舞弊审计范文

导语：如何才能写好一篇舞弊审计，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：财务舞弊；审计；应对

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）01-0-01

财务舞弊是指单位管理层、内部员工、外部人员采用欺骗的手段，提供虚假的财务数据，损害单位自身利益、投资人利益、债权人利益、国家财政税收利益以及其他各方利益的故意行为。

查错防弊是审计的基本职责。面对侵占资产等职务犯罪，面对手段繁多的偷逃税款，面对上市公司的虚假报表，社会公众及委托人期以审计人员能够识别财务舞弊，提出防范意见，以减少经济损失。

财务舞弊审计是为预防和发现财务舞弊而进行的专项审计。它运用专门的方法，通过对相关资料的审核与分析，寻找出财务舞弊的线索与证据。

作为财务舞弊审计人员应具备如下素质：（1）独立、客观、公正；（2）职业怀疑精神；（3）“嗅觉”敏感，善于发现异常；（4）掌握专业知识，包括：会计知识、审计知识、舞弊调查知识、法律知识、证据规则、犯罪学、侦察学、心理学等；（5）善于揣摩理解人的心理和动机；（6）良好的沟通能力与面谈技巧；（7）身体健康，能够承受相应的工作强度与压力。

进行财务舞弊审计，首先应了解影响财务舞弊形成的因素；其次要识别财务舞弊征兆；在此基础上合理运用财务舞弊审计方法，找出舞弊所在。

一、影响财务舞弊形成的因素

美国注册舞弊审核师协会的创始人，原美国会计学会会长，著名内部审计专家W. Steven Albrecht认为有三方面因素影响舞弊的形成：（1）感受到的压力；（2）舞弊的机会；（3）自我合理化。即所谓的舞弊三角形理论。

1.压力。舞弊可以给舞弊者个人或组织带来利益，这样的利益可以有效地缓解或消除舞弊者所承受的各种压力。压力分为：与财务问题相关的压力、与恶习相关的压力、与工作相关的压力、其他压力。财务问题是诱发舞弊案的主要因素。与财务问题相关的压力主要包括：（1）贪婪；（2）追求奢侈豪华的生活方式；（3）过重的债务负担；（4）恶劣的信用记录；（5）蒙受重大财务损失；（6）未预料到的财务需求。

2.机会。影响舞弊发生的另一个重要因素是环境给舞弊者提供的机会。这些机会主要包括：（1）缺少或绕过能够防止或发现舞弊活动的控制；（2）无法评价雇员的工作质量；（3）疏忽了对员工的纪律约束；（4）缺乏信息的沟通；（5）无知、冷漠、低能；（6）缺乏内部审计追踪。

3.自我合理化。自我合理化是指舞弊者在实施舞弊前为自己行为找到的能够说服自己的借口。自我合理化可以看成是人欲做某些坏事前的心理“阀值”。心理阀值越高，越不容易出轨做坏事。这个阀值的高低与人的社会地位、受教育程度、性格及家庭情况等因素有关。

二、财务舞弊征兆

财务舞弊的发生会引起相关因素的变化，出现一系列异常表现，财务舞弊相关的异常表现就是财务舞弊征兆。关注与识别财务舞弊征兆是防止与发现财务舞弊的捷径之一。财务舞弊征兆主要包括：1.公司组织结构方面的征兆；2.公司管理层方面的征兆；3.公司财务状况方面的征兆；4.公司所处环境方面的征兆；5.个人行为、生活方式等方面的征兆。

三、财务舞弊审计的主要方法

1.函证。是指审计人员为印证被审计单位的会计记录所载事项而向第三者发函询证。通过对银行存款、应收账款、其他应收款进行函证，以确认有无通过攥改银行对账单非法占用资金、虚增收入虚列应收账款、长期坏账未做处理。对应付账款、其他应付款进行函证，确认有无虚列费用、截留收入。

2.盘点。是指审计人员对被审计单位的各种实收资产以及现金、有价证券等进行实地清点。以确认是否账实相符，无有虚列资产、偷盗、毁损等现象。

3.审阅。是指审计人员对被审计单位的凭证、账簿、报表、合同、报关单、会议记录、文件等书面资料进行检查。从基础资料开始，自下而上的找出问题和疑点。例如：在对某企业原始凭证审阅时发现原始发票后面用铅笔写着“某某人报销彩电”，引起审计人员怀疑，查出公款私用这一舞弊问题。

4.核对。是指审计人员将不同来源的信息进行相互印证。包括：财务会计信息、生产经营业务信息、管理层意图等。以此发现舞弊造假。例如：某服装企业财务账上收入额巨增，通过核对其生产车间业务记录，发现财务造假。

5.筛选。是指审计人员对大量审查资料设定条件进行排查。例如：对金额大于10万元的银行存款凭证进行审查；对金额小于5万元控制标准的差旅费报销单据进行复核。

6.计算。是指审计人员对被审计单位原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算，以及对折旧摊销、成本分摊、纳税申报等方面进行计算复核。以查明有无人为故意舞弊。

7.观察。是指审计人员对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等进行的实地察看与关注。重在发现疑点、找出线索。

8.调察。是指审计人员运用侦查学的方法对某一疑点找出证据进行核实。例如：审计人员怀疑被审计单位的某家客户是其潜在关联方，可能存在利用关联方造假虚增利润的现象，通过调察进行核实。

9.质询。是指审计人员运用面谈技巧对管理者及有关人员就相关问题进行质疑与询问。质询时应针对不同人的心理特点及案情，合理合法的运用犯罪心理学、侦查讯问等方面的知识。

11.分析性程序。是指审计人员对被审计单位的财务数据、财务比率进行对比分析，以发现异常找出舞弊。

审计分析程序的四个阶段：（1）估计期望值（预期）；（2）将实际的情况与期望值相比较（识别）；（3）调查导致实际与预期产生差异的原因（调查）；（4）评估实际与预期之间的差异对审计和财务报表产生的影响（评价）。

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一、财务舞弊的基础理论

（一）三角理论

最早讨论舞弊因子学说的，要算是被美国学术界称之为内部审计之父德劳伦斯·索耶先生。他提出，舞弊的产生是由三个方面的因素构成的，即“一个想要贪污雇主资金必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。”该理论为后来的舞弊学理论的发展奠定了基础。随后，美国注册舞弊审核师协会的创始人、现任美国会计学会会长的艾伯伦奇特提出三角理论。他认为，企业舞弊的产生是由压力、机会和藉口三要素组成，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。因而，防止企业舞弊的发生不仅仅象人们通常认为的那样，只要通过加强内部控制等就可以摒除企业舞弊者的可乘之机。事实上，还应通过消除“压力”或“藉口”两要素的方式来抑制企业舞弊现象的发生。

（二）GONE理论

在美国流传最广，是GONE舞弊理论，企业舞弊由G、O、N、E四因子组成，它们相互作用，密不可分，没有哪一个因子比其它的更重要，它们共同决定了企业舞弊风险的程度。GONE由四个英语单词的开头字母组成。其中，G为Greed，指贪婪；O为Opportunity，指机会；N为Need，指需要；E为Exposure，指暴露。上述四个英语单词实质上表达了舞弊产生的四个条件，即舞弊者有贪婪之心，且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊。因此，GONE理论正符合了四因子共同作用时就会在特定环境中组合成充要条件，促使“被欺骗者的钱、物、权益等离他而去”。

