管理层声明书范文

导语：如何才能写好一篇管理层声明书，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

会计师事务所有限责任公司并        注册会计师：

    本公司已委托贵事务所对本公司所属项目“低镝铽永磁材料”的2012年1月1日至2012年6月30日研究开发费用的使用情况进行审计，并出具审计报告。

    为配合贵事务所的审计工作，本公司就已知的全部事项作出如下声明：

    1.本公司承诺，在企业会计准则框架下，按照财政部财企【2010】153号《中央国有资本经营预算重大技术创新及产业化资金管理办法》以及财政部财企【2007】194号文件《企业加强研发费用财务管理的若干意见》的规定编制研究开发费用表是我们的责任。

    2.本公司已在企业会计准则框架下，按照财政部财企【2010】153号《中央国有资本经营预算重大技术创新及产业化资金管理办法》以及财政部财企【2007】194号文件《企业加强研发费用财务管理的若干意见》的规定编制了研究开发费用表，本公司管理层对上述研究开发费用表的真实性、合法性和完整性承担责任。

    3.设计、实施和维护内部控制，保证本公司资产安全和完整，防止或发现并纠正错报，是本公司管理层的责任。

    4.本公司承诺研究开发费用表符合适用的会计准则和相关会计制度以及财政部财企【2010】153号《中央国有资本经营预算重大技术创新及产业化资金管理办法》、财政部财企【2007】194号文件《企业加强研发费用财务管理的若干意见》的规定，公允反映以上项目的研究开发费用使用情况，不存在重大错报，包括漏报。贵事务所在审核过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对研究开发费用表整体均不具有重大影响。未更正错报汇总表附后。

    5.本公司已向贵事务所提供了：

    （1）全部财务信息和其他数据；

    （2）全部重要的决议、合同、章程、纳税申报表等相关资料；

    （3）全部股东会和董事会的会议记录。

    6.本公司认为所有与公允价值计量相关的重大假设是合理的，恰当地反映了本公司的意图和采取特定措施的能力；用于确定公允价值的计量方法符合企业会计准则的规定，并在使用上保持了一贯性；本公司已在研究开发费用表中对上述事项作出恰当披露。

    7.本公司不存在未披露的影响研究开发费用表公允性的重大不确定事项。 

    8.本公司已采取必要措施防止或发现舞弊及其他违反法规行为，未发现：

    （1）涉及管理层的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息；

    （2）涉及对内部控制产生重大影响的员工的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息；

    （3）涉及对“***”项目2012年1月1日至2012年6月30日研究开发费用使用情况的编制具有重大影响的其他人员的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息。

    9.本公司严格遵守了合同规定的条款，不存在因未履行合同而对研究开发费用表产生重大影响的事项。 

    10.本公司编制研究开发费用表所依据的持续经营假设是合理的，没有计划终止经营或破产清算。 

                                            公司(盖章)       

法定代表人：          

财务负责人：

     二一二年    月    日      

附件：

未更正错报汇总表

序号

内容及说明

索引号

未调整内容

备注

借方项目

借方金额

贷方项目

篇2

为了能够在实习过程中学到东西，就得先要有扎实的专业知识。因为我本来学的是会计，对于审计知识还是有些陌生。在去参加实习之前，我学习了审计的一些基本知识：比如一些基本的审计程序，各个业务循环的一些知识，还有关于风险导向审计，关于一些重点会计科目的审计要点。之前的关于理论知识的学习，对我后来的实习奠定了坚实的基础。。

在实习那段期间，我主要从事写工作底稿、抽查凭证、复算利率等工作。从第一天进会计师事务所学习他们做的工作底稿，学习怎么抽查凭证，理解怎么复算利率开始，随着参加的项目越来越多，越来越复杂，随着对审计业务的熟悉，我开始喜欢上了事务所的工作。每一天，我都按时去上班，改掉了我睡懒觉的习惯。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都会解决一些审计实务方面的问题，让我的理论知识得到运用的同时，也让我认识到了理论与实务的一些区别。

实习的前几天，我没有参加任何项目，而是先学习他们以前审计时留下的工作底稿。以前学习审计工作底稿那一章的时候觉得很难记住审计工作底稿中应包括哪些内容。但是在看了他们做的底稿之后，一下子就把内容记住了。到现在，我总算是体会到了理论与实践相结合所能产生的巨大的正效应。审计工作底稿，首先是要有一个关于底稿中的符号说明，还有索引号之类的。接着就是要有审计业务约定书、管理层声明书、审计后出具的报告以及审计过后的财务报表。关于被审计单位的营业执照、纳税登记表、基本情况说明一类的也应该整理于审计工作底稿中。如果被审计单位属于特殊行业，还应该提供相关的文件。最后就是实施审计程序的过程中所产生的一些工作底稿、各会计科目审定表和一些凭证抽查记录。实施了盘点程序的，还要有相应的盘点表。实施了函证程序的，函证也应该包括在其中。大概看懂了一点审计工作底稿后，我就开始整理工作底稿的工作了。其实这是一个重复性很强的工作，但由于每间公司的业务不同，底稿的内容也各不相同，我就趁着这个机会努力吸取知识，找出不懂的地方抓紧时间请教上司。毕竟理论与实践是有着差别的，有时候甚至存在鸿沟。而实习的一个重要目的是感受这些鸿沟并对此作出应有的思考。

篇3

XX年3月10日我进入了会计师事务所，开始了我的实习生活。这是一家小会计师事务所，包括所长在内有5名注册会计师，每个注册会计师都是事务所的股东。事务所的业务主要为年报审计、法人离任经济责任审计、改制审计、破产审计、记账、资产评估等业务。

我一直跟着事务所的高老师做事情。我很佩服她，佩服她之前考注册会计师时的聪明与坚持，佩服她的处事能力，也佩服她那超强的专业胜任能力。高老师在成为一名执业的注册会计师之前，一点会计审计方面的专业知识都没有。她完全凭自己的努力，在5年内通过了注册会计师的考试。这一点给了我很大的鼓舞，让我以更加饱满的热情投入到今年的注册会计师的考试中。在实习的那段时间，高老师一直都很照顾我。她告诉我，这家会计师事务所一般都是不接收实习生的，因为实习生的问题很多，会影响她们工作的效率。虽然这样说，但是每次我问她问题，她都不厌其烦地耐心讲解。因为是第一次接触到审计这个东西，也因为是实施了审计程序就要直接形成工作底稿，所以我都不敢贸然下定论，每次我都要先去问问高老师，征求一下她的意见。每次问她，她都会停下她手中的工作，仔细地跟我一起分析。

为了能够在实习过程中学到东西，就得先要有扎实的专业知识。在去参加实习之前，我花了差不多半个月的时间学习审计的cpa教材，巩固了审计的一些基本知识。比如一些基本的审计程序呀，还有就是各个业务循环的一些知识，还有关于风险导向审计，关于一些重点会计科目的审计要点。之前的关于理论知识的学习，对我后来的实习奠定了坚实的基础。在实习那段期间，我参与了三个项目，一个年报审计，一个破产审计，一个改制审计。从第一天进会计师事务所学习他们做的工作底稿开始，随着参加的项目越来越多，越来越复杂，随着对审计业务的熟悉，我开始喜欢上了事务所的工作。真的是一旦喜欢上了，就会积极地投入其中。每一天，我都按时去上班，改掉了我睡懒觉的习惯。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都会解决一些审计实务方面的问题，让我的理论知识得到运用的同时，也让我认识到了理论与实务的一些区别。

实习的第一天，我没有参加任何项目，而是学习他们以前审计时留下的工作底稿。以前学习审计工作底稿那一章的时候觉得很难记住审计工作底稿中应包括哪些内容。但是在看了他们做的底稿之后，一下子就把内容记住了。到现在，我总算是体会到了理论与实践相结合所能产生的巨大的正效应。审计工作底稿，首先是要有一个关于底稿中的符号说明，还有索引号之类的。接着就是要有审计业务约定书、管理层声明书、审计后出具的报告以及审计过后的财务报表。关于被审计单位的营业执照、纳税登记表、基本情况说明一类的也应该整理于审计工作底稿中。如果被审计单位属于特殊行业，还应该提供相关的文件。最后就是实施审计程序的过程中所产生的一些工作底稿、各会计科目审定表和一些凭证抽查记录。实施了盘点程序的，还要有相应的盘点表。实施了函证程序的，函证也应该包括在其中。

我参加的第一个审计项目是一个破产审计。被审计单位是某农业机械公司，在1999年6月的时候宣告破产。第一天，我们去了公司清算组的办公处，接收了公司从93年6月创办以来的记账凭证、总账、明细账、各期报表。因为是很多年前的资料了，所以看起来脏脏乱乱的。为了审计的方便，我们把这些资料全部带回了事务所。因为是第一次接触审计业务，所以老师只给我派了简单的任务，那就是抽查凭证。因为是在1999年6月宣告破产，所以最后这半年的账出现问题的可能性最大，也是审计风险越大。根据风险导向审计的精神，这一半年的业务处理和会计加工就成为了审计的重点。我的第一任务就是把这半年的记账凭证一张一张地看完，看看有没有作账依据不足的，看看有没有账务处理错误的。对于有些账务的处理，我不太清楚的，就去问高老师，有问题的我就把其记录在凭证抽查记录上，并做好相应的本来在实施抽查审计程序过程中要记录下来所以抽查到的凭证，但是基于我对1999年的凭证实施的是详细检查，就没有必要把每一笔都记录在抽查凭证底稿上了。

