环节看，涉及营业税、企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税、城建税、印花税等多个税种，建筑业企业经营周期长，会计核算业务复杂。由于企业规模大，经济活动和交易事项内容丰富，需要的稽查技术也日益复杂，需要有效率的检查方法。20世纪五十年代起以内部控制测试为基础的抽样审计给税务稽查的启示是把视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内控，节约实质性测试的工作量。现代风险导向审计方法是一种有效分配审计资源、降低审计风险的方法，用在税务稽查中，流程更加程序化、规范化，更有力于提高效率、规避风险。

四、审计式税务稽查模式与注册会计师符合性测试和实质性测试

审计式税务稽查改进了传统的选案、稽查、审理、执行四个关键环节，引入风险评估程序，风险评估程序为稽查人员识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步稽查程序提供了重要基础，有助于稽查人员合理分配资源、获取充分适当的稽查证据。注册会计师在风险评估中用的一些方法都可以类似地应用到税务稽查中，检查之前采用分析性程序，如比较分析法、比率分析法、趋势分析法等，企业财务信息与非财务信息，同行业比对，财务信息各要素，各个比率及与历史同期的比对等，评估税务风险，确定疑点，利用各种联网数据进行计算机模型分析比对，做到事前详尽了解，发现一些重点疑点，带着重点和疑点进企业，一一检查清楚上述疑点，顺藤摸瓜，减少盲目性。

税务稽查停留在过去的账项基础就像处于详细审计阶段，仅依赖于实质性测试的结果，很多审计历史案例告诉我们，仅有实质性测试程序是远远不够的。税务稽查当然不能故步自封，要与时俱进。许多重点税源企业规模迅速扩大，分支机构、子公司、关联方越来越纷杂，纳税人都在学习税法，合理避税，追补税收收入、以查促管需要税务机关稽查部门站在更高的视角，稽查程序更规范化，人员要有向注册会计师看齐的业务素质、专业胜任能力和职业怀疑态度，在稽查方和纳税人的博弈中才能赢得主动权。

稽查目标集中在发现重大涉税问题，要求稽查人员自始至终保持专业怀疑，并需要更多的专业判断；深入了解企业及其环境，多渠道了解企业所处的行业及同行情况，发现企业潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大税务风险；以风险评估结果决定稽查程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大税务问题的风险很高，则需要特别的稽查程序；以风险评估决定收集证据的质量及数量：风险评估越高，所需涉税证据的证明力就越强，数量也越多。控制测试用于评价企业内控设计与执行有效性，与注册会计师审计相似，了解企业的关键内控点，发现薄弱环节。税务稽查人员不仅要了解税收政策，更要了解企业的生产经营流程，了解每个业务循环的内部控制制度，掌握控制测试的方法，如实填写稽查工作记录。

注册会计师审计的实质性测试是针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试和实质性分析程序，具体有几百种详细的审计技术与方法，稽查手段，实际上远远不止这些手段。当然，稽查手段和审计方法在应用上是有区别的。注册会计师审计实测是针对财务报表重大错报漏报，税务稽查是针对企业涉及偷逃税款、违反税法的财务事项。

五、审计式税务稽查纳税服务与注册会计师对企业提供的管理建议

税务机关制发行政处理处罚决定书时，还要附上对企业账务处理与税务处理的建议，做好纳税服务工作，详尽的向企业提出税务管理方面的薄弱点，由于审计式税务稽查是全方位税务检查，因此相应的纳税建议也较全面。

注册会计师在出具审计报告终结审计之前也要给被审单位出具管理建议书，建议对方怎样完善管理制度，提供合理建议。税务稽查执行方作为国家行政机关对广大纳税人当仁不让地提供纳税服务，也是打造服务型政府的需要。帮助企业规避税务风险，提高企业税务管理水平，增强企业涉税处理和应变能力；同时，在降低企业成本，提高企业管理水平，提升企业竞争力，维护企业合法权益，促进国家税收环境健康发展，合理合法执行国家税收政策方面具有重要现实意义。

主要参考文献：

[1]谢忠艳.税收审计式稽查的有关问题研究[J].天津经济，2011.3.

