税收成本分析范文
时间：2023-04-07 03:41:30
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一、我国新一轮税制改革中制度变迁成本分析
（一）税制变迁对制度安排的路径依赖成本
新一轮税制改革制度安排的路径依赖在一般意义上表现为制度变迁过程中的成本，更深层次的表现为在制度变迁中因解决各种不同利益集团的利益冲突而付出的代价，也可表述为摩擦成本。
1.潜在纳税人利益集团的利益。我国新一轮税制改革的基本特征为：在确保国家财政收入稳定的前提下，在年度和税种之间统筹安排增税和减税的改革措施，实行结构性调整的税制改革。其一，这种增税和减税相结合的结构性税制改革，使一部分纳税人因税负降低而取得利益，另一部分纳税人则利益受损。比如目前我国已经取消了农业税，提高了个人所得税费用扣除额，这会使相应的纳税人得到利益；未来可能开征的物业税，将会增加一部分纳税人的税收负担；其二，内外资企业所得税法合并后，内资企业因所得税税率降低而整体税负下降，外资企业却因部分税收优惠被取消而获利减少，产生心理失衡，因而可能减少在我国的投资。
2中央政府和地方政府的利益。新一轮税制改革带来的中央和地方政府的利益问题表现为：其一，结构性调整的税制改革使税收收入在一定期间相对下降可能会给中央财政和地方财政带来压力，这种压力在中央和地方之间如何化解，比如增值税的转型改革，将会形成中央和地方的利益矛盾；其二，由于新一轮税制改革将在中央和地方之间进行税种的重新划分，致使地方政府和中央政府之间形成利益博弈局面。
3.多种利益集团的利益。在税制改革过程中，除了涉及上述利益集团的利益外，还会出现多种利益集团共同博弈的问题。以我国开征燃油税为例，作为“费改税”的改革措施，政府早就提出了改革设想，并制定了改革的方案。但时至今日燃油税仍未开征，除了近年来油价上涨的原因外，重要的原因在于与该项改革有关的原有利益主体不愿放弃既得利益。在利益均衡没有打破的状况下，博弈的结果只能表现为路径依赖。
（二）完善税收征管环境及提高税收征管能力的成本
1.税制变迁及税制运行过程中的社会环境。税制变迁及税制运行过程中税务部门征管的社会环境，即税制变迁的外部环境决定着税收征收成本和税制变迁成本。主要包括：其一，公民纳税意识。良好的公民纳税意识，是新税制运行正常的条件。其二，经济组织财务管理规范化程度。经济组织财务管理规范化程度是指财务会计核算体系的完善程度，这将决定纳税人有关经济业务反映信息的真实程度，决定纳税申报的真实程度，决定新税制运行的效果和成本。其三，社会信息管理水平。税收征收管理的水平和质量主要取决于社会化信息共享程度。只有在国家统一立法之下，达到社会化信息共享，税务部门对纳税人与纳税相关的经济业务信息分析和控制才能有可靠来源，保证税源监管到位。其四，社会金融管理水平。在没有完备的社会信用管理体系之下，大量的现金交易，使税务部门对纳税人的资金流无法控制，一方面会形成地下经济，另一方面会产生税收流失，使税制变迁的随机成本上升。
2.税务部门的税收征管能力。税务部门的税收征管能力，实际上是税制及税制变迁的征管内部环境，新一轮税制改革必须考虑对这种能力的路径依赖。税收征管能力主要包括以下因素：其一，税收征管模式。它是税务部门为了实现税收管理目标，由税收征管中的征管组织机构、征管人员、征管形式等要素相互作用形成的组织形式。科学规范的税收征管模式，表现为税务部门较高的征管能力，将降低新税制的运行成本。其二，税收征管信息系统。对纳税人偷逃税问题的控制主要取决于税务部门获取信息的渠道和质量，以及对信息进行分析和处理的手段和水平。其三，税务人员工作努力程度。税收制度能否有效执行，在很大程度上取决于税务人员的执法能力、政策水平以及工作自觉性。
（三）政府对新制度规划设计的费用
因为制度变迁是用新的制度替代旧的制度的过程，在这个过程中需要对新的制度进行设计，对制度变迁的过程进行规划，并按照一定的程序组织实施.使制度建立起来并开始运行，在这个过程中直接和间接发生的一切费用，都构成制度变迁的成本。新一轮税制改革的成本中制度规划设计的费用主要包括：新税制的设计费用，即为制度设计进行论证和调查研究的费用；新税制提案设计费用等。
（四）纳税人在新一轮税制变迁中的遵从成本
在新一轮的税制改革中。纳税人对新税制必须重新学习、认识和理解，支付一定的培训费用，花费大量的时间和精力。同时纳税人必须更新财务核算软件等等。这一切都将构成实施新税制改革的遵从成本。
二、把握时机，全面推进改革，降低税制变迁成本和路径依赖
（一）全面推进财税体制改革，减少新一轮税制改革中中央和地方政府之间的摩擦成本
新一轮税制改革涉及中央和地方政府的利益调整，为了平衡由于税制改革产生的利益不均.需要配套实施分税制财政体制改革和转移支付制度等相关改革，以保证税制改革的进程和成效。与新一轮税制改革同时推进的分税带财政体制改革，应根据社会和经济事务管里责权的划分，在逐步理顺中央和地方政府分工和职责的基础上，在同－税政的前提下，明确界定税权，统筹兼顾中央和地方政府的利益，充分调动中央和地方两个积极性。
（二）把握税制改革时机，降低新一轮税制改革制度变迁的随机成本
为确保国家财政收入的稳定，避免年度之间财政收入的大起大落，税制改革措施的推出应在收入的增减方向和时间的进度安排上统筹协调。这种协调既体现在一个税种内部，也体现在不同税种之间。对单个税种，在全方位改革条件不成熟的情况下，可以对某些税种要素进行局部调整，逐步予以推进。对于不同税种，在综合考虑改革的迫切性和对财政收入的影响的基础上，合理进行搭配，选择恰当时机予以实施。通过这种策略性的安排，财政上耗用的只是机会成本，而税制改革的力度和财政的承受能力能较好地统一起来，确保税制改革的顺利实施。
（三）提高税务部门的税收征管能力保证新税制的正常运行
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内容摘要：有关税收遵从成本的研究是近年来我国税务理论与实践研究的重要问题之一。本文结合国内外已有相关研究，重点论述对税收遵从成本存在重大影响的因素，由此分析指出我国税收遵从成本存在的主要问题，并结合我国实际提出应该完善相关税制、加强税收征管的相关建议。
关键词：税收遵从成本 影响因素
早在1934年，美国学者海格对美国联邦和州税收的税收遵从成本进行了研究，但是没有明确地对税收遵从成本进行定义。直到20世纪80年代，国外才开始重视税收遵从成本的问题研究。其中，尤以英国、美国为代表，在此领域取得了大量的研究成果。与国外相比，我国对税收遵从成本的研究则显得比较落后，我国是在近二三十年才开始关注和研究税收遵从成本的。在我国，税收成本通常被分为三类，即经济成本、征收成本（也称管理成本）以及税收遵从成本。长期以来，有关前两类成本的研究细致入微，取得了突出的成就。但是有关税收遵从成本的研究却相对较少，甚至可以说一定程度上与我国经济发展水平不相适应，显得比较滞后。但是国内外已有研究对于加深税收遵从成本相关方面的理解起到了很好的推进作用。
税收遵从成本的组成及影响因素
（一）税收遵从成本的组成因素
雷根强等（2002）指出，税收遵从成本是指纳税人（自然人和法人）为遵从既定税法和税务机关要求，在办理纳税事宜时发生的除税款和税收的经济扭曲成本（如工作与闲暇选择的扭曲、消费或生产选择的扭曲）以外的费用支出。税收遵从成本的测算和计量相对比较困难，这是因为税收遵从成本的构成比较复杂。从目前已有研究来看，税收遵从成本主要由以下几类成本组成：货币成本、时间成本、非劳务成本、心理成本以及税收筹划成本、贿赂成本、诉讼成本等（雷根强，2002；薛菁，2010；王琨，2006）。但是主流研究认为税收遵从成本主要由货币成本、时间成本、心理成本以及非劳务成本组成。
一是货币成本。货币成本是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用及拜访税务机关所花费的交通费用等。这是由纳税本身的特点所决定的：发达国家由于税制复杂，纳税人如果不聘请专业的律师或者会计师，他们自己很难正确填写纳税申报表。因此必然产生货币成本，这部分成本一般可以通过调查计算测量。
通常货币成本包括以下几个方面：
企业所安排的办税人员经费。这部分开支是纳税人办理涉税事宜必不可少的开支，这部分费用一般反映在企业的管理费用当中，不能够剥离开来。在一般的大型企业中都有专门的办税人员，在中小型企业中则多由企业的财务人员兼任。
办税设备经费。办税设备如同办税人员经费一样也是必不可少的。如地税部门的税控收款机，国税部门的防伪税控机及IC卡、发票认证软件、扫描仪，办税用计算机等。这项费用属一次性投入，其费用可以在一定年度内分摊。当然存在更新换代的情况，这又需要企业投入一笔经费。
税务费用。纳税人雇请税务机构或人员代为办理涉税事宜的费用。税务费用的发生是与纳税人委托行为的发生相联系的。服务业的发展以及社会的需要也催生了纳税服务的产生，不仅方便了纳税人员，也促进了第三产业的发展。
其它还有一些费用视情况而定，如有些纳税人在与征税机关发生纠纷时，需要聘请律师，就会发生行政诉讼以及费用；纳税人未按照税法规定限期缴纳税款需要缴纳的罚款以及税收滞纳金。
二是时间成本。时间成本是指纳税人搜集、保存必要的资料和收据，填写纳税申报表所耗费的时间价值。时间成本又分为个人纳税人的时间成本以及公司纳税人的时间成本。个人纳税人的时间成本，表现为个人纳税人和无偿援助者在办理纳税事宜中所花费的时间数量和单位时间价值的乘积。公司纳税人的时间成本，表现为公司雇员办理纳税事宜耗费的时间数量和单位时间价值的乘积。
三是心理成本。心理成本是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或者担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。心理成本的测量相对来说是比较困难的，但是心理成本却又是比较重要的。
税收征管由以前的源泉扣缴向纳税申报有了一个转变，在这个转变过程中，心理成本表现得比较明显。因此它与税制的公平性、税负的适度性和税收政策的普及性有很密切的关系。一般来说，税制的公平与纳税人的心理平衡是正相关的关系，即税制越公平，纳税人的心理便越容易平衡；纳税人在承受税收负担的能力之内，其心理压力便越低；而税收政策普及得程度越高，纳税人对税收的恐惧感便越少。
四是非劳务成本。非劳务成本主要是指纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真、信笺、邮票等通讯设备和办公用品的成本以及专门拜访税务机关所花费的交通费用等。需要特别指出的是非劳务成本是目前税收遵从成本研究中的难点，也是经常被忽视的部分。
（二）税收遵从成本的影响因素
税收遵从成本是在纳税人依法履行纳税义务的过程中由纳税人承担的，受到多种因素的影响和约束，特别是遵从成本中包含了“心理成本”这种难以计量和测算的成本以及“非劳务成本”这种难以定义的成本。与遵从成本相互联系的因素比较多，一方面遵从成本会随着各种因素的变化而变化，另一方面遵从成本也会影响如政府税收收入等因素。考虑我国纳税实际情况，目前对税收遵从成本影响的因素主要有：税收体系的成熟程度、税收环境安全程度、税收立法稳定程度、税制简化程度、征管部门专业化程度、个人纳税意识程度、中介组织完善程度，当然还包括诸如税率的高低、税种的不同以及税收腐败程度等。其中有些因素与税收遵从成本负相关，有些则刚好相反。近年来，我国纳税服务体系逐步完善，让广大纳税人体会到了前所未有的好处。从税收遵从成本的角度看，企业认为税收信息服务可以为其节约搜集查找资料所需的时间成本和非劳务成本；征管部门专业化程度的不断提高为广大纳税人节省了不少时间成本；针对不同税种的不同税率让企业最优化生产，为社会提供高质量的产品。