篇4

审计人员的职责主要包括在审计报告中对被审计单位的持续经营能力提出质疑,并在审计报告当中指出公司财务报表中的错误。但实际情况是,大量的日常审计工作是由相对来说缺乏实践专业能力和资格不够的人员完成的。汉弗莱等人指出:“有关审计成本的问题会导致审计时间变少,从而成为产生审计期望差距的一个重要原因。”比起审计人员忽视自己的职责更重要的问题是,如今的经济活动比以往变得更加复杂。汉弗莱等人指出“:商业活动复杂程度的增加速度,已经远远超出了审计技术发展的速度。”一些公司由于它的经济活动实质相当复杂,以至于它的财务活动复杂至极,这种复杂性表现为公司高层的欺诈行为,主管人员同时身兼数职以及组织内部的复杂关系……其中组织内部关系的复杂性是一个非常重要的问题,这些组织内部关系人都有不同的利益和目标。所以,这就是审计人员很难决定管理当局的声明书是否有效,或者很难断定有关管理当局在财务报表当中的认定是否真实的原因。

为了达到减少或者消除期望差距的目的,要求审计人员不仅具有专业知识、技能和经验,还要求其能经济有效地完成被审计单位委托的业务。因此,实践中可以通过各国的注册会计师考试制度及之后的继续教育制度,来提高审计人员的专业胜任能力,较理想地满足对执业的知识、技能的需求。对审计人员的经验、审计效率的要求,则需要审计人员在工作中通过经验的积累而得以实现,这需要一个过程。经验的积累会促进效率的提升,但在经验缺乏条件下对效率的追求有可能增加执业差距。审计人员作为一个人,不可能对审计准则的执行永远正确。审计人员可能对审计准则的理解存在偏差或对经济活动的实质把握不准确,同时大量职业判断的应用也都使偏差出现的可能性增加,从而导致执业差距的存在。

缺乏职业独立性,是产生审计期望差距的重要因素

美国着名的审计学家莫茨和夏拉夫在《审计哲学》一书中指出“:对于从业人员个体来说,他从职业的角度必须避免出现缺乏独立性的情况。但不幸的是,现代审计正在遭受被称为‘内在的反独立性特点’的侵扰。审计已不具有确保其诚实和独立的内在特点。”可见,随着经济的发展,审计市场发展迅速,竞争日趋激烈,一方面,审计人员为了生存、发展,竞相在扩大服务范围、提高审计效率方面寻求价值的扩大,但审计行业有一个特殊性,那就是审计产品的无差别性。“新上市公司的首次发行价格不会因为审计团体的良好声誉而提高,银行也不会因为审计团体的不同而对被审计单位收取差别利率”。由此,在审计产品质量信息不对称的前提下,就容易出现审计行业的逆向选择,审计团体为招揽业务而以牺牲审计质量为代价来降低审计收费。另一方面,就是审计人员为了扩大收入,大量承接非审计业务,且在饱和的审计市场中,审计团体的审计服务市场发展空间已稳定,各事务所就在非审计服务市场中展开了激烈的竞争,非审计服务虽说可以增加事务所对被审计单位的了解,对减少审计服务的风险有积极的作用,但随着非审计服务比重的提升,各审计团体对非审计服务收费的依赖性增加,从而对其审计的独立性产生威胁,且在形式上看来也容易引起审计需求方的误解,容易造成形式上的不独立,这也影响着执业差距的产生。

逃避重大舞弊责任,是产生审计期望差距的“合理保证”

审计职业界之所以从采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任,演变为以积极态度承担应负的适当审计责任,是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生,政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代,审计团体必须承担舞弊审计责任的压力及风险,并思考有效应对诉讼爆炸,缩小合理的审计期望差距。国际审计准则指出,审计人员有责任计划和实施审计,合理保证财务报告中不存在重大错报。这里我们要注意审计的责任是“合理保证”的概念,即各国在审计准则中规定,审计人员应当实施必要的审计程序,合理保证财务报告中不存在重大错报,不管这种错报是错误还是舞弊造成的。也就是说审计人员不是财务报表正确性的担保人或保证人。对于这一点,投资者将“合理保证”解读为审计人员有义务发现所有的舞弊行为,所以他们往往把会计信息失真责任全部推给审计人员,甚至将经营失败归咎于审计失败,而事实上,无论从技术上还是从成本效益上这种要求都是不可能的。由于审计人员采用的审计技术和测试程序的内在局限性,以及管理层为了隐藏舞弊所采取的欺骗、串通和其他方法,也因为审计的目的是对财务报表发表专业审计意见,而非专门查错防弊,所以,发现舞弊行为对审计人员而言是很困难的。而且,当出现由于审计报告所涵盖的重大舞弊和差错所引起的财务报表的重大误报时,这本身并不能说明审计人员没有遵守基本准则和重要的审计程序。从社会公众的角度而言,人们普遍期望审计人员应该能够发现财务报表中那些足以影响到真实性和公正性的重大舞弊。且这种期望是合理的,应该得到承认,审计人员也应该承担起这一职责。审计人员逃避发现重大舞弊的责任,是近些年来不断出现审计期望差距的一个重要原因。

忽视持续经营假设,是产生审计期望差距的可能因素

大多数的财务报告是基于持续经营的假设,报表使用者以此来判断公司在短期之内能够经营下去。换句话说,使用者会想当然地认为,在年度报告中,无论是董事会还是审计人员都没有相反的论断,公司能够存活 下去。如果接下来公司经营失败了,那么这些报表使用者就会问,为什么他们事先没有被告知公司可能存在经营失败。当该公司破产,而在公司管理层的年度报告和审计人员的审计报告中都没有提及任何公司在持续经营方面存在问题时,审计人员往往会受到广泛的批评。该批评主要源于这样一个事实,即审计人员没有主动寻找公司能够持续经营证据的责任,而仅仅是需要在公司的持续经营假设不再适用时予以关注。虽说审计人员在公司持续经营问题上消极了些,但需要明确的是,管理当局的职责之一就是判断一个公司是否是持续经营的,这样,管理当局对在持续经营的假设基础上所编制的财务报告的合理性是负有主要责任的。而审计人员的责任是,使他们自己认为公司持续经营的假设是合理的,并且这种假设已经在财务报告中得到合理充分的体现。对于持续经营问题,审计人员可以从以下两个方面进行分析评价:

1.评价固有风险和控制风险。评估固有风险时,审计人员应了解该公司的基本情况、主要产品、主要供应商、竞争对手以及它经营的外部环境;评价控制风险是非常重要的一环,因为它可以帮助审计人员决定在何种程度上相信公司的历史和预算财务信息。

2.分析性复核程序。使用分析性复核程序对审计人员在利用现在的盈利能力和财务强度等指标进行持续经营评估时,给出了重要的信息。评估持续经营的一个最重要的问题是要求审计人员要预测未来的情况。但未来是不确定的,因此审计人员关于未来所作出的判断有可能是错误的。评估持续经营的另外一个重要问题是,审计人员不能盲目接受管理当局提供的反映预计销售、成本和产品的预计报表,而是要检查他们与自己对公司的了解是否一致。

审计人员的社会作用不明确,将导致审计期望差距的产生

波弗莱等人指出,社会公众应该能够区分审计人员社会作用差距和审计质量上的差距。审计质量取决于审计人员的职业胜任能力和要求他们遵守的审计准则。就审计人员的社会作用而言,到底审计的目的是为了检查管理层受托责任的完成情况,还是应该关注更广泛的责任,包括管理的效率和公司对环境的影响等问题?审计人员主要是确认受托工作的次序,还是为了增加财务信息的可信性?审计人员不审计和报告公司的现金、盈利预测或者公司违反税法的行为是否合理?审计期望差距可能性的一个重要方面就是缺乏对审计人员社会作用的清晰定义。我们知道,法律必须保护小投资者的利益。审计人员的责任应该扩大到潜在的股东、现在的和潜在的债权人。尽管他们没有特别提到弱势集团,如小规模私人投资者、小规模下游客户和供应商等这些概念,但是笔者认为,也应该考虑到这些人的特殊地位,他们不仅没有影响公司管理层行为的权力,而且缺乏审计和会计知识。如果审计人员的社会作用要扩展到为弱势集团提供支持,那么这将有助于减小审计的期望差距。

社会公众的认识不足,是审计期望差距产生的直接因素

篇5

关键词：内部控制；审计风险；企业；避免与控制

受市场不稳定因素的影响，任何一个企业都或多或少的存在着审计风险。企业审计风险的规避能力，能够体现企业内部控制的具体运行状况，同时也能够反映企业内部工作效率的高低。就审计风险概念而言，不同的研究角度就会产生不同的定义，因此审计风险尚没有一个统一的定论，综合国内外关于企业审计风险的相关论述，我们能够发现审计风险主要是由于审计工作人员由于各种因素导致企业财务资料出现信息误报状况给予不适当的意见而造成企业风险。企业工作人员风险意识不够往往是造成审计风险问题的最关键因素，这与当前我国整体审计风险规避的工作仍处于探索发展阶段的阶段特点有直接的关系。研究企业风险的避免与控制课题，既能够丰富我国企业内部控制审计理论，弥补国内对企业审计风险相关方面研究的不足；同时对企业审计风险规避的优化策略时间提供一定的指导意义，因此具有很强的理论价值和现实意义。

