会计舞弊审计范文

导语：如何才能写好一篇会计舞弊审计，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

    根据《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本准则(2009)》第十七条的规定,注册会计师应当保持应有的关注,遵守职业准则和职业道德规范的要求,勤勉尽责,认真、全面、及时地完成工作任务。所谓“应有的关注”,指的是谨慎的审计人员在计划和实施审计业务时必须保持的职业关注,也可理解为职业谨慎。尽管各国准则对职业关注的表述不尽相同,但其内涵都包括以下几个方面:一是注册会计师执业准则和职业道德规范的要求是判断注册会计师是否尽到职业关注责任的标准,也是对职业关注的最低要求;二是注册会计师应当注意评价自己的专业能力是否可以胜任所承担的责任,如果不具备这种能力,则应当考虑向专家咨询或拒绝接受委托;三是要求注册会计师提供专业服务时,勤勉尽责,积极充分地发挥自己的专业知识和技能;四是注册会计师应具备职业的敏感性,保持职业怀疑态度,以质疑的思维方式对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉,对审计程序和所获取的审计证据进行审慎评价。

    “职业关注”是一个职业概念,同时也是一个法律概念,在法律诉讼中,“未能勤勉尽责,尽到应有的职业关注”往往成为注册会计师承担法律责任的主要原因及量刑的依据。但无论从理论研究的角度还是司法判案的角度,如何判断注册会计师是否做到“勤勉尽责,尽到起码的关注”目前仍然是个难题。

    二、注册会计师保持高度职业关注的必要性

    (一)审计过程中大量职业判断的运用 职业判断,是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下,注册会计师综合运用相关知识、技能和经验,做出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。在整个审计过程中,从了解被审计单位及其环境、识别和评估重大错报风险、实施应对措施、评价审计证据到得出审计结论、形成审计意见等所有重要审计环节都需要运用职业判断并保持职业怀疑。由于审计从本质上说并不是单纯的技术手段的运用,也不是按程序操作就能达到审计目的的流水线作业,而是一个充满不确定性的分析判断的过程,这就要求注会计师首先应是一名好的分析师,能够跳出财务知识的囿苑,从整体、全局的角度观察被审计单位本身及其所处的行业环境,关注异常的变化或信号,敏锐捕捉相关信息,确定主要风险因素和高风险领域,制定适当的审计策略。

    (二)审计的局限性及审计成本的限制 审计只能是合理保证财务报告中不存在由错误或舞弊导致的重大错报,而不能提供绝对保证,这是由审计的局限性所致。在实务中,注册会计师广泛使用审计抽样技术,这一技术虽然能提高审计效率,但对审计质量却可能构成损害。由于不能对所有的业务进行审计,需要注册会计师运用经验、判断和技巧,关注抽样过程中发现的情况,并充分关注未抽取样本可能存在的潜在的问题对财务报告的影响,以控制抽样风险和审计风险。另外,由于被审计单位内部控制的局限性甚至是制度失效和管理层舞弊以及审计程序实施过程中可能遭遇的阻碍和困境,都需要注册会计师敏锐地关注到异常的信息。同时,对审计时间和成本的考虑也促使注册会计师必须保持职业关注。面对被审计单位庞大的信息量,要在合理的时间和成本要求下完成审计任务,注册会计师需要运用职业关注在设计最佳审计程序和获取证据的成本之间进行权衡,重点识别和查找可能导致重大错报的事项,合理安排,提高审计效率。

    (三)知识更新和客户反审计能力的提高对注册会计师审计能力的挑战 注册会计师是一个高准入的行业,专业胜任能力成为一种职业道德要求。注册会计师专业胜任能力可分为获取和保持两个阶段。专业能力的获取虽然不易,但要在知识更新迅速、对注册会计师执业能力要求不断提高的环境下,要始终保持与所提供专业服务相匹配的专业胜任能力却非常困难。尤其是在当前风险导向审计模式下,注册会计师不仅要具备相当水平的会计、审计知识与能力,还要掌握法律、金融、税务、计算机、管理等知识;面对不同行业的客户,还要了解相关的业务性质特点、流程、技术和工艺等行业知识。同时,不能忽视的是,客户的反审计意识和能力也在不断提高,很多客户的财务人员就是注册会计师出身,熟悉审计程序和方法,大大增加了审计的难度。这些都要求注册会计师时刻关注自己是否具备应当具备的专业胜任能力。如果注册会计师承接了自己不能胜任的业务,则被认为是不道德的,就是未尽到应有的职业关注。

    (四)审计环境的变化提升注册会计师职业关注的重要性 接连曝光的会计舞弊案和随着越来越多的注册会计师卷入法律诉讼,注册会计师的道德水平受到普遍质疑,人们通常会指责注册会计师在这些会计舞弊案中没有尽到应有的职业关注。虽然审计并非专为发现舞弊,但是公众对于注册会计师查找舞弊的期望却日益增加,公众期望注册会计师能在舞弊审计中发挥更积极的作用,在2010年11月修订的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》(以下简称1141号准则)中也明确了注册会计师在舞弊审计中的责任。实务中,舞弊已经成为注册会计师执业中面临的最重要、最棘手的问题之一;而且由于“深口袋理论”,在司法判案时也倾向加重注册会计师的法律责任。但事实情况是,既便注册会计师在审计过程严格遵守执业准则和职业道德,保持了应有的职业谨慎,仍有可能出现失误导致审计失败。面对审计环境的变化,注册会计师在审计过程中保持高度的职业怀疑和职业关注的重要性空前提高。

篇2

关键词：会计师事务所；审计风险；原因；规避措施

面对当前越来越复杂的审计业务，注册会计师的法律责任也在不断扩大。近年来，越来越多的注册会计师被推上了被告席，进而引发了会计行业和社会工作的广泛关注。可见，加强对会计师事务所审计风险的研究和规避措施的探讨已经成为了重要课题。而要想提高对审计风险的认识，首先就要对审计风险的概念、特征、形成原因有充分的了解，进而在执业过程中总结、探索出一套切实可行的规避措施。

一、审计风险的概述

（一）审计风险概念

虽然人们对审计风险概念的研究已经持续多年，也取得了不错的成果，但由于法律制度、经济环境、审计发展等多方因素的影响，使得国内外对审计风险的概念有所不同，但总的来看其基本内容还是一致的。具体来讲，在美国柯勒教授编著的《柯勒会计词典》中将审计风险解释为：第一，一个已经通过了鉴别认定的财务报表，在其事实方面未严格遵照公认的会计规则公允地反映被审计单位财务状况与经营成果的几率性；第二，被审计单位财务报表存在严重错误，审计人员未发现的几率性。从中不难发现，柯勒教授对审计风险的解释无外乎两个方面，即外部风险和内部风险。加拿大会计师协会将审计风险定义为：审计人员在审核过程中未察觉被审计单位存在的不正确错误报告的风险。可以看出，这一定义的重点在于审计人员是否能发现被审计单位财务报表存在的问题。

我国注册会计师协会也曾对审计风险有一定的解释：财务报告存在漏报或误报、严重错报，但会计师在审计工作完成后提出不合适审计建议的几率性。在这里，我国注册会计师协会将审计风险分成了两方面，一是注册会计师在审计过程中认为被审计单位的财务报表未出错，且能真实的反映出被审计单位营成果、现金流量、财务状况，但实际上被审计单位的财务报表却存在严重的错报、漏报等问题；二是注册会计师在审计过程中发现被审计单位财务报表存在问题，并给出非无保留意见，但事实上被审计单位的财务报表却能客观公允地反映被审计单位的财务状况。从上述解释与定义中来看，审计风险不但包括了被审计单位的重大错报风险，而且还包括会计师事务所在审计时的检查风险，因此总得来说，我国对审计风险的解释同国际上的解释大体是一致的。

（二）审计风险的特征

1.审计风险的客观性

通常来说，会计师事务所接到审计业务后会安排审计人员对被审计单位的财务报表进行审计，而在审计过程中，审计人员常常采取抽取被审计单位财务资料中金额较大、对财务报表影响较大的样本来推断被审计单位的整体财务状况、现金流量、经营成果。但这种抽样审计的方式无法从根本上保证防止误差的产生，一般都会出现或大或小的误差，也就是说会计师事务所与签字的注册会计师均需承担一定的审计风险。在实际的审计中，即便会计师事务所工作认真，也常会因被审计单位经济内容、管理层素质等的影响，造成审计结论与被审计单位财务状况不一致的情况。这也就是说，审计风险是客观存在的，但有的风险并不会对会计师事务所、被审计单位造成毁灭性的损害。

2.审计风险的普遍性

会计师的审计活动完成后，最终呈现的形式是审计报告。会计师事务所在审计完成后所作出的审计结论与其在承接被审计单位审计业务时，对其财务状况的预期存在的差异便能反映出审计风险。但是这种差异是由主客观两种因素造成的，同样在审计过程中，任何一个审计活动都将造成审计风险的发生。也就是说，注册会计师采取怎样的审计程序及审计活动都将造成怎样的审计风险的发生。

