作业成本控制范文

导语：如何才能写好一篇作业成本控制，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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作业成本法于上世纪80年代末提出，是一种新的成本核算和管理理念。它把最终产品看作是一系列作业链的集合体，同时也是价值链的集合体。作业成本法的理论基础是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。在计算成本时，成本核算深入到作业层次，先把企业消耗的各种资源按资源动因分配到作业，再把各项作业汇集的作业成本按作业动因分配到成本对象。

作业成本控制是一种以作业为核心，由作业成本计算和作业分析过程有机结合的控制方法，其深远意义在于强调成本动因以及由此引起的作业链(Ac—tivityChain)——价值链(ValueChain)改善问题。作业成本控制一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用作业消除、作业选择、作业减低和作业分享来降低成本。通过对企业增值作业和不增值作业进行分类管理，使管理者识别并消除那些不增值作业和浪费，更好地理解生产过程，抓住关键作业，选择成本最低的作业，减少完成某项作业所需要的时间或耗费，尽量实现作业共享，为降低作业成本创造有利条件，利用作业成本计算提供的信息，编制资源使用计划，重新配置未使用资源。基于作业管理的成本控制，按作业管理的要求把产品生产过程中的各项作业作为成本控制的中心，把成本控制落实到每一项作业上，从而更有效地控制成本，并促使改造作业流程，加速企业管理现代化进程，增加企业的价值。

二、产品寿命周期成本控制

传统的成本控制以产品为核心，按目标或标准来控制成本。作业成本控制则应把产品寿命周期总成本作为成本控制的目标。从成本动因的角度去考虑，企业的任何一种产品从引进到获利，其成本绝不能仅仅理解为制造成本，现代产品的成本含义是贯穿产品生命周期的全部成本发生。它不仅包括产品生产的过程，还包括产品的研发设计、消费使用等阶段，每个阶段都要消耗费用。前两个阶段消耗的费用称为生产成本，后一个阶段消耗的费用称为使用成本。生产成本会随着产品功能的提高而提高，使用成本会随着产品功能的提高而下降。企业生产的产品只有销售才能实现其价值，而用户在购买商品时不仅会考虑购入价格，而且还会考虑使用时的费用，这就要求企业在进行新产品开发时必须考虑产品寿命周期总成本。因此企业成本控制不能局限于生产成本的控制，产品生产必须着眼于用户需要的必要功能使产品寿命周期总成本达到最低。我认为产品寿命周期成本控制的关键在于控制影响成本，而其中影响最大的是产品研发和工艺设计。

1、重视产品设计，从源头进行成本控制

进行成本控制主要是通过减少完成某项作业的时间或耗费来实现，若要减少完成某项作业所需的时间或耗费，企业应该追溯成本发生的源头，真正达到成本的降低。产品设计是企业内部作业链的首要环节，在相当大程度上决定了后续作业。产品设计对产品性能、所用材料、组织生产的工艺流程和成本乃至企业整体作业链———价值链都具有关键性的影响。根据资料分析，产品成本的60%-80%一般在产品设计阶段就己决定了，在产品生产的后续阶段，降低成本的潜力已不大。因此，产品设计是企业最重要的成本动因，成本是由作业引起的，在产品设计阶段，作业成本管理要求产品生产要尽量减少作业数量，实现作业共享，或选择成本作业。

2、生产过程成本控制

产品设计只是解决了生产什么样产品的问题，如何把产品设计变成现实，还要解决如何组织生产经营问题。在整个生产过程中，并不是所有的作业都可以增加最终产品的价值，那么我们要严格区分哪些是增加价值的作业，哪些是不增加价值的作业，因此在生产阶段成本控制的主要任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业，提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。从而降低其生产成本，才能及时调整产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

在生产过程中，应建立适时生产系统，以“零库存”形式避免几乎所有的存货成本。生产过程保持企业整体生产经营过程中的各个环节相互协调，环环相扣，准确无误地运转，通过减少完成某项作业所需的时间或耗费达到成本控制。要做到在供应阶段企业需的材料物资能保质保量“适时”供生产使用；在生产阶段，各个生产环节密切配合，协调一致，前一道工序按后一道工序的要求“适时”地、保质保量地提供半成品；

3、消费使用阶段的成本控制

在竞争激烈的市场上，要获得更多的市场份额，确立在行业中的“老大”地位，就要尽快的抢占市场。企业管理人员必须能够对市场的变化作出快速反应。投入更多的成本用于缩短研发、工艺设计及生产时间，从而缩短产品上市的时间，是必要的。

在销售阶段，按顾客的要求，保质保量“适时”地将产品送到顾客手中。力求消除一切不必要的作业，达到作业流程的优化。做好售后服务、满足客户的需求、并及时掌握客户需求动态，使顾客价值最大化能为企业赢得市场占有率。

三、全面质量控制

全面质量控制要求消除不能增加产品价值的一切浪费、缺陷和作业。全面质量控制强调顾客满意，并把管理重点放在满足顾客需求上。企业实行作业管理，必须把“全面质量管理”贯穿于其中，全面质量控制，以“零缺陷”的形式避免几乎所有的维修成本和因产品不合格带来的其它成本。成本避免的思想根本在于从管理的角度去探索成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整，避免不必要的成本发生。这种形态的成本降低需要企业在产品的开发、设计阶段，通过重组生产流程，来避免不必要的生产环节，达到成本控制的目的。

四、作业成本法下成本控制的途径

作业成本法应尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企业价值”。这就要求管理者要知道哪些作业是增值作业，哪些是不增值作业；哪些是关键作业，哪些是一般作业；从而尽可能地减少不增值作业，抓住关键作业，使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企业价值。

一般可以采用如下途径控制成本的发生：

(1)消除作业或减少不增值作业:消除作业针对的是非增值作业。例如，对购进货物的检查不能增加顾客的价值，它之所以需要是由于企业在寻找适当的供应商这一作业上存在缺陷。如果能寻求到值得信赖的供应商的话，则检查作业就可以消除.由于不增值作业不能为顾客增加价值，所以从理想的角度讲应彻底消除。

(2)选择作业:选择作业主要是针对那些增值作业，作业成本计算法下的各种作业相互联系，形成作业链，理想的作业链应该是使作业完成的时间最短和重复次数最少。通过分析作业之间的联系，即作业链分析，完成企业作业活动的不断改进，选择成本最低作业链组合。例如，在产品开发阶段，对产品的设计、产品生产的组织安排可能有不同的设定方案，不同的设定方案对所执行作业有不同的要求。

(3)分享作业:分享作业的指导思想是规模经济和提高零部件设计的通用性，降低相关作业的成本。这是因为作业的产出越大，单位作业所分担的成本越低，同时零部件的通用性越强，免除发生的作业量就越多。例如，在生产新产品时，如果有可以利用的老产品的部件，企业应考虑利用，从而避免生产新部件的一系列作业。在企业实际运用这些方法时，需注意的是:由于作业与作业之间是相互联系的，某一项作业的减少或消除，可能会引起其它作业的增加，从而增加作业成本。企业在进行作业控制时，要将单个作业放在“作业链”或“价值链”上进行分析，在使“作业链”或“价值链”价值增大的前提下，选择具体的作业成本控制方法。

（4）分析确定关键作业：

五、作业成本控制应注意的问题

在作业成本控制过程中除掌握上述内容外，还要处理好以下几个事项：

1、以顾客订单为起点，进行作业分析，组建业务团队，用最少的环节、最快的速度，完成某类业务的全过程，缩短作业周期。

2、采取措施优化增值作业，消除“非增值时间。如，提高作业人员的业务水平和熟练程度，改善作业方式;树立以人为本，质量第一的企业文化，提高作业质量水平。企业内部每一项作业的消耗要根据后一项作业的需求量来决定，合理配置资源。

3、注重现场成本控制，现场成本控制是成本控制的基础工作，要实现企业既定目标的。就必须要从战略高度认识现场成本控制在企业发展战略中的地位和作用。企业管理者必须转变观念，深人现场。现场成本控制的基础工作的重点是加强定额和预算管理，建立健全原始记录。

4、要对成本进行有效的控制，需要企业各个部门的协调和共同的努力。特别是不能忽略班小组在成本控制中的作用。要对班组生产全过程进行预测、控制、核算、分析，以达到用最低的消耗，取得最好的经济效益，同时能够增强职工勤俭办企业的责任。把增值标准或预算指标分解到班组、岗位，使人人有指标、有压力。按标准或预算指标进行事中控制，每月进行检查。

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关键词：作业成本法；成本控制；成本动因

中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）13-0199-02

一、作业成本法

作业成本法是根据事物的经济、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源。”作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。