一、企业审计风险存在的主要问题

从我国企业内部控制审计的发展历程和现实状况出发，我国企业内部控制审计主要的问题反映在审计过程的不科学，审计计划的制定以及审计流程的执行存在着诸多方面的漏洞。具体体现在以下几个方面：1.企业管理层和执行层的观念上存在着认识偏差企业管理层的不重视甚至是边缘化的态度使得企业审计风险的意识不高，执行力度不够。我国关于企业审计尚处于探索阶段，除了证监会强制要求进行内部控制建设、评价和审计的A+H上市公司及试点公司以外，其他企业的审计工作大都处于观望状态。这种管理层面的重视程度不够直接导致了当前我国企业财务舞弊案件的发生机率越来越高。管理层面的观望态势使得企业在内部控制审计以及审计风险评估等方面的工作执行力度严重不足，甚至出现企业的审计报告流于形式的现象出现。2.审计人员方面的问题在企业审计风险工作中，审计人员的问题直接影响着企业审计风险的评估结果和企业审计报告的准确程度，特别是注册会计师和企业内部审计会计人员由于没有整合审计的经验和不具备专业的审计能力直接导致了企业审计风险的规避能力欠缺的现象出现。例如，注册会计师对财务报表以及内部控制审计报告两者的审计认识还不够到位，不能够平衡和处理好两种审计之间的关系，没有经验和能力运用审计结果指导现实工作开展的能力。另外，企业内部审计人员以及会计实务人才的缺失以及相应的技术设别的更新落后，导致了企业审计风险规避的能力呈现出不稳定的发展状态。因此企业有必要在内部会计人员的素养以及制定专门的培养目标建设上下足功夫，培养和引入相关专业人员的策略以及完善基础设施尤其是技术和系统的更显换代。

二、企业审计风险问题的成因分析

1.我国企业控制审计处在初级探索阶段的客观原因我国市场经济起步较晚，关于内部控制审计的各方面工作才刚刚起步，各项法律法规以及政策的制定都没有可以拿来的直接经验进行建设，从企业审计风险规避角度分析，企业审计风险意识不够重视程度不高，以及会计审计专业人才的短缺以及相关专业素养和执业能力等方面的问题都收到这个客观因素的直接影响。2.整合审计流程不够具体整合审计流程的工作和企业发展之间的相互默契程度不够，导致整合审计流程在方案制定以及执行环节以及各项重要审计环节都出现了不能够适应企业发展的状况出现，缺乏实践的适应性。另外，在整合审计流程的实际方案制定上，没有一个明确性、具体化的思路作指导，导致方案的实践应用性差，某些环节出现突发问题应对能力和经验不足。总之，对审计流程整合不具体在一定程度上影响了企业正常审计工作的有序开展，不利于审计工作质量的提升，一旦管理不到位极容易引发一系列的实质性问题，从而对企业造成不可挽回的经济损失。

三、企业审计风险的避免与控制优化策略

1.重视和整合企业内部控制审计流程第一，制定风险导向型审计计划。以风险导向来制定审计计划，选拔能够胜任审计工作的人员组成项目组，并对相关人员进行适当的指导和监督。通过认真完成审计计划的各个关注要点，发挥风险评估在审计计划中的重要作用。采取必要的手段进行舞弊事件作出严格的处理与预防，以此方式来对审计风险进行评估，并制定出有效的应对策略，保障企业内部审计的准确性，提高企业审计预防各项风险的能力；第二，以企业内部控制测试为重点的审计计划的实施。在企业实施审计工作的过程中，要采用自上而下的审计方式和正确选择审计的核算方法，从企业内部控制的各项风险项出发，深入重大账户、列报以及相关的信息认定，确保企业财务报表的信息能够真实反映企业管理和经营的状况，在企业内部控制审计测试制定的过程中，要重视控制测试方法的选择，在灵活多变的基础上，确保测试的结果能够真实反映测试的准确性，控制测试的范围和样本的选取要以范围广、实际的样本量大为准则，在具体的实施过程中能够识别关键控制点、并能够记录测试关键控制点为基本的执行测试的准则。从定性与定量两个不同的角度分别对企业内部控制进行测试和评定；第三，在完成审计工作阶段，要整合企业内部控制审计报告的制定和具体实施的步骤，获取管理层面的声明书，保证审计的权威性与科学性，并通过及时的沟通在充分考虑审计完成后各项审计事项的影响，记录审计工作，使企业评估审计证据确凿，从而生成企业内部审计意见。另外就重大缺陷如行业或者企业的政策变化以及技术革新、关键人才的离岗等方面进行详细的阐述，提高企业应对各项事审计更显的应对能力。2.审计人员专业素养以及职业操作能力的提高审计工作的制定到执行和完成都离不开审计人员的参与，首先，当前我国会计事务所关于内部控制审计与咨询的专业会计人才有很大的缺口，人才的不专业或者缺失现象是制约行业发展以及企业审计风险避免和控制实现的重要因素之一，要应对这样的现状问题，会计事务所要加大内部控制审计与咨询人才的培养力度，重视既有实际工作能力又有相关从业经历的项目经理级别以上人才的引入。在加强和培养内部控制审计与咨询人员的培训过程中，既要抓住会计审计专业水平的培训，还要重视财务管理等相关的企业审计风险控制方面的培训，例如管理学、经济学、信息管理技术、统计学等，聘请相关专业的专家和具有工作经验丰富的企业工作者进行授课与讲解；其次，就企业内部审计人员的素养方面，要做好企业内部审计人员尤其是项目经理以及会计核算人员的职业道德素养培训以及专业业务素养和执业水平的能力培训，确保核算的方法能够符合企业的利益，能够负责任地完成企业交给的重要任务，保障企业审计风险的避免和有效控制。

四、结语

企业审计风险的避免与控制是我国企业实现发展的客观的要求，随着我国改革开放的不断深入，我国关于企业审计方面的法律法规以及各项政策制定也会越来越规范，特别是注册会计师执行企业内部控制审计业务上要求越来越细化和规范化。未来注册会计师在执行企业内部控制审计业务的发展趋势将会使全面性的和更加专业化。当然，由于可参照经验不多，企业审计风险规避的策略还需要在相当长的一段时间内进行摸索，因此，企业审计风险的规避措施还需要得到政府以及学术领域的政策支持和研究理论的支持。

参考文献：

[1]滕丽.企业内部控制审计风险探讨[J].现代商业,2013,29:234-235.

[2]沈天红.论企业审计风险的防范与控制[J].现代商业,2013,31:258-259.

[3]焦亚娟.浅议小型企业审计风险控制[J].现代商业,2011,27:225-226.

篇6

亚细亚曾取得过几个“全国第一”：全国商场中第一个设立迎宾小姐、电梯小姐，第一个设立琴台，第一个创立自己的仪仗队，第一个在中央电视台做广告。当年的亚细亚以其在经营和管理上的创新创造了一个平凡而奇特的现象“亚细亚现象”。来自全国30多个省市的近200个大中城市的党政领导，商界要员来到亚细亚参观学习。然而，1998年8月15日，郑亚商场悄然关门！面对这残酷的事实，人们众说众说纷纭。我们以为，导致亚细亚倒闭的原因是多方面的，而其内部控制的极端薄弱是促成倒闭的主要原因之一。本文拟用coso报告提出的标准与评价方法，对其进行分析，从中引发对改进我国企业内部控制的几点思考。还有遍布全国各地的“仟村百货”以参股的形式投资10亿多元，先后在河南省内建立了四家亚细亚连锁店，在全国各地建立了很多参股公司。亚细亚商场于1989年5月开业，之后仅用7个月时间就实现销售额9000万元，1990年达1.86亿元，实现税利1315万元，一年就跨入全国50家大型商场行列。到1995年，其销售额一直呈增丧趋势，1995年达4.8亿元。1993年起，郑州亚细亚集团（简称郑亚集团）

一、对“亚细亚”内部控制失败的系统分析

1.控制环境失败

coso报告认为，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，具体包括企业的重事会，企业管理人员的品行、操守、价值观、素质与能力，管理人员的管理哲学与经营观念，企业文化，企业各项规章制度、信息沟通体系等。企业控制环境决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素发挥作用的基础，直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业内部控制目标的实现，是企业内部控制的核心。那么，郑亚集团的内部控制环境如何呢？

（1）经营者品行、操守、价值观

（简称“海南商联”），郑亚集团没有投资，法人代表是王xx本人。郑亚集团公司重事会作出决定，委托海南商联管理和经营郑亚集团股份公司；并在郑亚集团董事会1995年6月28目的会议纪要中，明确规定“董事会同意公司经营者（海南商联）按销售额1%的比例提取管理费。于是就形成了海南商联受托经营郑亚集团的运作模式，并与郑亚集团一套人马，两块牌子，总部设在广州。从此总经理在外地遥控实施对郑亚集团和商场的管理。王xx既是海南商联的法人代表，又是郑亚集团的总经理，可以随意抽调人员与资金。这种制度安排的结果是亚细亚的信誉和人员被海南商联利用，亚细亚的经营利润被海南商联占有，而这一切都是无偿的。？1992年11月，亚细亚商场总经理王xx就在海南注册了”海南亚细亚商联总公司。