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我局结合自身的实际对分级分类稽查进行了有益的尝试，取得了一定成效，通过实施分级分类稽查，稽查质量得到稳步提升，稽查效能得到明显提高，稽查威慑作用得到有效发挥，不仅砺练了稽查队伍，而且实现了以查促收、以查促管、以查促查的目的。现就我市分级分类稽查开展情况谈几点体会和想法。

一、推行税务稽查分级分类管理的必要性

税务稽查作为维护经济秩序、管理与监督经济活动的重要手段，必然受到税收信息化及税源专业化管理的深刻影响。而现有的稽查体制与税源专业化管理不相适应，税务稽查定位不够准确，稽查职责范围不够明确，相关稽查工作机制不够完善。这些问题的存在，迫切需要推进稽查体制的改革和稽查制度的创新。分级分类稽查正是针对上述问题而推出的一种新型稽查工作模式，这一模式的推行，将有效规范税务稽查行为，加大税务违法案件的查处力度，有效地整合稽查人才资源，提高税务稽查办案质量和办案效率，同时对公正税务执法、提高纳税人税收遵从度和营造公平税收环境等方面也将起到至关重要的作用。

（一）分级分类稽查有利于税收执法的公平、公正。分级分类稽查的目的是强化对重点税源的监控，遏制重大涉税案件的发生，加大对涉税大要案的查处力度，充分发挥税务稽查的职能，堵塞税收征管漏洞，体现了对合法纳税人权益的尊重，有利于公平、公正的税收环境建设，顺应了构建社会主义和谐社会的呼声。

（二）分级分类稽查有利于提升税务稽查执法的效能。分级分类稽查采用集中选案、统一检查、交叉检查等组织方式，抽调各级稽查部门人员组成检查组实施检查活动，突破了稽查工作的地域界限，实现了稽查部门之间的良性互动，形成分级负责，职责明确的工作格局，有利于整合现有稽查资源，提高稽查工作效能，实现各级稽查部门之间的才力资源、信息资源共享，建立一个规范互动、协调高效的稽查网络平台。同时，也有利于上级稽查部门对下级部门的管理、监督和考核，规范下级稽查部门的规范执法，提高案件查处质量，减轻当地执法部门的压力，减少执法过程中的人为干扰，有效推进依法治税的进程。

（三）分级分类稽查有利于以查促管、以查促查。通过对不同规模、不同类型纳税人实施分类查处，有利于深入分析、总结和研究稽查过程中发现的具有普遍性、规律性的征管问题，提出加强税收征管的建议和意见，促进税收征管水平的提高。通过对同类稽查案件的剖析，有利于发现涉税违法行为的手段和规律，总结和提炼案件查处的方法、经验，促进税务案件查处质量和水平的提高。通过对重点税源企业的查处，特别是对大要案的查处，有利于发挥稽查的震慑作用，提高纳税人的税法遵从度，规范税收秩序。

（四）分级分类稽查有利于提升税务稽查干部业务水平。对于经济相对落后、规模以上纳税人较少的县（区）的稽查干部，参加一些规模较大的企业检查，对提高政策业务水平和查帐技能有很大帮助。统一检查、异地检查、省市联动和市县联动等稽查工作方法，为税务稽查干部创造了交流、学习和锻炼的机会，有助于提高税务稽查干部应对各类涉税违法行为的能力。

二、我市推行税务稽查分级分类管理的现状

（一）出台管理办法

二O一O年市地方税务局出台了《市地方税务局分级分类稽查管理办法（试行）》，办法规定如下：

市地税局按照纳税人规模、类型和案件性质，对全市纳税人进行分类，对不同类别的纳税人确定相应的稽查主体，由各级稽查部门根据分级分类稽查的原则，组织实施稽查。

每年1月底前，由各县、区地税局统计上报辖区内重点纳税人名单，市地税局以统计名单为基础，结合全年工作计划，统筹安排，制定重点检查计划。

市地税局稽查局确定分级分类稽查范围外纳税人的检查，由县、区地税局根据征管权限确定。市地税局当年已列入检查计划的重点纳税人，由市地税局稽查局书面通知被查纳税人所在地县、区地方税务局，县、区地税局不得再列入本级当年检查范围，避免重复检查。已列入检查计划的重点纳税人，如遇群众举报，县、区政府交办等情况需要专案检查的，县、区地税局应及时上报市地税局，由市地税局根据工作需要指定稽查实施主体。

市地税局稽查局对重点纳税人检查终结后，将检查结果及稽查建议反馈县、区地税局，以达到以查促管的作用。对市地税局确定检查的重点纳税人的检查，根据需要也可以委托县、区地税局(稽查局)组织实施，检查终结后，县、区地税局(稽查局)应及时将检查结果上报市地税局（稽查局）。

（二）具体做法

在试行分级分类稽查工作中，我们分别采取了不同的做法，取得了初步成效。具体有以下几点：

1、试行集中统一选案。

根据国家税务总局和省局专项检查指令性、指导性计划，结合重点税源管理情况，首先由市地税局稽查局通过征管软件调取征管信息，进行数据分析，选取部分备查纳税人名单下发县（区）地方税务局作为税务稽查指导性计划，然后由县（区）地方税务局结合日管和以往年度涉税检查情况，对备查名单提出修改意见和建议，上报市局稽查局，最后由市局稽查局统筹安排，经报批后，以文件形式下达稽查任务书，由县（区）地税局稽查局负责实施。2011年度我局共对金融保险、通讯、石油石化、房地产、中介机构和资本交易等行业和项目进行集中统一选案73户。