二、作业成本法在企业成本控制中的应用

1.扩展了成本习性的概念，促进了完全成本法的复兴。作业成本法用成本动因解释成本习性，把成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。成本动因的引入提高了决策的科学性。在当今高新技术的制造环境下，作业成本法的迅猛发展有利地促进了完全成本法的复兴。

2.优化了产品组合，提高了企业战略决策的水平。产品组合决策，是利用整个企业的“生产价值”来决定产品获利能力及优先生产次序。在作业成本法中，管理人员可以很容易地计算出直接归属产品的成本。

3.使企业产品成本计算更正确，定价策略更灵活。采用作业成本法计算产品成本，先将成本按各个作业进行归集。除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用应分别按各项作业活动归集到同质的成本库中。然后分别选择合理的作业分配标准，将成本库中的制造费用分摊于产品中。管理当局可以对那些产品规格特殊且无明显市价规则、价格弹性也很低的产品提高其价格水平。

4.改进了预算控制和成本控制。作业成本法的应用，首先要求把对成本的控制落实到每一项作业上，再以作业为核心，进行作业分析，以成本动因为基础进行成本控制，从而有效、持续地降低成本，改进了预算控制。其次，以适时生产系统和全面质量管理为重点的作业管理不再把标准成本法看成是成本控制的重要工具。

5.改进了责任中心的业绩评价。资源通过作业形成产出价值，以作业中心为基础设置责任中心，控制了资源消耗，充分发挥了资源在提供给顾客价值过程中的作用。

三、作业成本法核算体系构建的原则

1.成本效益的原则。我们做任何事情都要考虑到成本和成本所能带来的效益，在作业成本核算系统的设计过程中就始终要考虑到这个问题，在选择作业中心的时候要时刻注意成本效益的原则，避免为了片面的追求核算结果的精确性而不考虑经济性。

2.简单易行的原则。作业成本核算的原理并不复杂，思路也很明确，但是相对于传统的成本核算方法，其所需要的数据量和核算步骤要复杂得多。这样作业成本核算系统的设计必须简单易行，对于作业判断选择的地方，定要给出简洁明晰的标准，避免因操作人员的判断失误导致最终计算结果的偏差。

3.系统柔性和稳定性相结合的原则。在激烈的市场竞争环境下，国有企业为了适应其所生存和发展的环境，必将会根据市场情况和自身的经营情况适时地调整自己的经营战略和经营方式。这样，国有企业的产品线和组织结构就会发生一些变化。这就需要我们的作业成本核算系统在设计的时候就要考虑到国有企业将来可能会发生的变化，并且说明在各种可能的情况发生时作业成本核算系统需要做出何种相应的变化。

四、作业成本法的实施策略

1.进行成本—效益测试，避免生搬硬套。中国企业若要实施作业成本法，必须发生较大的实施成本。所以在运用作业成本法时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过成本—效益测试来判断是否实行以及在多大程度上实行作业成本法。由于国情、企业发展背景、产销环境不同，所以不能完全照搬国外或其他企业应用作业成本法的经验。进行成本—效益测试时，可选择不同详细程度的作业成本系统，从中找出效益与成本之差最大的方案。

2.降低成本动因及分配基础的主观性。作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观性，但并未从根本上消除它们。如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库分配基础的确认上，不同经验的会计人员会得出不同的结果。比如对材料处理成本的分配，可以选择不同负载的复杂性和距离、也可以选择运载量为分配基础。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。当偏差很大时，作业成本信息可能是误导性的。

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0引言

作业成本法(Activity-Based Costing，简称ABC)是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。该方法以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况从而对资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。说明成本对象引起作业需求，而作业需求又引起资源需求，这是成本分配的“资源流动”。

作业成本控制以作业作为企业成本控制的基本单元，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终得到相对真实的、准确的产品成本与作业成本数据。以作业为基础的成本控制模式把成本控制的焦点从传统的“产品或服务”转移到“作业”上来，以“作业”作为企业成本控制的基本单元，从认识成本动因入手，将企业这个生产经营过程视为一个前后一贯、上下关联的各种作业构成的链状结构，反映成本控制的关键因素—成本动因的信息。通过对所有与产品相关联的作业活动的追踪分析，做到尽力可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，积极优化“作业链”和“价值链”，想方设法增加“顾客价值”，进而提高产品成本与盈利计量的准确性，提高企业决策、计量、控制的科学性，提高成本控制与作业管理的水平。作业基础的成本控制系统在进行负反馈控制的同时实行有预见性的前馈控制。作业基础的成本控制系统具有“二维”观念，即成本分配观和流程管理观，前者进行纵向分析计算，后者进行横向分析计算，能够为企业内外部顾客提供及时有效的信息。为更好在实际中，实施作业成本的控制，就具体措施提出以下意见。

1优化作业成本细节，防止失误成本

要使作业成本的总量得到有效控制，除了对企业生产管理系统进行优化，还必须从生产等环节的各个“作业”的细节入手。作业成本法细化了企业成本控制的对象，为企业加强成本控制，提高成本控制率等提供了可能。需要在时间、人员、财力上考虑，从作业涉及的人员、使用的设备、实施的环节等各个方面入手。提供不同服务水准下的成本数据，说明成本上升的原因，分清部门责任，而最终的决策由各成本相关部门做出。可以从作业成本自身出发，改善作业效率入手，以此为切入点，对产品的成本核算系统进行优化。

失误成本是根据不精确的成本信息做出的不准确的或者不合理的决策而导致企业间接或者间接的经济利益的流出。失误成本产生的原因包括，不合理的产品成本定价导致无利润的销售或者产品竞争力的丧失，不良的产品设计，比如一味考虑增加产品性能而添加特殊部件或者复杂的工艺导致成本的增加超过由于性能增加所获得的收益。采用作业成本法，通过提供相对精确地成本信息，作出准确的生产决策，防止失误成本的产生。

2缩短生产周期——全面改进生产——实现增值

采取作业成本法，在成本控制时，具体做到缩短生产周期、进而全面改进生产，最终实现增值的目的。

2.1 缩短生产周期企业从产品设计直到产品最终交给顾客的整个过程就是企业的生产周期时间，具体的包括产品设计时间、生产前准备时间、加工生产时间、材料和产品搬运时间、等候和检验时间、储存时间及运输时间等。确切地看出，并不是所有的时间都可以增加最终产品的价值，仅有设计时间和生产加工时间可以增加价值。进而，缩短生产周期应从以下两方面入手: 一是尽量减少甚至消除不增值作业的时间;二是消除增加价值时间中的无效时间。当生产周期时间分解成各个不同的时间片段时，它便转化为与各种产品、顾客订单或者批别产品相联系的用于管理的各种过程。这些过程是由一系列消耗诸如工资、存货、折旧等资源的各种作业组成的，一切作业耗费的资源大多数可以转化为用时间来表述，时间是最基本的生产资源，它是度量作业链或供应链的一把尺子，有助于理解生产周期时间内所耗费的资源是否增加了价值以及在多大程度上增加了价值。 转贴于

2.2 全面改进生产全面改进生产环节是指基于缩短生产周期的考虑，从产品设计开始，到组织产品生产，直至生产出顾客满意的产品为止的全过程改进。具体表现在以下三个方面:首先，是产品设计，产品设计是企业内部作业链的首要环节，是主要的增值作业，决定了后续作业的完成情况，对产品性能、所用材料、组织生产的工艺流程和成本乃至整体价值链都有关键性的影响。75%左右的成本在产品设计阶段都已经确定下来，产品设计是企业最重要的成本动因，成本是由作业引起的，产品的设计方案所需的作业不同，从而其耗费也不同。要降低成本，就必须从产品设计开始，进行作业分析，使产品设计在保证必要功能的前提下，尽量选用成本较低的作业，降低作业耗费，进行流程优化，全面改进生产。

其次是建立适时生产系统，如何把产品设计变成现实，还要解决如何组织生产经营问题。需要保持企业整体生产经营过程中的各个环节相互协调，环环相扣，准确无误地运转，真正消除一切不必要的作业， 这就要求建立适时生产系统。是在生产高度电脑化、自动化基础上形成的生产管理系统，其目的就是消除一切不必要的作业，要求企业在销的各个环节尽量实现“零存货”，也就是说在供应阶段所需的材料物资能保质保量“适时”供生产使用，生产阶段的各个生产环节密切配合协调一致要求“适时”地、保质保量地提供半成品，在销售阶段按顾客的要求保质保量“适时”地将产品送到顾客手中。