（三）企业舞弊风险因子说理论

风险因子说理论是伯洛格那等人在GONE舞弊理论的基础上发展形成的，是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。这种理论认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成，首先是一般风险因子，指那些主要由进行自我防护的组织或实体来控制的因素，包括：1）潜在企业舞弊者进行舞弊的机会；2）企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率；3）企业舞弊发现后企业舞弊者受罚的性质和程度。其次是个别风险因子，指那些因人而异，且在组织或团体控制范围之外的因素，包括道德品质与动机两大类。

二、反舞弊组织研究成果

国内外学者大量的研究表明，舞弊并不是性质单一的行为，它的产生依赖于一系列条件。早在本世纪30年代，美国就已开始研究企业反舞弊的策略，70年代，国际上就开始出现专门阐述企业反舞弊的理论。在经济舞弊案件中，财务报告方面的舞弊不容忽视，它不仅生成大量虚假会计信息，而且还大大增加了审计风险。美国Treadway委员会（全美反舞弊财务报告委员会）力图通过揭弊查错来解决这方面的舞弊问题。该委员会将舞弊性财务报告的定义描述为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告”。Treadway委员会在其划时代的“1987报告”中全面地阐述了企业反舞弊的防止体系。它建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：高层的管理理念；业务经营过程的内部控制；内部审计；外部独立审计。这些控制机制相辅相成，共同形成综合的、多层面性的企业反舞弊防线，能有效地检查和威慑企业舞弊，也就是著名的反舞弊四层次机制理论。

三、构建多元化的企业财务舞弊审计对策

财务舞弊理论从不同角度阐述舞弊的产生根源以及滋生土壤，相应的反舞弊成果从不同层面上提出抑制舞弊发生的措施，这些不仅为舞弊审计提供了理论依据，更为审计实施提供具体指导。以此为基础，本文认为通过量化测试和综合各种结果可以使舞弊审计更为准确的探测到财务舞弊的存在。建立由异常信息、特征指标和数学鉴别模型组成的完整理论模型来综合分析各方面因素共同作用的机理，多元化的模式可以拓展企业舞弊审计的思路和手段。

（一）选取财务指标作为研判的基石

础润而风，月晕而雨。研究表明财务指标与财务舞弊手段上存在的联系具有普遍性，通过财务指标之间的勾稽关系的比较能够暴露其操纵手法，对这些反映利润操纵的财务指标给予足够的关注，就可以在很大程度上识别舞弊手段。

（二）构造组合识别模型

建立数学模型往往可以有效的识别财务舞弊，为了提高识别模型的准确程度，有必要采取多层面、多角度的预测手段，不仅仅是财务数字的异常，还包括反映诱发企业舞弊因素和控制环境缺失的指标。从而探究这些数据之间勾稽和依存关系，利用数据库技术从样本数据库中筛选有用数据、剔除无用信息、建立Probit判别模型、线形概率模型和Logistic回归模型，并将这些不同的识别模型进行适当的组合，得到一个比任何独立的识别效果更好的组合识别结果。因为从识别的可靠性和风险性考虑，仅使用单一识别模型对复杂的财务舞弊活动进行识别是不可行的，而且单一的不同识别模型所采用的信息是不会相同的，任何一种模型几乎都会包含一些有用的独立信息，所以舍弃一种识别方法及有可能致使宝贵的经济信息资源得不到充分利用。组合识别模型正是为了解决这个局限性而提出的，它将各种舞弊识别方法的识别结果综合起来，得到一个可能比任何一个独立的识别模型更好的组合识别模型。

（三）集合特征信号

市场的瞬变性与不可准确预见性，使信息真实性的风险成为客观存在，指标的异常可以起到一定的警示作用，但仅仅通过数据分析查找财务舞弊产生的痕迹来识别尚显单薄。对财务报告舞弊颇有经验的美国Coopers&Lybrand会计事务所总结29面红旗作为财务报告舞弊可能依据给了我们很好的启示，我们在研究中国财务舞弊问题时，不能浅尝辄止停留在事物的表面现象，而应该从财务舞弊产生的根源入手，将注意力放在产生舞弊的要素上。通过规范研究，收集、归纳、整理会计专家对财务舞弊识别的技术和手段，构建识别无比的信号集合，作为警示虚假信息存在的风向标。

（四）建立综合指标评价体系

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关键词：舞弊审计准则；比较研究；建议

一、舞弊审计准则的含义

舞弊审计准则通常是由一个国家或地区的会计审计职业组织或政府部门制定的，为了规范审计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以期识别、评估和应对财务报表的审计风险的行业自律规范或政府部门规章。

二、中外舞弊审计准则的比较

基于资料的限制和比较的典型性要求，笔者主要选取了国际舞弊审计准则、美国舞弊审计准则和中国舞弊审计准则等舞弊审计准则进行比较。在上述的几个准则之中，美国舞弊审计准则是发达国家舞弊审计准则的代表，中国准则是发展中国家准则的模范，国际舞弊审计准则兼顾发达国家准则和发展中国家准则的特点。

（1）中外舞弊审计准则架构的比较。比较中外舞弊审计准则的架构具有重要的意义，从准则的架构中可以看出准则的侧重点、整个审计体系的构建情况以及各个准则所蕴含的审计理念。实际上，我国现行舞弊审计准则与国外舞弊审计准则在架构上很相似，这是我国准则国际趋同的结果。采用类似外国准则的架构有助于我国准则迅速实现国际化，把握世界审计前沿成果，实现跨越式发展。

（2）中外舞弊审计准则的制定机关、法律地位和法律效力的比较。美国的审计行业一向奉行行业自律模式，其舞弊审计准则一直是由纯粹的民间组织美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布的。但是，随着2002年美国《萨班斯―奥克斯利法案》（Sarbanes OxleyAct）的实施，情况发生了变化。严格说来，自此以后，美国审计准则，包括舞弊审计准则的制定权就收归美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）；国际舞弊审计准则与美国舞弊审计准则不同，一直都是由国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）制定的；关于其他国家的舞弊审计准则的制定，日本的舞弊审计准则由大藏省下属企业审计会制定并颁布；法国有两个审计准则制定机构，都是民间会计审计行业组织，分别制定了两套审计准则；而我国的舞弊审计准则的制定情况也较为特殊，舞弊审计准则是由中国注册会计师协会制定，财政部颁布。通过上述比较，可以看出除了极个别国家的舞弊审计准则以外，绝大多数国家的舞弊审计准则都具有政府规章的性质，具有很强的权威性和约束力。

（3）舞弊审计原则的差异比较。1）风险导向审计模式原则。美国舞弊审计准则、国际舞弊审计准则和中国舞弊审计准则对于审计风险的重视程度不一样，呈相对递减的趋势。从条文数目、内容篇幅上来看，美国舞弊审计准则对于审计风险的规定最多、最详细，国际舞弊审计准则次之，而中国舞弊审计准则则最少。这种递减趋势并不表明国际舞弊审计准则和中国舞弊审计准则对审计风险的认识不足，相反，在现今社会经济条件下，应该说无论哪个国家或地区的审计职业界或审计准则制定机构都不可能对审计风险没有清醒的认识，这种递减趋势只是各个国家或机构制定舞弊审计准则是基于自身的实际情况考虑，在权衡舞弊审计的各个因素后所做出的一种安排。2）审计师的特殊保护原则。美国的准则中并没有一个章节或条文来直接规定对审计师的保护；而国际准则和中国的准则中都有具体的章节和条文来特意保护审计师。分析其原因，由于美国等发达国家的审计及审计配套制度较为完善，没有必要在准则中刻意强调保护审计师。而许多其他国家，尤其是发展中国家在审计理念上逐步意识到保护审计师的重要性，在没有相关的成熟的配套制度的情况下，在舞弊审计准则中制定出了特意保护审计师的条文。从实质意义上来说，审计师的特意保护是一种权宜之计。在没有审计配套制度的保护下，如何维护审计师的权益，合理地保护审计师是每一个准则都无法回避的考虑事宜。