3.审计风险的可控性

注册会计师对自身的审计工作都是有较深认识与了解的，加之在根据制度基础审计向风险导向审计发展过程这一思想的指导下，审计工作并未因当前经济发展的复杂化而产生的越来越多的审计风险而束缚住手脚，相反，当前注册会计师在执业过程中相比过去更加专业、更加规范，也逐渐开始主动控制与规避审计风险。从中也反映出审计风险的可控性，加强对审计风险的控制，对注册会计师正确认识审计工作，以及审计观念的提高有深刻的意义，一方面，会计师事务所不能因为审计风险拒绝客户的审计工作，而是要在的利用自身的专业知识，识别风险领域，并及时采取有效的措施规避风险的发生，从而降低审计风险，提高审计结果的可靠性；另一方面，从审计风险的可靠性可知，通过提高注册会计师的审计能力，能进一步降低审计风险，控制风险的发生，并推动人们进一步研究审计理论，进而提高审计质量。

二、会计师事务所审计风险的现状

随着我国经济的不断发展，近年来我国会计师事务所的数量也越来越多，已呈现出燎原之势，但就对审计风险的管理上来讲，一般规模较大的事务所比较小的事务所好。首先，规模较大的会计师事务所与较小的会计师事务所相比更加注重自身的影响力和声誉，因此对审计风险的研究和规避都在国际前端。故而，我国也开始出台相关的措施，和政策上的倾斜，鼓励会计师事务所做大做强；其次，总的来看我国规模较大的会计师事务所，其不管是理论，还是实务上对审计风险的规避也都存在不太尽人意的地方。这是因为截至目前为止我国对审计准则的研究与国际先进理念相比仍存在一定滞后性，因此还有较大的上升空间。最后，从我国会计师事务所在审计风险规避的统计数据上来看（2007年到2014年8年间，我国证监会共行政处罚会计师事务所25例，涉及到17家事务所，其中被处罚3次以上的有3家，2次以上的有2家），在实际的审计实务中会计师事务所对审计风险的规避并不乐观。

此外，相比其他国家注册会计师能以个人名义承接审计业务不同的是，目前我国注册会计师还无法以个人名义承接审计业务，因此在对审计风险的规避上，大多数的注册会计师的意识与认识还是受限于会计师事务所的引导及束缚。也就是说，若会计师事务所对审计风险的规避意识强，那么注册会计师个人也会更加注重规避审计风险。

三、会计师事务所审计风险的成因

（一）会计文化环境影响

所谓的会计文化环境其实包括了两个方面，即会计活动过程，以及会计活动的结果环境因素。在这里主要讨论会计活动过程和结果造成的会计信息质量问题。从整体上来看，我国上市公司当前的会计信息质量问题已经严重影响到了社会经济的进一步发展。据相关调查显示，会计信息失真的企业占比71%左右。一方面会计信息失真的情况正在愈演愈烈，另一方面，会计造假的金额又在不断增大，且参与的人员涉及到了企业管理层。在如此造假成风的会计文化环境下，被审计单位给注册会计师提供的财务报表就很有可能存在重大的错报风险。而根据相关的调查研究显示，造成会计信息造假成风的原因集中在两个方面：一是总体来说，我国的税负较高。在福布斯的税负痛苦指数上我国几乎年年都会进入前四，近日，由《福布斯》杂志推出的榜单显示，我国内地的“税负痛苦指数”位居全球第二，而我国内地也成为了亚洲地区税负最重的地区。居高的税负会给企业带来较大的税负压力，而企业很可能为了逃避高税负，铤而走险，对会计信息进行作假，致使财务报表易发生重大的错报风险，增加了审计风险；二是对造假行为的惩罚力度不够。基于经济学角度来看，若违法违规成本低，那么作为经济人，人们就会趋利避害，做出利己的行为。以2013年阳煤化工因虚增42亿元收入受到四川证监局的处罚为例，有评论就指出这一处罚相对较轻，只警示了上市公司及其高管，而对其违法违规行为没进行深究。可以看出，当前我国会计文化环境还不规范。

（二）审计服务市场供需不平衡

首先，现阶段我国的审计服务市场总得来说是供大于求的，从我国注册会计行业管理信息系统中显示，截止2014年底，我国记录在案的会计师事务所总共8295家，而个人会员超过了20万人，注册会计师99045人，非执业会员103566人。而当前我国上市公司也就3000多家。不难看出，会计师事务所和上市公司的数量相差十分大，会计师事务所处于供大于求的局面。加之，我国收费较为可观的大型国企和外资企业的审计业务几乎被国际四大会计师事务所垄断，进一步降低了会计师事务所的需求。也就是说除了少部分规模较大的会计师事务所情况较为乐观外，其他大部分的会计师事务所因规模小、技术落后，只能在收费相对较低的中小企业中相互竞争。在这样的市场竞争下，会计师事务所为了生存，可能会采取不正当的手段，或不惜降低审计费用来增加竞争力，也有的会计师事务所可能会不得已出具虚假审计报告。

（三）审计单位缺乏有效内部控制

从内部控制的定义可以得知，有效保证会计信息质量的正确可靠是其目标之一。众所周知，若被审计单位的财务信息是真实可靠正确的，那么其财务报表出现重大错报风险的几率就会十分低。因此只要被审计单位的内控是有效的，那么就可以保证其提供的财务报表是合理的，且不存在重大错报风险。在内部控制中，其核心为权力配属下的相互牵制和相互监督，其中最高权力机构为股东大会，执行机构为董事会，监事会则监督公司的经营相关人和事务，高管激励则可解决成本与道德风险问题的重要制度安排（制度包括公司章程、相关规定等），内部控制便包含在制度中。在这种高度集中的股权结构下，大股东很有可能会与人合谋或直接命令人来侵占小股|的利益，使得内部控制制度失去其应有的作用。从近年来发生重大财务舞弊案来看，大多都与内部控制形同虚设有关，比较出名的就是万福生科一案，在后期的调查中发现，万福生科便采取高度集中的股权结构，其公司最后也对财务虚假案解释为内部控制管理放松，未进一步加强法律意识和提高法制观念，加之审计机构中磊会计师事务所也未保证其独立性与谨慎性，最终导致这一案件的发生。

（四）审计人员专业能力不强

首先，审计人员专业胜任能力不高。注册会计师这一职业对专业性的要求非常强，且需要从业人员具备深厚基本技能，以及敏锐的专业判断，而要做到这些就必须要有足够的专业知识和工作经验。但我国当前的会计审计人员的素质仍存在诸多问题：一是会计师事务所工作的付出与收获不成正比，执业经验丰富的注册会计师会更想到待遇好的大企业任职而非一般的会计师事务所，因此会造成会计师事务所人员的频繁流动，这也加大了执业人员素质进一步提升的难度。二是我国的审计事业相对发达国家来说起步晚，因此审计队伍人员组成较为年轻，且多数审计人员并未持有注册会计师资格证，因此其在专业知识和操作技能上存在欠缺，甚至有的审计人员还不会使用财务软件，实践经验也十分缺乏。因此面对各行各业，又复杂多变的审计工作难免会力不从心，不但会影响审计工作的开展深度和广度，还会造成检查风险的增高。

其次，部分会计师事务所由于规模小，人员不多，且未设置专职的业务指导人员，因此无法对审计人员开展系统、针对性的培训和业务指导。常常是一个新的业务开始后，对那些资历或经验不足的人员进行临时突击便进行执业，因此这难免会增加会计师事务所的检查风险，加大审计风险。

最后，审计过程中审计人员的责任心及职业关注也关系着审计风险的高低。就当前注册会计师审计失败的案例来看，有的其实与专业胜任能力无关，而是基本职业道德的缺乏造成的。这样就会使审计人员盲目接受委托、简化审计程序、不严格按照审计准则要求执业，从而造成审计风险。

四、会计师事务所审计风险的规避措施

（一）完善会计文化环境

首先，要加大会计师事务所外部环境的监管力度。这就要求要将对注册会计师的监管落到实处，并保证我国各项会计法律法规的贯彻实施。同时，还要针对当前注册会计师行业存在的监管弊端，确定适合我国会计行业的监管模式，从而使会计行业得到有效监管；其次，要完善注册会计师执业环境。执业环境的纯洁性需要强有力的法律手段来建立和保证，因此要加大对会计行业中非法行为的监督及惩罚力度，并给予其一定的自，进而调动监督工作的积极性。同时，还要加强会计考核，进而提高行业的准入水平，提高会计从业人员的整体素质；最后，要建立健全保证会计师事务所的法律体系。完善的法律体系的建立是实现对会计行业监督的基础，当然一套完善、严密的审计制度也将为注册会计师提供有效指导。因此，要在建立审计体系的过程中不断提高自身能力，并建立一系列审计规范原则，以加强对注册会计师的指导，减少错误的发生。