薛菁（2010）从实证研究的角度，采用问卷调查方式获取基础数据，运用因子分析方法对中国企业税收遵从成本的影响因素进行分析。薛菁采用的指标包括税法的稳定性，税法的明确性，税制的复杂性，税率的高低，主体税种的不同，税收政策的公平性，税务机构的设置（国税、地税合一还是分设），税收征管效率，税务人员的职业素质，税务机关纳税服务措施的完善，对偷、逃税的稽查、惩罚力度，税收腐败程度，税务机构完善程度（独立性、专业性、守法性），企业办税员或财会人员对税法和纳税事务的熟悉情况，企业运用现代科技手段履行纳税义务情况等，同时笔者将所有指标分成税收征管情况、税制特征、企业的纳税素质、税收环境、税法特征和税收要素的规定等六个因子，运用所搜集的数据逐步进行实证检验得出结论。当然，笔者只选取了125家的基本情况，这在一定程度上是不具有代表性的，没有说服力，但是就选取的样本情况，笔者得出一些结论，认为税务机关的征管效率、税率的高低、税收制度的复杂程度以及税制是否公平等依然是影响税收遵从成本的主要因素。这一结论具有一定的指导意义。
结合我国近年来的税收改革，目前影响我国税收遵从成本的因素主要有以下几个方面：
税收管理体制和税收税务机构设置的变化。1994年，我国税收管理体制有了较大变化，主要是组建了国家税务局和地方税务局两套税务机构。虽然这样的改革对于确保中央与地方的收入以及调动积极性有重大意义，但是对于广大纳税人来说，则是严重的负担。纳税人需要在两级机构登记注册纳税，这样加大了纳税人的时间、人力和物力成本，这与前面所讲的应该着手努力降低成本是相违背的。
科技发展带来的税收征收手段的现代化。不可否认，科技发展带来的税收征管手段的现代化在长远意义上来说是具有极大意义的，但是从短期来看，由于公众并未熟悉现代化的征管手段，不仅需要时间成本，同时还需要适应成本；由于缺乏统筹规划，各自为政，各地自主设计一些软件，当旧软件不适用时，开发新软件又带来巨大的成本，这都造成了巨大的浪费。
法制不健全。我国到现在为止还没有统一、完整的税收法典。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》是我国现行的两部法律，其它税法条律由于缺乏规范性以及存在随意修改的现象，造成了法律效力的缺失。然而这导致了广泛存在的自由裁量权，相应产生了执法的随意性。执法随意性导致公众对于税收征管的抵触情绪，这无疑是加大心理成本的主要因素。
税收服务发展滞后。税收服务应该包括社会中介机构的服务和税收机关的专业服务。而目前我国税收服务，尤其是税收专业服务例如税收信息服务、税收环境服务、纳税技能服务等方面，存在诸多不到位的现象，在服务中质量不高、不规范、不专业。另外，有些税收部门为了提高业绩，违反法律法规提供一些有偿服务，这都严重损害了纳税人的利益。当然，由于我国税务出现时间不长，行为还存在较多不规范的现象。种种问题都加重了我国的税收遵从成本。
我国税收遵从成本存在的问题
一是我国税收遵从成本的时间成本较高。首先，纳税人申报纳税，申报表多，填报纳税表时间长；其次，我国科技发展水平还不够先进，不能像美国等发达国家那样采用电子化申报，还需要纳税人到纳税申报机关或银行缴纳税款；最后，我国纳税人纳税意识不够强烈，又不主动去熟悉了解相关政策。这些都导致时间成本提高。
二是货币成本不断提高。我国经济的进一步发展必将带动我国税法法律法规的完善，加之竞争驱使的企业规模化发展，纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询或交由税务等中介机构办理纳税事宜的现象将不断增多，这必将导致货币成本不断提高。
三是税收遵从成本的心理成本呈不断增长的趋势。伴随经济发展和经济体制逐步完善，我国税收法律法规体系将变得更加复杂，纳税人了解税法将越来越困难，同时激烈的社会竞争导致现代人产生的各种焦虑以及不满情绪愈发严重，心理成本必然增加。
降低税收遵从成本的建议
深化税收体制改革，构建简单高效的税收体制，减少纳税过程中的不确定性和复杂性。我国税制建设的发展方向是要构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构。简明的税制可以清晰界定税收义务，减少不确定性和复杂性，减少纳税人在征税过程中的时间成本、劳务成本以及各种费用，进而降低税收遵从成本。
提高纳税服务水平。税务机关应该根据各地实际情况不定期提供纳税咨询服务；规范纳税程序，加强税务服务人员再教育，提高服务质量；积极探索研究更加简单明了的税收表格以及高效快捷的电子化纳税申报系统，方便广大纳税人。
加强立法。正如前面提到的，我国有关税收的法律不多，一方面应该加强立法，另一方面应该改善现有法律法规。这一点可以效仿欧美以及澳大利亚等，将税收遵从成本最小化写入法律。
加强普法意识教育和宣传。首先，政府应该改进税法的宣传。相关研究表明，对税法知识的了解和税收遵从程度高度相关。政府不仅要在一年一度的“税收宣传月”中做好本职工作，还应该将税法宣传和教育工作常规化。政府的各项工作应该落到实处，将宣传工作做到全年税收工作的始终。知法方能守法，只有了解税法，才能在法律法规规定的范围内行事，最大限度地降低纳税人学习、了解税法的成本。其次，宣传工作应结合纳税人自身知识和能力，应尽量简化相关程序，免费提供通俗易懂的税收手册。这不仅提高了效率，也有利于纳税人合理安排时间，给纳税人带来了诸多方便。
参考文献：
1.雷根强，沈峰.简论税收遵从成本[J].税务研究，2002（7）
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在20世纪80年代，以美国、英国为代表的西方发达国家开始研究税收遵从成本的相关问题，在此基础上，取得了显著的科研成果。而我国对税收遵从成本的研究则明显滞后于先进国家，目前我国税收成本通常被分为三类：经济成本、税收遵从成本和管理成本，本文就税收遵从成本的组成及影响因素展开探究。
1税收遵从成本的组成因素
税收遵从成本是指纳税人为了遵从既定的税法和税务机关的要求，在办理纳税事宜时出现的除了税收和税款的经济扭曲成本以外的费用支出。在财政税收遵从专业领域的主流研究报告看，税收遵从成本主要由货币成本、心理成本、非劳务成本和时间成本构成，下面分别详细论述这四种成本：
通常意义上，货币成本指的是纳税人在纳税的途中经由税务机构所办理纳税事宜所付出的中介费用或者询问税务顾问所支付的享受咨询服务的费用等。货币成本应当包括以下几个方面：办税设备经费：办税设备主要是一些为办税服务的硬件设施，例如地税部门的税控收款机，国税部门的防伪税控机等等，大多数情况下属于一次性投入，其费用会在一定时期内分摊；企业所安排的办税人员经费。这个项目的支出是纳税人办理涉税业务时不可或缺的开支，一般把此部分的费用划拨到企业的管理费之中，无法分隔开，大中型企业都会有专门的办税员工，绝大多数都是由财务部门的负责人兼任；税务费用的产生与纳税人委托行为的出现是分不开的，第三产业的迅猛发展带动了纳税服务的出现，也显著地为纳税人员办理相关业务提供了便利条件。
心理成本主要指纳税人因个人纳税后未享有相应的报酬而出现不满情绪或担心错误地理解税收规章会受到处罚而出现的焦虑情绪。心理成本的表现明显，但测量难度较大。税收征管从过去的来源扣缴到如今的纳税申报有了一个显著的改变。税收制度的公平程度与纳税人的心理平衡存在正相关关系，也就是说，纳税人能够负担个人所承受的税收额度，出现不良情绪的几率就会越低；税收政策普及程度越高，纳税人就越有信心纳税，从而会消除焦虑心态。
非劳务成本主要是在纳税活动中电子计算机、电话、传真等通讯设备的成本和专门拜访税务机关所产生的交通费用等，这一项看似与税收遵从成本的关联不大，因而容易被忽略、不加考虑。
时间成本是指纳税人自行搜集、保存必备的内容和数据，填写纳税申报表所消耗的时间价值。主要有个人纳税人、无偿援助者和公司纳税职员在办理纳税事宜的途中所消耗的单位时间价值和时间数量的乘积。
2税收遵从成本的影响因素
税收遵从成本是纳税人自行负担，也是在依法履行法律规定的纳税义务，受到各种因素的影响和制约，一方面遵从成本会影响到政府税收收入等因素，另一方面，遵从成本会随着多项因素的变化而发生改变。当前形势下，对税收遵从成本的影响因素主要有：税收环境安全程度、税收立法稳定程度、税收制度简化程度、征管部门专业化程度、中介组织完善程度和个人纳税意识程度，也包括税种的不同、税率的高低和税收腐败程度等。其中不少因素与税收遵从成本呈现负相关关系。近年来，随着财政体制改革的深入、有序开展，我国纳税服务体系也得到了显著改善，从税收遵从成本的视角来分析，企业认为税收信息服务可为其节省非劳务成本和时间成本，税收征管部门工作效率和专业化程度的提高，为相当一部分纳税人员节约了时间成本。依据我国税收改革的整体推进，影响税收遵从成本的因素主要有下列几个方面：
税收法制不够完善。我国尚未建立起完备、统一的税收法律体系，《个人所得税法》、《企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》等法律法规是现行的规范，其他税法明显丧失了规范性、针对性，损坏了税法的权威性和准确性，使得执法上出现随意现象，很大程度上影响税收工作的公开、公正和透明，同时，执法上的随意性直接造成公众对纳税公平的质疑和对税收征管的抵触，这明显增加了心理成本。
科技的日新月异带来了税收征管手段的信息化和现代化，然而，群众对新式征管模式还比较陌生，需要适应成本和时间成本；此外，因缺乏统筹规划，各地区自主设计一些税收征管信息管理系统，根据方便和需要随时更新、改进系统软件，开发新技术系统又会增加较大的成本，构成浪费。
税收服务发展落户于时代的需要。一般来说，税收服务应当由税收机关的专业服务和社会中介机构的服务构成，而我国的税收专业服务，包括税收信息服务、税收技能服务和税收环境服务等存在诸多不到位的现象，缺乏规范、专业、高质量的配套服务措施。个别税收部门为了要提高自身业绩，好大喜功，违背税收相关的法律法规为纳税人提供一些有偿服务，这损害了纳税人的合法权益和征税工作的权威性。我国税务起步、发展较晚，行为本身也欠规范、不完善，上述种种漏洞都增大了我国的税收遵从成本。
税收管理体制和税收税务机构设置的变化。1994年我国开展了中央与地方的分税制改革，这样有利于确保中央与地方的收入稳定、调动了工作的积极性和主动性，不过针对纳税人而言，就构成了较大的负担，纳税人迫切需要在两个级别的机构注册、纳税，就增大了人力、物力成本和纳税人的时间成本，明显不利于税收遵从成本的降低。
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税收成本指的是国家在税收征纳过程中所发生的各种费用.有广义和狭义之分.狭义的税收成本又称"税收征收成本",专指税务机构为征税而直接支付的各种费用,包括税务机关人员费、设备费、办公费以及税法宣传费等;广义的税收成本还包括"纳税成本"及"经济成本
统计数据显示,与发达国家相比,我国的税收成本明显偏高.这种现状不但与我国现实税收征管力量不足的情况相矛盾,而且也与我国的财力不相适应.但是,降低税收成本并不意味着简单地压缩税收经费支出,以目前的税收管理水平,降低税收成本,非但不会提高税收效率,相反,将会导致税款流失和税收收入的减少.因此,深入分析税收成本过高的原因,探索出降低税收成本的有效途径,已经显得十分必要
一、税收成本过高的原因剖析
影响税收成本偏高的因素涉及广泛,既有税收内部的,也有税收外部的;既有客观的,也有主观的;既有税制方面的,也有税收管理体制的,基本有以下几点
(一)经济税源分散与税务机构布局的不尽合理使税收成本过高
经济决定税收,一个地区的经济规模确定了该地区的税收总量,因此,在应收尽收的前提下,经济税源不足,税源分散,必然导致税收成本偏高.另外,从我国当前税务机构的布局上来看,一是我国税务机构是按照行政区划设置的,与经济税源的状况联系不大,在经济税源不足、比较分散的经济欠发达地方,设置与经济发达地区同样的税务征收机构,花费了大量的人、财、物力,所征收的税款却寥寥无几,导致税务机构和人员相对过剩、效率低下、税收成本偏高;二是各地国地税局分设自己的稽查分局、管理分局以及办税服务厅,不但增加了基建成本,使征收费用增加,而且纳税人要分别到国地税办税服务厅进行纳税申报,也使纳税成本增加.国地税稽查分局按照各自的税收管理权限分别进行税务稽查,出现了同一企业国税查完地税查的局面,重叠检查,不仅增加了企业的负担,也增加了税务部门的检查成本