（4）审计师的审计法律责任的比较。审计师接受被审计单位的聘约，对被审计单位进行外部独立审计，举例来说，如果相同的案例发生在中美两国，案件中如果审计师严格按照审计准则从业，则美国的审计师可能免于受到法律的责难，而我国的审计师则可能受到法律的处罚。究其原因，美国的舞弊审计准则具有很高的法律地位，再加上判例法的影响，美国的审计师能够以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任。而在我国，在实务中法院往往未能将审计准则提升至法律的一定地位，审计师通常不能仅以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任，虽然从理论上来说，我国的舞弊审计准则具有很高的权威性和约束力，但是在实际上，其权威性和约束力并不能充分地表达出来，或者说只是对审计职业界表达出来了，而对其他职业界而言权威性和约束力不足。考察其他国家。例如，日本等国要么在法律中对免责条款有明文规定，要么虽然没有明文规定，但却在实际中得到了承认，具有实际执行效果。

三、进一步完善我国舞弊审计准则的建议

（1）增加风险因素例子规定。《审计准则第1141号》并没有给出具体的例子，这点与国外准则的做法完全不同。实际上，由于我国审计师的整体专业素质不高，在面对现代社会经济生活中花样百出的舞弊行为时，部分审计师能力上存在不足，在经济体制转型阶段，制定更加详细的舞弊审计操作指南，充实、完善风险因素例子能更好地指导审计师从业。笔者建议参考SAS No.99在《审计准则第1141号》第九章后新增一章“舞弊风险因素”或者参考ISA No.240在准则后以附录的形式增加“舞弊风险因素例子”列表，完善风险因素例子规定。

（2）对审计师在严格按照舞弊审计准则从业下是否应免除其法律责任做出明确的规定。由于法律并没有对审计师在严格按照舞弊审计准则从业下是否应免除其法律责任做出十分明确的规定，审计师严格按照舞弊审计准则从业的情形不能成为判案的重要事实依据笔者建议修改《注册会计师法》，在该法中明确规定，如果审计师严格遵守舞弊审计准则从业，则可以免除其可能承担的因公司舞弊导致的财务报表重大错报法律责任。通过这样的明确规定，审计师的后顾之忧得到了解决，法官判案时也有了明确的、统一的标准。

（3）统一各个法律中关于审计师法律责任相互矛盾的规定。为了明确审计师的法律责任，维护市场秩序，国家先后出台的《刑法》《注册会计师法》《证券法》《公司法》等法律都有审计师法律责任相关的规定，但是这些规定存在许多相互矛盾之处，导致了法律责任的复杂化。

（4）针对审计师的重大错报问题建立民事赔偿制度。具体做法可以是建立民事赔偿制度。建立民事赔偿制度需要注意这几点：1）明确诉讼主体，将会计师事务所单独列为被告，单独。2）降低诉讼门槛，建议可以实行集团诉讼。3）采用过错推定原则，实行举证责任倒置。4）分清舞弊公司、审计师和审计师所在的会计师事务所三方的法律责任，建议实行比例赔偿制度，而非连带赔偿制度。5）建立审计师过错追偿制度，要求有错的审计师承担一定比例的损失赔偿责任。

（5）在准则中应当体现对公共部门舞弊审计的考虑。建议参考ISA No.240的规定，在附录中做出对公共部门舞弊审计的规定。具体规定应包括：1）舞弊审计准则适用于公共部门舞弊审计的规定。2）上级行政、立法机关对舞弊审计的相关命令的考虑等内容。

参考文献：

[1] 俞校明.舞弊审计准则的国际比较[J].财会月刊，2006（7）.

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关键词：应收票据；坏账准备；审计；舞弊

应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的票据。应收票据是企业未来收取货款的权利，这种权利和将来应收取的货款金额以书面文件形式约定下来，因此它受到法律的保护，具有法律上的约束力。

1 应收票据的舞弊表现

1.1使用时违法违规

主要表现为：（1）在非商品交易中使用商业汇票。（2）商品交易在没有合法的商品购销合同情况下故意使用商业汇票。（3）保管票据的人员可能将本企业所拥有的应收票据私自用于其本人、亲属或其他企业的非法抵押，给本企业带来潜在经济风险。

1.2设置账户时浑水摸鱼

主要表现为：（1）不设置“应收票据登记簿”，故意使应收票据的种类、签收日期、票面金额、承兑人、利率含糊不清。（2）不设置“应收票据”账户，使得“应收票据”核算缺乏详细性，达到浑水摸鱼的目的。

1.3会计核算时混淆黑白

主要表现为：（1）将不属于应收票据的经济业务列作应收票据处理。如将银行汇票、银行本票与银行承兑汇票混淆核算。如将应收账款业务列作应收票据；（2）虚构应收票据业务，虚增收入，虚增利润，粉饰经营业绩；（3）发生了应收票据业务，却不进行核算，虚减收入，虚减利润，达到偷、漏税金的目的；（4）销售商品已取得货款，却列作应收票据，将货款予以贪污或挪用。

1.4到期收回时消极对待

按现行制度规定，商业票据的承兑期限最长不得超过6个月，如果汇票到期，付款人无力支付票款，承兑人必须无条件支付票款。但在实际工作中，有的单位的经办人为了谋取私利，不积极组织催收，收取了对方好处费后故意到期不回收，长期挂账；有的单位故意将已收回的“应收票据”不按规定及时结转，长期挂账，达到挪用收回款项的目的。

1.5计提坏账准备时无中生有

按照现行制度，企业持有的应收票据不得计提坏账准备，但有的单位为了虚增管理费用，将应收票据的余额也作为计提坏账准备的基数，从而达到虚减利润，偷漏税金的目的。

2 应收票据的具体审计案例

2008年12月20日，某企业将一张票面金额200万元、利率2.16%的带息银行承兑汇票贴现。该票据出票日期为2008年10月21日，规定期限为90天，开户银行按2.475%贴现率贴现。企业账户显示实得贴现款1995852.72元。经审计在记账凭证附件中，无银行出具的有关原始凭证。

企业2008年12月20日所作分录是：

借：银行存款1995852.72 财务费用4147.28

贷：应收票据2000000

通过对应收票据测试，审计组在“审计工作底稿”中作了这样的记录：经查，某企业2008年l2月份持有带息应收票据一张，系银行承兑汇票。该票据出票日为2008年10月21日，票据期限90天。经计算，票据到期日应为2009年1月19日，企业于2008年l2月20日持票到银行贴现。截至贴现日，企业已经持有票据60天，贴现天数为30天。

审计对票据贴现的计算为：（1）到期值=2000000+2000000×2.16%×90/360=2010800（元）；（2）贴现息=2010800×2.475%×30/360≈4147.28（元）；（3）实得贴现款=2010800-4147.28=2006652.72（元）。