（二）规范收费标准，公开审计费用

审计工作的收费标准可以借鉴国际标准，以小时为基本依据，并根据被审计公司或单位的规模、财务状况、销售收入、所处行业及其审计处理难度来进行，进而制定出全国统一的标准。当然，各地区应以此标准为基础，制定出各自地区的审计每工作小时的收费上下限，且规定实际收费不得低于标准下限。此外，还要将审计收费进行公开，保持其透明，以防止审计过程中出现权力寻租、暗箱操作的情况，而审计收费的公开也利于投资者对被审计公司或单位的监督，从而防止以低价格的恶意竞争行为的发生。

（三）加强审计质量的控制

审计质量的控制需要一套完善的制度来保证，为此，需建立健全审计工作监控制度、管理制度以及岗位责任制，并单独成立一个业务指导部门，来指导并把关审计质量。同时，在审计过程中审计人员要秉承实事求是、客观公正的态度进行，切不可按照领导意图或个人主观臆断做出结论。此外，为了实现对注册会计师的有效监督，会计师事务所还可与其签署执业质量保证书，以保证注册会计师在执业过程中严格遵循行业准则和行业道德原则，认真负责的开展审计工作。

（四）加强继续教育，提高审计队伍整体素质

规避审计风险的关键在于提高审计质量，而高质量的审计则来自于高素质的审计队伍。因此，加强培养高素质的审计人才已成为我国审计事业发展的重要方向。为此，会计师事务所应当尽可能选聘参加全国统一考试取得注册会计师资格且具备丰富执业经验及良好信誉的会计师，并对其进行不断的继续教育，比如会计师事务所可定期举办各类互动性、娱乐性或专业性较强的活动，如小组项目研究活动、兴趣爱好小组等，通过小组人员的共同参与，收集会计行业的最新信息，并进行探讨研究，从而加强小组人员对这些专业知识的认知，进而提高工作能力，留住人才。同时，还可组织审计人员针对一些特别或重大的案例进行分析、总结，并由经验丰富、资格较高的人员来担任主讲人，如针对IPO审计，则重点防范虚增收入的财务造假风险，对上市公司来说，则重点防范其利用关联方交易粉饰财务报表，对事业单位来说，则重点防范收支相混的重大错报风险。从而培养一批不但精通会计业务，还精通审计、管理、法律的高层次复合型会计人才。

五、结束语

在市鼍济中，审计风险是一种较常见的风险，且也不易控制，但若放任之，则会引发更大的风险或隐患。伴随我国市场经济的不断发展，审计的难度越来越大，而会计师事务所能否充分发挥出对审计风险的防控及规避，关系着整个审计质量，同时也关系着会计师事务所自身的形象与声誉。在这里只是针对会计师事务所的审计风险及其规避进行了简要的研究，对注册会计师审计风险的成因和防范等研究还不够全面，因此未来还需要继续努力和探索。

参考文献：

[1]刘畅.会计师事务所审计风险的现状与对策研究[J].经营管理者， 2015（10）：25-25.

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[6]幸春梅.浅析会计师事务所审计风险控制存在问题的原因及控制防范措施[J].商情，2015：36-36.

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[8]成焕玲.我国会计师事务所审计风险管理探讨[J].科学与财富，2015（9）：1-1.

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关键词：审计失败；激励；惩罚；博弈分析

一、问题的提出

会计舞弊与审计失败是指审计师在执行审计过程中，为了其自身利益的最大化而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的“审计信息失真”行为。企业管理当局为了自身利益，通过披露不真实的财务报告信息，在财产所有者面前显示良好的经营业绩；而作为理性经济人的审计师也必需得到最基本的自利要求的满足（市场条件下一般假设理性经济人是自利的）。在市场条件下，由于多方力量对比的悬殊，审计师一般处于买方市场，客户可以在大量的事务所中选择符合自己需求的事务所，决定审计师的聘请和辞退以及支付审计费的多少、决定审计师的工作条件和可以接近的信息等，这使得客户处于一个有利的地位，当会计师事务所之间的竞争加剧时，力量的天平显然对审计师不利，当管理当局与审计师之间的利益达到均衡时，会计舞弊与审计失败产生。审计师发表的不公正的审计结论，对报告使用者及决策制定者造成极大的负面影响或损失。本文借鉴经理人行为博弈模型，分析了审计失败与激励机制及惩罚力度之间的关系，为缓解会计舞弊与审计失败的发生，确保审计师发表干净的审计意见提出了建议。

二、博弈模型

按照审计师发表不同审计意见对报告使用者产生作用的不同，可以将审计师的行为分为性质完全不同的两种行为：发表干净的审计意见和发表不干净的审计意见。干净审计意见是指审计师遵循职业道德规范，严格按照审计程序对被审计单位提供的财务报告发表客观、公正的审计意见。不干净审计意见是指审计师违背审计职业道德，为满足自身利益的需求，发表的不符合实际状态和情况的审计意见。

设审计师正常行为，发表干净审计意见与会计舞弊与审计失败，发表不干净审计意见与报告使用效果π之间呈线性关系：

π＝at-af+θ①

其中at为正常行为，审计师发表干净审计意见，af为会计舞弊与审计失败，审计师发表不干净审计意见。θ为不确定因素对报告使用效果的影响，设其E［θ］为0。

对于审计师面对会计舞弊发表不公正审计意见，相关监管部门可以通过相应的惩罚措施加以监督和控制，设会计舞弊与审计失败被发现的概率为P，即一旦达成会计舞弊与审计失败，会以P的概率被监管部门发现，并且给予一定的惩罚F（af），设惩罚力度与所发现的会计舞弊与审计失败水平成正比：

F（af）=Faf②

F为惩罚力度系数。将监督力度与惩罚国度的乘积PF定义为综合监督惩罚力度。

监管部门对审计师行为进行监督控制，需要付出监督成本C（P）。设监督成本函数满足P=0时，C（P）=0；P=1时，C（P）=C0/2>0，且C'（P）＞0，C''（P）＞0。其中C0为监督成本系数。设监督成本函数为：

C（P）=③

会计舞弊与审计失败会给审计师带来一定的违规收入，设其违规收入Sf为：

Sf=Kaf④

K为违规收入系数，为了分析简化K取1

假设审计师的报酬由两部分组成：一部分为固定工资，另一部分为与所审业务质量相挂钩的激励工资，即：

S0=ω+γπ⑤

ω为审计师的固定工资；γ为提成比例；π为报告使用效果予以数量化所代表的收入水平。

则审计师的总收入为：S=S0+Sf

审计师最大化其期望效用等价于最大化其期望实际总收入，即：

maxE［V］=E［S］-c（at）-c（af）⑥

c（at）=：c（af）=

c（at）为审计师正常审计的审计成本，b为正常成本系数；c（af）为达成会计舞弊与审计失败所需的成本，bf为联盟成本系数。

报告使用的期望效用为：

E［U］=E［π］-E［S0］-C（P）+PF（af）⑦

三、博弈分析

审计师行为选择与监管部门监督博弈过程如下：

第一，监管部门与审计师签订相应的报酬激励合同，并建立一定的监督惩罚机制，审计师熟悉这一监督惩罚机制的各种环节。

第二，审计师根据报酬合同和监管部门的监督惩罚机制，从自身利益最大化（期望收入最大化）出发，选择自己的最优行为A。

第三，监管部门以审计师的行为选择为依据，采取报告使用效果最大化的审计激励措施和监督惩罚力度。

双方的博弈过程如下：

给予审计师的激励措施如⑤所示；审计师根据激励合同及监管部门的监督惩罚机制选择自己的行为A=（at，af），使其期望效用最大化，即：

maxE［V］＝ω+γ（at-af）+ af-PF（af）-⑧

其一阶条件为：

=γ-bat=0

=1-γ-PF-bfaf=0

从而得到审计师最优的行为选择A*为：

A*=at*，af*=，max，0⑨

从审计师的行为选择方式可以看出，监督惩罚的力度越大会计舞弊与审计失败形成的可能性越小，当PF大于1-γ或等于时不会形成会计舞弊与审计失败。由此将1-γ定义为监督惩罚力度的临界值。