2、组织开展重点税源检查。

根据国家税务总局和省局关于重点税源管理工作要求，结合我市地税征管工作实际，每年由市局从征管软件中调取重点税源征管信息，进行征管数据比对分析，通过对以前年度重点税源稽查案卷剖析整理，总结重点税源发案规律性，并结合日管工作中掌握的重大工程建设项目、企业大额投资筹资、资本交易等涉税信息确定重点税源被查对象。确定重点税源被查对象后，首先由县（区）主管税务机关对被查对象进行自查自纠，然后市局根据自查自纠情况，确定最终被查单位名单，由市稽查局组织实施检查。

3、开展异地交叉稽查。

市局根据掌握的企业征管信息及企业核算状况，结合县（区）局上报要求重点整治的行业或部门，确定异地交叉稽查被查对象，由市局从全市稽查人才库中抽调业务骨干，组成联合检查组，统一对被查对象实施检查。

三、推行税务稽查分级分类管理的制约因素

（一）“四位一体”的联动机制欠缺。“税收分析、税源监控、纳税评估、税务稽查”的“四位一体”良性互动机制既是稽查职责要求，又是提升稽查效率和稽查执行力的有效途径；既是以查促管、提高征管质量的有效手段，又是规避执法风险的有效渠道。目前，征收、管理、稽查各职能部门之间的业务衔接不够通畅，主要表现在信息交流共享层次不高、利用水平较低、协作运转效率不高、协作范围不宽等方面，在一定程度上制约着分级分类稽查的全面推行。

（二）征管信息质量整体不高。由于上级税务机关对下级税务机关所管辖重点税源户的涉税信息不能及时掌握，只能通过征管系统信息了解重点税源户的涉税变动情况，但在实际工作中，往往存在征管信息内容不完整，更新不及时，审核不严格，重点不突出等问题。这在一定程度上影响了征管数据分析的质量和稽查选案的准确。

（三）稽查人力资源不足。稽查人员占总人数的比例不到15%，而现有稽查人员真正在一线检查岗位上的不足50%，并且大部分工作精力集中放在年度上级布置的专项稽查、外地协查和举报案件的查处上，对其他工作则疲于应付，这一问题成为制约实施分级分类稽查的重要因素。

（四）税务稽查体制的制约。稽查机构的形式设立、职能配置、权限划分、上下级稽查部门间的管理机制尚不能完全适应分级分类稽查管理的要求。如：抽调人员的检查权限、异地执法权限以及的文书使用、稽查案件的审理、执行及入库级次等问题。

四、完善税务稽查分级分类管理的几点思考

（一）完善“四位一体”的联动机制，确保分级分类稽查顺利进行。税务部门内部的计划、税政、法规、征管等部门，应密切合作，及时为稽查部门提供税源资料、征管信息、政策依据等方面的支持。稽查部门应及时反馈检查过程中发现的税收征管和税收政策执行方面存在的问题，提出加强征管建议，建立查前、查中、查后全方位的查管互动工作机制。加强与公安、法院、检察院等司法部门的协作配合，为推行税务稽查分级分类管理的实施提供司法保障，确保分级分类稽查顺利进行。

（二）建立和完善重点税源数据库，提高数据质量和分析功能。要建立一个以纳税人为主题、反映各种业务情况的综合的业务数据分析系统，税务部门要加强与工商、银行、财政、土地、房产等部门沟通，实现信息共享，使涉税信息的采集更充分、更及时。注重涉税信息资料收集的真实性和完整性，科学确定税源分析指标，把经验分析、定量分析、宏观分析有效结合起来，为推行分级分类稽查提供良好的数据保障。

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(一)企业涉税风险显性化

税收是企业会计核算和税务处理时需要考虑的重要问题。企业税务管理在企业经营管理中与企业的财务管理、会计核算同等重要。长期以来，由于我国实行计划经济，税收没有发挥它调节经济的重要作用，企业无意间形成了重财务管理和会计核算，轻税务管理的局面。但是，随着经济体制改革的不断深入和现代企业制度的不断完善，多元化的股权结构和债权结构代替了政府投资一统天下的格局，这就要求政府通过税收政策法规、货币政策等手段来实现对企业各项经济活动的宏观调控。在这一形势下，国家势必要加强税收征管，纳税人的涉税风险开始显现，这就要求企业会计人员需要具备财务知识的基础上，熟悉国家税收法律法规，掌握纳税申报、税务筹划、纳税健康自查以及配合税务稽查的知识和能力，以应对税务风险。