这个计算结果与企业账面记录有很大的差异。由于企业在核算中，对于带息应收票据期末未提取利息，因此，审计认为，上年度正确会计分录应为：

借：银行存款2006652.72

贷：应收票据2000000 财务费用6652.72

企业计提该项利息：

2008年10月31日的分录应为：

借：应收票据1200（2000000×2.16%×10/360）

贷：财务费用1200

2008年11月30日的分录应为：

借：应收票据3600（2000000×2.16%×30/360）

贷：财务费用3600

在2008年12月20日贴现时，应作分录为：

借：银行存款2006652.72

贷：应收票据2004800 财务费用1852.72

该笔业务使企业上年度本应冲减财务费用6652.72元，而企业误记为借方4147.28元，多记了10800元（6652.72+4147.28），此数正好是该笔业务从出票日2008年10月21日起至到期日2009年1月19日的全部利息数额（2000000×2.16%×90/360），应予调整。

在此项业务中，记账凭证下面未附票据贴现凭证，属于不正常现象。负责票据贴现业务的会计人员称，票据贴现凭证另行存放，但始终未能找到该原始凭证。况且，审计小组的“审计工作底稿”中所计算的数额与该公司账面数额之差正好是该票据从出票日至到期日的利息数额，不可能是由于计算方面出现的差错。审计组经过初步分析判定，负责票据贴现业务的会计人员有贪污利息之嫌。

审计组与开户银行核对账项，开户银行提供的账单中显示，2008年12月20日，企业收入有一笔2006652.72元，未发现收入方1995852.72元的记录。开户银行提供的票据贴现凭证显示，企业贴现款为2006652.72元。相反，企业负责票据贴现业务的会计人员不能够提供该企业2008年12月凭证中贴现款为1995852.72元的记账依据。通过进一步收集证据证明企业负责票据贴现业务的会计人员利用做账不附原始凭证和更改、调整“银行存款余额调节表”等手段，贪污了票据贴现利息。据此，审计建议企业调整有关会计账项，并进一步追究有关人员的责任。因财务费用已经作为期间费用在上年度的利润总额中扣除，所以，本年度不能再调整“财务费用”科目，只能通过“以前年度损益调整”科目进行调整。

2009年的调整分录应为：

借：其他应收款——会计××10800

贷：以前年度损益调整10800

待收到会计××归还款项时：

借：现金或银行存款10800

贷：其他应收款---会计××10800

同时，应补交因增加利润所缴纳的所得税（企业所执行的所得税税率33%）3564元（10800×33%），分录为：

借：以前年度损益调整3564

贷：应交税金——应交所得税3564

根据企业利润分配程序，须按净利润10%提取法定盈余公积金，按净利润的5%提取公益金。应补提的法定盈余公积金为723.6元[（10800-3564）×10%]，应补提的公益金为361.8元[（10800-3564）×5%]。调整分录为：

借：以前年度损益调整1085.40

贷：盈余公积——盈余公积金723.60 ——公益金361.80

最后，将“以前年度损益调整”科目余额结转至2009年度“利润分配——未分配利润”科目。

借：以前年度损益调整6150.60

贷：利润分配——未分配利润6150.60

3案例评价

应收票据是以书面形式表现的债权资产，其款项具有一定的保证，经持有人背书后可以提交银行贴现，具有较大的灵活性。由于应收票据是在企业赊销业务中产生的，因此，对应收票据的审计也必须结合企业赊销业务一起进行。企业通过应收票据进行赊销时，一般要进行销货、收取票据、计息、贴现、收款等活动，在此过程中要涉及到一些凭证和账簿，这些都是应收票据审计的范围。

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[关键词] 舞弊审计准则 舞弊审计实务 改进完善

2006年中国财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第l141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》。新的舞弊审计准则在结构上体现了很强的国际趋同;在内容上更加细化,提供了更加详细的操作指南;采用现代风险导向审计模式,建立起新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险x检查风险;新准则强调审计重心的前移,强调对舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对;强调保持充分的职业怀疑态度;增加了项目组讨论的程序。。独立的舞弊审计准则的制定提高了业界对舞弊的重视,增强了注册会计师发现舞弊的能力。但是,与以美国为代表的很多国家的以及国际审计准则相比,我国的舞弊审计准则仍然显得不够成熟,舞弊审计实务中还存在很多问题:

一、缺少“红旗标志”

国内外审计学术界和职业界将舞弊风险因素视为压力、机会、态度或舞弊行为合理化这三个环境特征统领下的可能导致舞弊行为发生的情形,总结出一大批认为能够显示财务报表舞弊迹象的标志,即“红旗标志”。“红旗标志”可以提高独立审计师对管理层产生舞弊动机的职业关注,提高其对财务报表舞弊风险领域的警觉。要求注册会计师充分关注红旗标志,已在审计学术界和职业界基本上取得了共识,而且在多个国家的舞弊审计准则中也均为注册会计师提供“红旗标志”。而我国的舞弊审计准则只提出了舞弊风险因素的概念,但没有给出具体的例子。考虑到由于我国处在经济转型期间,经济生活中出现的舞弊风险因素例子和国外较为成熟的市场经济体制有所不同,而且由于我国的研究力量稍显薄弱,未来得及在准则中独自提炼成章节,因此,我国的审计准则中没有“红旗标志”。

二、风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差

风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念,但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱,使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为,按照风险导向审计模式的判断逻辑,如果被审计单位经营失败的风险较低,即使被审计单位财务报表存在错报的可能性,注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高,审计失败的可能性比较小,在这种情况下,实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的,这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险,而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如,施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本,莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法,手段并不十分高明,如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试,可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊,而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

三、缺乏对审计师的免责规定

舞弊审计准则的每一次重大变化都是人们期望缩小公众期望差但同时也是审计师责任不断加大的过程,这是一个总的变化趋势。我国的新舞弊审计准则同样也提高了审计师的舞弊审计责任。但是,如果审计师严格按照舞弊审计准则从业,则美国的审计师可能免于受到法律的责难,而我国的审计师则可能受到法律的处罚。因为国外审计准则明确说明“审计师在严格按照舞弊审计准则执业的情形下,能够免除其因被审计单位舞弊导致的、审计师可能由此被追究的‘未勤勉尽责’的审计法律责任”。而我国审计准则中对此没有做出规定,审计诉讼中法院往往根据审计结果来确定审计师的法律责任,这无疑加大了审计师的责任。

四、对发现舞弊迹象后如何应对缺乏详细指导

美国AICPA在2002年10月的新准则《审计准则第99号―财务报表审计中对舞弊的关注》(SASNo.99) 为CPA发现舞弊迹象时应如何做出恰当反应提供了详细的例子,这为审计人员提供了有益的指导。但我国舞弊准则中关于如何证实舞弊的存在却未加详细的解释。

五、我国财务报告舞弊审计实务相对滞后

目前,世界上著名的四大会计公司都不同程度地实施了风险导向审计。而我国大多数的会计师事务所开展审计工作仍然处于制度基础审计模式,注册会计师对审计风险的重视程度不够,即使对舞弊导致的重大错报风险予以识别和评估,深度和广度也远远达不到要求。另外,风险评估程序对审计人员素质的要求较高,先期建立积累信息的基础工作不到位,获取关于被审单位内外环境信息的难度较大,导致我国财务报告舞弊审计实务相对滞后。

综上所述,我国舞弊审计准则还存在很多问题,而以美国为代表的一些国家以及国际审计组织对财务报告舞弊审计研究的时间比较长,舞弊审计准则比较完善,是我国制定和完善舞弊审计准则的参照。另外,各国包括我国财务报告舞弊审计实务中也仍然存在很多问题,我们从近来世界会计舞弊案频繁发生的事实可知该问题未能得到很好的解决,这就需要人们继续努力来改进舞弊审计实务。

参考文献:

[1]李雪:审计理论研究.2005(6)