情况一：监管部门的监督惩罚力度大于或等于1-γ

根据审计师最优行为选择方式，会计舞弊与审计失败不会形成，为使报告使用效果最大化，监管部门的选择为（γ，PF）：

maxE［U］＝E［π］-E［S0］-C（P）⑩

s.t. ω+γπ-c(at)?莛ω0，

{at，af}={，0}。

ω0为审计师最低利益需求。

解得：γ=1，P*=0。于是（PF）*=0。说明，激励机制越强越好，当将一项审计业务包干到个人时，监管部门不用进行监督控制。

情况二：监管部门的监督惩罚力度小于1-γ

同样是报告使用效果的最大化问题：

maxE[U]=E[π]-E[S0]-C（P）+PF（af）{11}

s.t.ω+γπ+af-PFaf-c（at）-c（af）?莛ω0

{at， af}=A*

解得：γ=1，P*=0（PF）*=0两种情况的结果完全一样，但当γ给定时，重新求解{10}则，（PF）*=1-γ并且

四、监督惩罚力度分析

{11}将的约束条件代入目标函数，另一阶导数＝0，可得：

P*={12}

P*F=

P*F为在给定审计报酬激励方式及惩罚力度条件下，审计最优综合监督惩罚力度。

对审计最优综合监督惩罚力度求一阶偏导数：

P*=1，γ=1

将其代入审计师最优行为选择式中，审计师的最优行为选择为{at*，a*f}=，0

说明审计师的最优行为选择是不进行会计舞弊与审计失败。此种情况比较特殊，一般审计监管成本比较大。

四、结论

本文利用了项目管理中经理人行为博弈模型，分析审计师激励报酬、审计师的行为选择和监管部门的监督惩罚之间的关系，得出：为避免会计舞弊与审计失败的形成或弱化其强度，确保审计师发表干净的审计意见，应当加大当前的监督与惩罚力度；同时我们发现，监督力度与审计报酬激励程度可以互为替代，最优的监督惩罚力度随着审计报酬激励程度的增加而减少，当将某项审计业务具体包干到个人时，理论上证明不需要再对审计行为进行监管；如果审计监管成本非常大，会计舞弊与审计失败行为发生的可能性就会非常大。

确保审计师发表干净的审计意见，为信息决策者提供决策有用的信息，是审计界一直关注的问题。然而面对日益复杂的商业环境，在利益的驱使下，会计舞弊与审计失败行为的发生成为了一个不可回避的问题，本文在众多学者研究的基础上，引入项目管理中经理人行为分析博弈模型，对审计师行为选择以及监管部门监督惩罚力度之间的关系进行了系统的阐述，为政策制定部门提供相应的理论上的指引。

参考文献：

1、张维迎.博弈论与信息经济学[M].上海三联书店，上海人民出版社，1996．

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* 曾　煜 (邵阳市热电厂,湖南邵阳422001)

摘　要:本文在对企业会计报表舞弊动机分析的前提下,对企业会计报表舞弊的主要方法进行了总结,并以此为基础对如何防范企业会计报表舞弊提出了一些建议和想法。

关键词:会计报表舞弊;动机;方法;审计对策

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号: 1009-4482(2009)04-0103-03

企业会计报表舞弊是指企业管理当局为了自身利益, 采用伪造、掩饰等手法编造假会计凭证、假会计账簿、假会计报表,故意违背会计法规,对外提供虚假会计信息的行为,它具有故意性、欺骗性、危害性等特征。由于它是一种由企业管理当局实施的舞弊行为,企业内部控制通常不能预防和纠正它,企业只要存在足够的舞弊动机或压力,通常就会产生舞弊行为。因此,本文在分析企业会计报表舞弊动机,总结舞弊主要方法的基础上来探讨企业会计报表舞弊的审计对策。

一　企业会计报表舞弊的主要动机由于企业利益目标的多元化,不同性质的企业实施会计报表舞弊的动机存在差异。

(一)企业会计报表舞弊的共同动机 1.为了企业考核。企业的经营业绩,其考核办法一般以财务指标为基础,如利润(或扭亏)计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率,均是经营业绩的重要考核指标。经营业绩的考核,不仅涉及到企业总体经营情况的评价,还涉及到企业厂长经理的经营管理业绩的评定,并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分,企业就有可能对其会计报表进行包装、粉饰,可见,基于业绩考核而出具舞弊性会计报表是常见动机之一。 2.为了融资需要。资金短缺是目前我国大多数企业面临的主要财务困境。资金不足不仅直接影响到企业经营业务的正常开展,而且将导致企业周转不灵,甚至破产倒闭。但是,企业不管从信用市场还是资本市场融资,都会遇到较高的“门槛”;,也就是说,只有经营状况好,盈利能力、偿债能力强,并符合条件的企业才有可能从信用市场或资本市场取得资金。不少企业靠自身的正常经营活动是达不到这些融资条件的,为了筹措资金,只有千方百计对其财务状况、经营成果和现金流量进行“包装”;,以期获得有关方面批准或说服资金提供者做出决策。 3.为了隐瞒违法行为。企业为了隐瞒主要负责人和企业本身的违法行为,如设立“小金库”;、“账外账”;、贪污、收受回扣、挪用公款、行贿等,通常会提供虚假会计报表。因为这些行为一旦暴露,不但企业要受到处罚,企业主要负责人和相关责任人也要受到惩罚,不仅职位难保,而且可能要承担相应的刑事责任。 4.为了推迟或减少纳税。很多企业为了确保自身的利益,会采取隐瞒收入或推迟确认,调整账面收入和利润,并提供虚假会计报表的方法来逃避应纳税款以达到偷税、漏税、减少或延迟纳税的目的。

(二)上市公司会计报表舞弊的特有动机 1.为了股票上市或增发。到证券市场筹资,是拟上市公司和上市公司的主要目标。但证券法对发行新股或增发有严格规定,因此,上市公司为达到在证券市场发行股票、配股、增发等融资目的,往往利用种种手法“粉饰”;会计报表,骗取在证券市场发行股票、配股和增发的资格,达到在证券市场“圈钱”;的目的。 2.为了操纵股票价格。股票价格的升降直接受公司财务状况、经营成果和现金流量等会计信息的影响。因此, 上市公司为了在配合庄家炒作本公司股票的过程中获得投资收益或其他收益,维持股价或使股价达到预期波动水平,往往通过会计舞弊,借助不实的财务信息来达到其目的。例如,蓄意提供利空的财务信息,使股价暂时下跌,有利于庄家廉价购入,取得更大的控制权或待价而沽。在庄家清仓前,利好消息频出,将股价逐步推高。如上市公司银广厦在公司高层管理人员的精心策划下,通过虚增巨额利润而成为中国上市公司中的绩优蓝筹股,是昔日上市公司中的50强, 2000年每股收益0. 827元,股价从1999年 12月30日的13. 97元上涨到2000年12月29日的75. 98 元,一年上涨444%。琼民源与中科创业造假的主要目的也是配合庄家操纵二级市级价格。 3.为了避免被ST和退市。1998年,我国政府为了加强对上市公司的管理,保护投资者的利益,开始按规定对部分上市公司实行ST、甚至退市的处理。上市公司一旦戴上ST的帽子,意味着该企业在经营管理、财务状况、经营成果、现金流量等诸多方面存在重大问题,在资本市场上无法与其他上市公司拥有同等的权利,尤其是丧失了再融资的权利;上市公司一旦退市,意味着一种稀缺资源的白白浪费。所以,没有“戴帽”;的绩差公司,不想戴ST的帽子; 戴上ST帽子的公司,不想退市。这些公司要想实现其愿望,就必须扭亏为盈,改善业绩,可扭亏为盈常常是力不从心,在时间紧、任务重的情况下,上市公司往往就只有通过虚增利润、虚减亏损等措施来达到目的了。

二　企业会计报表舞弊的主要方法认识企业会计报表舞弊的主要方法,有助于更准确地把握其预防措施和治理对策。我国企业采取的会计报表舞弊的主要方法如下。

(一)通过虚构经济业务虚增或虚减利润 1.虚构销售业务,增加利润。虚构销售业务,可直接增加企业的业务收入,进而增加利润,是企业会计报表舞弊中最为常见、性质最为严重,也最难以审查的舞弊方法之一。企业虚构业绩的手法一般是在接近年底时虚开销售发票,到次年再将其冲回,俗话叫“拆东墙,补西墙”;。但当前有的企业虚构销售业务呈现出连续性、系统性的特征,在整个会计年度,甚至多个会计年度持续造假。 2.扩大销售核算范围虚增收入。有些企业会将不符合收入确认条件的一些销售,例如售后回购、售后租回等作为收入核算,或将非营业收入虚构为营业收入。 3.虚增成本费用、少计利润、偷逃税金。一些企业为了达到偷逃税收、延期缴纳税款或占用税款的目的,在隐瞒收入的同时,也会通过虚开领料单,虚报发票,有些企业甚至通过购买假发票的形式等手段,以达到减少利润,少交税金。

(二)“巧用”;往来账户调节利润有些企业将外单位还款不冲销往来账,而是截留并转移他处,再通过坏账损失挤列管理费用。如企业收到外单位归还的欠款后,直接从银行提出现金转入企业“小金库”;,日后再将应收账款作为坏账处理,通过坏账损失列入管理费用;有的企业将实现的收入暂时存放在“预付账款”; 账户中,作为预付款,日后再作相反会计分录,视同退款, 借此隐瞒收入、偷逃税款;有的企业会利用“其他应付款”; 帐户调节利润,利润多的时候,会将应该计入收入的业务记入“其他应付款”;,以备不景气的年度使用;有的企业会将一些费用性开支、失败的投资放入“其他应收款”;帐户, 以隐藏亏损,达到粉饰业绩的目的。

(三)通过提前确认收入调节利润企业提前确认收入的手段主要包括: (1)在尚未销售商品或提供服务时就确认收入; (2)对发出商品以及委托代销等业务提前确认收入; (3)在客户对该项销售有终止、取消或递延的选择权时过早确认收入。