最后是实现全面质量管理，它强调顾客满意，并把管理重点放在满足顾客需求上，也就是在每一个环节都严格把好质量关，使之达到“零缺陷”，从而消除因质量问题而引起的一切不必要的作业。

2.3 实现增值增值评估是作业成本控制的最重要方法，确认每项作业是增值作业还是非增值作业，将非增值作业剔除或在规模上压缩到最低限度，保留增值作业，在条件允许的情况下可以考虑扩大规模。实现增值的价值包含顾客价值(能够满足最终顾客需要的增值作业)、股东的报酬或价值(具有提高股东价值的增值作业)和业务价值(即实现顾客价值和股东价值的条件的作业)。

3开展价值链的分析，增加企业价值

价值链分析法是比较典型的具体实施以作业为基础的成本控制方法，其最终目的是在确认无增值作业后采取合适的成本降低技术消除它。通过价值链的分析可以了解到:一是企业内部的价值链，努力消除不增值作业，减少浪费，提高增值作业的效率;二是企业在整个价值链中的位置，探索利用上下游价值链实施成本管理的可能性;三是竞争对手的价值链，明确企业自身的强势和弱势面临的机遇和挑战。

首先是考虑企业内部价值链分析，其分析企业必须识别生产前后的作业，认清他们的联系并予以利用，然后评估作业之间的联系，利用这些联系降低成本、增加价值。产品设计的方式影响生产的成本，如果零件数是不同生产作业的成本动因，工程师重新设计使用零件数较少的产品方案，则成本会大大降低。

其次是进行行业价值链分析，通过开发利用企业外部价值链之间的关系，可使企业和外部相关方受益。比如，开发利用供应商价值链假定一个企业为了形成经营差异和降低体质量成本，采用全面质量控制方法，这要求对质量进行管理，使生产达到零缺陷要求，但是如果供应商配货不及时、质量低劣，则企业将达不到这样的要求。再如，开发利用购买商价值链，购买商或顾客会对一个企业的战略地位产生重大的影响。开发利用购买商价值链，有助于与购买商建立起战略合作伙伴关系，形成稳定的销售渠道，扩展企业产品的市场份额，增强产品的市场竞争力。

4加强员工和会计核算员业务培训

企业为实施作业成本法需要调整组织结构，重新配置人财物等 ，企业需要增加熟悉作业成本法的管理人员和会计人员，既可以通过内部培训，也可以从外部招聘或两者相结合，让企业尽快实现变革，特别注重企业员工的内部培训，包括管理人员具体作业人员在内的培训。 转贴于

此外，以适应市场经济发展的需要，要建立有利于作业成本法推广的高校知识体系，应将作业成本法作为教学内容纳入高校本科和专科会计课程中，制定有利于作业成本法推广的后续教育制度，使会计人员尽解和熟悉作业成本法产生对作业成本法的认同感。

5完善作业管理体制，建立作业成本考核制度

作业成本法能提供较详细准确的会计信息，需要搞好体制改革和提高人员素质外，还要加强企业自身内部控制和管理制度的建设，全面推行作业成本法，需要企业具有科学的生产组织和管理制度，企业应结合自身的具体情况，制定自己的行为规范，以促进企业管理水平和经济效益的提高，制定切实可行的岗位责任制和内部牵制制度，制定相应的财务管理方法，建立作业考核单位(考查单元)制度。重视以作为为单位的管理体制的研究和开发拓展。

基于以上几个方面的作业成本控制，各大型企业在条件成熟时，积极推过使用进行成本控制，定能将企业的成本控制率提高到一个新的水平，实现作业的增值，企业价值的增加。

参考文献:

[1]谢育柳，油永华.作业成本法在制造型企业中的应用探析[J].现代商业，2009，(9):36-37.

[2]田中禾，刘燕双，薛刘伟.作业成本法应用的成本效益分析[J].商业会计，2010，(2):12-13.

[3]李然.作业成本法在我国制造业的应用现状分析[J].财会研究，2010，(4):49-51.

[4]生艳梅，周永占.基于价值链的作业成本控制研究[J].中国管理信息化，2010，(3):26-27.

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在经济转型发展的新常态下，企业经营发展所面临的外部环境也处于不断变化的状态，企业面临的形势越发激烈。在这种形势下，企业若实现自身的长远发展，提高自身的经济效益，必须进一步的提高企业的成本控制能力，尤其是通过科学合理的手段来降低企业的经营成本，这对于提高企业自身的竞争力也具有非常重要的作用。作业成本法作为一种合理的成本管理手段，有效的运用对于改进提高企业的成本管理体系，促进企业效益水平的提升也具有重要的作用。

二、作业成本法

作业成本法也就是基于作业的成本计算方法，在成本具体的计算方法上，主要是将企业生产经营过程中的作业作为成本核算的对象，将业务流程主要分为作业消耗资源以及产品消耗作业等导致的成本发生。作业成本法的计算过程主要有以下几方面：

1.对企业各种资源消耗进行确认计量，内容涵盖了企业生产经营过程中产生的各种资源作为成本耗用，根据成本的种类不同设置资源库，并将一定期间的耗费进行系统的归集。

2.对企业生产经营过程中的各项作业进行统一整理分类，并在企业所有的作业中，对与费用发生有关的相关作业进行确认，之后按照重要性的原则，按照性质归属等对作业进行合理的分类归集。

3.进一步确定作业的资源动因以及分配率。作业成本法的资源动因也就是耗费资源的内在驱动力，主要是对企业生产经营过程中的作业与资源之间的关系等进行准确的界定，同时按照资源动因等作为分配基础，对同质成本进行分配，同时计算出最终生产成本。

三、在企业成本控制中运用作业成本管理的优势分析

1.在企业经营管理中运用作业成本有助于优化企业的发展经营模式。在外部市场竞争越发激烈的现实条件下，传统粗放的管理模式已经难以为企业带来较高的利润收益，采用作业成本法开展企业的成本控制管理，能够有效地起到资源合理配置的作用，对于促进企业的健康发展非常有利。

2.采用作业成本法可以得到准确的成本信息。采用作业成本核算方法，在传统的成本核算方法上，选择了更合理的成本耗费分配依据，因而能够得到更加准确的成本信息，而且也可以对整个生产作业活动过程耗费进行追踪反映。

3.运用作业成本法有助于进一步强化企业的成本控制能力。企业产品或者服务的价格定位与企业的成本有着直接的关系，也直接关系到企业的经济效益实际情况。采用传统的成本方法也就是事后开展成本核算，不利于及时有效的制定成本控制管理措施，而运用作业成本法，能够及时的去除各种不必要的成本消耗，对于提高企业的成本控制能力非常有利。

四、作业成本法在企业成本控制管理中的具体运用

运用作业成本法开展企业的成本控制管理，核心就是准确的制定企业的成本控制标准，并对企业的实际成本与标准成本之间的差异进行准确的计算分析。在具体应用过程中主要有以下几方面的内容：

1.建立资源库。在作业成本法控制中，首要工作就是建立资源库，也就是对企业的成本资源数据进行归集，重点是明确发散成本资源的消耗，并对各类资源进行分类，分析资源消耗动因，特别是诸如投资成本、能耗成本以及生产经营过程中的人工成本，对这些有关的成本内容进行梳理分析，在此基础之上建立资源库。

2.资源归集。这一阶段的主要内容就是在资源库建立以后，对企业生产经营过程中的各类各项作业进行合理的分解，按照企业的作业流程等对资源战略准确的分配资源成本，指导最终成本，并确保与企业的客户直接对应成本，在财务上直接对应成本。这一环节的重点是基于成本节约以及企业价值增加的考虑，对成本表象进行分析。

3.作业成本分析。作业成本分析是作业成本管理中最关键的环节，重点是通过对作业发生过程的了解，对效益情况、资源运用情况等进行准确的分析评价。作业成本分析主要有两方面的内容，一方面就是分析作业是否能够实现产出、是否能够满足客户需求、是否能够实现业务职能；另一方面主要是通过作业成本分析，并根据计算结果来准确的分析作业效率，并通过对非增值作业的剔除，避免各种无效或者是低效作业。

4.优化作业。作业成本优化也就是在对作业进行全面深入的分析以后，通过采取具体有效的措施，防范控制各种无效或者是低效动因。具体来说也就是通过对成本进行归集后对期间数据进行指标拆解，分析资源实际使用情况，并建立标准成本。在成本控制管理过程中，应该注重按照相应的周期进行分析，从资源、从作业库到作业分析，最后归类到财务，进行绩效评价，对于与标准成本有差距的内容，应该及时采取有效的调整管理措施，控制成本。