[2]中国注册会计师协会 . 审计 . 经济科学出版社,2009

[3]陈毓圭:风险导向审计的由来与发展. 《会计研究》2004(4)

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    发票舞弊的方式

    假发票。假发票是指通过伪造而形成的发票。发票本身不具合法性，主要表现为：套用真发票的信息（如真发票代码、真发票密码）伪造假发票号码，发票纸张不符或发票颜色不符。

    票面填制不合规发票。这类发票舞弊是指发票本身具有合法性，但是由于票面填制不合规导致发票不符合要求而产生的舞弊。常见的票面填制不合规发票形式有：抬头填制不合规，经手人签名或印章加盖不合规，发票的基本要素填写不齐全，发票号码不连续与开具的日期自相矛盾，发票各联次金额不一致的“大头小尾”行为。

    虚假经济行为取得或开具的发票。经济行为舞弊的发票，即发票是合法的，但是记录与发票上面的经济内容却是虚假的，这类发票舞弊往往是企业故意为之的，一旦发现便应作为舞弊风险评估和应对的关键点。使用记录虚假经济行为的发票，报销餐费，虚列支出。此类“假发票”报销问题，引申出货币资金内部控制存在漏洞。使用记录虚假经济行为的发票，虚列项目，骗取巨额资金，挪作他用或私设“小金库”。此类通过“假发票”套取巨额资金的行为，往往与管理层凌驾于企业内部控制之上有密切关系。

    针对发票舞弊的风险导向审计的实施程序

    风险导向审计是建立在审计风险模型基础上的一种审计方法，是以审计风险控制作为审计的主要目标，其审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。在采用风险导向审计过程中，要求审计人员首先了解被审单位及其环境，在此基础上进行风险评估，进一步识别被审计单位重大错报领域与重大错报项目。然后，在风险评估的基础上采取进一步审计程序，具体包括控制测试和实质性程序。

    （一）发票舞弊的风险评估程序

    风险导向审计是建立在审计风险模型基础上的一种审计方法。以审计风险控制作为审计的主要目标，要求审计人员了解被审计单位及其环境进行风险评估，在风险评估的基础上采取进一步审计程序。

    关注被审计单位及其环境。在了解被审计单位及其环境时，审计人员可以关注企业发票取得和开具过程，具体包括发票的种类、数量、开具时间、大额发票的交易单位等内容，对比企业的主营业务，初步了解企业是否有不按主营业务内容开票的舞弊潜在风险。现在，一般达到一定规模的企业都会安装税控装置，自行打印、开具发票，审计人员应注意企业电子开票行为的合规性，是否存在以收取手续费为目的的代开票行为，是否存在滞后或提前开票行为。

    关注被审计单位发票管理的内部控制。审计人员从整体层面和具体业务流程层面，把握被审计单位对于重大错报的防范措施是否设计和执行了相应的控制措施。企业是否建立了对发票舞弊控制活动的设计和执行程序，这是审计人员了解发票管理的关键点。在了解企业整体层面的内部控制时，审计人员应着重了解企业对发票开具、取得、审核和报销方面的内部规定、监督规定、岗位设置和职责分工。

    （二）控制测试程序

    在执行控制测试程序时，针对发票舞弊的测试主要采用属性估计抽样的方法。

    样本设计阶段。将同一性质的所有发票作为抽样的总体，如将当期企业所有业务招待费的餐饮业、娱乐业、住宿业等服务业发票作为总体，测试报销所有业务招待费是否经过适当的人员批准授权。

    选取样本阶段。审计人员选取占总体一定百分比的发票作为样本，如随机选取当期所有业务招待费报销发票的10%作为测试样本，在这10%的样本发票中，审计人员将有可能发现三种情况：根本就无效的伪造发票；没有适当的授权或超过授权金额而未处理的发票；没有使用其他单据与发票一起入账的发票等。这些都说明企业的内部控制未能防止发票舞弊的发生，所以此时审计人员应引起足够的重视。

    评价抽样结果。根据上例抽取的发票样本中发现的可能有舞弊风险的数量，估计所有业务招待费中不合规发票的数量。如果被审计单位不能有效控制业务招待费报销发票的舞弊，在开展实质性程序时，审计人员对发票应着重审计。

    （三）实质性审计程序

    实质性程序审计发票舞弊时，审计人员一般先进行实质性分析程序，再做细节测试。首先，在实质性分析程序中，审计人员需要分析某类发票舞弊最可能发生的几种方式，如大小写、笔迹不一致、用于福利支出与实有人员情况不符等。其次，细节测试是实质性程序中发现发票舞弊最重要的程序，此时审计人员一般借助于Excel等办公软件进行详细测试，发现舞弊行为。

    （四）要求企业调整或与治理层沟通

    在做完以上一系列程序或者在某程序发现了发票舞弊行为时，审计人员应判断发票舞弊是采购员或记账员舞弊还是从上至下的整体舞弊。若只是单纯的某一岗位人员篡改、伪造发票，审计人员可以告知管理层，要求调整或将此类发票作废。若发现了从管理层到财务采购、销售人员整体串通的发票舞弊，审计人员应与治理层沟通，沿着一系列的发票舞弊经手人员的链条分析，这可能是企业财务舞弊的线索，也是审计人员发表审计意见的有力证据。

    对发票舞弊审计策略的建议

    制订发票舞弊审计计划。审计计划包括总体审计策略和具体审计计划。

    在对发票审计之前，审计人员应制订相关审计计划，包括审计发票舞弊审计范围、审计时间安排、审计重要性水平的确定和审计人员的安排等内容。

    审计人员了解被审计单位发票使用和管理的相关内部控制制度。了解被审计单位发票使用和管理的相关内部控制制度是审计的首要工作，也是对审计风险的总体认识。

    提高被审计单位管理层的不可预知性。发票舞弊已经成为审计时需要重点关注的领域，如果被审计单位熟知审计的程序和做法，那么被审计单位极有可能会利用这种了解刻意躲避，将发票舞弊掩藏在审计人员关注较少的地方。

    如企业知道截止测试时审计人员往往会选取会计年度终了前后几日的发票审计，企业就将发票舞弊悄悄地做到审计人员不经常审查的月份或时间段。

    将发票舞弊审计与货币资金审计相结合。发票舞弊通常涉及企业货币资金的流出，所以审计过程中应结合货币资金审计进行，将货币流转行为和发票舞弊行为加以统筹考虑，寻找舞弊的动因。

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【关键词】舞弊导向审计；审计模式；管理层舞弊

随着上世纪末以来，全球舞弊浪潮的持续不断，公司舞弊问题已经逐渐成为资本市场关注的焦点，审计实务界也越来越关注公司舞弊问题。舞弊导向审计模式正是在这种环境下应运而生的，从舞弊风险出发，运用相关的审计程序进行分析，识别出舞弊风险，并进行进一步审计程序，最终出具审计报告。舞弊导向审计模式的出现，正是为了满足新的审计环境下新的审计需求，在传统的风险导向审计模式的基础上进行吸收和改良，以弥补传统风险导向审计模式的一些缺陷，减少审计失败发生的可能性。

一、舞弊导向审计概述

（一）舞弊导向审计的内涵

舞弊导向审计是基于审计中重大错报风险的舞弊风险，以此为出发点，运用审计分析程序，出于审计职业怀疑的角度，对可能出现的舞弊风险进行识别和评估，并根据评估的结果设计出相关的审计程序，通过收集充分适当的审计证据，最终出具审计报告的一种审计模式。舞弊导向审计实际上是对于风险导向审计的一种创新和改良，它同样是以重大错报风险为导向，重点关注的是舞弊风险，并以舞弊风险为出发点，再执行相关的审计程序。