(四)利用关联交易调节利润 1.关联购销业务。关联购销交易是关联交易最重要的组成部分,经过对大量关联交易的研究,关联购销交易一般要占到全部关联交易金额的60%左右。关联购销交易已经成为了一些上市公司或跨国企业利润操纵的重要手段。它们通过将其产品高价出售给其关联企业或低价从关联企业采购商品或劳务等,人为抬高业绩和效益,而有些企业为了转移利润,少缴税款,通过将其产品低价出售给其所在税率地的关联企业或高价从关联企业采购商品或劳务等,将企业资产和利润转移到关联企业,以少缴税款或淘空本企业。 2.资金拆借。虽然我国法律不允许企业间相互拆借资金,但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目,就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方,并按约定的高额利率收取资金占用费,以此虚增利润。 3.资产置换和股权置换。将非上市公司的优质资产与上市公司的劣质资产相置换;将非上市公司盈利能力较高的子公司廉价出售给上市公司;将上市公司亏损的子公司或闲置的资产高价出售给非上市公司。 4.费用转嫁。费用转嫁舞弊就是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用,实现调节利润的目的。由于我国上市公司多是采用部分改组的方式上市的,因此它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系,其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议,这就成为上市公司费用交纳标准,代替承担上市公司各项费用,甚至退还以前年度交纳的费用等,“帮助”;上市公司提高利润[7]。

(五)利用不当的会计政策和会计估计调节利润

1.不恰当的划分收益性支出和资本性支出。在实际工作中,不少企业为了调节利润,滥用会计政策,随意划分收益性支出和资本性支出,将本该记入收益性支出的项目记入资本性支出,以增加利润,或将本该记入资本性支出的项目记入收益性支出,以减少利润。比如推迟在建工程的完工结转,以达到将应计入当期财务费用的利息计入在建工程的成本的目的;滥用借款费用资本化的基本原则,随意调整借款费用资本化的时点或金额;将应列入财务费用的利息支出列入待摊费用或递延资产,且长期不处理等。

2.根据利润需要调整折旧方法。折旧方法也是企业最常使用的一种操纵利润的办法。固定资产折旧需要考虑固定资产原值、预计使用年限、折旧方法的选用等因素,在很多时候需要财务人员专业判断,因此不少企业会采用延长预计使用年限、由加速法改为直线法等方法来增加利润,甚至根据企业的利润需要来随意调整折旧年限、折旧方法。

3.选用不当的股权投资核算方法。当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件,如具有共同控制或重大影响时,应采用权益法核算;反之,则采用成本法核算。许多企业在这两种方法上做起了文章:当被投资公司盈利时,将不该用权益法核算的投资采用权益法核算;当被投资公司亏损时,将用权益法核算的又改成成本法核算。

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关键词：新会计准则 会计舞弊新动向 审计策略

随着我国改革开放的逐渐深入和社会主义市场经济的不断发展， 上市公司在社会经济发展中起的作用也越来越大，推动了中国经济的飞速发展。但我国资本市场的不完善以及监管的不到位，证券市场会计舞弊行为层出不穷，上市公司舞弊不仅严重损害了投资者、债权人的利益，而且也严重影响自身的形象和长远的利益，同时也对会计师事务所及注册会计师产生了巨大的执业风险。

一、新会计准则下会计舞弊新动向

2007年1月1日起，新企业会计准则（以下简称新准则）正式实施，实施新企业会计准则， 是实现我国会计准则国际趋同、有效提高会计信息质量、进一步提升我国会计整体水平所迈出的重要步伐，新准则涵盖更多新业务，更为公允地反映会计信息，对防范上市公司会计舞弊起到了积极作用， 但新准则某些方面的缺陷使得企业依旧能从中找到漏洞， 这些“缺陷”将成为会计舞弊的新趋势。具体表现在：

（一）利用关联方之间交易和企业合并进行会计舞弊

1、关联方交易

上市公司利用复杂的关联方关系和关联交易，创造虚假的收入和利润，早已经成为会计舞弊的捷径。巨额的关联方交易，以超高的售价和超低的采购价，可以方便的创造出需要的利润指标。而通过众多的子公司及其联营企业等构建复杂而又隐秘的关联关系进行交易，又可以使其隐身于正常交易之中，不被发现，从而不进行披露。

2、企业合并

根据新准则的规定，企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下的企业合并。

（1）同一控制下企业合并。由于同一控制下企业合并可以看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，这种合并下采用方法也称为权益法，合并方在合并中取得被合并方的资产、负债的入账价值为被合并方的账面上原已确认的资产、负债，该法下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体在以前期间一直存在。一些陷入困境的上市公司如利用企业合并进行会计舞弊，一种方法是在会计年度即将结束前，突击进行同一控制下的企业合并，向集团公司收购其控制的其他非上市公司，并将被合并的非上市公司的全年利润均纳入上市公司的合并报表；另外一种方法是处置被低估资产，由于同一控制下，合并方取得被合并方的资产、负债继续沿用账面价值，而该资产、负债的公允价值与其账面价值之间存在着较大差异，所以合并后迅速处置被合并企业价值被严重低估的资产会使业绩得到极大的提升。

（2）非同一控制下的合并。非同一控制下的合并应当采用购买法，某些上市公司采用购买法可从以下几个方面进行会计舞弊：

抬高商誉。由于商誉减值计提非常具有弹性，是否计提以及计提多少均取决于职业判断，因此可以通过虚减资产或虚增负债，从而可以抬高商誉。

计提减值准备。在合并报表时，购买方往往以稳健和清产核资为由，要求被购买方大量计提资产减值，从而减少并购后需要结转的销售成本、需要计提的固定资产折旧和无形资产摊销。

操纵被并购企业收入费用的确认时点。根据准则，在购买法下，被并购企业购买日后的收入、成本费用才可以并入购买方的报表。这就是说，购买日前被并购企业财务报表业绩与购买方无关。因此，不少上市公司在并购谈判完成之际，要求被并购企业将本应确认的收入推迟至购买日后确认，将本应在购买日后确认的成本费用提前至购买日前确认，最终将被并购企业的利润转移至购买日后确认。

（二）通过金融工具造假

根据《企业会计准则第22号——金融工具与计量》的规定，金融资产初始确认时划分为四类，这四类资产符合条件时还可以进行重分类，它们在后续计量中实行不同的计量原则，有的按摊余价值进行计量，有的按公允价值进行计量，用公允价值进行计量的，其公允价值变动部分有直接计入当期损益的，也有计入所有者权益的，所以对金融资产的不同定性可以影响企业当期损益。同时金融业和信息业的快速发展， 金融工具或衍生金融工具的种类越来越多， 形式日趋复杂，它们在为上市公司提供多渠道融资的同时， 也为某些上市公司进行会计舞弊提供了途径。

（三）利用不当的会计政策进行舞弊

1、借款费用

新准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围也由专门借款扩大到专门借款和一般借款。所以一些企业便可能通过扩大资产范围和借款范围， 来达到会计舞弊的目的。

2、无形资产

新准则虽然提出了研究阶段和开发阶段的定义， 但这两个阶段在具体的实务中很难准确划分。因此， 一些公司就可能通过主观划分这两个阶段， 来决定研发支出费用化和资本化的分界点进行会计舞弊。此外新准则中对无形资产的摊销方法不再局限于直线法， 对使用年限不确定不进行摊销，并且摊销年限也不再固定。这也给一些公司利用调节无形资产的摊销方式或摊销年限来进行舞弊。

二、注册会计师审计策略

针对上述上市公司会计舞弊的新动向，注册会计师应给予足够的关注，在审计工作中要严格贯彻《中国注册会计师审计准则》及其应用指南， 以避免审计失败而带来的审计人员法律责任、经济损失和信誉危机， 也能使上市公司健康发展。

（一）恪守应有的职业谨慎， 保持职业怀疑态度， 并将其贯穿于审计过程始终

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进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者了解经营状况的“干净”的窗口，审计准则制定机构做出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月了舞弊审计新准则 SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的关注》后，国际师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）也连续重拳出击，修订、发表了多项准则，在颁布了一系列要求审计师更深入考虑舞弊风险的新的审计风险准则之后，又于2004年2月份了ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》，试图建立较为权威的反舞弊标准和体系。

修订后的ISA240主要包括15方面内容：（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；（14）审计师退出审计聘约；（15）记录审计师对于舞弊的考虑。这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立无疑能使审计师的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被审计单位中所存在的重大错弊行为。

国际舞弊审计新准则的特点

为了使新的舞弊审计准则更好地指导审计师努力做到“标本兼顾，审到弊除”，新准则的考虑是较为全面的。

（一）治标之举

1、舞弊三角的引入：从根源上查找舞弊。ISA240指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子（fraud risk factors）“合力”所产生的结果；策划舞弊的动机或压力（incentive/pressure）、进行舞弊的机会（opportunity）、使舞弊合理化的态度和借口（attitude/rationalization）。当三个舞弊风险因子同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。为了帮助审计师更好地识别舞弊风险因子，ISA240将舞弊区分为两种类型：舞弊性财务报告和资产侵占，并以附录的形式列举了可能导致两种类型舞弊行为出现的风险因子的具体表现。