又如，南阳亚细亚商场借到贷款两千万元，股东高xx却要了600万元，询拨到成都给其一位朋友做房地产生意，结果全亏，以两栋楼房抵债。抵债手续尚未办妥，高xx却对欠债人说，你不要向南阳还债了，你把两栋楼房给我，南阳的钱由我还。最终，南阳亚细亚分文未得。

上述事实只是郑亚集团暴露出来的极小部分，但已能说明郑亚集团经营者的品行与操守状况。

（2）董事会

coso报告认为，企业内部控制环境的一个重要要素是董事会，并认为企业应该建立一个强有力的董事会，董事会要能对企业的经营管理决策起到真工监督引导的作用。在郑亚集团公司内部，董事会一直处于瘫痪状态。郑亚集团公司的注册日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后确立。在近两年的时间里，集团公司决策层一直处于不断演变的状态之申，没有按章程规范化运作，董事会从未召集董事们就重大决策进行过表决，凡事都由总经理王xx一人拍板。1995年初，亚细亚的主要股东中原不动产公司董事长易人，新任重事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认，表示股权纠纷问题不解决就不参加董事会。从此，郑亚集团最高决策机构、监督机构陷于瘫痪。比如，冠名权展于无形资产，其转让照理应该经董事会讨论通过，但实际上是王xx一个人说了算，只要他签字同意，别人就可建个“亚细亚”，如许昌、安阳、洛阳、商丘的亚细亚都是他签字同意的。在郑亚集团，总经理成了国王，董事会如同虚设。

（3）人事政策与员工素质

coso报告认为，人是企业最重要的资源，亦是重要的内部控制环境因素。那么，郑亚集团的人事政策与员工素质如何呢？

1.以貌取人。1995年底，广州、上海、北京三地大型商场相继开业，管理人员严重不足。亚细亚从西安招聘了几百名青年，经过短期培训后，准备派往三地。由于不了解个人情况，只好对名观相，五官端正、口齿清楚的派往广州、上海或北京的商场当经理或处长，其他人员则当营业员。

2.随意用人。亚细亚商场艺术团的报幕员周xx，不值管理不会看帐，被任命为开封亚细亚商场的总经理。

3.任人唯亲。亚细亚某领导的一位表弟，原郑州市郊的农民，被任命为北京一家大型商场总经理；某领导的两位妻弟，山东农民，也被委以重任；就连他家的小保姆也被任命为亚细亚集团配送中心的财务总监。

4.排斥异己。亚细亚曾有四位年轻的副总，因他们不附和总经理的意见，在1990年借故被派往外地办事处。1991年夏，亚细亚驻外办事处撤销，四位副总返回商场时，他们的位置已被别人取代，接着半年闲试，被调离商场。

这就是亚细亚的人事政策。

（4）企业产权关系及组织结构郑亚商场是由河南省建行租赁公司和中原不动产公司共同出资200万元设立的股份制企业，其中，租赁公司102万元，占51%的股份，中原不动产公司98万元，占49%的股份。由于郑亚商场计划在1992年改组成股份有限公司，面向社会公众发行股票。按照有关规定，上市公司的股东必须在5家以上才具备上市资格。由于种种原因，改建的郑州亚细亚股份有限公司上市未获成功。1993年9月，经河南省体改委批准，仅仅有过渡意义的郑州亚细亚股份有限公司正式更名为郑州亚细亚集团股份有限公司。于是，亚细亚上市未能做成，但虚拟的股权转让己被河南省体改委等政府职能部门认定，即河南建行租赁公司51%的股权转让给海南大昌实业发展公司18%，转让给广西北海巨龙房地产公司10%；中原不动产公司49%的股权转让给海南三联企业发展公司18%，转让给海南汇通信托投资公司18%.由于股权受让方未按协议及时把购股资金兑付，从此埋了了一个巨大的资金隐患。特别是后来中原不动产公司新任董事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认。郑亚集团产权关系混乱局面就此形成。

郑亚集团设有一个“货物配送中心”，其职能是为郑亚商场本店和四家直接连锁店配货，该中心负责向厂家直接定货，目的是降低进货成本并防止各商场自行进货时吃回扣。但该中心配送给各大商场的所有商品，价格不但比批发市场上的批发价高出许多，甚至高于自由市场上的零售价！“货物配送中心”实际上成了一个大黑洞。

上述四个方面较清楚地说明了郑亚集团的控制环境情况。其内部控制环境若此，其最终结局亦在意料之内。

2.风险意识不强coso报告认为，环境控制和风险评估，是提高企业内部控制效率和效果的关键。郑亚集团如何进行环境控制和风险评估呢？原郑亚集团总经理王xx，对以往的经营失误总结了六大教训，其中有四条涉及到对风险的认识和把握问题。

第一是“对市场认识不足，对形势认识不足”。在我们前进的过程中，不但遇到了国内商业同行的压力，而且国外零售业的大举进入也给我们造成了很大的冲击，导致我们认为较先进的经营模式一下子就被冲得体无完肤。

第二是“过于自信、乐观、想当然，其结果是骄兵必败”。

第三是“面对零售业艰难的状况，我们的应变能力差，整个经营进入死胡同，最后到了山穷水尽的地步”。

第四是“抗风险能力差，一近事阵脚就乱了。”这几个教训说明，在郑亚集团管理层的思想中缺乏风险概念，没有设置风险管理机制，因此抗险能力极低。

3.缺乏适当的控制活动coso报告认为，控制活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序，旨在帮助企业保证其针对“使企业目标不能达成的风险”采取必要行动。郑亚集团运作中几乎不存在控制活动，或者即使存在所谓的政策和程序，也是名存实亡，未实际发生作用。且看一组数据：亚细亚一年一度的场庆花费都超70万元；集团某股东从郑亚商场借出8叨万元，连借条也没有，后来归还300万元，剩余5山万元商场帐面和收据显示是“工程款”；集团另一个股东1993年借走商场57万元，也无人催要盯997年，郑亚商场管理费用就高达18.6亿元。郑亚集团的控制活动若此，何以确保管理层的指令得以实现？

4.信息沟通不顺畅coso报告认为，一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业须按某种形式在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利且行其职责。在郑亚集团内部，信息沟通系统几乎不存在。据称，集团内部一不需要成本信息二不计算投资回收期及投资回报率，三不收集市场方面的信息。会计信息系统由管理层随意控制队资金被大量挪用，却不知去向何方。在郑亚集团，t息系统已经不再是一个管理和控制的工具，而是上层管理人员的话筒，信息随其意愿而变。

5.内部监督缺乏coso报告认为，企业内部控制是一个过程，这个过程系通过纳人管理过程的大量制度及活动实现的。要确保内部控制制度切实执行且执行的效果良好、内部控制能够随时适应新情况等，内部控制必须被监督。在亚细亚，自开业以来，没有进行过一次全面彻底的审计。偶尔的局部的内部审计中曾发现几笔几百万元资金被转移出去的事，后来也不了了之。任何事情都是总经理说了算，属下当然包括内部审计人员在内，全无发言权，可见内部监督极度缺乏是既成事实。

二、由“亚细亚”引发的思考：改进我目企业内部控制

由亚细亚，内部控制的五要素皆存在问题，必然最终走向倒闭之路。尽管它只是我国企业的一个个案，但这种现象却颇具普遍性。目前，我国加入wto在即，来自外部世界特别是跨国公司的激烈竞争，给中国企业的压力越来越大，面临的挑战越来越严峻。若以“亚细亚。状况去应对竞争，其结果不难预料。因此，如何提高自身的竞争力，如何以一种更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去将是我国企业面临的主要问题和难题。经济现实迫切要求我国企业早日建立健全企业内部控制，提高企业内部控制的效率和效果。从现实看，我国企业经营效益普遍较差；会计造假行为严重，财务报告严重失真；企业违法违规现象愈演愈烈，进而成为普遍现象。造成这些现象的原因是多方面的，但内部控制的缺失与缺陷难逃其咎。问题还在于，我国很多企业还未意识到内部控制的重要性，对内部控制还存有很多误解，以为内部控制就是十堆堆的手册、文件和制度，或者认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制等，甚至对企业内部控制根本没有概念。现状函需改变！

我们认为，对我国企业内部控制的改进，可从两方面人手，其一是由权威部门制定内部控制的标准体系；其二是对企业内部控制的审计作出强制性的安排，做到二者并举。

1.建立内部控制标准体系

首先，建立内部控制标准体系是一项国际惯例。长期以来，内部控制一直被视为企业内部事务，属企业管理当局责任范围内之事。纵观美国注册会计师协会（aicpa）历年来对内部控制的定义、解释、修改、再修改的过程，不难发现，mcpa过去一直认为内部控制目标是为了保护企业资产、检查会计信息的准确性、提高经营效率、推动企业执行既定的管理方针等，不管对这些目标如何进行排列与组合，为企业内部的管理与经营服务是其共同特征。以往对内部控制的研究也大部分集中在制度的设计和审计方面，重在改进内部控制的方法与提高审计的质量和效率。直到1973年，美国国会通过了《反国外贿赂法》（foreign　corrupt　practices　act，简称fcpa），该法案规定，每个企业应建立内部控制制度以防范这种行为发生。该法案在其会计标准条款中accounting　standards　provision）规定，业如达不到美国审计准则委员会提出的内部控制目标，可被罚款1万美元、责任者受5年以下的监禁。至此，建立和强化内部控制已成为企业应履行的一种法律责任。1991年11月，美国联邦委员会发表的判决指南指出，如果发现公司即使有一个雇员犯罪，该公司将受到强制性罚款，罚金数额可高达数十万至儿百万美元。这一法规的出台，强化了管理者对遵守法规的重视，遵循适当的法规、规避可能的罚款所带来的损失也成为企业内部控制的重要组成部分。1992年，曲美国注册会计协会（aicpa）、国际内部审计师协会（iia）、财务经理协会（fei）、美国会计学会（aaa）、管理会计学会（ima）共同组成的专门委员会（即coso委员会）提出了内部控制综合框架公告，认为“内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得（1）经营效果和效率（2）财务报告的可靠性（3）遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”并对内部控制作了新的扩展，提出了内部控制的五要素。美国注册会计师协会认为该报告的提出，具有划时代的意义，“其作用如同早期的公认会计原则，其未来在管理界的地位也如今日的公认会计原则一样”。coso报告很快受到了广泛的认可，世界各国及各专业团体纷纷效仿coso报告对内部控制进行重新研究，并采coso报告的最新理念，了自己的文告。可见，建立一套有关内部控制的标准体系，已成为一项国际惯例。