(二)成本观念极淡薄,税收粗放型管理是税收成本过高的重要原因
近年来的经济体制改革,使税收在国家和各级财政收入中举足轻重,客观上造成各级税务机关考核指标主要是看任务完成与否,以完成税收任务论英雄,于是各地税务机关投人大量的人力、物力和财力,为完成税收计划不惜代价.各地的税务征收管理人员思想认识上又长期受计划经济体制旧观念的影响,缺乏税收成本观念,为了应收尽收,加大投入、扩大机构,造成人员膨胀,征税成本增长过快
(三)税务人员素质低,税收征管手段落后也致使税收成本偏高
目前税务系统中既精通税收又能查账的人员很少,而且缺乏复合型的人材,比如说既精通税收又熟悉计算机操作.现有的人员素质结构导致税收工作效率低下,直接影响税收成本.我国虽已实施新的税收模式,但征管手段与发达国家相比仍比较落后.计算机的配置已较多,但软件开发不够,在税收征管中的应用程度不高;计算机网络建设不够,单机操作,大量工作仍需要人工完成,计算机交叉稽核、数据共事等任务都未完全实现;个体工商户和交通不便的地区的税收征管方式则更为落后,仍靠"人海战术";另外一些税收管理办法过于繁杂,例如纳税申报表、发票管理办法等,不利于操作,也增加了税收成本.税务机关和银行的计算机没有联网,多头开户、大量的现金交易无法控管.税务稽查仍较薄弱,稽查的深度与广度不够,偷逃税款比较普遍.为了遏制税收流失,就只有加大投入,增加人员,全员上阵劳师动众,造成了税收成本急剧增长
(四)税收环境欠佳,部门之间缺少配合是税收成本过高的另一个重要原因
税收成本过高的另一个重要原因在于当前我国的税收环境较差,一是纳税人纳税意识普遍较低,法律意识不强,不能自觉履行纳税义务,只有等到税务机关去查去催了才极不情愿地缴纳;二是执法环境很差,税务机关有法不依、执法不严,收人情税、关系税的现象仍然不同程度存在,偷逃税行为得不到严惩;三是税收工作干预大,一些非税务管理部门以及地方领导随意越权减免税,妨碍税务机关依法征税,造成税收人为地流失.四是各职能部门的配合不够,税务部门与工商、公检法、银行的数据共享还处于摸索阶段,行动不一致,使税务机关为全面掌握纳税人情况,加强监督而加大税收成本支出
(五)现行税制存在的缺陷也一定程度地造成了税收成本的提高
1994年我国实行的新税制,多数以条例形式出现,法律地位不高,有许多问题还没有规定或规定不清,税目、税率过于复杂,税收政策变化频繁,在税收征纳过程中易产生分歧,具体操作很复杂,增加了税收征管难度,使税收成本加大.从主体税种来看,所得税方面,企业所得税征收复杂,扣除不严谨;个人所得税税目税率复杂、征税手段弱化,税源监控无力;流转税方面,增值税营业税分别由国地税征收,既不利于管理,易造成税收漏洞,又造成软件设计、发票管理上税收成本的增加
二、税收成本降低措施探讨
在保证税款较少流失甚至不流失,税收收入稳步增长的前提下,从根本上大大降低税收成本,主要是要大力发展经济,培植涵养税源,提高经济税源的丰厚程度和集中程度.同时在税收管理、税收制度、部门间配合等方面下功夫,完善制度、加强管理,通过提高征税效率来降低税收成本
(一)降低税收成本首先要解决的是思想问题
我们要摒弃过去那种"无本治税"的旧观念,各级税务机关都应从思想上、行为上引起高度重视.把税收成本引入税收决策和具体征税工作中.有必要改革现行的税务管理考核指标体系,将税收成本效率指标纳入考核范围,制定成本计划,加强成本控制.成本核算.成本分析,转变税收管理上的粗放型管理.建立集约化管理形式,不但要做到税收应收尽快,而且要考虑税收成本,提高劳动效率,降低税收成本
(二)调整优化机构设置,全面提高税务人员素质
科学的布局.合理的设置税务机构可以有效地降低税收成本.应当按照"税收来源于经济、经济决定税收"的原则和"科学、精简、效能、服务"的宗旨,以经济繁荣地区为中心,打破行政区划,按经济区域划分合理布局基层税务机构.要科学设置税务机构,遵循税收效率原则,有必要在同一地区国地税加强联系,联合成立一个办税服务厅,使纳税人可以在一个地方按次序完成国、地税的纳税申报,建立国地税联合稽查制度,不仅可以有效防止税收流失,而且可以减少稽查次数,使企业减负税务机关节约成本
人力的节省是最大的节省,人力的浪费是最大的浪费,针对一部分税务干部还不能适应工作需要的情况,应该大力举措致力于提高税务人员的政治业务素质,从培训现有人员和引进人才两方面入手,通过多种形式多种渠道进一步加强干部政治业务培训,提高政治素质和业务技能,拓宽知识面,掌握现代化管理手段,提高政策水平,努力建立一支思想成熟、业务精通、纪律严明、作风过硬、文明高效的税务干部队伍,使税务行政管理人员更适应现代化的税收征管条件
(三)深化税收征管改革,充分运用现代化的税收征管手段,提高征管效率
深化税收征管改革就是要建立新的征管模型,适应现实征管环境,充分利用现代化的征管手段,统一开发征管软件,统一规范征管业务流程,使办税程序公开、简化,大力推广电子申报、邮寄申报、申报等多种电子申报方式和方便.快捷的税款缴纳方式,实现纳税申报自动化;建立联系密切的网络,与工商、银行、企业等单位联网,通过计算机网络,实现数据共享,有效进行现代化的严密税源监控、征管;加强税务稽查,加大惩罚力度,增加纳税人违反税法行为的风险成本,促进全民遵守税法
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【关键词】 公共管理；税务行政管理；借鉴
中图分类号：F810.42
1. 概述
公共管理是80年代以来兴盛于英、美等西方国家的一种新的公共行政理论和管理模式，以现代经济学为理论基础，主张将市场竞争机制引入公共管理，打破政府对公共产品与服务的垄断；更多地注重管理的结果，而不是只专注于过程，重视政府绩效的考核；把公众视为顾客，将顾客满意程度作为衡量的标准，在相当程度上提高了这些国家的公共管理水平，促进了经济与社会的发展，增强了整个国家在国际社会中的竞争能力。
公共管理理论的主要特征体有以下7方面。一，重新对政府职能及其与社会的关系进行定位，即政府不再是高高在上的官僚机构，政府公务人员应该是负责任的“企业经理和管理人员”，社会公众则是提供政府税收的“纳税人”和享受政府服务作为回报的“顾客”或“客户”，政府服务应以顾客为导向，应增强对社会公众需要的响应力。二，新公共管理更加重视政府活动的产出和结果，即重视提供公共服务的效率和质量。三，反对传统公共行政重遵守既定法律法规，轻绩效测定和评估的做法，主张放松严格的行政规制，而实现严明的绩效目标控制。四，调政府广泛采用私营部门成功的管理方法和手段（如成本-效益分析、全面质量管理、目标管理等）和竞争机制，取消公共服务供给的垄断性。五，强调公务员不必保持中立，而应让他们参与政策的制定过程，并承担相应的责任。六，主张对某些公营部门实行私有化。七，重视人力资源管理，提高在人员录用、任期、工资及其他人事管理环节上的灵活性。
虽然新公共管理也存在其自身的缺陷，比如无视公营部门与私营部门的根本差别，盲目采用私营部门的管理方法：把政府与公共的关系完全等同于供方与顾客的市场关系等，但在一定程度上反映了公共行政发展的规律和趋势，因而对深化税收行政管理的理论和实践不无借鉴意义。
2. 该理论在国际上的成功实践
2.1 美国 美国国内收入局新使命被描述为“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务，并通过使税法公平适用于所有纳税人，来为美国纳税人提供最高质量的服务”。在组织形式上，收入局建立了一个类似于在私营部门中广泛应用的组织，即面向顾客需求的组织。在这里，税务机构的顾客是纳税人。利用先进的信息化技术，收入局同时减少了管理层次和主要单位数目，以有利于降低成本，提高效率，促进对顾客的培训和服务。在绩效评估方面，美国国内收入局建立了一套平衡评价体系，对收入局内部各级组织及其员工进行评估。
2.2 新加坡 国家收入局提出的目标是“税务管理在国际上要居于领先地位，由受到良好培训的、专心工作的税务人员提供优质的服务”。新加坡国家收入局从1992年开始改革进程，将部门式的收入管理改为独立的收入局。独立的收入局有利于提高税务管理的灵活性，并能雇用到高技术的职员。同时，新加坡国家收入局把没有完整性的以税收为基础的组织结构，改为以功能为基础的为纳税人一站式服务的组织结构。这一新结构减少了以税收为基础的原有机构中存在的功能重复问题。
2.3 韩国 国家税收服务局保证为纳税人提供公平、透明的税务管理服务。为此采用功能导向型管理制度进行根本性机构改革，并实施高效、公平的税务管理。同时，采取从外部评价国家税收服务局的绩效等措施。
3. 该理论对完善我国税务行政管理的借鉴意义
目前，我国正处于经济全球化的浪潮中，也积极借鉴公共管理理念，作为加快行政管理改革的有益参照，并取得初步的成效。因此，作为政府公共部门的税务机构，很有必要借鉴新公共管理理论与实践的成果，按照“调动人力，减少成本，优化服务”的基本方针，逐步推进我国的税务行政管理改革。
3.1 完善组织机构，进行合理布局 税收组织结构是实现税收职能的组织保证，没有科学的组织结构，就会影响税收职能的实现。传统的税务机构体系纵向结构是按行政区划设立的层级制结构，有一级政府就有一级税务机构；横向结构则是下一级比照上一级，基本对称。税务部门信息化程度的迅速提高，为组织机构的扁平化奠定了良好的基础。所谓组织机构扁平化，就是通过减少行政管理层次，裁减冗佘人员，从而建立起一种管理层次少、管理幅度大的组织机构。实现扁平化，就要对目前的组织机构进行改造重组，建立横向的信息交流机构，便于信息的沟通。要利用依托信息化的税收管理机制，减少中间环节，压缩管理层级，按照实际需要，收缩没有必要存在的税收机构，前移各项税收业务，简化工作程序。按照流程再造理论，摸清税收信息管理的内在规律，按照信息的流向和结转的方式归集税收业务，从而对机构进行合理布局，找到效率和制约的最佳平衡点。
3.2 改进工作运行机制，保证机构高效运转 必须按照整个税收工作的各个环节设定岗位，因事设岗，以岗定责，将各项工作分解落实到具体工作部门、环节、岗位、工作人员，使每一项工作任务都有明确指标、完成时限和基本要求；根据工作实际的需要，及时调整岗责，确保每一项工作特别是新增工作有人负责，有人管理，构建专业化的岗责体系。进～步强化内部管理，完善具体制度，搞好部门配合，加强部门间信息的传递和交接，避免错位、缺位，消除“管理空档”和“真空地带”，建立起部门职责明确、工作程序规范、运转顺畅、文明高效的政务管理体系。同时，牢固树立税收成本观念，将税收成本观念引入税收政策制定和实际征管工作中。尽快建立规范、系统、科学的税收成本核算制度，明确成本开支范围、成本核算方法、成本管理责任等内容，加强成本控制和成本分析。定期对税收成本进行统计分析，对纳税成本进行测算，向社会公开，接收舆论监督，构建科学的衡量税收成本的指标体系。
3.3 优化税收服务，提高工作实绩 首先，创新服务理念。牢固树立“服务就是管理”的观念，把国家赋予的税收执法权更好地体现在为纳税人服务上，实现由传统执法意义上的“执法队”、“审判长”、“检察员”向体现全方位纳税服务的“服务员”、“导航员”、“裁判员”转变，从而通过优质的纳税服务引导纳税人的自觉纳税遵从，创建良好的征纳关系和税收环境。其次，创新服务载体。对现有服务资源和服务手段进行有效整合，逐步搭建纳税人质量认证、开业登记、注销、税种划分及税款入库的纳税服务外部平台和热线咨询、税收管理、税务登记、纳税申报、税款划转及税务稽查统一的纳税服务内部平台，实现以信息技术为支撑的服务手段的新突破。