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关键词：成本控制；作业成本法；成本核算

中图分类号：TU273

文献标识码：A文章编号：16749944（2016）12027003

1引言

建筑企业相较于其他的工业企业，有其特殊性，这种特殊性主要是因为它的产品的不可动性、买方固定性、生产周期长的特殊性造成的。因此，对成本的管理和控制是项目管理的关键。对于一个工程建设项目来说，特别是在大型复杂的工程建造中，各种专业之间由于缺乏协调和沟通，造成材料的浪费，费用的超支以及工期的拖延是不可避免的，这就无法确保业主利益的正常实现。因此，怎样有效地实施工程建设项目成本管理，把各种专业服务融为一体，是任何一个工程建设项目不容忽视的问题。

2传统成本核算的缺陷

目前，我国大部分的工程建筑企业使用的依旧是传统的成本核算方法。传统的成本核算方法通常将工程量作为唯一的成本变量，认为其他变量对成本的影响都可以通过工程量反映出来。例如，材料投入量，工程的前期和后期的投入量变化就可以从工程量上反映出来，而传统成本法中使用最多的就是标准成本制度。当前随着科学技术的不断进步，机械化和自动化逐渐取代了大量劳动力，使传统成本核算方法的缺陷不断显现出来[1]。

（1）传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用。然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工时的比例进行分配，得出的成本指标不能如实反映不同产品生产消耗的基本面貌，扭曲的成本信息不利于企业决策[2]。

（2）传统成本核算对象是工程量，缩小了成本核算对象的范围，例如作业、市场、顾客等因素都没有考虑到，因此，无法获取不同决策所需的相关成本信息并且只是为了估价而将发生的费用分配到成本计算对象，忽略了为管理决策提供数据支持。

（3）传统成本法假设所有的间接费用都与工程量呈线性关系，因此以工程量为依据分配间接费用，忽略了驱动成本变化的其他因素。

（4）成本标准的制定缺乏有效性。传统成本标准的制定几乎是简单按照各产品成本要素制定的“定额”，但是在新的制造环境下，由于产品生产的种类多、批量小，势必造成实施成本过高。不能经济有效地制定成本标准，是无法在新经济下得以推广与应用的最主要问题[3]。

3作业成本法

3.1作业成本法概述

作业成本法（Activity-Based Cost，ABC），又称为 “作业成本计算法”，是以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对作业（activity）的动态追踪，选择合适的资源动因来确认和计量企业各项作业所耗用的资源，再以作业量为基础根据作业动因将作业成本分配给产品或服务的一种成本计算方法[4]。

3.1.1资源

资源是指企业生产经营过程中，消耗的人力、物力、财力。在作业成本法中的资源是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，是指各项费用总体。

3.1.2作业、作业链和价值链

作业是作业成本法计算模式和作业管理的核心，是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的原材料、人力、技术和环境等的集合体。如何确定企业的作业类型，每个企业可根据自己企业作业的特点进行设计，设计作业时应考虑生产的类型、组成、多样性和复杂性，而不能仅考虑生产的业务量。

与作业相关联的概念是“作业链”和“价值链”。实质上，现代企业是为满足顾客需要而设计的作业的集合体，因为从产品设计到产品销售过程的整个生产经营过程，都是一系列前后有序的作业构成，这些作业由此及彼、由内到外相连接，形成了一条“作业链”。价值沿作业链在各作业之间转移，就构成了一条“价值链”，因此，“作业链”的形成过程其实就是“价值链”的形成过程。作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步累积和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值就是产品的总成本。

3.1.3成本动因

成本动因可以分为两类：一是资源动因；二是作业动因。资源动因是指将资源成本分配到作业中心的标准，它反映了作业中心对资源的耗用情况，它与作业耗用的资源量成正比关系。例如，完成混凝土浇筑的人数和进行混凝土施工过程所需费用相关。设人数为x，则混凝土浇筑作业所耗用的资源可写成W×x，W就是资源动因分配率。

作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务的标准，它反映了产品消耗作业的情况。例如，直接人工成本与直接人工小时有关，那么，直接人工小时就是作业动因。通过分析作业动因可以揭示哪些作业时多余的，应予以消除，哪些作业应予以改进，以及整体成本如何改善、如何降低等。作业量的多少和作业动因息息相关，单位作业动因所消耗的资源称为作业成本分配率，可以假设Y=b×X，其中Y是作业费用，X表示作业量，b就是作业成本分配率。

作业成本法的中心思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”（图1），通过作业这个中间桥梁将产品的价值转移到资源。在这里要说明的是，并非所有的作业都会增加转移给顾客的价值，其中可以增加转移给顾客价值的作业成为增值作业（Value-Added Activities），而不能增加顾客价值的称为不增值的作业（Nonvalue-Added Activities），通过尽量减少不增值的作业，减少资源消耗降低成本。

3.2基本模型

工程的成本是工程建成所需的各个作业的成本之和，而作业成本是作业消耗资源的数量与单位资源费用之积，或者可以说是资源动因的数量与动因成本分配率之积，由此可以设计工程作业成本计算数学模型[5]。

假设某个建筑企业的某项工程的这个实施过程有k种作业，并且假设有向量如下：

因此，按照作业成本的计算原则，将费用首先分配到作业，再分配到工程就能得到比较准确的成本数据和来源，相对于传统成本理论来说，对成本的分摊就显得更加合理。

根据作业成本法的核算步骤，可以从中可以发现，要将不同的作业合并为一个作业中心需要满足一定的条件，在合并过程中，合并后计算所得的成本应该与合并前计算所得成本一样，即产品分摊的成本不变，而且进行合并作业的作业动因必须相同。简而言之，作业合并有两个条件，就是要动因相同和成本分摊不变。

为了是作业成本法能够应用于实践中，首先对基本模型进行深一步的研究：假设作业动因相同的n个作业相互连接，作业成本表示为CA1、CA2、CA3、…、CAn。有：

4应用实例分析

一般的，可以将一个工程项目分为建设项目、单项工程、单位工程、分部分项工程，以要研究的H项目作例具体阐述。

H项目作为一个建设项目，有63#，64#，65#几个单项工程，我们把65#作为主要分析对象，单项工程竣工后可以独立发挥生产能力或效益，而单位工程则不能，例如土建、装饰，我们主要分析土建部分，分部分项工程主要包括土石方工程、砌筑工程、钢筋工程、混凝土工程、模板工程等，下面我们以模板工程为例做出分析。

H项目65#是18层框剪结构的高层建筑，建筑面积是8740m2，直接材料成本如表2所示。

5结语

在作业过程中进行成本控制是一项复杂的工作，需要各组人员配合和努力，因此，建筑企业要培训引进ABC专业人才和先进的成本管理理念，将先进的管理方法与企业的实际相结合，不断地提高我国施工企业的成本控制水平，促进企业经济效益和社会效益的不断提升，实现施工企业的可持续发展。

参考文献：

[1]

刘宏志.作业成本法的应用与实践――某公司实施作业成本法案例研究[D].广州：暨南大学，2006.

[2]吴远.作业成本法在工程项目成本控制中的运用研究[D].长沙：长沙理工大学，2010.

[3]穆林娟，潘爱香.构建作业基础标准成本系统[J].会计研究，2004（5）：62～66.

篇6

一、作业成本控制

作业成本法（ABC），是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法认为，由于作业消耗了资源，产出消耗了作业，因此，资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产出。在这种方法下，通过多种分配标准，对成本计算的准确性得到了很大提高，使产品成本的“扭曲”现象得到了控制。

从管理角度来看，对成本加强控制要比单纯进行成本计算更为重要，企业管理者不仅要了解成本的实际水平，更要了解这样的成本水平是否代表或接近一种有效率的生产经营水平，以便能及时地对成本加强控制。作业成本控制是以ABC信息为基础的成本控制，是ABC思想方法的进一步延伸。作业成本控制就是将企业看成是由顾客需求驱动的一系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业效率，消除或者减少不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。其以成本动因为分配基础，采用从“资源”到“作业”再到“最终产品”的归集模式，消除了传统成本核算法下的成本信息与实际脱节、与管理要求脱节的缺陷。同时，作业成本控制实现了管理重点的转移，把管理的重点从“差额”转移到“作业”上来，通过对增值作业进行改善，对非增值作业想办法消除，来达到控制成本的目的。