其次，建立内部控制标准体系是保证财务报告可靠性与企业遵循法律法规的重要条件。现代企业的典型特征就是所有权与经营权相分离。由于股权较为分散，企业所有者（包括权益所有者、债权所有者及人力资本所有者等）及其他利害关系人一般只能通过企业对外出具的财务报告等资料了解企业的经营管理情况，所有者、政府部门、材料供应商等作为外部人与作为内部人的经营者之间存在严重的信息不对称。因此，内部控制的目标之一是保证财务报告的可靠性，其二是保证企业法律法规的遵循性。从这两个目标可以看出，加强企业内部控制不仅仅是企业一种自愿自觉的行为，也是企业的一种责任与义务，是企业对外部利益集团负责的一种表现形式。因此，建立一套完备的内部控制标准体系，作为企业管理行为的规范标准，是达成内部控制目标的重要条件。

最后，建立内部控制标准体系有利于统一看法，更新观念。目前，我国会计理论与实务界对企业内部控制的认识还停留在内部牵制制度、内部控制制度或内部控制结构阶段，认识还很不统一，甚至还有不少错误认识。而且，企业界、司法界、会计界等不同行业与部门对内部控制的理解不一，彼此就此进行沟通时，缺乏共同“语言”。即使在注册会计师职业界，对内部控制的理解也多局限于其对审计工作的影响。因此，建立内部控制标准体系，不仅可以为各方人士的沟通与理解提供统一的基础，还可为企业评估和改进其内部控制提供标准与方法。基于以上认识，我们建议，有关部门应及时组织力量加强对内部控制的研究。我国的立法机关应该联合我国各有关方面的力量，包括理论界、实务界、各种职业团体、协会、中介机构等，在coso报告的基础上，对企业内部控制进行全面深人的研究，建立一套如coso报告那样内涵与外延统一、可操作性强的内部控制标准体系，并准则或提出指南，使企业管理当局或注册会计师等有据可依、有章可循。而且要将内部控制的全新理念与精神传达给所有相关人员，尽量使管理当局用以评估内部控制的标准、注册会计师用以审计内部控制的标准与投资者用以审视内部控制的标准相统一，以减少可能的期望差距。

2.对内部控制实施强制性审计内部控制标准体系建立之后，企业能否建立完善的内部控制系统并切实予以实施，需要外都力量予以保证。为此，美国审计鉴证准则（ssae）第六号与台湾《公开发行公司建立内部控制制度实施要点》等要求企业对外界公众出具内部控制报告，并要求注册会计师对其进行审计，出具审计报告及有重大问题报告，尔后，注册会计师对企业内部控制进行审计，对企业的一般做法是，企业首先对自身内部控制进行全面而深入的自我评估，出具对外报告，包括无重大问题报告，企业内部控制报告发表审计意见。虽然不同国家对内部控制审计的要求与做法不一，而且对于内部控制是否不再只是企业内部事务的观点也存在争议，但不管如何，对内部控制进行审计带来的效用是显见的。因为，企业对外出具内部控制报告，注册会计师对企业内部控制报告出具审计意见，加重了企业管理当局及注册会计师的责任，而责任一旦加重，企业管理当局出于减轻自身责任及企业长期利益的考虑不得不在注册会计师的协助下真正关注内部控制的缺陷与缺失，实实在在地不断健全与完善企业的内部控制，注册会计师也会为降低自身的风险而督促企业改进内部控制。这样就带来了另一方面的效用，即降低企业营运的风险，提高企业营运的效率和效果，进而保护投资者的利益，同时提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性，增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。

不过，在我国推行内部控制审计，目前还存在较大的困难。（1）我国内部控制基础十分薄弱。一方面，这是我国需要实行内部控制审计的直接原因之一，但也正是这一点，使我国实行内部控制审计困难重重。因为要对不健全的内部控制出具管理报告或发表审计意见无疑是困难的，受到的阻力也会比较大。（2）缺乏统一的内部控制标准。我国还未提出过类似美国coso报告的权威性很高的内部控制标准体系。现行具体审计准则第九号“企业内部控制与审计风险”，观念还未更新，还停留在内部控制结构阶段，而且也只是从审计的角度的。新修订的《会计法》虽然对内部控制提出了新的要求，但因为它不是专门针对企业内部控制进行规定的，因此在内部控制的实务方面不具有可操作性。这就使得企业在进行内部控制自我评估及注册会计师在进行内部控制审计时无据可依。（3）我国公众的法律意识不强。这直接关系到：企业管理当局能否如实出具内部控制报告，并且对于其自身在内部控制报告中的承诺，企业管理当局能否真正担负起应有的责任；注册会计师能否如实出具内部控制审计报告，能否对其出具的审计报告负责；广大社会公众对内部控制报告及审计报告能否正确认识与应用，会不会形成很大的期望差距，造成不必要的诉讼与纠纷。（4）我国投资者普遍素质不高。这就形成两个问题：内部控制审计报告对他们有无增量信息；会不会被他们误用。这直接关系到内部控制审计有无实行的必要性问题。（5）我国法律法规还不很健全，对内部控制责任的划分、t化、奖罚等都有待于进一步的明确。由于存在上述种种困难，再加上对企业内部控制缺陷的重大性问题、责任分摊问题等本身就是学界研究的难题之一，因此，在我国实行内部控制审计存在很多实际困难，就不言而喻了。

为此，我们并不建议对我国所有企业进行内部控制审计，而是认为，在我国上市公司中进行内部控制审计是可行的，也是必须的。首先，上市公司的运作较为规范。国家为了保护众多投资者及潜在投资者的利益，对其规模、业绩、运营体制、治理结构、财务制度等都有特殊的规定，其管理人员素质也相对较高。其次，上市公司的利益牵涉面最广，直接关系到我国各大中小型投资者的利益，其业绩好坏、其财务报告的可靠性都与我国证券市场的健康发展直接相关，关系到我国经济的发展前景。此外，上市公司可以对所有其他企业产生示范效应，带动其他企业走上规范化、科学化运作的轨道。

对于我国上市公司内部控制审计应采取的模式，我们认为，应注意以下几个方面：

（1）在企业管理当局方面。我们认为，我国上市公司的管理当局不仅要向注册会计师出具管理当局声明书，而且要向社会公众出具内部控制报告，前者强调企业内部控制是管理当局的责任，后者向社会公众声明企业的内部控制无重大缺失或存在哪些重大缺失等，让社会公众了解企业内部控制的现状。注册会计师不仅应向企业管理当局出具关于内部控制的管理建议书，便企业管理当局可以不断完善企业内部控制，还应向社会公众出具审计意见，增强企业内部控制报告本身的可靠性。

（2）在内部控制审计强度方面。我们认为，我国应该要求各上市公司在上市前三年（或上市前2年加上市后一年）进行内部控制审计，出具内部控制审计意见。要求在公司上市时对其内部控制进行审计，一是出于降低审计成本的考虑，二是将内部控制审计视为一种过关性审计。至于上市之后，对内部控制的测试则作为常规年度审计的一部分进行。

（3）对企业内部控制进行整个年度的审计与报告。虽然内部控制的有效性是就某一时点而言的，但某一时点有效的内部控制并不能说明它能保证年度财务报告的可靠性，也不能保证企业在整个期间内守法经营。只有对整个年度琳内部控制进行评价与审核，才能发现在这一过程中内部控带在的重大缺陷或缺失，才能判断这些缺陷或缺失是否影响企业财务报告的可靠性。

（4）coso报告认为，企业内部控制应能达成三项目标，即合理保证企业营运的效率和效果、企业财务报告的可靠性及法律、法规的遵循性。这样分类的好处在于允许不同的人因不同的目的从不同的角度关注内部控制的不同层面。由于对企业内部控制审计的目的是为了提高企业财务报告的可靠性，保护投资者利益，与这个目的直接相关的是与企业财务报告可靠性目标有关的内部控制及与资产安全性等有关的部分内部控制，因此，企业内部控制报告及注册会计师进行内部控制审计的范围可以只限于内部控制的这两个部分。如果某一特定团体要求企业或注册会计师出具特定的内部控制报告，则对内部控制的审计范围可以另行确定。但企业管理当局向注册会计师出具的声明书应该包含内部控制的所有内容，因为他们必须对企业内部控制的整体负责。将内部控制审计的范围缩小，一方面是因为只有该部分的内部控制与财务报告的可靠性有关，另一方面则是可以缩小注册会计师的取证范围，降低审计成本，进而降低企业的负担。