3.4 实施人本管理，充分调动人力资源 一方面，根据注重结果、灵活性和激励的原则，在公务员招聘、工资、培训、晋升和解聘等方面，设计强有力的税务人员激励约束机制，使税务人员的行为与税务机构的战略目标统一协调起来。创新人才评价机制和人才激励机制，建立待遇与贡献相对应的分配制度，适当拉开收入差距，增强能级的激励功能。另一方面，必须充分重视行政管理环境的培育，加强税收文化建设，用先进的文化来培育人，同时通过开展丰富多彩、有益身心健康的活动，营造有特色的行政文化氛围，推动行政机关的精神文明建设。
【参考文献】
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关键词：房地产；项目；成本；控制
随着我国经济发展的不断转型与完善，现阶段由于房地产市场带动的GDP产业受到社会各界的诟病。在这样的背景下，我国相继的出台了一系列限制房地产发展的政策。从宏观的角度抑制了房地产行业的发展，同时也加剧了房地产行业的业内竞争。因此，房地产企业项目如何提升竞争力，完善项目成本控制就现的尤为重要。
一、房地产项目成本控制原则
1、不相容职务分离原则
从防止错弊和控制成本角度来说，将不相容职务分解到不同人来担任，将大大降低错弊的可能性，起到相互牵制的作用。一项完整的经济业务活动，必须分配给具有互相制约关系的两个或两个以上的职位，分别完成。需要分离的不相容职责包括授权、执行、记录、保管、审核。一些业务活动往往由一个部门甚至一两个岗位一竿子到底，缺乏必要的牵制和监督，导致很多弊端，尤其是工程采购环节，由于不相容职务未能有效分离，采购成本偏高，是公司产品成本居高不下的重要因素之一。
2、协调配合原则
在各项经营管理活动中，各部门或人员必须相互配合，各岗位和环节都应协调同步，各项业务程序和办理手续需要紧密街接，从而避免扯皮和脱节现象，减少矛盾和内耗，以保证经营管理活动的连续性和有效性。协调配合原则，是对不相容职务分离原则的深化和补充。贯彻这一原则，尤其要求避免只管牵制错弊而不顾办事效率的机械做法，而必须做到既相互牵制又相互协调，从而在保证质量提高效率的前提下完成经营任务。
3、岗位匹配原则
应该根据各岗位业务性质和人员要求，相应地赋予作业任务和职责权限，规定操作规程和处理手续，明确纪律规则和检查标准，以使职、责、权、利相结合。岗位工作程序化，要求做到事事有人管，人人有专职，办事有标准，工作有检查，并从内控角度看房地产公司成本控制，与每个岗位的绩效考核挂钩，以此定奖罚，以增加每个人的事业心和责任感，提高工作质量和效率。
4、重要性原则
内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域，每个企业应根据自身业务特点，识别自身风险情况并进行风险评估，加强关键控制点的控制。为此，在建立成本控制体系时，分析影响成本的重要因素，将采购环节尤其是大宗采购程序、工程决算审计程序等作为重点进行完善。
二、房地产项目成本控制影响因素
1、工程承包合同对成本控制的影响
施工项目成本的控制，必须与施工合同要求相一致，在符合合同内容的前提下，合理控制成本。提高预算收入，控制支出成本，做到开源节流，以获取更大的项目效益。应注意的是，除了工程的承包合同对成本控制产生影响，分包合同也是控制分包项目成本的重要基础，需加强重视。
2、成本计划对成本控制的影响
开展任何一项施工工程，都要事先制定成本计划。包括具体的成本控制目标、成本控制方法等，在综合分析房地产项目实际情况与工程承包合同的基础上，结合工程施工所选用的材料、工艺、技术等，制定切实可行的成本控制方案。
3、进度报告对成本控制的影响
房地产项目的进度与房地产项目的成本支出密切相关。一方面，通过进度报告，能够明示各个时间点房地产项目完成情况及相应的成本支出情况，对比与项目进度计划和项目成本计划存在的偏差，分析原因，及时采取纠正措施，确保成本管理处于可控范围内，顺利实现预期成本控制目标；另一方面，利用M度报告，有助于项目管理者发现工程施工中存在的问题及隐患，避免发生安全事故或质量事故，及时止损，保障房地产项目的质量与进度。
三、房地产项目成本控制方法
1、项目成本分析表法
项目成本分析表法是进行项目成本控制的一个非常重要的手段，主要是对与项目相关的各种表格予以分析、比较，对成本进行分析和控制的一种方法。成本分析表法可以很明晰地进行成本比较研究。成本分析表法分为月成本分析表和最终成本控制表等。月成本分析表分为直接和间接两种。月成本分析表和最终成本控制表法不必在同一个项目实行过程中同步使用，可以根据项目进行的实际需要，选择有针对性的方法以达成较好的效果。
2、工程成本分析法
工程成本分析法主要是针对工程成本控制而采取的一种方法。主要在成本控制过程中，对已发生的项目成本进行分析，分析造成成本节约或超支现象的因素，从而达到改善管理工作效果，改进项目成本管理目标，提高经济效益的目的。工程成本分析包括综合分析和具体分析两种。工程成本的综合分析是将项目施工中所消耗的各种资源和费用支，主要是人工费、工程材料费、机械使用费及管理费用等与预算成本进行对比分析，通过监督、调节和限制等措施，及时纠正可能发生的成本偏差，将成本控制在目标范围之内。工程成本的具体分析主要是分析造成人工费、材料费、施工机械使用费等项目施工中所消耗的各种资源和费用开支变化的因素。在项目施工成本控制的过程中，人工费在整个工程费用中占有较大比例，人工费用的控制关键在于合理配备工人，坚决杜绝用工浪费，做到定额定员。工程直接材料在直接成本中一般占60%以上，可以用限额领料的办法来控制工程耗用的材料。在对施工机械使用费进行控制时，需要合理确定机械台班定额，做好事前测算、事中控制，提高机械使用效率。
3、偏差分析法
（1）挣值法分析法：挣值法又称为赢得值法或偏差分析法。挣得值分析法是在工程项目实施中使用较多的一种方法，是对项目进度和费用进行综合控制的一种有效方法。项目成本偏差控制法，主要是通过采用成本分析、比较的方法找出实际成本与预算成本之间的偏差，在预算成本的基础上，分析、比较产生成本偏差的原因与可能发生变化的发展趋势，进而采取相应的控制措施以减少或消除不利偏差，从而充分实现项目成本目标。在项目成本控制中，成本控制的偏差可分为实际偏差、计划偏差、目标偏差三种。目标偏差即为实际偏差与计划偏差的差额，由于计划偏差一经确定在执行过程中一般不再发生改变，因而要减少项目的目标偏差，就需要取一定的措施来减少施工中发生的实际成本偏差。项目的成本目标偏―小，说明整个项目的成本控制状况越好。
（2）成本累计曲线法：成本累计曲线法是整个项目或项目中某房地产项目相对独立部分开支状况的图示。它既可以从成本预算计划中直接导出，也可以借助网络图、条线图等工具单独建立。成本累计曲线图上的实际支出与计划情况有任何偏差，都要引起的警惕。当然，现实与理想情况存在的偏差并不意味着项目成本控制工作一定发生了问题。相关部门应当认真清似差的原因，研判偏差是正常或是非正常，针对其原因采取相应的处理措施。
参考文献：
[1]陈善授，房地产项目施工过程成本管理研究[J]，现代商贸工业，2012
[2]李成贞，徐冬生.房地产企业税收成本问题研究[J]，中国证券期货，2012
[3]左根林，住宅项目成本分配应用研究[J]，山西建筑，2012
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一、我国新一轮税制改革中制度变迁成本分析
（一）税制变迁对制度安排的路径依赖成本
新一轮税制改革制度安排的路径依赖在一般意义上表现为制度变迁过程中的成本，更深层次的表现为在制度变迁中因解决各种不同利益集团的利益冲突而付出的代价，也可表述为摩擦成本。
1.潜在纳税人利益集团的利益。我国新一轮税制改革的基本特征为：在确保国家财政收入稳定的前提下，在年度和税种之间统筹安排增税和减税的改革措施，实行结构性调整的税制改革。其一，这种增税和减税相结合的结构性税制改革，使一部分纳税人因税负降低而取得利益，另一部分纳税人则利益受损。比如目前我国已经取消了农业税，提高了个人所得税费用扣除额，这会使相应的纳税人得到利益；未来可能开征的物业税，将会增加一部分纳税人的税收负担；其二，内外资企业所得税法合并后，内资企业因所得税税率降低而整体税负下降，外资企业却因部分税收优惠被取消而获利减少，产生心理失衡，因而可能减少在我国的投资。
2中央政府和地方政府的利益。新一轮税制改革带来的中央和地方政府的利益问题表现为：其一，结构性调整的税制改革使税收收入在一定期间相对下降可能会给中央财政和地方财政带来压力，这种压力在中央和地方之间如何化解，比如增值税的转型改革，将会形成中央和地方的利益矛盾；其二，由于新一轮税制改革将在中央和地方之间进行税种的重新划分，致使地方政府和中央政府之间形成利益博弈局面。
3.多种利益集团的利益。在税制改革过程中，除了涉及上述利益集团的利益外，还会出现多种利益集团共同博弈的问题。以我国开征燃油税为例，作为“费改税”的改革措施，政府早就提出了改革设想，并制定了改革的方案。但时至今日燃油税仍未开征，除了近年来油价上涨的原因外，重要的原因在于与该项改革有关的原有利益主体不愿放弃既得利益。在利益均衡没有打破的状况下，博弈的结果只能表现为路径依赖。
（二）完善税收征管环境及提高税收征管能力的成本
1.税制变迁及税制运行过程中的社会环境。税制变迁及税制运行过程中税务部门征管的社会环境，即税制变迁的外部环境决定着税收征收成本和税制变迁成本。主要包括：其一，公民纳税意识。良好的公民纳税意识，是新税制运行正常的条件。其二，经济组织财务管理规范化程度。经济组织财务管理规范化程度是指财务会计核算体系的完善程度，这将决定纳税人有关经济业务反映信息的真实程度，决定纳税申报的真实程度，决定新税制运行的效果和成本。其三，社会信息管理水平。税收征收管理的水平和质量主要取决于社会化信息共享程度。只有在国家统一立法之下，达到社会化信息共享，税务部门对纳税人与纳税相关的经济业务信息分析和控制才能有可靠来源，保证税源监管到位。其四，社会金融管理水平。在没有完备的社会信用管理体系之下，大量的现金交易，使税务部门对纳税人的资金流无法控制，一方面会形成地下经济，另一方面会产生税收流失，使税制变迁的随机成本上升。
2.税务部门的税收征管能力。税务部门的税收征管能力，实际上是税制及税制变迁的征管内部环境，新一轮税制改革必须考虑对这种能力的路径依赖。税收征管能力主要包括以下因素：其一，税收征管模式。它是税务部门为了实现税收管理目标，由税收征管中的征管组织机构、征管人员、征管形式等要素相互作用形成的组织形式。科学规范的税收征管模式，表现为税务部门较高的征管能力，将降低新税制的运行成本。其二，税收征管信息系统。对纳税人偷逃税问题的控制主要取决于税务部门获取信息的渠道和质量，以及对信息进行分析和处理的手段和水平。其三，税务人员工作努力程度。税收制度能否有效执行，在很大程度上取决于税务人员的执法能力、政策水平以及工作自觉性。（三）政府对新制度规划设计的费用
因为制度变迁是用新的制度替代旧的制度的过程，在这个过程中需要对新的制度进行设计，对制度变迁的过程进行规划，并按照一定的程序组织实施.使制度建立起来并开始运行，在这个过程中直接和间接发生的一切费用，都构成制度变迁的成本。新一轮税制改革的成本中制度规划设计的费用主要包括：新税制的设计费用，即为制度设计进行论证和调查研究的费用；新税制提案设计费用等。
（四）纳税人在新一轮税制变迁中的遵从成本
在新一轮的税制改革中。纳税人对新税制必须重新学习、认识和理解，支付一定的培训费用，花费大量的时间和精力。同时纳税人必须更新财务核算软件等等。这一切都将构成实施新税制改革的遵从成本。
二、把握时机，全面推进改革，降低税制变迁成本和路径依赖
（一）全面推进财税体制改革，减少新一轮税制改革中中央和地方政府之间的摩擦成本
新一轮税制改革涉及中央和地方政府的利益调整，为了平衡由于税制改革产生的利益不均.需要配套实施分税制财政体制改革和转移支付制度等相关改革，以保证税制改革的进程和成效。与新一轮税制改革同时推进的分税带财政体制改革，应根据社会和经济事务管里责权的划分，在逐步理顺中央和地方政府分工和职责的基础上，在同－税政的前提下，明确界定税权，统筹兼顾中央和地方政府的利益，充分调动中央和地方两个积极性。