（二）舞弊导向审计的优势

舞弊导向审计模式与常规的审计模式特点有所不同，具有如下的一些优势：1.审计思维的优势。传统的风险导向模式下，审计人员根据管理层提供的资料和信息进行审计工作，一般情况下，审计人员对于资料真伪是不进行辨别的。这种思维方式下，难以对舞弊问题，尤其是管理层舞弊问题，进行很好地分析和判断，在舞弊行为发生的前提下，容易得出错误的审计结论。而舞弊导向审计模式，以重大错报风险中的舞弊风险为出发点，对于管理层所给出的资料和信息要保持高度谨慎的态度，并依靠自己的职业怀疑能力和经验判断，对相关资料进行辨别。在这种思维模式下，更容易发现管理层舞弊的行为，相比于传统思维模式具有较大的优势。2.审计技术的优势。舞弊导向审计模式对于审计的技术手段也有较高的要求。要发现管理层舞弊的行为，除了采用传统的常规审计技术手段，还要利用其它先进的审计技术手段，要更加突出审计程序的不可预见性。现代审计发展出来的新型技术，如数据挖掘技术、计算机法务技术等各种先进技术手段的充分运用，为舞弊导向审计模式的实现提供了技术手段。3.审计程序的优势。由于要以发现舞弊风险为起点，舞弊导向审计模式要求审计程序具有更高的不可预测性和随意性。传统审计模式下的审计程序，具有一定的固定性和可预见性，不容易发现一些管理层的舞弊手段，而管理层也可以根据相对固定的审计模式来进行舞弊。而舞弊导向审计模式下的审计程序具有更高的不可预测性，使得舞弊者没有充分的时间和空间去进行舞弊行为，可以有效地防止舞弊者的舞弊行为，起到一定的效果。

二、舞弊导向审计实施程序

关于舞弊导向审计模式的实施流程框架，具体如下：

（一）舞弊风险分析

传统的审计模式下，审计人员对于被审计单位的管理层一般是保持“中立”的态度，基本上是默认被审计单位所提供的资料和信息是可靠的。而在舞弊导向审计模式下，审计人员应当保持高度的“职业怀疑”，不能想当然地默认管理层是完全值得信任的。根据舞弊三角理论，舞弊产生的风险因素有三个：压力、机会和借口。舞弊者具有一定的压力是舞弊的首要条件。如果被审计单位管理层具有经济上或者工作上的压力，那么就可能诱发舞弊的发生。具有压力之后，舞弊者还需要机会，才能进行舞弊。例如企业内部控制的不完善、岗位之间相互制约较差等，都可能为舞弊者提供合适的机会。而在承受较大的压力并获得机会之后，如果舞弊者还能找到合适的借口，那么舞弊者往往就会心安理得地进行舞弊。审计人员在分析舞弊风险时，可以充分考虑被审计单位的这三个风险因素，如果这三个风险因素的某个或者某几个表现出很强烈的可能性，审计人员必须要高度关注这些可能引发舞弊发生的事项，然后设计出有效的审计程序对舞弊风险加以应对。

（二）舞弊风险识别

“红旗标志”指的是舞弊风险的因素，是企业在经营管理过程中，发生与舞弊相关的重大错报的征兆。“红旗标志”既能够帮助企业的管理层分析企业内部控制的缺陷，有效降低企业的风险，同时也可以帮助审计人员快速地识别出企业可能存在的舞弊风险，从而有效地展开舞弊风险评估的相关工作。虽然“红旗标志”并不一定意味着舞弊一定已经发生，但这表示舞弊的因素很有可能存在，从而提高审计人员的警惕性，降低审计风险发生的可能。舞弊者位于越高的位置，要识别舞弊风险的难度就会越大，审计人员就越难查出相关的舞弊行为，这就更容易导致审计失败的发生。管理层往往利用手中的权力和所处的职位的优势，对企业的财务报告进行粉饰，并且可以较为便捷地伪装，从而达到欺骗审计人员的目的。而财务报表的舞弊往往较难识别出来，“红旗标志”作为一种风险识别的手段，可以帮助审计人员较为有效地识别财务报表舞弊，降低审计失败的可能性。

（三）舞弊风险应对

管理层通常会通过自己的职位优势，去操纵部分的财务信息和非财务信息，常规的手段可能难以测算出财务信息的异常。但是，由于各种业务信息具有一定的关联性，而管理层不可能操纵全部的业务信息，因此，审计人员可以通过审计分析性程序，分析各种信息之间的关系，从而识别出其中的异常事项。分析出企业可能存在的舞弊行为之后，审计人员需要制定出相关的审计计划和审计程序，有针对性地应对舞弊风险，在提高审计工作效率的同时，提高审计效果。

（四）信息交流与沟通

审计工作的特点，决定了审计工作的实施中需要进行大量的信息交流与信息沟通，审计人员需要进行多方面的信息收集工作，运用自己的经验和职业判断，通过内部和外部的信息交流与沟通，分析并找出舞弊风险的存在。审计人员在与企业的内部人员进行沟通与交流的过程中，通常会接触到各个层次的员工和不同层级的内部人员进行询问和交流，分析来自各个层级的信息。与此同时，审计人员要和企业的内部审计部门进行沟通和交流，合理评估和判断内部审计部门的工作，获取可能和舞弊相关的信息。不同的项目小组之间要进行充分的交流与沟通，避免彼此之间信息沟通的不及时，而发生审计工作上的失误。由于不同的项目小组负责不同的审计内容，而要发现舞弊行为，通常要分析不同的审计对象之间的关系，因此，项目小组之间充分的信息沟通与交流是十分必要的。而项目小组内的不同成员之间，由于项目成员各自的经验和技能方面的差异，各自往往具有自己所擅长和薄弱的地方，及时充分的信息交流与沟通，可以有效地发挥出各自的优势，弥补各自的不足，从而提高整个项目小组的工作效果。

（五）出具审计报告

通过对舞弊风险的分析与评估，审计证据的充分收集与判断，审计人员对于企业是否存在舞弊行为进行合理的判断，得出相关的审计意见，并出具审计报告。倘若被审计单位并不存在舞弊行为，则可以出具常规的审计报告，而倘若被审计单位存在舞弊行为，则就需要出具相关的舞弊审计报告。

三、舞弊导向审计模式实施的制约

相比于传统的风险导向审计模式，舞弊导向审计模式具有一定的优势。这种模式是以舞弊风险的分析和评估为起点，进行审计工作的开展。但这种审计模式在我国当前实施过程中仍存在着一些制约因素。但随着人们对舞弊导向模式的进一步探究，这种模式在未来一定能发挥出更大的作用。

（一）独立性的缺失

虽然独立性是审计人员所应当具备的最基本的素质，是审计质量得以保证的必要条件，但是大量的审计失败案件的发生，说明了审计行业的独立性存在一定的缺失。从本质上来讲，如果审计人员不能在审计工作中保持高度的独立性，那么舞弊导向审计模式便无法发挥出应有的效果。而在审计实务当中，独立性缺失的极端便是出现“审计合谋”的现象。审计人员所承担的社会责任，便是找出被审计单位可能存在的舞弊行为，揭示出被审计单位的重大错报，从而维护社会投资者的利益，他们的职责是企业的监督者。如果监督者与被监督者进行一定程度上的合谋，那么舞弊现象发生的可能性就会大大增加，舞弊导向审计模式也失去了它的作用。