篇7

在进行了两年的大学学习生活之后，通过对《会计学原理》、《财务会计》、《管理会计》、《成本会计》及《会计理论》等的学习，可以说对会计已经是耳目能熟了，所有的有关会计的专业基础知识、基本理论、基本方法和结构体系，我都基本掌握了，但这些似乎只是纸上谈兵，倘若将这些理论性极强的东西搬上实际上应用，那我想我肯定会是无从下手，一窍不通。自认为已经掌握了一定的会计理论知识在这里只能成为空谈。于是在坚信“实践是检验真理的唯一标准”下，认为只有把从书本上学到的理论知识应用于实际的会计实务操作中去，才能真正掌握这门知识。因此，我作为一名会计专业的学生，在20XX年7月起，有幸参加了在中国移动湖南分公司望城县分公司为期近两个月的专业实习。

此次的实习为我深入社会，体验生活提供了难得的机会，让我在实际的社会活动中感受生活，了解在社会中生存所应该具备的各种能力。利用此次难得的机会，我努力工作，严格要求自己，虚心向财务人员请教，认真学习会计理论，学习会计法律、法规等知识，利用空余时间认真学习一些课本内容以外的相关知识，掌握了一些基本的会计技能，从而意识到我以后还应该多学些什么，加剧了紧迫感，为真正跨入社会施展我们的才华、走上工作岗位打下了基础，也为自己以后的工作和生活积累了更多丰富的知识和宝贵的经验。

一、实习目的：

1、针对实习对象的实际情况，结合并运用所学的会计理论知识，加深对本专业知识作更深入和系统的理解和领悟，深化认识课本中的二手信息，并逐渐摆脱二手信息的掣肘，从实践中采集全面而详细的一手信息，把所学知识条理化系统化，学到从书本学不到的专业知识;

2、通过对移动公司实际的调查、研究，拓宽知识面，初步培养理论联系实际的能力和分析问题与解决问题的能力，并获得行业国内、外科技发展现状的最新信息，激发向会计实践学习和探索的积极性，为今后的学习和将从事的工作打下坚实的基础。

3、除了从会计方面对公司进行细致的了解之外，还应该较为全面地知晓移动公司的经营环境、经营特点、市场范围、运行(营销)方式，了解该分公司各项职能管理的特点和在企业经营中的作用，并了解公司的营销方略所起的作用，学习企业成功的营销管理经验和先进企业文化等，为进一步学习专业课程打下一定的基础。

实习方法：个人联系到实习单位，自己确认企业的指导者，要求主动学习、虚心请教，能够初步做到理论与实践相结合。

在公司有关人员的指导下，首先对公司的总体情况进行调查、了解，然后深入有关部门的业务活动之中，进行较深入的调查研究，阅读相关资料及参加有关的实践活动，学习并掌握企业各

项管理、营销业务的具体内容、工作程序和工作方法等，其中公司的会计制度、会计方法是重点。

二、正文

实习的第一天，我没有参加任何项目，而是学习他们以前审计时留下的工作底稿。以前学习审计工作底稿那一章的时候觉得很难记住审计工作底稿中应包括哪些内容。但是在看了他们做的底稿之后，一下子就把内容记住了。到现在，我总算是体会到了理论与实践相结合所能产生的巨大的正效应。审计工作底稿，首先是要有一个关于底稿中的符号说明，还有索引号之类的。接着就是要有审计业务约定书、管理层声明书、审计后出具的报告以及审计过后的财务报表。关于被审计单位的营业执照、纳税登记表、基本情况说明一类的也应该整理于审计工作底稿中。如果被审计单位属于特殊行业，还应该提供相关的文件。最后就是实施审计程序的过程中所产生的一些工作底稿、各会计科目审定表和一些凭证抽查记录。实施了盘点程序的，还要有相应的盘点表。实施了函证程序的，函证也应该包括在其中。直到两三天后，才开始进入操作阶段。

(一)实习操作过程

首先，我们在老师的入门式的讲解下将实训企业财务会计资料中的期初余额登入账簿。然后根据企业12月份所发生的经济业务完成了47道分录。接下来，就是根据记账凭证登记帐簿了，如果说前一阶段的工作还是比较轻松的话，这一阶段顿时让我傻了眼，不是自己不会，而是那些烦琐的工作，实在让人着急。要根据凭证一笔一笔登记不同的帐簿，练习做会计凭证，根据会计

凭证登总帐，明细帐，科目汇总表，现金出纳日记帐，银行存款(借款)日记帐，资产负债表，利润表。这些什么总帐、明细分类帐、多栏式等等一系列帐，真是着急。看着这么一厚搭凭证，苦的还在后边，尤其在写数字时，写错一个，就要整张纸作废，于是我先用铅笔填写。这不仅是考验我们的耐心，更是需要我们的细心。另外，做这些帐，首先要分清哪些业务该登那些帐簿，稍微疏忽，一张帐页就报废了。还有，最后结帐时要一笔一笔计算每个类型的结果，一大堆数字加加减减，真是做的头大!

后来，编制会计报表就简单了许多，由于前期大量的工作，后期只要根据帐簿将会计报表一一编制就行了，当然还是离不开我们的细心。

最后的任务就是将会计的帐页分类装订，凭证等一系列材料整理归类，基本任务就初步完成了!在这个过程中，我们了解到在组织各会计专业课程的实训中，不仅需要有所侧重，而且需要相互衔接，基础的和重要的实训内容适当重复，其中基础会计学的实训是基本和关键。完成原始凭证的简单分析和审核，记账凭证的编制，账簿的登记和报表的简单认识，使我们对会计实务的基本流程形成一个较系统的框架。实训内容在此基础上组织编制，财务会计的实训内容突出会计核算方法的应用和会计报表的编制，成本会计则突出成本计算方法的训练，我们根据课程的教学目的组织会计实训，使会计实训在会计理论知识衔接深入的同时得到有机衔接，循序渐进地进行模拟实训。

(二)操作要领

1.期初建账

(1)建总账时，要根据企业期初的余额信息来分类编制，特别是要防止漏记、错记，所以需要很认真的核对无误后再填入账簿。

(2)建明细账时，同样要服从总账建立时的要求，与此同时，与总账相比明细账更加的分散繁琐，有的需要在分户账中开设账户，而有的则需在后边的多栏式明细账中开设，同样明细账的记录也需要根据明细账余额表中的期初余额来填写。

(3)建日记账时，要注意只有库存现金和银行存款需要建日记账，因为它们都是按日结算的，这两种日记账要记录在特定的账户中。

2.审核或填制原始凭证

原始凭证的填制要本着其填制要求来填制。具体的要求有：记录要真实，内容要完整，填制应及时，书写清楚、正确、规范，以及金额数字的具体填制要求等等。而原始凭证的审核则要包含以下几个方面：真实性审核，合法性、合规性、合理性审核，完整性审核与正确性审核。凭证记录要真实，内容要完整，手续要齐全完备。同时书写要规范，在会计电算化中，要注意大小写金额写法，大写金额用汉字壹、贰、叁、肆、伍、陆、柒、捌、玖、拾、佰、仟、万、亿、元、角、分、零、整等，要注意汉字录入的正确。填制编号时要注意编号的连续性，在实习软件中一般都给出上一张凭证的编号，以方便会计人员录入工作。

3.编制记账凭证

在编制记账凭证时，应注意摘要要简明，日期要正确同时分录需正确，而且得逐项填写。而且凭证应按顺序编号，这样便于记账凭证和会计账簿之间的核对，最后就是应注意记账凭证所附的原始凭证数量要完整。

4.登记日记账，

库存现金日记账和银行存款日记账在登记时要按照业务发生的时间顺序，逐日逐笔顺序进行登记。

5.登记有关明细账。

明细账的登记可以直接根据原始凭证、记账凭证逐笔登记，但是要区分清楚明细账具体所属的科目和二级科目，以免混淆。

6.编制科目汇总表

编制科目汇总表之前，要根据记账凭证绘丁字账，然后根据丁字账的借贷双方核算出本期借

方安生额和本期贷方发生额。并将二者进行比较在双方相等的情况下再根据具体的科目逐笔登记。

7.登记总账

总账的登记需借助编制好的科目汇总表，由科目汇总表进行逐笔登记。总账也称总分类账。是根据总分类科目开设账户，用来登记全部经济业务，进行总分类核算，提供总括核算资料的分类账簿。银行存款日记账是专门用来记录银行存款收支业务的一种特种日记账。在实习填制过程中，日期，分类和编号均已在资料中给出。而摘要的填制要通过材料分析得出。在当日业务编制完成后，还要额外编制本日发生额及余额。

8.对账

在登记完总账之后，要跟先前的明细账进行核对，同时需总分类账户之间也应核对，还应该同凭证进行核对，以保证账证相符、账账相符、账实相符。

9.结账

结账前，要检查本期内发生的经济业务是否已全部登记入账，还需按权责发生制的原则调整和结转有关账项。最后要编制结账分录并计算本期发生额合计和期末余额。

篇8

实施企业内控注册会计师审计具有十分重要的意义。在实施企业内控审计中应当正确处理好企业内控责任与注册会计师审计责任的关系、企业内控自我评价与注册会计师内控审计的关系内控审计和财务报表审计的关系，财务报告内控和非财务报告内控的关系、企业层面控制测试与业务层面控制测试的关系、重大缺陷披露与其他缺陷沟通的关系。同时，应当深入研究非财务报告内控测试的范围界定和方法技术问题内控测试评价的样本选取问题、首次执行内控审计与连续实施内控审计的策略问题内控审计报告的披露形式问题内控审计信息系统的开发建设问题内控审计结果的利用问题，推动内控审计扎实有序开展。