（二）把握税制改革时机，降低新一轮税制改革制度变迁的随机成本
为确保国家财政收入的稳定，避免年度之间财政收入的大起大落，税制改革措施的推出应在收入的增减方向和时间的进度安排上统筹协调。这种协调既体现在一个税种内部，也体现在不同税种之间。对单个税种，在全方位改革条件不成熟的情况下，可以对某些税种要素进行局部调整，逐步予以推进。对于不同税种，在综合考虑改革的迫切性和对财政收入的影响的基础上，合理进行搭配，选择恰当时机予以实施。通过这种策略性的安排，财政上耗用的只是机会成本，而税制改革的力度和财政的承受能力能较好地统一起来，确保税制改革的顺利实施。
（三）提高税务部门的税收征管能力保证新税制的正常运行
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一、物流成本的构成
物流成本是指产品的空间移动或时间占有中所耗费的各种活劳动和物化劳动的货币表现。关于生产企业物总流成的构成，各国有着不同的认识，也导致了各国物流总成本构成的公式也不同。
（一）美国物流成本核算公式 美国权威物流成本核算机构在计算物流成本时通常采用下述公式，该公式也是其在多年的实践中不断改进的结果，具有普遍性，参考公式为：
企业物流总成本 = 运输成本 + 存货持有成本 + 物流行政管理成本
其中：存货持有成本主要包括负债融资所发生的利息支出的显性成本和占用自有资金所产生的机会成本的隐性成本、相关税费和保险费、仓库的折旧和存货贬值损失、以及仓储成本等。运输成本主要包括公路运输、铁路运输、水路运输、油料管道运输、航空运输及货运相关费用。物流行政管理成本主要包括订单处理及IT成本、市场预测、计划制定及相关财务人员发生的管理费用。
（二）日本物流成本核算公式 日本估算物流总成本的公式中的一些比例和比率，需要根据历史数据做些估计：
物流总成本=运送费+保管费+物流管理费
其中：运送费主要包括外部的营业运送费和企业内部运送费，外部营业运送费包括卡车货运费、铁路货运费、内海航运货运费、国内航空货运费等。
保管费=（原材料库存余额+产品库存余额+流通库存余额）×原价率×库存费用比率
物流管理费=（制造业产出额+批发、零售业产出额）×物流管理费用比例
（三）我国物流成本核算公式 我国在借鉴发达国家的基础上，在2007年编制的国家标准《企业物流成本构成与计算》中明确规定了物流成本的内容，即产品在包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力和财力的总和以及与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。
通过以上分析，无论国外还是国内，物流成本的核算范围远远超过了财务会计体系中反映在会计科目中的零星物流费用，特别是存在一部分隐形的物流成本，如存货有关的资金成本以及短缺货成本等在财务会计核算时没有考虑，不利于物流成本分析和管理，因此，目前完全在现行的财务核算体系内核算物流成本显得有些捉襟见肘，探讨物流成本的会计核算模式有待进一步研究。
二、现行生产企业物流成本核算中存在的问题
现行生产企业物流成本核算，主要根据现行的会计性则及相关会计制度，仅将企业对外支付的物流费列入了物流成本，而企业内部发生的各种物流费用却没有得到真实的反应。主要存在以下问题：
（一）物流成本核算的制度缺失 2006年颁布的《企业会计准则》及《企业会计准则讲解》都没有涉及到生产企业物流成本核算的内容，更没有具体的像成品生产成本归集和分配的核算方法和流程，在实务中即使剥离出的物流成本也没有严格区分物流成本和费用，采用的也都是传统的成本费用分摊标准。现行的财务会计报表，没有反映物流成本和费用的有关会计信息。这样的成本核算会计很难为企业的管理层提供相关信息，不利于物流成本的管理控制和分析决策，使得物流成本的管理控制无法无从谈起。
（二）物流成本费用没有独立的一级会计科目 新准则没有设置独立的物流成本费用，而是人为地将物流成本费用分散在现行的相关会计科目下，以致于物流成本核算非常零乱，分配标准没有统一性，缺乏数据的可比性和客观性，所以需要物流成本费用相关数据时要从相关会计科目中抽离归纳，过程复杂且带有人为主观性，数据也失去了时效性。可以说没有物流成本的独立核算科目，物流成本的计算被分解得支离破碎、难辩虚实，很难为管理层提供真实可靠的物流成本核算信息。
（三）物流成本核算范围的确认不到位 我国企业物流总成本管理的概念比较淡薄，现实中，只注重实际发生的一些成本费用，如直接的仓储和运输成本等，而对一些不一定实际发生，也没有在企业的相关财务会计报表及相关附注中说明，但在企业财务分析及财务决策支持中及其重要的机会成本却视而不见，如没有考虑存货持有成本的其它部分和物流行政管理成本。另外，只重于采购物流、销售物流环节，忽视了生产物流、企业内部物流等其他物流环节的核算。致使任何人都无法看到物流成本真实的全貌，不利于加强对物流成本管理监督和核算。
三、生产企业物流成本会计核算模式构建
针对上述物流成本核算中存在的问题，笔者设想构建新的生产企业物流成本会计核算模式：
（一）物流成本会计核算的可行模式分析 在理论界探讨最多的有两种物流成本的会计核算模式，分别为：单轨制和双轨制。 所谓单轨制，在现行的会计核算模式基础上加以改进，其主要理论认为：成本和费用必须划分严格的界限，成本最终是要归集分配到相关产品中去的，而费用则要冲减当期的损益。运用到物流成本费用的核算，即将相关作业过程中的物流成本和物流费用，像工业企业中产品成本核算过程，做出严格的界定，物流费用是指那些与物流作业耗费不相关的支出，可以直接计入当期的费用，冲减当期营业利润；而那些与物流作业耗费直接相关和间接相关的支出直接计入物流成本或者归集分配到物流成本科目，到会计期末再将直接物流成本相关金额直接计入相关产品，间接物流成本则选用一定的产品标准分配计入相关产品成本。 总体来说这种方法与目前生产企业传统的成本核算方法很接近，只需在现有成本核算体系的基础上设置的相关的会计科目，不需要另设账套。 而双轨制则比较要求有健全的成本核算体系，要求在现行的成本核算的同时，另外根据相关的成本资料重新按照物流成本核算的要求计算系统而连续的成本信息。这就对我国现行的成本核算方法提出了挑战，而且对我国会计人员的要求比较高。
结合我国企业管理水平的实际情况以及现行相关企业会计准则和制度的客观情况，笔者认为单轨制能将物流成本和费用明确划分是比较有利于管理的，是应该借鉴的部分；而双轨制反映的成本相关信息则比较全面、客观、具体，便于物流成本的分析和决策。但是考虑到客观环境的影响及生产企业的特征，生产企业的物流成本毕竟是一小部分成本，应根据成本效益的原则，最后将这两种方法融合，借鉴各种方法的优点，在不改变目前已有的成本核算体系，增设新的会计科目的方法比较合理，同时，借鉴双轨制优点的基础上，在提供传统报表的基础上，可以增设物流成本费用的相关报表，最终达到即符合现行的成本核算体系要求，又对物流成本费用做出了明细的反映。
（二）物流成本会计核算模式会计科目的设置 根据前述分析可知，在成本效益的原则的指导下，将这两种方法融合比较可行。在不改变目前已有的成本核算体系，增设新的会计科目时需要增设一级会计科目“物流成本”和“物流费用”，其中“物流成本”核算的是能直接对象化或间接分配的与物流作业密切相关的物流成本费用，主要包括物流活动过程中所发生的包装成本、运输成本、仓储成本、装卸搬运成本、流通加工成本、物品损耗成本、保险和税收成本等；而“物流费用”不能直接计入或分配计入物流作业的一些日常费用，主要是一些日常的管理费用，如物流信息人员费用、软硬件折旧费、维护保养费、通讯费；物流管理人员差旅费、办公费、会议费；资金占用成本、机会成本等隐性物流成本等。“物流成本”一级科目设置直接物流成本和辅助物流成本两个二级科目，然后分别在这再按物流成本项目设置运输成本、仓储成本、包装成本、装卸搬运成本、流通加工成本、物品损耗成本、保险和税收成本三级科目。同时设置“物流费用”一级科目，设置“物流信息成本”、“物流管理成本”、“资金占用成本”“其他”三个二级明细科目，再按照物流范围设置三级明细科目，如果企业需要还可以像物流成本一样设置更明细的科目。
（三）物流成本账务核算流程 对于已经实际发生的显性物流成本，应分直接成本和间接成本分别核算，把那些单独为物流作业及相应的物流功能作业所消耗的费用，根据相关的原始凭证直接记入物流成本及其对应的物流功能成本，借记“物流成本——直接物流成本”，贷记“相关科目”；对于间接费用，如为物流作业消耗的费用、为物流作业和非物流作业同时消耗的费用、为不同物流功能作业共同消耗的费用以及为不同物流范围阶段消耗的费用，发生时先通过“物流成本——辅助物流成本”，到期末，先将其从不同物流核算范围内归集，然后按照作业成本法或者其他合理的分配标准分配计入“物流成本——辅助物流成本，借记“物流成本——直接物流成本”，贷记“物流成本——辅助物流成本”。当物流成本归集分配完毕后，最后像工业企业一样按照相关标准分配给不同的产品，计入产品成本。
对于那些不一定实际发生、不在企业两大报表中反映的，但是在物流管理决策中应该考虑的机会成本等隐性物流成本，应当根据有关存货统计资料按规定的公式计算物流费用，对于存货占用资金成本直接用存货占用资金乘以一定时期商业贷款利率即可，而存货占用资金的机会成本可以用库存占用资金乘以一定时期内投资者期望的报酬率（或者有价证券投资收益率）得到，当这些费用发生时可以直接计入当期的“物流费用”，冲减当期损益。
物流费用直接列入“利润表”，和其他期间费用一起冲减当期损益，同时按成本项目填写“企业物流成本报告表”，这样不仅可以单独反映物流费用的总金额，也可以反映物流费用的明细项目发生额，便于成本费用结构分析和加强控制管理。
（四）物流成本信息报告 便于加强对物流成本费用的控制和管理，应在现行财务报表的基础上，需要再加一张企业物流成本费用报告表，这张报告表要从物流成本项目、物流范围和物流成本支付形态三个方面反映物流相关成本费用的构成（见表1），这张报表是完全从不同的角度反映了企业的物流成本费用，另外企业还可以设置企业内部物流成本费用支付形态明细表，列明材料费、人工费、维护费、一般经费和特别经费等属于物流成本费用的哪个项目。企业内部物流成本费用支付形态明细表的总物流成本应该等于企业物流成本费用报告表最后一栏中物流总成本部分的内部物流成本金额。
参考文献：
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1. ln业链各环节成本构成
lng（液化天然气）项目的天然气供应成本主要由天然气开采费用、净化液化费用、运输费用以及接收再汽化等费用构成。根据资源状况、运距等的不同，各项费用所占比例变化范围很大（见表1）。
（1）lng开采和净化、液化环节费用及其与国际市场fob价格的关系
国际市场上的lng价格，不论是长期合同价还是现货或期货价，都是指lng的离岸价（fob价）。fob价由天然气的开采费用、净化液化费用、资源国征收的税赋和公司的利润构成。在1993－2003的10年间天然气的开采费用随气田情况的不同差异很大。随着技术的发展，天然气的净化和液化费用已经降低了35%～50%。但是lng的fob价格与国际原油价格一样，随国际地缘政治、经贸关系和气候等因素的变化而变化。lng的净化和液化费用相对稳定，不稳定的是开发商的利润和产气国的税收。
（2）lng的运输费用
lng的运输费用主要包括lng运输船的折旧费用、燃料费用以及管理和人员费用。随着lng贸易的发展， lng的运输费用降低了40%。13.8万吨级的专用船，1995年的造价为2.8亿美元，到2003年已降到l.5亿～1.6亿美元。lng运输船的设计航行年限一般为20年，如果船舶在运营期间无重大故障发生，即使航行40年也属正常，所以lng运输船的折旧费用在不断下降。2003年以包租船运合同方式进口lng的运输费大约是0.6美元/百万英热单位，相当于0.16元/立方米左右。其中折旧费、燃料费和管理费所占比重分别大致为（3～4）∶（2～3）∶（3～4）。这个比例显然随造船费用的高低、运输距离的远近、燃料价格的涨落而不同。但是可以肯定，随lng的fob价格升高而升高的燃料费用不会对运输费用产生太大的影响。