2、突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。

3、强调职业怀疑精神，不能轻信高管人员。ISA240要求审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，也即保持好问的精神状态（questioning mind）和对审计证据的批判性评估。由于舞弊行为的隐蔽性，审计师必须时刻意识到舞弊性重大错报出现的可能性，不能凭借过去有关高管人员诚信的经验证据而降低职业怀疑度，因为环境的变化可能产生新的舞弊风险因子。

（二）治本之方

1、广开言路，充分利用各种信息源探清舞弊风险所在。ISA240要求审计师在询问企业内部人员时应注意在不同部门、不同级别中寻找询问对象。由于高管人员通常更有机会进行舞弊，因此审计师不能光听高管人员的一面之词，应通过和内审部门、营销部门、处理复杂或异常交易的员工、首席道德宫（chief ethics offier）等各方面的沟通，获取有关舞弊的存在和可能存在的信息，特别是同内部审计人员的交流，往往能获取有关舞弊的重大线索，另一方面，ISA240要求审计师注重利用企业外部信息源，比如询问被审计单位聘用的外部律师和估价师；复核证券师、银行、评级机构等外部信息源所提供的信息等等。此外，在审计工作前期对重大错报风险进行识别和评估时，应当特别关注因舞弊而产生的重大错报风险信息，并着重获取相关的内控设计和执行的有效性信息。通过这样的内外结合、前后贯通的信息收集，审计师就能获取有关企业舞弊风险点的“全息图像”。

当然，光有信息是不够的，ISA240要求审计师还应当通过分析性程序等手段充分发掘隐藏于各类信息中的舞弊风险因子，特别是通过组织审计小组成员之间的交换信息和集体讨论，以“脑力风暴”（brahl storm）的方式来发掘可能存在怎样的舞弊或在何处可能存在舞弊。

2、对症下药，针对不同类型的舞弊风险评估结果采取相应的措施。ISA240将舞弊风险分为三种类型，审计师必须对三类舞弊风险加以评估并做出适当的反应。

针对财务报表层次的舞弊风险，审计师应考虑其评估结果对审计工作的整体，并相应采取如下措施；（1）根据风险评估水平确定相应的人员委派与监督；（2）特别关注管理当局对政策的选择和运用，以及复杂交易的会计处理；（3）决定是否采取一些“出其不意”的审计程序。

针对认定层次的舞弊风险，审计师应考虑评估结果对审计工作的具体影响，并对审计程序的性质、时间和范围进行相应的调整。ISA240还在附录中详细列示了审计师针对认定层次的舞弊风险应采取的措施，特别是针对收入确认、存货、管理层估计等舞弊高发区域应采取的措施。

由于管理当局处于进行舞弊的有利位置，因此，审计师针对管理层逾越内控所形成的舞弊风险应做出特别的反应，包括；（1）检查会计分录和其他调整事项的恰当性；（2）复核会计估计；（3）评价重大交易的商业合理性。

3、就舞弊审计结果加强同各方的沟通。当审计师在审计过程中注意到防止和检查舞弊行为的内控在设计或实施中存在漏洞时，或管理当局对舞弊风险的评估过程存在缺陷时，应及时告知管理层和公司治理负责人。如果审计师发现了舞弊行为或可能存在舞弊的重大线索，应及时同适当层次的管理人员进行交流。由于管理层舞弊的存在，审计师还应特别加强同公司治理负责人之间就相关舞弊进行交流。值得注意的是，虽然ISA240仍然要求审计师遵循保密原则，但也指出在某些情况下保密原则必须服从于其他法规，并要求审计师在特殊情况下应征询法律意见，以决定是否向外部监管部门报告的舞弊行为。

4、要求审计人员记录下对于舞弊的考虑。ISA240要求审计师记录下审计小组成员在讨论舞弊相关问题时所得到的重要结论；基于收入确认属于舞弊发生的“高危”区域，ISA240要求审计师如果认为收入确认不存在舞弊风险，应将支持该结论的理由加以记录。总而言之，ISA240要求审计师在 “信息收集—风险评估—实施审计程序—处理审计结果”的整个舞弊审计过程中均留下书面记录，以作为审计师认真履行舞弊审计责任的证明。

对我国舞弊审计准则的有益启示

ISA240和SAS99的先后出台标志着国际独立审计职业界在提高财务报表舞弊审计的有效性方面取得的重要进展。虽然我国早在1997年就实施了《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》，但鉴于我国证券市场舞弊案例的不断出现，旧准则的实施效果显然并不理想。ISA240和SAS99的出台无疑为我国舞弊审计准则的完善提供了极佳的借鉴对象。

1、应适时引入职业怀疑态度和舞弊三角。我国《错误与舞弊》准则第12条虽然也规定：“注册会计师在实施审计计划时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象”，但“职业谨慎”显然是较为中性的态度，面对频发的管理层舞弊，有必要将其提升为“职业怀疑”。另外，我国《错误与舞弊》准则第10条虽然列举了可能增加舞弊风险的四种情况，但过于简洁和抽象，难以为注册会计师提供有效的指导。回顾我国发生的一系列财务舞弊案例，许多是借助关联方交易等较为隐蔽的手段进行的，仅仅依靠舞弊留下的蛛丝马迹来查找舞弊有一定难度，因此有必要引入舞弊三角理论，帮助注册会计师从根源上判断舞弊存在的可能性。

2、加强舞弊审计准则的指导性和可操作性。纵观我国《错误与舞弊》准则，并未提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99显然详细具体地多，比如ISA240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见，笔者认为，结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿 ISA240和SAS99，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。

3、应加强同各方就舞弊审计情况的沟通，并允许特殊情况下保密原则的例外。我国《错误与舞弊》准则第15条至19条对如何处理已发现的错误与舞弊进行了规范，但存在两方面局限性。首先，同管理当局的沟通存在局限性。我国准则只要求将已确认的重大错误及所有舞弊告知管理当局，忽视了就舞弊审计过程同管理当局的沟通。其次，沟通对象存在局限性。我国准则要求注册会计师在发现舞弊时应向上一级管理层反映，而若最高管理层涉嫌舞弊时，应向股东大会或董事会报告或退出审计聘约。这种将沟通对象完全局限于企业组织内部的做法的确较为符合保密原则，但考虑到我国公司治理结构的现状，股东大会和董事会往往形同虚设，因此，在某些特定的情况下，为保护投资人的利益，应允许对保密原则的例外，要求注册会计师对外披露舞弊行为，特别是向国有资产管理部门披露国有企业中的舞弊行为。

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一、企业销售收入舞弊的动因分析

1.满足企业业绩考核的需要

企业业绩考核的好坏，关系到管理层的奖金福利各个方面，也关系到公司自身的形象。企业经营业绩考核中，主要会用到利润总额、净资产收益率等财务指标。对此，不少企业往往从销售收入入手，进行销售收入舞弊，从而达到满足业绩考核需要的目的。

2.满足企业融资的需要

许多企业因满足企业融资需要而进行销售收入舞弊。主要体现在以下几个方面：

一是首次公开发行的需要。对于首次公开发行而言，发行人最近3个会计年度净利润必须均为正数且累计超过人民币3000万元。这些硬性的指标对上市公司的盈利能力提出了要求，迫使一些急于上市却迟迟达不到标准的企业铤而走险，通过销售收入舞弊等方式实现股票的发行。

二是吸引投资者投资的需要。企业因销售收入舞弊而带来的利润的虚增会给投资者传递一种企业财务状况稳健的虚假信息，以此来吸引投资者投资，使得企业保持充足的现金流，确保企业的正常运转。

三是获取信贷资金和商业信用的需要。获取信贷资金，即向银行及其他金融机构申请贷款，从而进行融资，以满足企业日常的生产经营需要；获取商业信用，即企业向供应商赊购商品，来暂时减缓企业短期货币资金支付压力。无论是获取信贷资金还是商业信用，都需要企业拥有良好的财务状况和偿债能力，从而迫使企业从虚增销售收入入手，粉饰财务报表。

二、企业销售收入舞弊的主要手段

1.创造虚假销售收入

创造虚假销售收入是企业销售收入舞弊中最常见的一种方式，也是后果最为严重的虚增收入的手段。企业往往采用以下几种方式创造虚假销售收入：一是会计期末进行虚假赊销，导致应收账款与销售收入同时增加；二是采用所谓的阴阳合同，比如企业与客户签订了价值1000万元的销售合同，同时出具一份2000万元的秘密合同和1000万元的真合同，并以秘密合同所列示的价款入账，从而达到虚增销售收入的目的；三是采用虚开发票和对开发票等方式创造虚假销售收入。

2.降低收入确认标准

一般而言，收入只有在经济利益很可能流入企业，且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。然而不少企业却在存在极大不确定性时即确认收入，比如：客户在购买商品后仍有退货或终止合同的选择权时、销售商品同时提供安装等劳务的，劳务尚未提供之时等时点确认收入，以此降低收入确认标准，从而虚增收入。