（二）审计人员的专业胜任能力不足

相比于传统的风险导向审计模式，舞弊导向审计模式需要审计人员具备更高的专业胜任能力。舞弊导向审计模式下，审计人员需要运用自己的经验和职业判断，对被审计单位提供的信息保持高度的警惕性，这无疑大大地提高了对审计人员的职业要求。审计人员不仅需要具备较高的专业理论知识，也要具有丰富的审计经验，能够识别和评估出企业的舞弊风险。审计行业的水平在很大程度上制约了舞弊导向审计模式的全面运用。

（三）法律监管不到位

我国注册会计师行业的相关法律不够健全，并且执行的力度不够。审计人员需要考虑的是审计风险一旦转换为审计失败，审计人员需要承担多大的损失。理论上讲，注册会计师面临着极高的潜在风险，这样的风险是与其所获的收益是不相匹配的。但是，我国注册会计师实际承担的损失通常只是监管部门的处罚，这样的处罚对于注册会计师并不具有强有力的震慑作用。再加上我国有关审计失败的相关诉讼法律不够健全和完善，民事赔偿机制相对缺失，宽松低效的法律监管环境，在一定程度上为会计师事务所的相关违法违规行为提供了某种程度上的助长因素。

参考文献

［1］崔奇.舞弊导向审计模式研究———基于风险控制角度［M］.北京：中国社会科学出版社，2015.

［2］廖冠民，吴溪.收入操纵、舞弊审计准则与审计报告谨慎性［J］.审计研究，2013，（1）.

［3］谢盛纹，王泽霞.注册会计师的管理舞弊审计责任［J］.当代财经，2007，（3）.

［4］李华.中国特色国家审计模式创新：基于舞弊导向审计的思考［J］.财会通讯，2015，（1）.

［5］李华.舞弊导向审计模式初探［J］.财会月刊，2013（2）.

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关键词：会计舞弊；原因；审计对策

一、会计舞弊的原因分析

(一)行政监督管理体制不合理、监督不到位

财政部门按《会计法》的规定对所有企业单位的财务会计工作进行监督，但实际上并未对所有的会计舞弊行为进行监督。国家审计署对中央级企业所属的二、三级企业和中央垂直单位在财务会计等方面存在的问题监督不到位、纠正不及时，地方审计机关又无权检查，造成这些企业和垂直单位缺乏经常性的监督，个别地方甚至出现“真空” 地带，许多违法违纪问题得不到及时纠正。长此以往，使这些企业和单位对一些违法违规行为习以为常，问题越积越多，金额越来越大。

(二)会计准则和制度的空隙

我国会计准则本身存在着许多缺陷。例如，会计准则的制定缺乏广泛的代表性；会计准则的内容规定不严密，操作性较差，；会计准则之间以及与其他法规之间也有诸多不协调甚至矛盾、冲突的地方。所有这些缺陷，必然会进一步增大上市公司盈余操纵的“空间”。

(三)公司治理结构的缺陷

1.股权结构以国家股和法人股等非流通股为主，尤以国家股比重最大，股权结构不合理。《证券法》中关于企业 改制过程中其国有净资产的折股比例不得低于65%的规定，使得新公司的股权结构中表现出国有股一股独大。而国家关于国家股和法人股不允许上市流通的规定，更从制度上确保了国有股的绝对优势地位。

2.董事会中内部董事占绝大多数，董事会结构不合理导致权力失衡。目前我国多数国有企业的董事、经理还是由控股股东委派而来，其代表股东行使的权利过大，甚至出现了不少董事长兼任总经理的情况，总经理取代了董事会的部分职权，将董事会架空，己管理自己，自己评价自己，成为名副其实的“内部控制人”， 使得公司治理中的约束机制和激励机制完全丧失效力，这样的公司治理结构不仅损害了中小股东的利益，也损害了大股东自身的利益。

(四)“内部人控制”，利益结构失衡

“内部人控制”理论是在研究现代公司治理结构的缺陷时建立起来的一种理论。我国上市公司同样存在着内部人控制问题。由于大股东对董事会的控制和操纵，不仅股东会和监事会成了摆设，且董事会也形同虚设。董事会、监事会和经理人之间形成了一损俱损、一荣俱荣的“利益共同体”。 而全面的“内部人控制”则为上市公司的虚假“包装”和不实信息的形成提供了便利，这种失真的信息既可以制造上市公司虚假的业绩，从而提高经营者的声誉，又可以提高公司的再融资能力来维持公司的生存和发展。

(五)道德因素

在相同的制度背景下，并不是所有面临财务困境，并渴望股权融资的上市公司都会有会计舞弊的行为。例如有的公司会选择放弃股权融资，有的公司会通过加强经营管理，改善经营业绩来获取融资资格，而且也不是所有的中介机构都会协同和认可上市公司的舞弊行为。而这种不同行为结果的原因是行为人的道德水平不同导致的。

二、 会计舞弊审计对策

(一) 完善财务报告法律体系， 规范会计信息

判断一份财务报告是否虚假的主要标准就是看其信息的披露是否与有关法律、法规和准则的要求相符，是否真实、完整。我国的 《会计法》《公司法》，各种《会计制度》《会计准则》、证券监管办法等法律和规范性条例，基本形成了财务报告规范体系。《新会计制度》 明确规定依法办理会计事务，加大了对会计工作中弄虚作假的惩治力度。这样做有利于加强经济管理和财务管理，有利于提高经济效益，有利于维护社会主义市场经济秩序。要进一步制定出科学合理的财务报告规范体系，才不会给造假者以可乘之机。

(二) 国家应该建立合理的行政监督管理体制

我国目前对企业财务会计信息进行监督的部门主要有财政、审计、证监会、银监会、保监会等，而这些监督部门又按一定的权限分别划定监管范围。各个监督部门所遵循的法律法规的不同，造成了监督不合理不到位。国家从成本效益原则考虑，应该单独设立或者指定其中一个部门监督企业会计舞弊问题，这样可以避免企业多头监管，多个上级。只由一个部门监管，可以增强其专业性，使得监管更加有力。

(三) 强化社会审计监督，提高注册会计师执业质量

由于上市公司的会计报表必须经注册会计师审核验证，以确保所披露的会计信息的真实可靠。为此，应增强注册会计师实质上的独立性，提高注册会计师的执业道德水平，遵守技术规范，优化执业环境，完善会计师事务所的聘用和更换机制，使注册会计师能以客观、公正的立场对上市公司的财务报表提供鉴证服务， 从而提高公开市场上会计信息的真实性。

(四) 制订 (修订) 较完善的会计准则

财政部新制订或修订了 38 个会计准则，新准则从以下几方面使企业进行利润调节受到限制：第一，存货管理办法变革。新存货准则下，取消了“后进先出” 法，一律使用“先进先出”法记账，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。第二，资产减值准备计提变革。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题， 新资产减值准备准则明确，计提的减值准备不得转回。第三，债务重组方法变革。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。

(五) 完善公司法人治理结构，从源头上杜绝会计舞弊行为的发生

1.要加速建立和完善专业经理人才市场，将竞争机制引入上市公司经营者的使命，真正实现所有者与经营者分离。

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【关键词】上市公司；收入舞弊；原因；审计对策

一、上市公司收入舞弊审计现状与问题分析

虽然我国证券市场发展已有20余年，然而证券市场总体发展状况仍是良莠不齐，在巨大资本利益的驱动下，经过承销商的华丽包装，经营状况一般的公司前赴后继上市圈钱。上市公司为了保证自己的股价平稳向上，对各项财务报表数据进行粉饰，其中尤以收入项目最为严重，堪称重灾区。如2015年7月23日，皖江物流因为收入舞弊93亿余元收到证监会开出的行政处罚决定，华锐风电于11月10日晚间收到证监会的行政处罚书，证监会查明确认公司2011年虚增收入2.78亿元。从上述不难发现，上市公司收入舞弊的现象已成为世界范围内的一颗毒瘤，加强上市公司收入舞弊情况的分析及其审计对策的研究就显得具有现实意义。