（3）接收站和汽化、管输费用
lng接收站和汽化、管输费用的成本主要包括接收站和管道设施的折旧成本、再汽化成本及人工管理费。一个年接收量为几百万吨的lng项目工程站线总投资需要几十亿元人民币。折旧期按20年算，其折旧成本分摊到天然气费用上，相当于0.04～0.08元/立方米。而汽化和输送的能耗费用、管理费用和财务费用，与汽化方案、公司的运营管理水平等因素密切相关。如果采用传统的海水/加热炉补充燃料加热汽化方案，这两笔费用总计约在0.3元/立方米或稍多一点。
2. 利用冷能降低汽化成本
lng在汽化的过程中可以释放约860～830kj/kg的冷能。如果对这些冷能加以充分利用，可以节省大笔电费。lng冷能的利用范围很广，但会受到接收站附近用户市场的制约。具体的利用方案和利用效率不同，其产生的经济效益也不同。从低于－150℃的低温到常温的lng，其冷能的价值按当量电价计算约为420元/吨。如果对冷能加以充分利用，将获得0.3元/立方米的经济效益，可以抵消lng的汽化费用。即使冷能利用效率只有50%，其降低汽化费用的经济效益也是很可观的。
3. 用湿气源lng冷量分离轻烃降低下游供气成本
根据lng中乙烷、丙烷、丁烷等重烃类（c2+轻烃）含量的大小，lng可分为湿气和干气，c2+轻烃含量在10%以上的，可以看作湿气。
lng湿气的热值高于干气。天然气工业的发展要求建立统一的热值标准，将湿气中的c2+轻烃分离出来是一种非常经济、有效的热值调整方法。同时，轻烃是一种非常优质的化工原料，可生产高附加值的化工产品。因此，利用lng的冷量分离出其中的c2+轻烃，不仅可以调节lng的热值，使之与管道天然气的热值相匹配，还可以代替石脑油等重组分原料生产乙烯，降低乙烯工业的成本，从而产生可观的经济效益。按照近年来沙特c3、c4合同价与lng的差价，当c2+轻烃含量在15%时，每分离出1吨c2+轻烃用作乙烯原料，扣除分离设施投资和运行费用，净收益约在150元左右；可降低下游供气成本0.09～0.10元/立方米。c2+含量越高，效益就越大。可见从湿气中分离轻烃能在很大程度上降低lng项目的下游供气成本。
4. 利用挥发的lng做槽车燃料降低运输成本
低温液化后的天然气较常压下的体积缩小625倍，槽罐内液体的温度一般为－162℃。通过低温绝热技术，lng运输期间液体的挥发量很小，如果槽车采用lng发动机，则挥发的lng正好可以用做槽车的燃料。目前lng运输每100千米的燃料费约为0.03元/立方米。
以lng的fob价为4美元/百万英热单位为例，按美元汇率8.0折算后的价格为1597元人民币/吨、1.16元人民币/立方米，加上船运成本0.16元/立方米，汽化、接收站和管道的投资折旧和管理费0.35元/立方米，lng项目公司的利润0.11元/立方米，则下游门站供气价为1.78元/立方米。即离岸后的下游环节成本增加了0.62元/立方米。必须说明的是，目前国家对lng项目予以扶持，进口材料和设备免关税、增值税，lng免进口关税，而且由获利年度起所得税实行“两免三减”政策（两年免征、三年减半征收企业所得税），因此该成本未列入税收成本。这样，下游环节成本所占门站价中的比例为35%。
如果lng的fob价格随油价上涨到6美元/百万英热单位，美元汇率仍按8.0折算，则合1.747元人民币/立方米。如果下游环节成本保持不变，仍为0.62元/立方米，那么门站价将变为2.37元/立方米，即涨幅约为33%，远小于fob价格的涨幅，但下游环节成本所占门站价的比例已经减小为26%。
按照上述的lng下游各环节成本分析，可以看出：1）船运成本因lng的fob价格上涨而增加，即增加了0.016元/立方米，其余部分保持不变；2）汽化成本由于可以对lng冷能加以回收利用而由正值变为负值，冷能利用效益达到0.10元/立方米是不难做到的。这样，lng下游各环节成本可以降低0.084元/立方米，变为0.536元/立方米，门站价为2.286元/立方米。下游各环节的成本在门站价中所占的比例变为23%。如果能够进一步采用lng冷能措施，分离其中的c2+轻烃，则下游供气成本还会有进一步下降的空间。
通过以上分析可以得出这样的结论：1）lng下游各环节的成本相对稳定，并不随着fob价格的上涨而上涨，所以门站价上涨的幅度恒小于fob价上涨的幅度。2）对lng中的冷能加以利用，分离湿气源lng中所含的轻烃，有助于进一步降低lng下游各环节的成本。
二、lng下游用户的定价策略
lng项目要与下游用户签订“照付不议”合同。其市场定价以实现企业和社会效益最大化为目标，有四个基本定价原则：成本核算原则、资源利用效率原则、替代对象价格决定承受能力的原则以及市场开拓导向原则。
根据中国今后一段时期lng下游消费市场的需求曲线，可以把lng的消费者划分为以下群体：联合循环电站用户，城市民用燃气用户，规模化的城市/工业园区分布式能源系统用户，炼油、石化等工业燃料用户，制氢和化工原料用户，车用燃料（lng/cng加气站）用户，车载罐箱运输的lng所拓展的各种网外天然气用户。下面按照上述lng的四个基本定价原则，分析对不同的lng消费用户应采取的定价策略。
1. 联合循环电站用户
此类用户直接由lng接收站供气，其价格组成包括门站价，管线、调压设施的折旧费用，以及管理费和毛利。在lng项目投产初期，联合循环电站用户承担着保证到岸的lng能按照“照付不议”合同稳定消费的重要作用，用气规模大而稳定，管道输送成本低，主要替代低价的煤炭发电和水电。但是，这类用户竞争力不强，价格承受能力较低，应当使其享受尽可能的低价，以lng接收站保本为底线。
由于目前中国天然气与煤的等热值比价已经达到2.5～3.0的高位，我国不可能大规模地发展天然气发电，所以天然气发电只能在lng项目启动初期占下游用户的较大比例，发挥市场先驱作用。如果仅仅依靠低价售气给发电用户，lng项目是难以回收投资成本的。此外，天然气电厂一般只能作为调峰电站，受电网负荷和需求变化的限制较大。随着lng项目下游市场的逐步开拓，发电用气所占的比例将逐步缩小。
2. 城市民（商）用燃气用户
此类用户主要是城市居民、旅店、餐馆等商业用户，天然气主要用于炊事、洗浴供热。其主要特点：一是城市燃气公司大多已经拥有了一定规模的用户，lng的消费量相对较小，不可能成为市场开拓的主力；二是用户十分分散，要求天然气输送管道逐级降压、调配，因此燃气公司的投资折旧和管理财务成本较高；三是天然气用于低温加热，属于高能低用，资源利用效率较低；四是在没有管网的城市，天然气主要替代昂贵的lpg，用户的价格承受能力较强。这些特点都决定了城市民（商）用燃气用户价格宜较高，这部分用户是项目早期的主要市场之一，也是投资回收的主要来源。
但是，天然气又是居民基本的生活所需，城市民用天然气的定价必须考虑居民中贫困人口的负担能力。要解决这一问题，可以采用按量累计计价的方法，即保证最低生活需要的燃气价格较低，超过这一基量的部分，累计加价；或者对低保户给予一定的补贴。
3. 规模化的城市/工业园区分布式能源系统用户
分布式能源系统(des)是在有限区域内采用冷热电三联供（combined cold heat and power,cchp）技术，通过管网和电缆向用户同时提供电力、蒸汽、热水和空调用冷冻水服务的综合能源供应系统，所以总称“冷热电联供，des/cchp”。分布式能源有两大优势：一是天然气发电后余热梯级利用，将蒸汽和热水直接供给用户，可以使能源利用效率高达70%～90%，并降低发电成本，使lng的经济性大大提高。二是发电在10kv电压下就地直供，可避免升降压和远程传输的设备投资，降低电力损失以及运营费用，降低终端供电成本，因而是效率最高的天然气能源利用途径。
适合于在中国推广应用的分布式冷热电三联供能源系统（des/cchp）分为满足城市商住建筑群用能需求，满足工业和工业园区对电、蒸汽、热水和冷负荷需求两大类。这两类用户将是天然气下游市场的最大用户。因为相对于现有的城市以电为主的能源供应系统，相对于现有的电、热（蒸汽）和冷分别转换和供应的工业能源系统，des/cchp替代的是电或低效率利用的天然气或重油，因其高效和直供而具有很好的经济效益。此外，具有一定规模的des/cchp用户，直接从高压干线管道引进天然气，因而供气成本较低，这也为低价销售天然气创造了条件。
des/cchp用户是天然气下游市场迅速扩大的关键，也是lng项目公司和城市燃气公司的投资能够在合理的期限内回收的关键。为了使这类用户市场尽快地发展，燃气公司应当采用“薄利多销”、“放水养鱼”的策略，给予其尽可能优惠的燃气价格，让des/cchp项目在使所有用户获得廉价能源实惠的同时，也使投资者能够在8～10年回收投资。
4. 炼油石化等企业用户
炼油石化企业等工业用户，将天然气作为制氢原料和燃料，所替代的是目前市场上价格较高的轻烃或重油，这有利于资源的节约、综合利用和循环利用，有利于减少对国际原油的过度依赖。所以，对这类用户应实行较低价格，鼓励其大量采用天然气。
5. 车用燃料（lng/cng加气站）用户
此类用户以lng或cng替代大量柴油和部分汽油，有利于提高能源利用效率、改善环境。由于汽柴油的价格远高于lng的价格，所以这类用户对lng价格的承受能力很强。不过，按照广义的成本计价原则，还必须考虑到lng车辆（lngv）的开发需要一个完整的产业链做支撑，包括购置lng发动机（或改装cng发动机），加装lng/cng燃料箱，建设加气站，投资车载罐箱运输公司车队等等。因此，lng项目公司或燃气公司制定lng燃料售价，必须给罐箱运输公司、加气站、汽车改装业主等留下合理的投资回收和利润空间，不可以随意抬高价格。
6. 槽车运输所拓展的卫星站用户
此类用户包括除天然气联合循环发电站之外的所有用户。它们的定价机制同前面是一样的。只是lng通过槽车运输到卫星站的投资折旧和运营费用，与lng在接收站经汽化后通过干线管网输送到各个门站的投资折旧和运营费用有所不同。只要按照实际情况做出技术经济分析测算，就可以确定具体价格。
lng通过槽车运输所拓展的卫星站用户，是lng接收站重要的下游市场用户。目前，中国已经有多个液化天然气工厂，多家lng槽车运输公司，上百个正在运行的lng卫星站，并形成了世界上最大的陆上lng槽车运输市场。在离沿海地区几百千米的范围内，lng槽车是lng项目不断开拓市场、延伸管网的先锋队，lng槽车运输将可能与管输方式长期互补并存。因此，lng接收站向槽车运输公司出售的lng价格，应当充分考虑市场开拓因素，适当让利给下游公司，以实现双赢。
参考文献
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篇10
一、主要农作物生产成本的国际比较
（一）农作物生产成本水平
1.总成本水平分析
从总体上讲，我国小麦、玉米、大豆、油菜和棉花的生产成本水平较高。我国每公斤小麦生产成本是美国的1.2倍，是阿根廷的1.4倍，是加拿大和法国的2倍以上（见表1）。每公斤玉米生产成本是美国和阿根廷的1.1-1.2倍，是法国的2倍多。大豆的生产成本大约是主要大豆出口国美国和阿根廷的1.2-1.3倍。我国油料作物（如油菜籽）的生产成本高达2.81元/公斤，是加拿大的3倍多。我国每公斤棉花的生产成本比美国只高5%左右，但如果考虑到棉花的质量差别和收获方式（美国棉花是一次性收获，单产比我国低很多），成本差距要更大一些。在所研究的主要农作物中，只有稻谷在生产成本上有一定的优势。虽然我国籼稻每公斤生产成本高于亚洲主要生产国家（如泰国），但与美国和阿根廷的粳稻生产成本相比，中国粳稻每公斤生产成本较低（1.14元/公斤），比美国（2.04元/公斤）低44%.