3.递延确认收入

递延确认收入的手段是不少企业为平衡各报告期收入而采取的一种销售收入舞弊的手段。企业在当期销售状况良好并预计下一会计年度销售量不佳时，往往在当期期末递延确认收入，以此来平衡下一会计年度的收入，达到粉饰财务报表的目的。

三、企业销售收入舞弊审计存在的问题与困境

1.注册会计师缺乏发现被审单位舞弊的意识

许多从事审计工作的注册会计师对舞弊审计没有一个明确的认识，导致在实际审计的过程中，许多销售收入舞弊的现象被忽略，使得注册会计师审计质量下降，导致审计失败，进而使被审单位的投资者和债权人蒙受损失。

2.注册会计师缺乏应有的职业道德

在对被审单位进行审计的过程中，有一部分注册会计师由于缺乏应有的职业道德，受经济利益的驱使，与被审单位会计人员一同舞弊、造假，包庇会计人员，导致审计失败。

3.销售收入舞弊隐蔽性较强

销售收入舞弊的隐蔽性较强的特点使得注册会计师即使在执行了必要的审计程序，并完全恪守注册会计师职业道德的情形下还是很难发现被审单位的舞弊现象。

四、加强企业销售收入舞弊审计的对策

1.保持职业怀疑态度

注册会计师在对销售收入舞弊审计时，必须保持强烈的职业怀疑态度。对获取的审计证据的有效性以及可能存在矛盾的审计证据保持必要的警觉。

2.提升注册会计师职业道德

为加强销售收入舞弊审计质量，提升注册会计师职业道德势在必行。对此，首先应加强建立与完善相关的法律法规体系建设；其次，应对注册会计师进行定期的执业培训，通过系统学习，使注册会计师深刻认识到提升职业道德的意义所在。

3.在实施审计前对被审单位进行充分了解

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关键词：会计舞弊；原因；治理

一会计舞弊产生的原因

(一)内在原因

1、管理当局受利益驱动。公司治理是各利益相关者之间的相互制衡机制，这种机制的建立及其有效运行，主要通过财产所有者和受托管理者之间的契约组合直接支撑。作为契约组合的一部分，管理当局与股东签有与绩效挂钩的奖酬计划。为达到个人利益最大化，管理层可能根据经营状况决定利用会计政策的可选择机制，操纵会计信息。比如，若当期收益已低于需要支付红利的最低水平，则管理层存在减少当期收益、增加未来期望利润和分红的动机，倾向于选择提前确认损益的会计政策，若管理者的分红计划中包含认股权，那么他们更倾向于选择平滑收益法，借此保持股价的稳步提升，以期在可预计未来获益。

2、管理层无力承受各种压力。随着市场竞争的日趋激烈与财务结构的日益复杂，公司面临的经营风险和财务风险日益加剧。会计信息如果绝对真实地记录企业不良经营状况和亏损财务状况，可能导致投资者和债权人无法获得预期的投资回报率，对公司未来丧失信心，那么公司正常的资金筹集和运用就会因此受到影响，随时可能陷入财务困境，甚至濒临破产的边缘。在无力承担各种压力的极端情况下。管理层可能利用各种造假手段虚增利润、夸大业绩以粉饰报表，欺骗投资者和社会公众。

(二)外部原因

1、内部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并执行有效的激励约束机制，使得委托者与受托者形成互动的利益共同体，内部控制才能充分发挥防止、发现和纠正舞弊行为的功能，并为会计报表的公允性提供合理保证。如果内部控制制度不健全、不存在，或者行之无效，则不能及时防止、发现和阻止舞弊现象的发生。

2、会计信息和会计准则内在的客观模糊性使主观故意模糊性成为可能。一方面。会计信息的产生离不开分类和汇总等会计核算基本方法。但分类和汇总的标准和界限不是绝对的，会计信息所反映的经济事项也千差万别。同一企业在不同时期的经济事项及不同企业在同一时期的交易活动，质的规定性可能迥然相异，这导致会计信息不可避免地带有一定的模糊性。另一方面，会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而且，企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性。但同时也为舞弊行为创造了机会和借口。

二会计舞弊的治理

(一)建立合理的激励机制。合理的激励机制应致力于促进企业长期利益与短期利益的平衡，避免管理层为达到个人利益最大化而牺牲未来盈利能力较强的项目而寻求短、平、快项目，不仅可以有效地防止管理层的舞弊倾向，还可以增强企业可持续发展的能力。应该指出，建立合理的激励机制远非财务部门单枪匹马力所能及，还要与劳资部门通力合作，并获得上一级管理层的支持。

(二)构建科学的评价体系。科学的评价体系应该着眼于企业的内在价值、核心竞争力和发展潜力，不能只关注单一的、静态的会计数据和财务比率。否则，会导致管理层为迎合投资者喜好而追求诱人的会计数据，进而导致短视行为，忽视长期发展战略。

(三)加强内部控制约束力。企业内部控制约束力的加强可以通过内部审计与监事会的合作得以实现。一方面通过内部审计及时了解内部信息，对重点问题进行连续、系统、深入的核查，更有效地进行事前和事中审计。另一方面，监事会对股东大会负责，对公司财务以及公司管理层履行职责的合法性进行监督，维护公司及股东的合法权益。内部审计与监事会合作可以将双方所获取的信息加以整合并通盘考虑，降低信息不对称的风险，形成防范和遏制舞弊的协同效应。

(四)强化舞弊审计执行力。舞弊审计执行力取决于专业人员的基本素养、审计技术和职业判断。全球惟一专门对舞弊予以查核的专业性组织美国注册舞弊审核师协会(ACFE)。该协会要求其会员不仅要具备会计学和审计学领域的专业知识，还应通晓犯罪侦查学、社会学、心理学及管理学等相关学科知识，必要时还应熟悉搜集、提供法律辩论的证词、证据的程序，以解决法律上有关的财务问题是否涉及犯罪。此外，企业应定期更换舞弊审计的机构或人员，防止舞弊审计人员与企业内部人员交往过密而丧失独立性。

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(一)内在原因

1、管理当局受利益驱动。公司治理是各利益相关者之间的相互制衡机制，这种机制的建立及其有效运行，主要通过财产所有者和受托管理者之间的契约组合直接支撑。作为契约组合的一部分，管理当局与股东签有与绩效挂钩的奖酬计划。为达到个人利益最大化，管理层可能根据经营状况决定利用会计政策的可选择机制，操纵会计信息。比如，若当期收益已低于需要支付红利的最低水平，则管理层存在减少当期收益、增加未来期望利润和分红的动机，倾向于选择提前确认损益的会计政策，若管理者的分红计划中包含认股权，那么他们更倾向于选择平滑收益法，借此保持股价的稳步提升，以期在可预计未来获益。

2、管理层无力承受各种压力。随着市场竞争的日趋激烈与财务结构的日益复杂，公司面临的经营风险和财务风险日益加剧。会计信息如果绝对真实地记录企业不良经营状况和亏损财务状况，可能导致投资者和债权人无法获得预期的投资回报率，对公司未来丧失信心，那么公司正常的资金筹集和运用就会因此受到影响，随时可能陷入财务困境，甚至濒临破产的边缘。在无力承担各种压力的极端情况下。管理层可能利用各种造假手段虚增利润、夸大业绩以粉饰报表，欺骗投资者和社会公众。

(二)外部原因

1、内部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并执行有效的激励约束机制，使得委托者与受托者形成互动的利益共同体，内部控制才能充分发挥防止、发现和纠正舞弊行为的功能，并为会计报表的公允性提供合理保证。如果内部控制制度不健全、不存在，或者行之无效，则不能及时防止、发现和阻止舞弊现象的发生。

2、会计信息和会计准则内在的客观模糊性使主观故意模糊性成为可能。一方面。会计信息的产生离不开分类和汇总等会计核算基本方法。但分类和汇总的标准和界限不是绝对的，会计信息所反映的经济事项也千差万别。同一企业在不同时期的经济事项及不同企业在同一时期的交易活动，质的规定性可能迥然相异，这导致会计信息不可避免地带有一定的模糊性。另一方面，会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。而且，企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，必然要求会计准则在制定时要留给企业选择的余地，于是便形成了会计准则规范的模糊性。但同时也为舞弊行为创造了机会和借口。

二会计舞弊的治理

(一)建立合理的激励机制。合理的激励机制应致力于促进企业长期利益与短期利益的平衡，避免管理层为达到个人利益最大化而牺牲未来盈利能力较强的项目而寻求短、平、快项目，不仅可以有效地防止管理层的舞弊倾向，还可以增强企业可持续发展的能力。应该指出，建立合理的激励机制远非财务部门单枪匹马力所能及，还要与劳资部门通力合作，并获得上一级管理层的支持。

(二)构建科学的评价体系。科学的评价体系应该着眼于企业的内在价值、核心竞争力和发展潜力，不能只关注单一的、静态的会计数据和财务比率。否则，会导致管理层为迎合投资者喜好而追求诱人的会计数据，进而导致短视行为，忽视长期发展战略。