(二)税务稽查形势严峻

随着纳税人自行申报纳税税收管理模式的实施，以及税收征、管、查分工的形成，税务稽查的作用日益凸显。2008年，我国企业所得税法进行了重大改革，需要税务稽查为新税法的实施保驾护航。在这一形势下，企业面临的税务风险比以前任何时候都大。继2009年全国税务稽查风暴之后，2010年突出重点税源检查和大要案查处，未来几年还将继续进行专项整治工作，打击发票违法犯罪活动，企业面临的税务稽查形势异常严峻。我国税收政策变化频繁，往往超出了纳税人的接受能力;纳税人与税务机关之间存在信息不对称，又缺乏必要的信息沟通渠道;纳税人难以充分理解税收政策法规的实质和办税规程，不能正确履行纳税义务的风险日益加大。这就要求企业一方面要加强自身的风险管理，完善税务风险管理制度，防患于未然;另一方面要积极配合税务稽查，加强企税沟通，维护自身合法权益。

(三)税务筹划意识不断增强

我国采用的是流转税和所得税并重的复合税制，大部分企业涉税税种接近20种，如何在合法的前提下合理安排纳税方案，是一个十分重要的问题。税收的无偿性意味着税款是纳税人经济利益的净流出，减轻税收负担等于直接增加纳税人的经济效益。税务筹划是国家所倡导的，是纳税人一项重要的权利，它可以增强企业纳税意识，从而有利于抑制偷税、漏税、逃税等违法行为的发生。正确的税务筹划能对可能触犯税法的经济行为加以防范和纠正，避免涉税风险。与大多数西方发达国家不同，我国长期以来秉承的是“高税率、多优惠”的税收征管模式，各税种税率普遍较高，税收优惠政策涉及范围非常广泛。例如，企业所得税法规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目，给予“三免三减半”的优惠。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，可以按该专用设备投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。因此，在法律允许的范围内，通过税务筹划避开一些税费是完全有可能的。这就要求纳税人增强纳税筹划意识，在从事各类活动之前把税收作为影响最终财务结果的一个重要因素进行谋划和安排。为了加强税收对国民经济的调节作用，不同税种以及同一税种在税率、税收优惠政策等要素上存在诸多差异，这一特征为企业进行税务筹划提供了广阔的空间。

二、加强企业税务管理的对策选择

(一)加强内部控制，降低涉税风险

内部控制是税务风险防范的重要工具，企业可以在组织现有的内部控制框架中，引入税务风险元素，以建立具有税务风险管理内容的内部控制制度，及时识别来自于组织内部(组织结构变化、业务活动内容变化)和外部(税收政策变化)的税务风险因素。企业要根据内部控制的要求，制定适当的政策和程序，规范涉税业务流程和涉税业务会计处理，及时进行纳税健康检查，如果发现纳税申报存在异常，要及时进行税务风险预警，从而始终保持纳税健康状态，以避免被税务机关列为稽查的对象。企业还应当按照内部控制的要求，建立和强化内部审计的监督职能，监督本企业税收活动，依法和正确履行纳税义务，约束税务风险，避免可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害。与此同时，企业还要定期对内部控制制度自身的完整性和有效性进行评价，以不断改进和优化税务风险管理制度和流程。

(二)进行税务筹划，降低税收负担

成功的税务筹划既能降低纳税人的税收负担，又能使国家税收政策意图得以实现。税务筹划必须坚持合法性、计划性和目的性等原则。合法性是指税务筹划只能在法律许可的范围内进行;计划性是指税务筹划只能在业务活动发生之前进行;目的性是指税务筹划要帮助组织实现价值最大化，而不是税负最小化。税务筹划是一种专业性强、高风险的工作，这就要求企业对税务筹划进行专业化的管理，筹划人员必须透彻理解组织战略意图，需要综合考虑多个税种之间相互牵制和税负此消彼长的关系，尽可能顺法操作，避免筹划风险。企业要善于把握税收优惠政策，通过对经营和财务活动的税收安排，降低税收负担。企业税务筹划是一项综合性的工作，任何一个涉税方案都根植于业务活动当中，这就要求企业财务部门或者专门的税务管理部门加强与各部门的沟通，一是与决策部门沟通，在经营和财务决策中考虑税收成本;二是与业务部门沟通，在业务活动中考虑节税问题。

(三)配合税务稽查，维护自身的合法权益

税务稽查，是企业需要面对的一项涉税事项，企业要充分研究税务稽查形势，掌握税务稽查工作的重点，分析企业被税务稽查的原因、税务稽查工作的程序和内容，然后有针对性地组织税务自查，对自查中发现的问题，要及时进行纠正，积极配合税务稽查工作。应当以积极的心态，严格按照税务机关的要求，认真组织税务自查，并及时纠正在自查过程中发现的问题;同时，税务会计师要合理解释，缩小税务争议的范围。税务会计师还应当以税务稽查为契机，检查税务风险管理缺陷，帮助本企业建立税务风险长效机制，提升税务风险管理能力。

(四)加强税企沟通，减少税务争议