一　实施企业内控注册会计师审计的重要意义

2008年5月和20lO年4月，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会先后了《企业内部控制基本规范》和20项企业内部控制配套指引，在基本建成我国企业内控规范体系的同时，确立了企业内控有效性的自我评价制度和注册会计师审计制度，由此推动我国企业内控体系贯彻实施步入了法制化、规范化发展的新阶段。实施企业内控注册会计师审计，是立足我国国情、借鉴国际惯例推出的一项创新之策，也是确保企业内控有效实施的重要标志和制度安排。

(一)实施企业内控注册会计师审计符合国惯例，有助于揭示企业内控重大缺陷维护投资者利益和资本市场秩序

在企业尤其是金融企业和上市公司中推行内部控制注册会计师审计制度由来已久。1991年美国颁布《联邦储蓄保险公司法案》，要求资产高于两亿美元的金融机构管理层提供内部控制有效性评价报告，同时要求此类金融机构“聘请独立审计师出于鉴证之目的而对其内部控制进行评估并报告结果”；2002年，美国颁布《萨班斯――奥克斯利法案》，通过其302和404条款将财务报告内部控制自我评价和注册会计师审计制度扩大到公众公司；2006年，日本颁布《金融机构与交易法》，借鉴美国模式建立了日本公众公司的内控审计制度；同年，欧盟修订“欧洲议会和欧盟理事会指令”，明确要求注册会计师应向公司审计委员会报告财务报告内部控制重大缺陷。通过实施企业内控审计识别、分析、认定、报告内控缺陷尤其是重大缺陷，是注册会计师审计的重要职责。注册会计师根据有关法律法规的规定和《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制审计指引》的要求将认定的内控重大缺陷报告给企业投资者和社会公众，有利于投资者，社会公众和其他利益相关者全面、及时、准确地了解和掌握企业内控现状，提高决策的科学性和针对性，防止和降低决策失误风险，从而有效维护投资者利益和资本市场健康稳定发展。

(二)实施企业内控注册会计师审计，有助于增强企业内部控制效能促进企业全面提升风险防范能力和经营管理水平

注册会计师的独立性和专业性，决定了其在实施内控审计过程中可以更超脱、更全面、更深入、更客观、更精准地查找、剖析企业内部控制中存在的重大风险、薄弱环节和突出问题，较之企业内部控制自我评价在一定程度上难以完全回避的“不识庐山真面目，只缘身在此山中”的固有约束，注册会计师提出的审计意见往往更具针对性、深刻性和建设性；同时，由于注册会计师审计报告具有法律效力和威慑性，使得企业管理层必须高度重视注册会计师的审计意见。围绕注册会计师提出的内控缺陷采取及时有效的整改措施，从而促进企业强化缺陷整改的严肃性、自觉性和紧迫性，为企业举一反三健全管控、杜塞漏洞，实现又好又快可持续发展提供助推力。

(三)实施企业内控注册会计师审计，有助于促进注册会计师行业紧密适应市场需求推动业务转型升级，实现加快发展

为了支持和促进我国注册会计师行业跨越式发展、维护国家经济信息安全，2009年10月，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(简称国办56号文件)，明确提出“在巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务的基础上，积极向企事业单位内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、专项审计、业绩评价、司法鉴定、投资决策、政府购买服务等相关业务领域延伸，推动大型会计师事务所业务转变和升级，加速向高端型、高附加值、国际化业务发展”。实施企业内控审计，是落实国办56号文件精神的具体体现，是扩大会计师事务所执业领域、扶持注册会计师行业加快发展的重大利好。

二　实施企业内控注册会计师审计中应当正确处理的几个关系

(一)企业内控责任与注册会计师审计责任的关系

两者之间的关系和会计责任与审计责任的区分保持一致，即：建立健全和有效实施内部控制是企业董事会(或类似决策机构，下同)的责任；按照《企业内部控制审计指引》的要求，在实施审计工作的基础上对企业内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。换言之，内控本身有效与否是企业的内控责任，是否遵循内控审计指引开展内控审计并发表恰当的审计意见是注册会计师的审计责任。因此，注册会计师在实施内控审计之前，应当在业务约定书中明确双方的责任；在发表内控审计意见之前，应当取得经企业签署的内控书面声明。

(二)企业内控自我评价与注册会计师内控审计的关系

第一，企业内控自我评价与注册会计师内控审计是相互独立、并行不悖的。企业内控责任与注册会计师内控审计责任的划分，决定了企业实施内控自评和注册会计师实施内控审计必须按照不同的规则独立完成，两者之间不能相互替代和免除。

第二，注册会计师在实施内控审计中可以适当利用企业内控自评工作。一般而言，企业内控自评工作应先于注册会计师内控审计进行，因此，适当利用企业内控自评工作及其成果，可以相应减少注册会计师的工作，提高内控审计效率。但是，注册会计师的内控审计责任，不能因为利用了企业内控自评工作而减轻，这就要求注册会计师在利用企业内控自评工作时，必须毫不放松风险意识，特别要在评估企业内控自评人员客观性和胜任能力等方面保持应有的职业谨慎态度。表1揭示了注册会计师利用企业内控自评工作应当把握的方法和尺度。

第三，在各负其责的基础上加强双方的沟通协调，是做好企业内控自评和注册会计师内控审计不容忽视的重要方法。一方面，就注册会计师及其所在的会计师事务所而言，一是要注重树立整体研判观念，善于在宏观层面把握大局、把握实质；二是要着重关注合规目标、报告目标和资产安全目标，适当兼顾效率效果目标和战略目标；三是要配备经验丰富、结构合理的内控审计项目负责人和经理人员_四是要注意项目具体执行人员与调查访谈对象身份、权责的大体协调；五是要加强内控审计业务培训和经验交流；六是要重视以前年度审计情况总结分析；七是要建立与同行的经验共享、技术合作机制；八是要加强信息技术等非财会、审计人才的引进和培养。另一方面，就企业管理层而言，一是要自觉强化可持续发展理念和借力“会诊”意识，主动配合支持注册会计师的审

计工作；二是要建立并理顺与注册会计师的沟通协调机制，在审前、审中和审后保持坦诚、深入的沟通；三是要针对注册会计师的疑虑，提出有说服力的证据；四是要在第一时间整改注册会计师识别的控制缺陷，为获得更为正面的审计意见赢得主动。

(三)财务报告内控和非财务报告内控的关系

首先，财务报告内控与非财务报告内控是一个相对概念，恰如会计控制与管理控制的界定一样。一般而言，与财务报告真实性、可靠性、完整性直接相关的控制称为财务报告内控。比如，根据企业会计准则的要求对经济交易或事项进行会计确认、计量、记录和报告的相关控制属于财务报告内控，除此之外的控制可以归类为非财务报告内控。

其次，《企业内部控制审计指引》对财务报告内控和非财务报告内控提出了差异化的审计要求，即：注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以描述。必须强调，这一规定是实事求是的，既充分考虑了注册会计师的专业特长和职业风险，将注册会计师的审计重心定位在财务报告内控领域，同时又大胆破除了单纯财务报告内控观念的束缚，促使注册会计师的内控审计范围与企业管理层的内控自评范围总体上趋于一致，增强了内控审计报告与自评报告的协调。

(四)内控审计和财务报表审计的关系

《企业内部控制审计指引》规定，注册会计师可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行(即整合审计)，也可以单独进行内部控制审计。尽管从法规的角度为如何进行内控审计和财务报表审计提供了选择，但从企业更“经济”地委托审计分析，我们倡导内控审计和财务报表审计整合进行。事实上，审计准则所要求的风险导向审计与内控规范体系所要求的风险评估，在理念和方法上是趋同一致的，因此整合审计具有较好基础。整合审计的目的，就是在内控审计中获取充分、适当的证据，支持注册会计师在财务报表审计中对内部控制的风险评估结果，同时，在财务报表审计中获取充分、适当的证据，支持注册会计师在内控审计中对内部控制的有效性发表意见。整合审计的互动关系见图1。

从美国公共会计公司(会计师事务所)整合进行财务报表审计和财务报告内控审计(404审计)的通常做法看，内控审计团队一般先于财务报表审计团队1～2个月的时间进入被审企业，在对财务报告内控有效性做出总体评估的基础上，对实施财务报表审计的性质、时间和范围做出适当调整和完善，之后，通过对财务报表的实质性程序，再来验证财务报告内控的有效性。由此可见，所谓整合审计，实际上是整合协调审计时间、整合协调审计方法、整合协调审计意见，这是值得我国会计师事务所研究借鉴的。