二、目标成本控制

目标成本控制是根据事先确定的目标成本而进行企业成本控制的一种有效方法。对提高企业成本管理水平、降低成本费用、提高资本增值效益，增加竞争能力都具有十分重要的作用。其整个控制过程是围绕目标的设置、分解、实施、分析和考核进行，即通过合理设置成本目标及对其目标进行分解，把企业的各部门、各环节，直至全体员工，连成一个有共同努力方向的指挥保障体系，以充分发挥各方面的主动性和积极性，全力以赴地去完成企业的目标总成本。进行目标成本控制，一般可分为目标的预测、决策、分解、落实、控制、管理、核算、分析、评价等几个步骤。这几个步骤是一个周期，周而复始，以至存在于产品的整个生命周期。从这里可以看出，目标成本控制和一般成本控制的思想是不一样的。一般的成本控制是先设计出产品，再计算出成本，然后再估计产品是否有市场销路；而目标成本控制则不同，它是基于最可能赢得消费者认可的售价减去期望利润来计算目标成本，再运用价值工程等手段来确保生产，使得最终生产的产品，既满足顾客的需求，也符合公司经营发展的需要。

三、作业成本控制与目标成本控制的缺陷及两者的互补性

（一）作业成本控制的缺陷。作业成本控制虽然深入到企业的作业层次，但它仍是一种内向型的管理，着重于战术型的成本动因及生产领域的改善控制，未能将成本控制扩大到企业的外部领域；其忽视了从总成本的高度考虑因素。作业成本法的工作流程是先设计产品，再计算成本，然后估计产品是否有销路；其降低成本的目标是模糊的，实施效果是有限的。而且作业中心多、过程复杂、工作量大，相对应的计量成本高。对信息化的要求也比较高，一般企业很难完全实施作业成本控制。

（二）目标成本控制的缺陷。目标成本控制采用的仍然是传统的成本分析方法，即以产品作为分析对象，按产品成本的实际数与计划数，比较分析变动制造费用和固定制造费用，且较多地注重对变动费用的分析。这种差异分析由于对制造费用的分解过于浓缩，费用分配基础过于单一，使得成本分析不能提供真实有用的信息，业绩报告失去了真实性和可比性。目标成本控制虽然面向市场，根据市场允许的价格来决定市场允许的成本，并在产品开发设计阶段，通过实施价值工程来保证目标成本的实现；但成本改进工作是一项系统工程，包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的多项作业，这些作业对目标成本的最终实现起着关键作用，而目标成本法对这些作业链运用的管理与控制显得心有余而力不足。

（三）作业成本控制与目标成本控制具有互补性。我们知道，作业成本控制与目标成本控制各自都有一定的局限性。从两者的成本控制特点来看，作业成本控制的缺陷可以由目标成本控制加以解决；而目标成本控制的缺陷也可以由作业成本控制加以解决。我们在成本控制中，如果同时贯彻作业成本控制与目标成本控制的思想，即“作业-目标”成本控制的方法，那么成本控制会取得更好的效果。现代管理会计的鼻祖Robin Cooper和Robert S.Kapla指出，作业成本控制与目标成本控制整合后，产品的设计者就能够在直接成本和间接成本之间达到很好的均衡，这种均衡是单独运用作业成本控制和目标成本控制所不能达到的。通过作业成本控制与目标成本控制的结合，公司就可以利用更好的机会来开发既能以低成本生产、功能和质量又能满足客户需求的产品。

四、“作业-目标”成本控制方法

“作业-目标”成本控制方法虽然是一种新的成本控制方法，里面包含新的成本控制理念，但其基本原理和具体实施过程，是作业成本控制和目标成本的综合，其本身并没有新的独特之处。其实施过程，可以按下面的程序进行开展。

（一）建立作业中心。作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合，它既是目标成本的汇集中心，又是责任考核中心。根据建立作业中心的原则，在“作业－目标”成本控制中，作业责任中心就是作业中心。成本控制标准的制定、实际成本的计算、差异的计算与分析以及业绩考核都是建立在作业中心的基础上的，因此划分作业中心是一项基础的、重要的工作。

一般而言，企业作业的数量较多，我们需要把相关的多个作业进行归集，建立作业中心。在建立作业中心时要考虑两个因素：（1）各作业的生产工序和重要程度。一个作业中心应能完成一定的作业，通常我们可以先确定一些主要作业，然后将其上下工序的一些不太重要的作业与之归集建立作业中心。（2）在作业繁多时，可以将性质相近、所引发的成本能够用相同原因加以解释的不同作业或作业中心合并为同质作业，同时还要根据企业最为迫切的需要进行作业合并，从而建立作业中心。综上所述，作业的划分应该粗细得当。划分过细，就会使作业总数过多，由此必然导致作业成本计算工作量过大，企业为此所付出的代价势必过高；反之，如果作业划分的过粗，一个作业中含有多种不相关的业务，必然会使产品成本计算结果的准确性大大降低，达不到成本控制的目的。因此，在划分作业中心时，一定要结合实际情况，在熟练了解产品的基本流程和工艺程序后进行划分。

（二）用ABC计算预期成本。在“作业-目标”成本控制方法下，在确定目标成本之前，必须先用ABC来计算预期成本。预期成本是指在现有生产程序、供应商、生产率水平以及原材料条件下，用作业成本法所估算的生产客户所要求产品的成本。预期成本有两个特点：第一，考虑了企业现有生产经营条件，因此是一种“生产能力”成本；第二，预计成本是按作业成本法计算出来的，与传统的采用单一成本分配基础而言，更能准确合理地计算出产品成本。在确定目标成本之前，用ABC来计算预期成本，先进的思想理念是不言而喻的。因为在目标成本控制法下最终确定的目标成本的准确性值得怀疑。因为目标销售收入减去目标利润所确定的目标成本并不一定能作为成本管理的目标，在本文中，它只是被定义为“可允许成本”，表明的是产品成本发生的最高限额，是从企业本身的经营发展策略和财务愿望出发，结合市场情况所得到的一种成本，没有考虑企业现有生产能力等条件。实际上，目标成本的确定需要考虑企业的预期成本，也就是在现有生产能力条件下，通过作业成本法计算生产顾客所需的、在特定质量或功能方面有特别要求的产品所需的成本。传统的目标成本法在计算预期成本时使用的是传统成本计算方法，其计算的准确性值得怀疑。而“作业-目标”成本控制方法在确定目标成本时考虑到了用ABC来估计预期成本，使得成本估计更为准确。

（三）确定目标成本。目标成本是指产品市场价格与公司所要求的利润之间的差额。产品价格由市场驱动，并不受公司管理者的控制。当企业确定了一定的利润率或利润额时，目标成本就被“锁定”了。要想完成企业的经营目标，必须使成本控制在目标成本的范围之内。在目标成本控制方法下，计算目标成本的方法很多，有倒扣计算法、加权平均法、指数平滑法等。无论运用哪种方法，都需将其与用ABC计算的预期成本进行比较分析。当计算完目标成本后，需将其与预期成本进行比较。目标成本和预期成本之间可能存在差额，如果差额为负数，则表明企业拥有成本优势，应使产品成本和其价值主张之间合理匹配；如果差额为正数，则表明必须降低成本，通过成本分析与改进，重新设计产品和生产，识别不增值作业和低效作业，同时进行成本动因分析，利用目标成本法的价值工程法优化成本动因，运用价值和功能相比，通过工艺流程分析等对成本动因进行选择、优化、控制、革新、消除、减少不增值作业，提高增值作业效率，改进现有成本状况，最终达成目标成本，并确定最优作业链，为目标成本分解到各作业层次做好准备。

（四）目标成本的分解。目标成本确定后，企业成本控制有了明确目标。如何科学地把总目标落实到企业各个部门、各个人是“作业-目标”成本控制的关键。所以，目标成本的有效分解成为“作业-目标”成本控制过程中承上启下的重要一环。目标成本的分解主要有两种意义上的分解：一是管理意义上的分解，使目标成本成为全企业上下每层都要管理的对象；二是责任意义上的分解，使目标成本成为全企业每个人都要承担的指标和责任。传统的目标成本的分解方法有按管理层次分解、按管理职能分解等。但在“作业-目标”成本控制方法下，传统的分解方法都不适用。笔者认为，在此环节，应充分发挥作业成本控制的特点，运用作业成本控制的思想对目标成本进行分解。（图1）

（五）“作业-目标”成本控制计算与控制。“作业-目标”成本控制方法以作业中心为基本单位，将落实到该项作业的目标成本作为这一中心应完成成本的指标，当实际成本发生后，企业还须编制反映实际成本与目标成本的责任报告。按照“作业消耗资源”的原理，把核算期内发生的所有资源费用按照实际发生作业的资源动因及其数量分配计入作业成本；确定产品生产所经过的各个作业中心的作业成本，按“产品消耗作业”的原理把作业成本分配至各产品，并与目标生产作业成本进行比较，找出差异，寻找原因，及时进行控制。如发现差异，首先检查各项指标的制定是否合理，在保证计划合理的前提下，如果是单位作业成本偏高，就要努力挖潜；如果是作业量增多引起的差异，就要看该项作业是否产生产品价值增值，是否有无效作业的发生；如果是产量增加导致的差异，就要看增加的产量有无造成存货的积压和浪费。总之，针对成本动因，成本分析可做到有的放矢。可通过编制“作业-目标”成本控制卡片来对成本进行事前控制和事后分析评价功能。（表1）