（一）上市公司收入舞弊的现状

由上表2所示，2012年查处的上市公司收入舞弊的金额仅为250万元。在2013年却同比上年大幅增长731.62%，高达183155万元。在2014年虽然小幅回落58.59%，仍有78287万元。然而到了2015年却是呈爆发式增长，猛增1519.47%。

（二）上市公司收入舞弊问题分析

1.金额日益巨大。随着我国经济发展的日益加速，我国的上市公司的收入舞弊金额也愈演愈烈。2015年证监会虽然仅查处3家上市公司，舞弊金额却高达1219253万元，较2012年唯一一家收入舞弊的炎黄在线的250万元可谓天壤之别。

2.表现方式愈加复杂。查询证监会做出的行政处罚决定书不难发现，各大上市公司采取的舞弊手段纷繁多样。各大上市公司收入舞弊的方式不再局限于某一种，往往融合了多种舞弊方式，对注册会计师的专业性提出了更高要求。

3.关联性转向子公司“远房亲戚”。在2013年的“新大地”一案中，新大地多次通过其实际控制的关联方公司账户构成资金的往来从而虚构销售回款，同时多次通过其控制的个人账户如董事长黄运江，其妻子财务总监凌向梅，其子黄子斌的账户通过资金的多次流转以客户销售回款的名义将资金转入新大地账户从而形成虚假的收入。

4.审计方及上市公司违法成本低。从2013年的绿大地，天能科技，万福生科，到2014年的莲花味精，2015年的华锐风电，这些最终签字的注册会计师被罚金额最高也就50万，最低不过7万，其他处罚方面都是收到证监会的警告，个别签字注册会计师被列入市场禁入，但却不是永久的市场禁入，威慑力太弱。

二、上市公司收入舞弊原因分析

1.为了达到上市条件。就我国的A股市场而言，对公司上市财务指标的要求包括以下两项：（1）当前3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据。（2）当前3个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币5000万元；或者当前3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元。这也就客观上导致了上市公司自身财务状况在无法满足上述条件要求时不得不通过舞弊的形式以求瞒天过海。

由表3可知，共有5家上市公司为了满足上市条件在IPO阶段粉饰公司收入金额，以达到上市财务指标要求。

2.避免出现退市风险警示、停止上市。以A股市场为例，当一家上市公司经营连续两年亏损，会受到特别处理警示，股票前加上“ST”字样；当公司经营连续三年亏损，会受到退市风险警示， 2012年被证监会查处的炎黄在线就是因为连续两年亏损，存在退市风险，从而虚增收入250万，扭亏为盈，避免退市。

3.为了达到重组业绩承诺避免业绩补偿。上市公司为了避免无法达成重组目标是就会通过虚增收入从而改善业绩状况。如2015年被证监会开出罚单的皖江物流在2010年至2012年间业绩持续增长，而2013则发生大幅下降，这一切恰恰发生在业绩承诺期满后。

4.为了满足股权激励条件。股权激励的受益者多为上市公司的管理层、董事会成员、以及核心技术人员。股权激励所考核的业绩指标一般为收入和利润的增幅，这也就导致了上市公司的管理层为了满足股权激励条件，会进行收入数据的舞弊。

5.为了达到金融机构规定的指标要求。上市公司在向银行等金融机构申请贷款时，银行会对很多指标做出硬性要求，其中一项非常重要的指标就是上市公司的收入金额的大小。这就促使了上市公司为了达到贷款的相应要求，进行收入舞弊。

三、上市公司收入舞弊的审计对策研究

（一）从上市公司角度出发

1.建立健全上市公司内部控制制度。上市公司内部控制制度在企业中起到了提高企业运行效率，保障企业资产的安全和完整的作用。建立健全上市公司的内部控制制度是防范上市公司内部发生群体性的舞弊的重要基础。

2.增强董事会独立性。董事会负责公司或企业和业务经营活动的指挥与管理，对公司股东会或企业股东大会负责并报告工作。董事会的独立性越强，对于上市公司的经营管理人员的舞弊防范作用也愈加明显。

3.建立内部独立审计委员会。为了避免上市公司收入舞弊行为的发生，我们还可以在上市公司内部建立独立的审计委员会，由独立董事和专业的财务人员构成，和外部审计机构一起对上市公司的审计结果形成了双重保障。

4.提高高管团队质量。研究显示，高管的年龄因素、性别因素、学历因素都一定程度上影响了他们的风险偏好。所以，选择一支成熟，具备一定女性数量，学历素质高的团队出任高管可以降低公司集体舞弊的风险，提高公司的建设水平。

（二）从注册会计师及外部审计机构的角度出发

1.审计风险评估。外部审计机构在参与审计前，应当对被审计的上市公司所处的行业、主营业务、内部控制等各个方面进行完善的了解与把控，降低审计风险，为后续的审打下基础。

2. 实施分析性程序。分析性程序可以在总体上把握企业的实际状况。注册会计师可以通过比较本年数据与历史数据，行业数据与被审计单位数据，销售数据的变动趋势毛利率数据与成本数据等发现上市公司是否存在明显不合理的财务状况。

3.进行相关人员访谈。审计人员可以通过多方访谈，向仓库管理人员了解实际的存货及出入库数据，向销售人员了解实际的业务发生额，向生产人员了解实际的生产状况，从而对被审计单位是否存在舞弊风险做出更准确的评估。

4.充分运用并完善实质性程序，降低错报风险。针对上市公司的收入项目是否存在重大错报风险，审计机构应当充分运用各项实质性程序，如向上市公司的主要交易对象以及银行等机构进行函证以验证业务是否为真实发生。查询销售合同判断上市公司是否有违反《企业会计准则》的行为更改收入确认时间，是否存在伪造收入票据，虚开发票等情况。

5.提升审计人员独立程度和执业能力。审计人员作为专业的执业人员，其独立程度和行业专长的高低直接影响了审计报告的质量。必须加强注册会计师协会等组织机构推进各种擅长不同领域的注册会计师的经验分享与交流，帮助审计人综合提升执业能力。

6.积极借鉴国外审计收费模式并制定科学统一收费标准。我国的会计师事务所审计收费可以借鉴国外事务所的经验，一方面是建立全面的总分相同的审计收费管理方法和项目成本管理系统，同时加强对分所项目收费的监督与控制，最后是改变现有审计费用支付方式，从而有效保证审计质量。

参考文献：

[1]卢馨，李慧敏，陈烁辉.高管背景特征与财务舞弊行为的研究――基于中国上市公司的经验数据[J]. 审计与经济研究，2015，（6）： 58-68.

[2]李晶.企业销售收入审计探讨[J].企业改革与管理，2015，（18）： 133.

[3]李昕.基于收入舞弊的手法与审计策略分析[J].时代金融，2015，（27）： 150-151.

篇10

物资币在和平精英手游中可以作为一种货币使用，它可以用来在游戏商城购买三级头背包挂件和尾迹喷雾器这两样道具，三级头背包挂件需要玩家花费60物资币购买，尾迹喷雾器需要玩家花费1物资币购买。

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