那么，是什么原因使我国大部分农作物产品生产成本高于对照国家呢？下面从构成农产品生产成本的具体项目（化肥农药、机械、土地、活劳动等费用以及税收和成本外支出）做进一步分析，试图找出成本差距的具体原因。
2.各项成本费用水平分析
（1）化肥农药费用：每公斤农作物产品生产成本中的化肥农药费用水平我国是世界上最高的国家之一。在每公斤小麦、玉米、油菜籽和棉花生产成本中，我国的化肥农药费用都高于美国、加拿大和法国（表1）。我国农作物单产较高，走的是高投入、高成本和高产出的道路。降低物质投入固然是降低生产成本的直接途径，但这样必然导致单位面积产量的下降，最终不一定能达到降低单位产品生产成本的目的。要减少生产成本中的物质费用，最有效的途径是降减农业生产资料价格。
（2）机械费用：同人们想象不同的是，尽管我国的农业机械化水平较低，但每单位产品生产的机械费用却不低。虽然美国的小麦生产机械化程度比我们高的多，但由于美国小麦生产规模大、机械利用率高，单位产品机械费用同我们的基本相似，均在0.20-0.21元/公斤（见表1）。我国其它农作物产品生产的机械费用水平同国外相比总体上讲处于中等水平。这意味着，如果中国农户的生产规模能得以扩大、机械化程度进一步提高，单位产品生产所增加的机械费用也不会有多大变化。
（3）土地费用：从理论上讲，农作物产品生产成本中土地费用的支出应当是土地使用的机会成本。由于资料限制，表1中我国的土地费用仅包括集体机动田对个人的土地承包费用和个人与个人之间的土地转包费用，这同其它国家生产成本中土地费用数据是不可比的。这意味着如果能测算出我国土地使用的机会成本，我国农作物生产成本要比表1中列出的要高。
我国是一个土地稀缺的国家，随着土地流转机制和市场的发育，我国农作物产品生产中土地的机会成本将会不断上升，这是一个不可逆转的趋势。根据农业政策研究中心最近的农村调查，农村每亩土地（耕地）转包费从200元到400元不等，因此，从这一点讲我国农作物产品生产成本中的土地费用要高于其它国家，只是在我国目前的农作物产品成本核算中没有得到充分的体现。
表11997-98年稻谷、小麦、玉米、大豆、油菜和棉花生产成本水平的国际比较
作物国家每公斤产品产出投入的生产成本单位产品
生产成本
化肥农药机械土地活劳动税收成本外其它
小麦中国0.290.210.030.460.050.080.181.31
美国0.220.200.260.070.080.000.291.12
加拿大0.200.170.020.060.000.120.56
法国0.040.050.040.060.000.120.35
阿根廷-0.91
玉米中国0.220.090.010.430.030.060.100.94
美国0.180.260.210.080.020.000.140.88
法国0.040.070.030.070.000.160.45
阿根廷-0.79
大豆中国0.220.200.040.930.100.200.322.03
美国0.250.480.550.140.050.000.301.76
阿根廷-1.51
油菜籽中国0.520.170.031.520.140.200.222.81
加拿大0.380.260.030.080.060.000.110.92
长绒棉中国4.091.980.422.960.280.993.3914.11
美国2.964.711.611.880.400.001.7513.45
籼稻中国0.160.090.010.430.050.100.161.01
泰国0.170.140.000.220.000.060.59
粳稻中国0.230.180.050.410.050.080.151.14
美国0.350.530.390.180.100.000.492.04
资料来源及说明：中国成本来自《全国农产品成本收益资料汇编》，其它国家均来自相应国家的农业部和农业研究单位。中国生产成本为1997和1998年的平均数，土地费仅为承包费；美国为1997和1998年的平均数，土地包括保险费；加拿大为1998年阿尔伯塔省春小麦成本数据；法国为1997年成本数据，无税收；加拿大油菜为1998年阿尔伯塔省Argentine 和Transgen两个油菜品种的平均数；阿根廷为1995年成本数据。中国籼稻和粳稻为1998年成本数据，泰国为1998年雨季籼稻成本数据。人民币与外汇换算均按官方汇率计算，下同。
（4）活劳动费用：我国是一个劳动力数量富裕的国家，劳动力使用的机会成本要比其它发达国家低。然而与人们观念不同的是，我国农作物产品生产成本中活劳动费用却占相当大的比例。从表1中可以看出，除棉花和稻谷外，我国每公斤产品活劳动费用都是其它发达国家的6倍以上。其中，我国每公斤油菜籽生产成本中活劳动费用为1.52元/公斤，是加拿大（仅为0.06元/公斤）的19倍！可以说我国许多农作物生产成本高的最主要原因是由于活劳动费用太高而导致的。这意味着，如果农业生产规模不扩大，机械化水平不提高，劳动力投入难以减少，那么，单位产品的劳动力费用将会不断上升，这是另一个难以逆转的增长趋势。同时，由于劳动工资总是随经济的发展而上升，这种局面会进一步加剧，从而使我国农产品在国际市场上的竞争力进一步下降。一般来说，我国活劳动投入的优势，只有在机械难以替代人工的农产品生产中才能发挥出来，如棉花、畜产品、蔬菜和水果的生产等。这一点在后面的分析中将得到进一步证实。
（5）税收和成本外支出：成本外支出是我国农作物产品生产有的概念，而且从1994年开始征收农林特产税。从表1可以看出，我国每公斤农产品生产成本中的税收与其它国家相当，但如果加上成本外支出，就远大于其它国家。我国的农作物产品生产不但实际负担较重，而且各农作物产品间差异较大，其中棉花的成本外支出最高为每亩67元，其次为稻谷的成本支出每亩为29元，这两种作物的成本外支出约占总成本的8%左右。对我国农产品的农业税（包括农林特产税）和成本外支出分析，有如下几个基本结论：
第一、农作物税负不高，对生产成本影响不大。农业税是按照税法来征收的。根据1999年《中国统计年鉴》，1998年农业在国内生产总值中的比例为18%，但农业各税仅占国家总税收的4.3%.另外从农产品成本调查资料也可以说明这一点，从表1可以看出，我国主要农作物生产成本中的农业税的比例均在5%以下。
第二、成本外支出大是成本高的重要原因之一。成本外支出包括村提留费、乡统筹费、两工支出和其它成本外支出，这是我国特有而其它国家没有的成本支出。所以降低成本外支出是进一步提高我国农产品价格国际竞争力的主要途径之一。
第三、降低农林特产税率，将增加出口创汇能力。我国从1994年起开始征收农业特产税，税率从8—31%不等。在这些农林特产中有些产品（如园艺产品）是具有出口竞争能力的，因此这些产品农林特产税率的偏高，将降低它们的出口竞争能力。
第四，取消成本外支出，将增强农产品的国际竞争能力。比较我国农产品的进口到岸价和扣除成本外支出后的国内市场批发价格，不难发现，在扣除成本外支出后，国内市场小麦、玉米、大豆和油菜籽的批发价，虽然高于进口到岸价，但已非常接近，除大豆外，其它产品的价格只有8-11%的差距。
（二）农作物生产成本结构
根据表1可以得到农作物产品成本结构信息。从成本结构看，我国农作物产品生产成本结构与其它国家相比存在较大差异。对农作物产品生产成本结构分析，可得到如下几个主要结论：
第一，活劳动成本比例较大
我国农作物中的活劳动成本在总成本中占的比例依次为：棉花（21%）、小麦（35%）、稻谷（36-38%）、玉米和大豆（46%）以及油菜（54%），而美国和加拿大等国家这6种农作物产品生产成本中活劳动成本比例仅为9%左右。尽管美国和加拿大的农业机械成本比例较大（比我国高出1—2倍），但是劳动力和机械成本两者相加的结果，我国这6种农产品生产成本仍比美国和加拿大高20%以上。同时不难看出，我国活劳动投入成本有增长的趋势（主要是劳动工资的增长快于劳动力数量的减少），要减少我国活劳动投入比例有相当大的困难，而美国和加拿大的农作物生产活劳动投入却呈下降的趋势。这样一来，我国农作物产品生产中劳动力丰富的优势，就会变成活劳动费用比例太高的劣势。这一问题在相当长的时期内是很难改变的（因为土地经营规模限制了机械化水平的提高）。在活劳动投入和机械化投入替代过程中，劳动力多的优势实际上已经变成我国土地密集型农作物生产成本高的基本原因之一。
第二，成本外支出比例较大
税收不是影响我国农作物产品成本主要原因，只占总成本的5%以下，与其它国家差异不大。但相比之下，成本外支出对我国农产品生产成本的影响较大，在大部分农作物产品成本外支出占总成本的比例高达10%左右。这同主要农产品出口国截然不同，因为大多数农产品出口国，尤其是发达国农的农产品出口国，它们不但没有成本外支出，而且还有农业产品生产补贴（如法国）。
第三，机械费用和土地费用比例低于其它国家
我国农作物产品生产机械费用在总成本中所占比例，不同作物虽有差异，但大致在10-20%之间。机械费用在总成本中占的比例，除了小麦外，其它作物却明显低于对比国家。土地费用在总成本中占的比例较低，是因为我们没有把土地利用的机会成本列入成本的核算内容。
二、主要畜产品生产成本的国际比较
（一）生猪生产成本分析
畜牧业是我国农业生产中具有较高比较优势的行业，其中养猪业是畜牧业的最大行业。猪肉产量占我国肉类总产量近70%，1998年我国猪肉生产量占世界总量的35%，美国、荷兰和加拿大是主要的猪肉出口国，因此我们对这几个国家的生猪生产成本做一比较分析。
从表2可以看出，1998年我国生猪饲养不管是农户散养还是专业户饲养，每公斤猪肉生产成本均低于美国。我国生猪饲养每公斤生产成本在1998年为8—9元，而美国同期则为11元，我国生猪实际饲养成本比美国要低23%左右，我国大中城市生猪饲养生产成本就更低了，只有美国生猪饲养成本的64%.同荷兰相比，我国的生猪饲养成本也有一定的优势。
表21998年主要畜产品单位生产成本水平的国际比较
畜产品国家每公斤产品产出的投入成本单位产品生产成本增重1公斤生产成本
活劳动仔畜机械税收精料粗料其它
生猪中国：
平均0.992.330.450.044.490.450.368.987.3
农户1.622.050.340.053.420.770.268.557.1
专业户0.682.200.340.004.480.250.518.457.0
大中城市：
平均0.711.990.210.013.400.350.437.097.1
专业户0.521.950.130.013.380.200.336.506.4
美国1.430.552.640.224.070.111.9811.0011.0
荷兰1.320.701.140.004.210.091.328.77
肉鸡中国：
全国平均0.281.120.210.004.530.010.776.97-
专业户0.271.130.130.004.510.010.536.63-
大中城市：0.00
平均0.211.060.140.004.960.000.717.08-
专业户0.211.040.140.005.010.000.496.96-
美国-2.57-5.84-荷兰0.421.350.780.003.960.000.577.08-
鸡蛋中国：
平均0.180.880.180.004.240.010.415.89-
专业户0.220.710.110.004.070.010.275.43-
美国-3.17-5.20-
荷兰0.751.230.890.003.500.000.486.86-
数据来源：中国来自历年《全国农产品成本收益资料汇编》），美国来自美国农业部数据库，荷兰数据来自Arjan Wisman，Agri-monitor ，Agricultural Economics ResearchInstitute ，Number 1，February ，2000.生猪增重成本=[总成本-仔猪成本+仔猪购进重×（仔猪购进价-育肥猪出售价）]/（育肥猪出栏重-仔猪重）。大中城市为中国的大中城市。
根据表2可以计算出各国生猪饲养的成本结构。可以看出在成本结构上各国之间存在较大差异，如我国仔猪成本占较大比例（25%以上），美国仔猪成本仅占5%.为此我们进一步调整了成本范围，计算每公斤增重成本。从每公斤增重成本看，我国生猪饲养每公斤增重成本更加明显地低于美国和荷兰，分别低34%和18%.我国的生猪饲养成本表现出明显的比较优势。
与农作物成本比较的结论迥然不同，我国生猪生产成本低的很重要原因，是因为美国和荷兰等国家生猪生产的活劳动费用占总成本的比例较高。除了农户饲养外（农户的劳动力成本是被高估的），劳动力成本在我国仅占8-10%，而美国和荷兰则达13-15%.