（六）业绩评价与考核。业绩评价是指企业对作业业绩指标的确认和计量，是作业成本控制最主要的手段之一。由于企业控制的主要目的在于引导员工采取有力措施，努力完成目标成本。因此，必须充分调动各个作业中心员工的积极性。作业业绩考核包括作业效率的计量、完成本作业所需时间以及所做工作质量的计量。作业效率是由作业产出量和作业所耗资源决定的，体现了一定资源投入完成作业量的多少。利用作业成本分析和考核结果，发现差异产生的原因，控制并调节各作业中心的活动，督促并采取有效措施，及时修正目标成本计划，以保证成本控制目标的实现，从而使得“作业-目标”成本控制模式形成一个闭环系统。其控制方法实施流程如图2所示。（图2）

五、结语

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1 作业成本法在工业企业存货成本控制中运用的条件

作业成本法是一种新型而有效的成本控制与管理方法，但并不适用于所有的企业，笔者认为运用作业成本法对工业企业存货成本进行控制，至少要满足以下条件：

1.1对用作业成本法对工业企业存货成本控制目的定位要准确

作业成本法并非简单意义上的会计核算方法，其核心是以“作业”为中心的新的管理观念。用作业成本法对存货成本控制的主要目的，不是仅准确计算成本，而是把管理重心深入到作业层次而形成的作业管理，是通过控制并消除“作业链”上的不经济作业来控制存货成本的。如果忽略了企业管理流程的再造，将作业成本法只局限于成本计算，不仅未抓住作业成本法的精髓，而且，没有对作业流程的分析、重组，成本信息的精确性也会降低，就无法达到满意效果。因此，在工业企业存货成本控制过程中，作业成本法的实施关键在于通过对作业管理的实施提高企业的决策水平，促使管理现代化，增加企业的价值。

1.2经济上要可行，取得的效益一定要大于耗费的成本

在工业企业存货成本控制中实施作业成本法取得的效益要大于其所耗费的资源。即应通过“成本－效益”分析判断这样做是否能为企业增效。虽然作业成本法有诸多好处，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑作业成本法信息的“成本－效益”关系，认为运用了作业成本法就是好的，这种思想就是错误的。因此，在设想运用作业成本法时，企业首先应结合自身的实际情况，通过“成本－效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

1.3技术上要可行，而且必须获得企业最高管理层的支持

在运用作业成本法对存货成本控制时，一方面，既要有实施作业成本的先进会计系统，又要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和作业管理的严格性；否则如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散慢，运用作业成本法就会弄巧成拙。另一方面，作业成本法在企业存货成本控制中的运用，不是仅靠会计人员就能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待存货成本问题，解决成本问题，这是成功运用这一先进原理的先决条件。

2 作业成本法在工业企业存货成本控制中的具体运用

为了使存货管理达到理想的管理境界，建立能适应现代企业需要的数据化、标准化、信息化的存货成本控制模式，按照作业消耗资源，而作业的产出又要形成一定的价值，运用其所提供的成本信息，促使企业管理人员重新设计存货价值链上的作业活动，以节约企业资源，提高经济效益。我们现分别从如下几个方面对工业企业的存货成本进行控制。

2.1采购环节作业成本控制

采购成本环节的作业成本控制是以采购作业为切入点，通过明确作业动因，结合企业实际情况，按企业批次、产品层次或者按采购过程定工作的特定目的区分为若干作业中心，分别归集各个环节发生的成本。通过按重要性原则合理划分作业中心，使采购活动中的“作业链”同时表现为“价值链”； 通过分析各环节成本构成及其合理性，使采购成本尽可能地透明化，控制采购过程中资源的不合理消耗。规范企业的采购行动，实施科学决策和有效控制，以质量、价格、技术和服务为依据，在需要的时候、按需要的数量采购需要的物资，杜绝采购中的高价格和一切浪费。具体措施主要是建立、完善采购制度，做好采购成本控制的基础工作，并据此恰当选择作业中心归集所耗资源。

2.2存储环节作业成本控制

存储环节作业成本控制其实质是对存储环节作业消耗资源的控制。首先是对存储保管环节作业进行控制。可采用ABC管理法，实施有重点的存货管理，降低保管作业消耗的资源，从而降低存货成本。其次是对存货优化环节作业控制。要以最少的资金占用和最低的成本耗费控制存货数量，以满足生产和销售的合理需要。为此，一方面必须确定经济批量，就是要加强存货实物管理，控制实务管理环节的不经济作业。另一方面要控制存货水平。要平衡存货采购与生产投入的数量与时间，平衡批量采购作业成本与存储作业成本，以形成最低存货作业成本。

2.3加工环节作业成本控制

结合加工过程中的实际情况按作业动因，如批次、产品层次等划分作业中心。此时，作业是费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次概念。在对加工环节存货作业成本控制时，要分别从事前、事中和事后三个环节进行。存货成本事前控制是在产品投产前对影响该批加工存货成本的经济活动进行事前的规划、审核 ，确定目标作业成本，它是成本的前馈控制。加工成本事中控制是在成本形成过程中，随时实际发生的作业成本与目标作业成本对比，及时发现差异并采取相应措施予以纠正，以保证作业成本目标的实现，它是成本的过程控制。成本事后控制是在存货成本形成之后，对实际成本的核算、分析和考核，它是存货成本的后馈控制。成本事后控制通过实际作业成本和一定标准的比较，确定成本的节约或浪费，并进行深入的分析，查明成本节约或超支的主客观原因，确定其责任归属，对成本责任单位进行相应的考核和奖惩。

2.4存货作业成本控制与考核

根据历史资料，统计存货成本形成过程中，各项重要作业发生时各种资源价值的平均消耗量，再细化到每种资源的消耗数量和每种资源的单价，从而制定各项作业的标准成本，并具体到各项作业所能消耗的每种资源标准数量和标准单价。同时还需要分析每项作业所能提供的最大生产能量，即在理想情况下，每项作业所能提供的最大服务量，以此作为服务量标准。用这个服务量去除单位作业标准成本，即为某作业上单位服务量标准成本。将作业消耗作业资源的差异分为数量因素和价格因素，各作业中心要定期汇集成本资料，分析数量因素差异产生的原因，如果是由于作业中心的原因，则由作业中心进行差异分析，并向会计部门汇报。价格因素一般是由于市场价格波动、工资率变动、维修和运输方式的选择等原因所造成。这些因素的变化看似是由外界环境变化形成的，与作业中心无关，但站在企业存货作业成本构成全局的角度看，仍然可以按作业动因将其责任归于相关的作业中心，由作业中心定期分析价格因素形成的原因，将情况反馈到相关部门，并将汇总的资料送交会计部门，由会计部门纳入对相关责任部门的考核之中。分析各作业的服务量差异时，可以将差异分成生产能力预算差异和产量差异。

3 作业成本法在工业企业存货成本控制中运用应注意的问题

作业成本法作为一种新型的成本核算与管理方法，其特点与运用条件不同于传统的成本管理方法，在工业企业存货成本控制的运用过程中，应特别注意以下几方面的问题。

3.1恰当地选择成本动因是关键

成本动因的选择不必太细，太全，而应找最重要的，与本企业存货成本相关性最大的因素，成本动因的选择一定要客观。任何一个成本系统都并不是越准确越好，既要考虑其适用范围，又要考虑其实施的成本和效益。运用作业成本法对工业企业存货成本进行控制，需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，其实施的成本是比较高的。从成本效益平衡的角度出发，企业应根据成本效益原则和重要性原则，只能对那些相对于顾客价值和企业价值而言比较重要的作业进行分析，企图面面俱到只能得不偿失。

3.2全员参与是保证

虽然作业成本法的实施主体是会计人员，但是作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及业务流程的改进，牵扯到企业的各个部门、各个层次，需要各种专业知识和所有员工的参与，仅仅依靠会计人员是不可能完成的。因此，作业成本法在实施过程中必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。只有全员参与到作业管理中来，才能真正地实现作业流程的分解、改进和重组，避免和消除无效作业，降低实施过程中可能产生的各种人为因素的阻力，以促进成本核算的准确性，降低企业成本，提高管理效率。