(三)加强内部控制约束力。企业内部控制约束力的加强可以通过内部审计与监事会的合作得以实现。一方面通过内部审计及时了解内部信息，对重点问题进行连续、系统、深入的核查，更有效地进行事前和事中审计。另一方面，监事会对股东大会负责，对公司财务以及公司管理层履行职责的合法性进行监督，维护公司及股东的合法权益。内部审计与监事会合作可以将双方所获取的信息加以整合并通盘考虑，降低信息不对称的风险，形成防范和遏制舞弊的协同效应。

(四)强化舞弊审计执行力。舞弊审计执行力取决于专业人员的基本素养、审计技术和职业判断。全球惟一专门对舞弊予以查核的专业性组织美国注册舞弊审核师协会(ACFE)。该协会要求其会员不仅要具备会计学和审计学领域的专业知识，还应通晓犯罪侦查学、社会学、心理学及管理学等相关学科知识，必要时还应熟悉搜集、提供法律辩论的证词、证据的程序，以解决法律上有关的财务问题是否涉及犯罪。此外，企业应定期更换舞弊审计的机构或人员，防止舞弊审计人员与企业内部人员交往过密而丧失独立性。

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1.美国舞弊审核的行业组织——注册舞弊审核师协会（ACFE）

美国舞弊审核职业的可以追溯到1939年，通过近50年在审计业内部的后于1988年分离成为单独的行业，并且拥有了行业自身的组织——注册舞弊审核师协会（Association Of Certified Fraud Examiners，ACFE）。从1988年起，ACFE先后派出了近24000名注册舞弊审核师（Certified Fraud Examiners，CFE），仍拥有13000名会员，这些都为ACFE赢得了极高的声誉。ACFE会员遍布50多个国家，也是迄今为止全球惟一一个专门对舞弊予以查核的专业性组织。

（1）协会宗旨。注册舞弊审核师是侦察和预防各种舞弊行为的专家，这包括广阔的范围：从发现盗用公司资产的员工或经理主管人员，到援助在商业交易中受欺骗的投资者。

注册舞弊审核师协会是舞弊审核师的职业组织。协会宗旨是减少舞弊和白领犯罪的，帮助会员增强他们的侦察力和稳固力。为了达到目标，协会必须：①要求注册舞弊审核师通过统一的CFE申请；②为申请设置高标准，包括通过强制的职业后续展示其职业胜任力；③要求注册舞弊审核师严格遵守职业准则和职业道德；④立足于成为全球为商业和政府服务的舞弊审核师的代表；⑤为鼓励公众对注册舞弊审核师群体的完整性、目标性和专业性信心起到领导作用。

（2）申请资格。所有申请者都必须达到严格的申请标准，包括在侦察和制止舞弊中的职业技能。对申请者的能力由一套分数制度来衡量，这套分数制度设计来评价申请者所接受的教育和职业经历。申请者至少应当具备：①认可的机构拥有学士学历或同等学历；②在相关领域有两年的职业经历；③通过统一的注册审核师考试。

注册舞弊审核师考试在以下四个领域评价申请者的职业知识：财务交易、调查、犯罪学和论、舞弊的法学基础。从历史数据看来，五个考生中只有一个能在第一次考试中全部通过四门考试。

（3）会员资格。注册审核师拥有断言舞弊、获取证据、发表声明、报告、检验发现和侦察并预防白领犯罪的专业能力。

所有的会员必须达到教育和职业经历的最低标准，通过统一的注册审核师考试，同意遵守职业道德法典和注册审核师的各种规章制度。成为一名注册舞弊审核师是一项荣誉而不是一种特权。董事会将对个人资格的认定负责，董事会的决定即为终审。

（4）协会工作程序。协会受信于那些拥有足够专业技能进行侦察、调查和阻止舞弊的专业人土。一般来说，会员包括以下人士：舞弊审核师、审计师、调查员、法务、损失预防和安全主管、执行人员、犯罪学家、白领犯罪的者。

获得注册审核师资格的专业人士受聘于各类、公司，在其内部审计部门中承担起对付本公司贪污舞弊现象的职责。这种将内部审计职能中安全防范措施独立出来减少或消除潜在的舞弊损失的做法，已经成为一种新型管理模式。

2.美国舞弊审核的范围

（1）企业的管理层在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为；

（2）企业管理当局或者会计人员违背会计准则和会计制度的规定，违规地进行会计处理的行为。

3.治理企业舞弊行为的对策

美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W.Steve Albrecht）提出企业舞弊的产生需要三个条件：压力（Pressure）、机会（Opportunity）和合理化（Rationalization）。因此，要治理企业舞弊应该从源头着手：（1）减少压力。会计舞弊的压力主要来源于制度规定和考核机制，消除压力要从这两方面着手：①改变现有的上市、配股等相关制度规定。利润是一个含有太多主观因素的人工产物，被赋予太多的责任，它们就不可避免地成为纵的对象。具体可以作如下调整：对上市和配股资格，改单变量控制为多变量控制，改绝对数控制为相对数控制。因净资产收益率的计量受到利润确定和资产，计价两方面因素的影响，这些主观的产物将大大提高财务数据操纵的难度。对“停市”的规定也值得商榷。因为会计损益是一个人工变量，小幅度调整易如反掌，以亏损与否作为暂停或中止交易的惟一标准未免过于简单。建议考虑以是否有多次违法违规行为、是否严重资不抵债、是否不再具有投资价值等作为衡量因素。②改变考核机制和评价机制。现行的考核机制是一种典型的“官出数字”、“数字出官”现象，这显然成为管理当局会计舞弊的直接动因。当管理人员的报酬不再和盈余单项联系时，会计舞弊的动机减弱了。如报酬不仅和盈余相联系，还和现金流量、市场占有率等多指标相联系，这些指标的可操纵性很弱，显然可以弱化会计舞弊的利益驱动。

（2）消除机会。消除或者减少机会是治理舞弊的核心部分，其：①减少信息不对称。一般有两种：一种是建立有效的报酬契约。在委托人无法了解人努力程度的情况下，有效的契约能够使两者的目标趋同，从而最大限度减少信息不对称的。另一种办法就是建立起通畅的沟通机制，包括委托人要求人提供相关的财务报告信息，从而有效地减少信息不对称。②加强准则和相关披露规定的制定工作。加强准则的制定工作，尽可能多减少准则外事项，从而更好地规范和业务，为会计信息的加工、处理提供更为的指导。加强相关信息的披露，如上市公司发生资产重组、关联方交易、变更会计政策、变更会计师事务所时应对事情发生的背景、原因、或者理由作充分陈述并予以披露。这样不仅利于发现上市公司的造假行为，而且给监管部门提供了极好的监管线索。③修改相关的罚则。若确囚上市公司利润操纵行为提供虚假会计信息而损害了投资者的利益，应当受到惩罚的是公司主要负责人，即直接负责的董事和经理人员，而不应是广大投资者共同承担罚款。④建立有效的内部控制制度。有效的内部控制制度是防止会计舞弊的第一道防线，也是最为重要的一环。企业应制订、完善并执行有效的公司管理规章，规范员工的可为行为与不可为行为。

（3）消除借口。借口的消除和减少只能从道德和文化的角度来考核。企业文化可以弥补内部控制的局限性，也可以有效消除借口。重视企业文化能够借助价值观念等软环境来使员工受到自律和他律，矫正员工价值和目标，规范其行为。这样，就可以使员工个体价值、目标与组织的价值、目标趋同，从而有效预防舞弊现象。

二、对我国的启示与思考

1.舞弊审核是对注册会计师舞弊审计的有力补充

注册会计师这个高风险行业的每一步几乎都是多事之秋。国内的“琼民源”、“银广厦”，国外的“安然”、“世通”，让注册会计师行业的声誉危在旦夕，也让全世界把目光集中到独立审计目标的重新确立上来。越来越高的“注册会计师应当承担揭错防弊的责任”的呼声，将表现有条件下扩大注册会计师的职责。然而承担全面舞弊审计责任的要求已经远远超出了公认审计准则的范围，也并非传统的注册会计师审计所能胜任。如果不能突破原有的模式，独立审计目标的重新确立意味着期望差距的再次拉大。

舞弊审核正是对这一矛盾的解决和补充。舞弊审核是审计业务中查错防弊的安全功能的细化和专门化，它来源于审计业务内部，与注册会计师的舞弊审计活动有着密切的联系；舞弊审核职业对注册审核师本身有极其严格的要求，对各种舞弊手段和侦探技术有精深的，因此大力发展舞弊审核职业，一方面能够有效地遏止各种舞弊行为；另一方面能够减少注册会计师执业风险并拓宽注册会计师的业务范围。

2.舞弊审核实施的接受性

几乎每个国家证券市场的监管机构都规定上市公司公布财务报表必须附有注册会计师的审计意见，这客观上使注册会计师的审计行为被人们广泛接受和认可，舞弊审计也被视为一种正常的、常规的活动。