从饲养方式上看，我国大中城市生猪饲养成本更低，成本优势更加突出。值得注意的是，1998年农户散养的活劳动成本占总成本的20%，要比全国平均水平高近一倍。其主要的原因是，我们采用的活劳动计价方式在农户散养和专业户饲养之间没有区别。这同实际情况有出入，因为农户散养投入的劳动多为家务劳动余下的劳动时间，其劳动机会成本几乎等于零。如果这一假设成立，农户散养成本还要进一步降低10%左右。
那么，为什么如此具有优势的生猪饲养行业，我国的猪肉出口却赶不上加拿大、欧盟和美国呢？很重要的一个原因是我国被许多国家认定为疫区。大力发展畜牧业来改变生产结构，如果没有解决好动物卫生检疫和疾病防治监测等问题，增加的畜产品若不能促进出口增加，那么，畜产品生产的扩大可能导致农民收入减少。
（二）禽、蛋生产成本分析
禽肉和禽蛋生产在我国畜产品生产中占据第二位，因此，禽肉和禽蛋生产成本的高低对畜牧业的进一步发展具有重要的意义。对禽、蛋生产成本的分析，我们得出如下几个基本判断：
第一，在成本水平上，我国禽产品生产成本与美国和荷兰没有大的差异，高于美国但低于荷兰。第二，在成本结构上，最重要的差别主要体现在饲料消耗占成本的比例上，从表2可以算出，我国禽产品生产精饲料成本比例较大，大约在65-70%左右，而美国仅为44%、荷兰是56%.第三，我国禽肉和禽蛋生产的饲料转化率较低，如荷兰1999年禽蛋生产饲料的转化率为2左右，而我国在2.5-3之间。
（三）主要结论
我国畜产品生产成本的总体水平较低，有较大的比较优势。其基本原因是：第一，我国畜产品生产成本中活劳动成本比例较低；第二，劳动力和机械替代相对困难（相对农作物而言）使我国劳动力丰富的优势得以充分的发挥；第三，如果提高饲料转化系数，降低饲料成本，畜产品生产成本会更低一些；第四，相对于农作物生产，畜产品生产的成本外支出比例较少；第五，我国粮食生产成本较高，对我国畜产品生产成本有较大的影响，亦即我国粮食生产成本的降低，可望我国畜产品生产成本的继续下降；第六，畜产品是非耕地占用型产品，相对来说是劳动密集型产业，这是我国畜产品生产成本具有比较优势的重要原因。
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三、水果和蔬菜价格及成本的国际比较
由于难以获得较完整的国外水果和蔬菜生产成本资料，因此对水果和蔬菜采用了两种比较分析方法。一是对主要水果和蔬菜国内外价格进行比较；二是从以上产品中选出一种（柑桔）对其生产成本进行详细的分析。
园艺作物是除水稻和畜产品之外的我国另一重要的具有较高比较优势的农产品，其价格在国际市场上有很强的竞争力，园艺作物产品的国内价格一般要比国际市场价格低20%到70%（表3）。对水果来讲，除香蕉之外（其价格要比国际市场高20-30%），国内市场批发价格比出口离岸价格低的程度依次为梨（30-50%），桔柑（30%左右）和苹果（表3）。
我国大部分蔬菜价格也大大低于国际市场价格，大蒜、洋葱、鲜姜都是我国的主要出口农产品，国内价格要比国际市场价格低50-100%.萝卜、土豆和蕃茄的价格也远低于其出口离岸价。在1995-1998年间，除个别年份外，国内外市场的价格差大约在20%到70%之间（表3）。
为了更好地了解我国园艺作物产品价格较低的原因，下面我们以柑桔为例，对形成价格的主要决定因素（生产成本）进行分析。表4列出了我国和美国柑桔生产成本水平及相应成本项目。抛开产品的质量问题，我国的柑桔生产成本要低于美国，大约是美国的生产成本的30%.
我国柑桔生产具有优势，其基本原因有：第一，美国活劳动费用比例不比我国的少。第二，尽管美国柑桔生产机械化程度较高，但活劳动费用相对也较多。第三，我国柑桔生产的成本外支出比例相对较少。但究其根本原因是，园艺作物是劳动相对密集型的农作物，机械化难以大幅度替代劳动力的投入。
表3水果和蔬菜国内市场批发价格与出口离岸价及价格的名义保护率
年份国内水果批发价
国内蔬菜批发价
苹果桔柑梨香蕉
土豆萝卜蕃茄
国内批发价（元/吨）
1995467121102570337011008802030
199830872190184032709806301490
出口离岸价（元/吨）
1995347235294206-162026182543
19983138236925742778114822361873
名义保护率（%）
199535-40-39
-32-66-20
1998-2-8-2918-15-72-20
资源来源：农业部《中国农业发展报告》，1998和1999；中国对外经济贸易年鉴编辑委员会，近年来的《中国对外经济贸易》；海关进出口数据等。名义保护率=[（国内批发价-出口离岸价）/出口离岸价]×100.
表4柑桔生产成本（元/公斤）的国际比较
年份国家每公斤产品产出投入的生产成本单位产品
生产成本化肥农药机械土地活劳动税收成本外其它
1997中国0.190.020.000.290.030.010.080.62
美国0.041.060.000.520.140.000.171.93
1998中国0.270.030.340.050.030.080.84
美国0.051.170.000.790.170.000.212.38
资料来源：美国来自1999San Joaquin Valley Orange Cost and Return Study，UCCooperative Extension.美国1997年成本为加州南海岸成本数据；美国1998年成本为加州圣地亚哥成本数据。
不容忽视的是，我国的柑桔质量远远低于美国。美国柑桔是有机产品，农药使用量几乎等于零。随着生活质量的提高，有机水果的需求越来越多。农产品质量问题不仅是国际竞争力高低的基本衡量指标，而且是能否达到出口质量标准的问题。进一步提高产品质量是增强水果和蔬菜国际竞争力的关键。
四、基本结论和政策建议
我国农产品生产成本国际比较分析的主要结果可归纳为：劳动力和机械替代较容易的农产品生产，我国不具有生产竞争优势；劳动力和机械人机替代较困难的农产品生产，即我们常说的劳动力密集型农产品，我国具有生产竞争优势；耕地密集型农产品生产，我国不具有竞争优势。具体来说，粮食、油菜、糖料和一些地区的棉花等农产品生产成本高于对照国家，没有什么比较优势；畜产品、水果和蔬菜生产成本低于对照国家，比较优势较明显。总的来讲，我国大多数农产品生产成本高的最主要两个原因是：第一，生产规模少，单位产品生产的劳动力费用较高；第二，农产品生产的成本外支出高。
减低农产品生产成本，增强农产品国际竞争能力，是入世后我们将面临的重要问题之一。围绕这一问题结合本文研究结果，提出如下降低农产品生产成本、提高农产品国际竞争力的四条政策建议。
（一）增加科技和农业基础设施的投入，改善农业生产条件和技术水平，提高单产，降低单位产品的生产成本
我国粮棉油糖等大宗农产品的生产成本普遍高于世界上农产品主要出口国。因为农产品的生产成本是农产品价格形成的基础，所以提高农产品国际竞争力首先要降低农产品生产成本。在生产成本一定的情况下，通过推广先进技术、改善农业生产条件、提高单产，可有效地减少单位产品生产投入的成本，最终达到降低农产品价格和提高农产品国际竞争力。
（二）推进土地流转市场发展，减少单位产品活劳动费用
中国种植业规模小、劳动力投入较多，是大部分农作物生产成本高的根本原因。我国目前农户平均耕地经营规模仅有0.4公顷，而美国和加拿大的耕地经营规模从几百到几千公顷。这意味着在单位产品物化成本相同情况下，中国的活劳动成本（占总成本40-60%）远远高于其它国家（占总成本10%左右）。因此，推动土地流转市场的发育，使土地逐渐向种田能手和大户转包，是扩大土地经营规模、降低单位产品活劳动费用的有效途径。
（三）取消或降低成本外支出、降低农林特产税率
尽管我国农产品生产名义税负不足5%，但有些农林特产税和主要农作物生产的成本外支出是一项较重的实际负担。我国农产品生产的成本外支出约占生产成本的10%左右，而有些农林特产的税负占生产成本的比例高达40%以上。这一点与国外形成鲜明的对照，因为其它国家没有“成本外支出”，而且有政府补贴。因此，取消成本外支出、降低农林特产税率，是增加我国农产品的国际竞争能力的另一重要途径。
（四）适当进口饲料粮，降低饲料成本
我国主要农作物生产成本均高于美国和加拿大，只有劳动相对密集型的农产品如畜产品、水果和蔬菜等的生产成本较低。而且从我国畜产品生产成本结构看，饲料消耗占较大比例，远远高于美国和荷兰。因此，进一步降低畜产品生产成本、增强畜产品国际竞争能力，首先要降低饲料成本。我国粮食生产成本较高，因此饲料价格也较高。为此，适当进口便宜的饲料粮，降低饲料成本，对进一步降低畜产品生产成本，增强畜产品国际竞争力和促进畜产品出口有利。
主要参考文献
1.Moya ，P.F.，D.Dawe and D.Pabale，2000，Reversing Trends of DecliningProductivity Project Database ，Social Sciences Division ，IRRI.
2.Wisman ，Agri-Monitor ，Agricultural Economics Research Institute，No.1，Feb.2000.
3.UC Cooperative Extension ，San Joaquin Valley Orange Cost and Return Study，1999.
4.国家物价局等，《全国农产品成本收益资料汇编》，1997-2000年。
5.农民日报社，《减轻农民负担手册》，中国农业出版社，1998年3月。