3.3不断改进是重点

运用作业成本法的过程本身就是一个需要不断改进的过程。在工业企业存货成本控制过程中运用作业成本法，要根据企业自身特点，既不能照搬权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其它企业运用作业成本法的经验。只能是在吸取别人经验教训的基础上，在企业的亲自尝试的实践中不断摸索，根据企业自身的成本特点和工艺特点去不断完善作业成本系统，而不可能一蹴而就，一步到位，把作业成本法作为“万能药”；也不能浅尝辄止，一遇到困难就否定作业成本法的必要性和可行性。

3.4作业成本法并不可以替代传统的成本制度

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【关键词】变动成本法；作业成本法；成本控制

1.引言

近年来，我国各项基础设施进入大规模的建设阶段。但是我国建设项目的大部分都是在成本超支、工期延长的情况下完成的[1]。施工企业工程成本管理中的问题可作如下归纳。

首先，项目中因分工过细，阻滞了全局性眼光。在项目内部，技术、工程、材料分工明确，但单独子部分的最优不一定带来总的效益最好。

其次，成本管理还存在片面化的问题。施工企业多只注意施工过程的成本管理，忽视经营全过程的成本管理，认为成本管理就是管理施工过程中的工程制造成本，忽视投标报价、供应过程和经营管理成本的管理[2]。

最后，成本管理方法和手段落后导致成本控制不严。从成本管理方法来看，事前、事中和事后成本管理相互脱节。许多企业的成本管理只有事后的成本核算和简单的成本分析，缺乏科学的事前成本预测和决策，缺乏严格的事中成本控制和事后成本考核。

因此，如何在计划成本内或以最低成本，在规定的时间里完成能够满足要求的项目建设，是当前工程建设活动中需要关注的重要问题。本文通过探讨管理会计中变动成本和作业成本法在施工企业中工程成本控制中的应用，考虑施工企业成本核算方法改进的可能性。

2.变动成本法

在对工程成本进行核算时，按照不同的标准，成本有不同的分类。按照其经济用途，可以分为制造成本与非制造成本，由此核算的成本，称为完全成本法。而按照成本总额与特定业务量之间的依存关系，可以分为固定成本、变动成本和混合成本，按此进行的成本核算即为变动成本法[3]。

在财务会计里都采用的是完全成本法来进行核算。一般将工程成本分为了直接成本和间接成本两大块[4]。而变动成本法则按照成本性态对其进行重新分类，分为变动成本和固定成本①，直接将全部的固定成本计入当期损益。

两者的区别在于：变动成本法下，将固定性制造费用全部计入到了当期的损益中；而在完全成本法下，则将固定性制造费用按照销量和产量的比重在当期和下期之间进行了分配。所以变动成本法一个显著的优点在于避免了企业为增加利润，降低单位固定成本而提高产量的这种本末倒置行为。

对于一般工商企业而言，在完全成本法下，提高产量会增加利润，从而掩盖销售增加利润的事实；而对于施工企业来说，是先销售再生产，即施工企业需事先同发包方签订合同，合同价款收入即为主营业务收入，所以从一个工程项目来说，在使用完全成本法时，不存在增加总工程量来降低成本的情况。但是在却可以在施工期间因为工程量的不同而影响每期的损益。

在工程成本控制中，变动成本法同完全成本法相比较有以下优势：

一是，变动成本法揭示了利润、成本和产量三大因素的内在联系，能够帮助决策者更深入的进行成本分析。从而更方便的应用于各种预测和短期工程量决策。

二是，根据收益和费用相配比的原则，会计记录的期间内发生的费用和收益，应当计入归属于同一会计期间，以便客观公正地计算和评价这一会计期间的经济效益。变动成本法把与工程量无关但同会计期间相关的固定性制造费用计入到当期损益，与当期收入相配比，符合费用和收益“相配比”的原则。

三是，可以防止工程量计划的盲目性。变动成本法下，变动成本随工程量变动，合同造价收入才是带来利润的源泉。

3.作业成本法

作业成本核算是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致的资源消耗，从而将成本分配到产品或服务的成本计算方法。[5]指导思想是“作业耗用资源，产品耗用作业；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生”。原理如下图所示：

图一：作业成本法原理图

作业成本法在直接费用的归集上跟传统的制造成本核算模式处理方法一样，但随着技术的进步、复杂性的提高，工程项目各种间接费用的比例越来越高，仅适用单一因素进行分配歪曲了成本信息。作业成本法始终按照成本发生的原因，动态的、客观的分配成本费用，得到的成本信息也较为准确。同时作业成本法需建立一个以作业为基础的信息系统，使得管理贯穿于作业的流程，随时追踪作业的动态情况，能更好的发挥计划、决策和控制的作用。

首先，作业成本法按照因果关系进行归集，在进行工程成本控制中，便于从施工成品追溯到成本发生的源头，摸清来龙去脉，将成本进行逐层分解到人、材、机等细项，便于确定成本结构的合理性，找出成本超支的原因和可能改进的空间。

其次，资源动因和作业动因作为成本归集分配的标准，有利于责任成本的管理，建立以作业为基础的责任会计体系[6]。制造成本法在成本计划编制不及时或者根本没有逐级分解成本指标时，岗位职责的不明确导致成本责任人不清[7]。而作业成本法，施工成本可以通过作业、资源，回溯到人，确定最终责任人。

最后，作业成本法能加强成本动因管理和成本事中控制。传统的成本核算方法强调事后的要素或过程管理。滞后的管理使得生产要素的投入未能发挥其最佳效益，成本管理基本处于失控状态。采用作业成本法，在施工完工之前，便能及时控制成本，纠正偏差。

4.变动成本法和作业成本法的比较分析

根据上述分析，变动成本法和作业成本法相比原传统的成本核算方法②，都有其独到之处，但是对于施工企业而言，变动成本法和作业成本法哪种更加适合呢？

按照对变动成本法的分析，它在产量和销量不相等的时候尤其更够避免误导决策的信息。但是由于施工企业产品的特殊性，是先签订合同，再决定工程量，此时，变动成本法的运用，更多的在于去及时的控制项目里每期的成本，均衡其收入和成本。但同时，在核算施工企业造价收入时，常采用成本或是形象进度来确定当期收入的比例，一般的，工程量越大，收入越多。同时每单位分摊到的固定性制造费用就越少，二者共同的作用之下，就会导致各期间的利润率产生较大波动。

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一、煤炭企业成本构成和流程

制造费用和生产成本是企业生产经营的成本组成部分。煤炭企业的成本构成包括用于生产辅助的制造费用和直接生产成本。不可控成本和可控成本是成效消耗的两种具体分类。电费、工资、材料费用等井下各生产环节的费用为可控成本，在企业的所有成本中，电费、工资、材料费用等相关可控费用占据较大比例，应当对可控费用进行重点管理和控制。成本管理业务流程包括：第一，目标成本分解。矿财务科是分解成本目标的执行部门，从上级下发的产量指标和利润指标出发，计算吨煤成本和目标成本，并在综合分析历史成本构成的基础上，对吨煤成本进行分解，并建立工资成本指标等内容。第二，成本指标的分解。综合考量相关资料，进一步分解经目标成本分解后的成本指标，最终产生矿厂部成本指标和各个战线的成本指标。第三，审批和制定月成本计划。分析每月计划，然后对成本计划进行确定，企管科在综合考虑各战线计划产量和年度材料成本指标的条件下对各系统制定的用料需求计划进行审查，审查通过用料需求计划生效。第四，成本核算。以原煤为核心制造成本是成本核算的基本方法。第五，成本分析和控制，综合考虑成本核算提供的相关资料和成本数据，分析比较上年同期成本、本期计划成本，定性、定量分析超、降的原因，并制定出相应处理措施。目前煤炭企业通常在成本核算中采用以原煤为对象的“品种法”，它具有地点不详、用途不明、成本发生责任不清的缺点，目标成本责任制无法通过其提供的成本信息进行实施；另外，没有依据科学的标准进行成本分解，分解材料成本指标到每个战线时，没有采用和实际成本动因具有密切联系的标准；最后，成本管理控制深度不够。现阶段战线成本分析控制的基本单位，而各战线对其下属单位的责任规定和考核措施都存在较多问题。因此，煤炭企业应当采取有效措施变革成本管理控制的方法和模式。

二、基于作业成本法的成本管理和控制

现代成本管理的关键在于成本控制，因此应当在整个产品生命周期内进行成本控制。现阶段，财务会计指标往往是成本控制的标准，被控制对象与成本联系不紧密，在这种条件下对成本差异进行的分析难以有效控制和管理生产经营过程。为了解决以上问题，成本控制的指标应采用作业成本指标，强化成本相关性，进而精确分析并有效管控煤炭企业成本消耗。

1．作业成本法

将产品作为成本分配对象、把单位产品消耗某种资源占当期该类资源消耗总额的比例当成对所有的间接费用进行分配的比例是传统成本计算方法存在的重要问题。作业应作为成本分配的对象，并且需独立计算每种作业的分配率，依据每种作业的分配率作为分配每种作业成本到各种产品。资源消耗成本、作业消耗成本、产品消耗成本是其基本思想。

2．煤炭企业作业成本核算业务处理过程

进行煤炭企业成本计算时，从作业成本核算原理出发，对生产组织环节和特点进行综合考量，对各个作业中心的成本进行核算，最终计算原煤产品成本。具体包括以下三个阶段：第一，从作业消耗资源原理、产品消耗作业原理从发，对企业在一个会计年度内产生的所有资源耗用进行归集。将这些资源消耗分为不可控成本和可控成本两个部分。第二，针对可控成本的消耗，依据资源的性质进行资源耗用的动因进行选择，并对资源动因量进行计算，根据计算结构分配资源耗费到相应作业中。在相关费用可以明确计量、并归属到相应作业中时，在相应作业中进行记录。如果由几个作业共同发展资源消耗或者无法准确计量资源，则应当从资源动因出发，分配资源到各个作业中，使各个作业的可控作业成本得以确定。第三，因产品单一，作业成本在各种产品之间不需要按照作业动因进行分配时，只需汇总第二部计算的相关作业的不可控成本和可控成本，结果就是原煤产品成本。

3．基于作业成本法的煤炭企业成本分析控制

管理控制各作业的租赁费用、修理费用、电费、工资费用、材料费用等可控成本是作业成本控制的基本目的。煤炭企业在成本核算中采用作业成本法后，就可以对计划成本和实际成本的差异、煤炭成本的构成进行分析，内部管理的开展和成本控制就以其结果为依据。具体包括：产品成本和作业成本中各成本项目及成本项目明细在总成本中所占的比重分析；产品数量差异、产品总成本差异、价格差异分析；作业成本总差异、数量差异、价格差异分析。

三、结语

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关键词：目标成本法 中小企业 成本控制 体系构建

近几年来，中国市场环境产生了诸多变化，如人口红利与土地红利的取消，出口退税政策的调整等等，这些变化均导致众多中小企业原先所拥有的成本优势不断缩小，甚至是消失。我国中小企业要想在日益激烈的市场竞争中立足，则必定需要注重产品设计、开发过程中的成本控制，选取合适的方法来进行成本的约束、控制。

一、目标成本法的发展现状

随着资源开发利用的程度逐渐提高、社会生产力的不断上升，市场的供给量变得越来越大，所形成的市场逐渐由原先的卖方市场向买方市场所转变。因此，越来越多的厂商开始关注成本的控制问题，为了占有更多的市场份额，使自己所生产、经销的商品具有更大的竞争优势，降低成本也就成了价值链中至关重要的一环，由此逐步衍生出的一种成本控制方法即为目标成本法。

目标成本法最早在六十年代初初具雏形，具体是由日本的丰田汽车公司在车型开发设计阶段的成本控制方式经过四十年逐步衍生而成，目标成本法在汽车制造业上运用较为普遍，其他行业的运用则大多出现于八十年代之后。

二、目标成本法与传统方法的区别

目标成本法与传统的产品定价方法在思路上就有很大的差别。目标成本法强调在产品设计阶段就应该考虑产品的成本问题，以目标消费者所期望的价格为基础，减去企业的期望利润值，确定相应生产程序或生产零部件所应当满足的成本量，以此来确定目标成本，约束企业生产过程中的成本；而传统的产品定价方法则是首先确定成本，在此基础上加上期望利润得出相应产品的售价。两种方法对于“成本”这一概念的运用完全不同，目标成本法是最后确定成本，成本对于企业采购、研发、技术等方面有着很强的约束力，而传统方法中则是首先确定成本，将成本放在了第一个考虑的位置，没有体现成本控制的思维。

较之传统的定价方法，目标成本法主要有三个特点。采取顾客导向以使得企业获得更大的竞争优势；将市场的公允价格为准以谋求成本的降低；运用价值工程方法来维持相应商品的功能。

三、中小企业成本控制现状

（一）产品的设计缺乏成本的考量

生产的出发点首先是商品的设计阶段，在设计阶段中相应的设计是否具有可行性，对于商品生产、质量高低、材料耗费、产品使用效果方面都有着非常大的影响。但目前许多中小企业在产品的设计阶段缺乏对于成本的考量，仅仅关注其功能、实用性方面的设计，从而可能造成了材料的选取不合适而提高了相应的产品成本。因此在产品的设计方面，目前大多数中小企业未做到良好的成本控制，在创新方面的关注程度往往高于相应的成本控制能力。

（二）管理理念陈旧

目前，有相当一部分的中小企业在成本控制方面概念薄弱，未能深入理解成本控制的理念，仍然认为发展就是增产增量，从而带来更多的收入提高利润，而忽视了其中对于利润影响的另一重要因素成本。管理的理念仍停留在原本的传统观念中，需要进行相应的更新。从许多中小企业的管理人员的访谈中即可以看出，部分管理者对于财务、会计方面的知识匮乏，对于成本控制、目标成本法更是一知半解，很难做到将这些理论熟练运用于企业的管理中；部分管理者对于成本控制的理解停留在初级阶段，制定的相应控制目标不科学，导致在实际中对成本的发生起不到约束作用；部分企业在计算机信息系统的普及上未大规模展开，会计电算化的使用仅仅停留在基础的记账上，不能将其熟练运用于账套的管理。

四、中小企业目标成本法体系构建的作用

（一）有利于实现利润最大化

在中小企业中构建目标成本体系有利于实现利润最大化，目标成本法体系是从其商品的设计、生产、销售等过程中深度挖掘其成本减少的潜力，这样的体系建设对大幅度降低成本、实现利润最大化有着重要作用。另外，成本控制需要相关负责人从各方面进行全面分析，否则将使得公司只能在短期降低成本，但将忽略长期的成本控制。

（二）有利于适应市场

买方市场所给定供应商的价格是一定的，中小企业在竞争市场中并不具备操纵价格的能力，只能被动的接收市场给予商品的价格，因而想要更多的占有市场份额，就需要通过稍微降价、保证质量的方式，而在这方面的竞争优势根本上就来源于企业的成本优势。在构建目标成本法体系后，公司将更好的控制其产品成本，尽可能的在维持利润的基础上降低售价，这样的竞争优势也有利于企业适应多变的市场。

（三）有利于提高其经济效益和社会效益

良好的成本控制并不是一味的寻求低价格的材料来替代高价值的材料，更不是偷工减料，而是在现代化的设计、生产过程中寻求一种更好的要素组合、更完善的技术来实现成本的进一步缩减。目标成本法的体系建设不仅仅可以为中小企业带来这样的经济效益，而且会带来很大的社会效益。从资源角度上看，随着成本需要降低的指标要求，企业资源的利用效率将进一步提高；从技术发展的角度上看，成本控制则会促进生产技术的进一步创新，为整个社会带来更多的财富。

五、目标成本法进一步实施的改进意见

（一）注重设计阶段的产品成本控制

各公司产品的需求情况决定了产品在设计阶段所需要的工艺，但是过度的设计将使得其成本大大增加，因而在设计阶段更需要注重商品性价比的高低。设计功能最全面的商品在实际中很难成为最热门的，最受欢迎的商品往往是在解决某方面问题上较为优秀，或是满足某方面需求上较为出众。设计阶段的成本控制在整个生产过程中占有重要地位，注重这部分的成本控制对中小企业的成本控制有重要作用。

（二）建立较为完善的信息系统

中小企业较多的存在着信息系统不完善的问题，建立一个完整的信息系统可以减少生产环节中成本的预估与实际之间的偏差，从而很难展开目标成本法的运用，部分公司在系统使用上的混乱、不统一将更加导致成本测算偏差的出现，进行系统的整合也是实现良好成本控制的必要条件。

（三）注重目标成本法的推广工作

一方面注重企业内部目标成本法的推广，在在各项产品的设计、生产中都要进行推广，在体系架构建立的过程中，可先选择一种产品作为试点，慢慢像其余类似产品推广，从中不断积累经验，使目标成本法所带来的利润最大化。另一方面企业需要注重目标成本法在实际应用中的创新，例如，将目标成本法与供应链管理或战略管理模式相结合，保证企业资源分配的均匀、合理。

参考文献：

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