(五)企业层面控制测试与业务层面控制测试的关系

无论是企业内控自评，还是注册会计师内控审计，都需要对企业层面控制和业务层面控制进行测试。一般认为，与内部控制诸要素中的基本制度安排直接相关，对企业整体内控目标的实现具有重大影响的控制属于企业层面控制；与控制活动(控制政策和程序)在具体业务和事项中的运用直接相关，对企业某一或某些方面的内控目标具有重要影响的控制属于业务层面控制。由此可以推论，企业层面控制决定业务层面控制，业务层面控制反作用于企业层面控制。因此，在实施企业层面控制测试和业务层面控制测试中，应当坚持自上而下、上下结合的测试方法。所谓自上而下，是指测试控制应当从企业层面控制人手，通过评估、预判企业层面控制，增强业务层面控制测试的科学性、针对性和实效性。同时应当注意，强调自上而下进行测试，并不意味着企业层面和业务层面的测试工作是孤立进行、截然分开的，在注册会计师审计实践中，往往将企业层面控制测试和业务层面控制测试结合进行，以企业层面控制弱点锁定业务层面控制重点，以业务层面控制效果反证企业层面控制设计。

需要注意的是，在测试业务层面控制时，一定要把握关键控制和一般控制。当一项控制可以涵盖多个可能出错事项，或者一个可能出错事项只有某项控制能够涵盖，该项控制应当认定为关键控制，除此之外，则被认定为一般控制。经验数据表明，在所有业务层面控制中，关键控制一般占到20％左右。表2为认定关键控制提供了一种可供参考的方法。

表2中，控制1可以涵盖可能出错事项1、2、3和5，即一项控制可以涵盖多个可能出错事项，因此控制1可被认定为关键控制；而对于可能出错事项4，只有控制2能够涵盖，即一个可能出错事项只有一项控制能够涵盖，因此控制2可被认定为关键控制。由此分析得出，控制3、4和5应为一般控制。

(六)重大缺陷披露与其他缺陷沟通的关系

内部控制缺陷按其影响程度分为重大缺陷(实质性漏洞)、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于设计缺陷和运行缺陷，又可能源于错弊事项性质和金额的严重程度。《企业内部控制审计指引》规定当注册会计师发现企业董事、监事和高级管理人员舞弊，或者注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而企业内部控制在运行过程中未能发现该错报，或者企业更正已经公布的财务报表，或者企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效，应当认定企业财务报告内控存在重大缺陷，对企业财务报告内控有效性发表否定意见，并通过内控审计报告予以披露。对于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，应当区别情况与企业沟通。一般地，对于重要缺陷应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通对于一般缺陷，应当以书面形式与企业有关职能部门沟通。

从美国上市公司近年来披露的财务报告内控缺陷尤其是重大缺陷来看，在信息技术、收入确认、付款或有关费用的控制方面存在的薄弱环节较为显著(见表3)。这也提示我国注册会计师在实施企业内控审计时，应当着力把握易于出现错弊的关键领域和重要环节，切实揭示出企业财务报告内控重大缺陷。

三　进一步深化企业内控注册会计师审计应当研究解决的几个重要问题

《企业内部控制审计指引》的，为实施企业内控审计提供了执业准则和操作指南同时，随着企业内控审计的不断深入，也势必反映出这样或那样的各种具体问题。在当前和今后一段时间，应当着力研究解决以下几个重要问题。

(一)非财务报告内控测试的范围界定和方法技术问题

关于非财务报告内控测试的范围。相对而言，财务报告内控测试范围较为明确，而非财务报告内控测试范围有一定弹性。鉴于注册会计师审计的职业特性、胜任能力和审计成本的客观限制，要求注册会计师事无巨细地关注非财务报告内控的方方面面是不现实的。因此，我们倾向于紧密围绕内控目标，建立一套非财务报告内控测试的核心指标体系，这一核心指标体系应涵盖企业层面控制和业务层面控制的关键控制点，其中：对内部环境的测试聚焦于组织架构、人力资源政策、企业文化、社会责任和发展战略等方面，特别是董事会、监事会建设和审计委员会监督

职能的发挥情况；对风险评估的测试聚焦于风险识别、分析、应对的基本制度安排和基础方法应用；对控制活动的测试聚焦于控制政策和程序在企业重大经营业务和事项中的运用情况；对信息与沟通的测试聚焦于信息收集、处理、应对机制和对内对外沟通制度的完善，以及信息系统开发、建设和运行状况；对内部监督的测试聚焦于日常监督和持续性监控的落实情况，特别是企业内控自评工作的开展成效以及内控缺陷的整改情况。

关于非财务报告内控测试的方法。总体而言，应与财务报告内控测试方法基本相同或相近，比如需要综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、执行穿行测试等方法，但非财务报告内控测试又往往因测试内容的复杂性和难以量化性具有其独特之处。表4以对企业文化的面询为例，为注册会计师提供了一个测试、审视企业文化的新视角。

在询问结束后，注册会计师要初步评估：与企业文化有关的控制政策看起来是何种程度的(标出相应的尺度，如图2)，以此作为对企业文化的初步测试结论。

(二)内控测试评价的样本选取问题

基于净利润、资产总额等指标的计划重要性水平确定抽样规模，是财务报表审计的重要方法。但是，企业内控审计的外延和内涵大大超越财务报表审计，因此，如何确定内控测试评价的抽样规模，是一个亟待解决的突出问题。截至目前，尚未形成具有统一性、公认性的抽样标准，但部分国际会计公司在执行404审计中逐步探索出一些经验数据(见表5)，值得研究思考并在此基础上予以完善。

(三)首次执行内控审计与连续实施内控审计的策略问题

根据财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委的统一部署，包括《企业内部控制审计指引》在内的企业内部控制配套指引自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行；鼓励非上市大中型企业提前执行。因此，除按《萨班斯一奥克斯利法案》404条款要求为在美上市公司提供财务报告内控审计的会计师事务所外，其他多数会计师事务所及其注册会计师属于首次执行内控审计的范畴。首次执行内控审计，特别是同时也属首次执行财务报表审计，意味着注册会计师对某一特定企业(客户)的了解尚不全面、系统、深入，因此，首次执行内控审计应在计划重要性水平、可容忍的错报程度、测试范围和样本量选取、审计方法运用等方面采取更为严格的要求。相应地，在以后年度的内控连续审计中，由于对企业的生产经营情况特别是高风险业务环节有了一定程度的了解，因此可以突出审计重点、简化部分程序，更多地关注高风险领域企业层面控制和业务层面控制出现的新变化及其对实现控制目标的影响程度。首次执行内控审计与连续实施内控审计的策略变化，对企业和会计师事务所是“双赢”之举应当予以重视。由此也启示会计师事务所，一定要未雨绸缪、早做准备、注重积累，不断建立健全不同行业、企业的风险案例库，为提升内控审计质量和内控咨询服务水平奠定扎实基础。

(四)内控审计报告的披露形式问题

《企业内部控制审计指引》明确了内控审计报告的格式和内容，但并未对如何公布、披露内控审计报告做出详细规定。从美国的情况看，企业管理层的财务报告内控自评报告和公共会计公司的财务报告内控审计报告，一般在企业年度报告一并公布。从我国部分上市公司近年来先行先试内控审计的做法看，既有在年度报告中单作一部分予以披露的，也有自成体系形成一个专门报告单独披露的。两种做法各有利弊，我们尊重企业的自主选择权。同时，考虑到内控自评报告和审计报告与管理层讨论和分析、年度财务报告、财务报表审计报告等具有直接内在关联，我们倾向于建议企业在年度报告中一并披露内控审计报告，以利于投资者、债权人、社会公众和其他利益相关者在通盘了解企业经营状况、财务状况内控状况的基础上做出正确决策。但是应当强调，在年度报告中一并披露的内控审计报告是一个独立的报告，不同于财务报表审计报告，否则与传统做法没有区别，也易于弱化内控审计。

(五)内控审计信息系统的开发建设问题

会计师事务所及其注册会计师执行企业内控审计，必须开发建设审计软件，将内控审计程序固化在信息系统之中，形成可供查验的内控审计工作底稿和有关档案记录。从部分国际会计公司执行404审计的工作实践看，其财务报告内控审计软件主要包括以下数据包：(1)审计项目概述。(2)审计项目计划，包括企业审计回顾摘要、抽样判断、穿行测试清单、上一年度测试结论、测试时间和经费预算等。(3)内控审计模型，包括与财务报表整合进行的审计模型、上一年度审计范围分析、企业遵循萨奥法案404条款计划文件、企业内控自评记录、404审计流程与控制测试等。(4)审核相关备忘录(MRC)，包括404缺陷备忘录等。(5)控制测试概览，包括：控制评估与记录；企业层面控制测试；承诺义务与或有事项；工薪循环控制测试；存货循环控制测试；现金收入(含销售业务)循环控制测试；现金支付(含采购业务)循环控制测试；财务报表结账程序控制测试，固定资产循环控制测试；负债循环控制测试；所得税控制测试；股东权益控制测试等。以对固定资产的控制测试为例，需要测试固定资产购置指令、固定资产发票取得与接收记录、固定资产明细科目、固定资产使用状态、固定资产相关费用会计处理、固定资产处置情况等。(6)对内控缺陷的集合与评估。(7)就控制缺陷与企业管理层的沟通情况。(8)就控制缺陷与企业董事会审计委员会的沟通情况。(9)内控审计报告，包括会计师事务所的404审计意见、企业管理层的内控声明书等。尽管我国企业内控审计的范围与美国404审计有所差异，但开发建设内控审计软件的基本思路和总体要求是一致的，应当迅速行动起来，通过联合开发、自主开发等多种形式，在利用信息技术实施内控审计中赢得先机。

(六)内控审计结果的利用问题

篇9

许亚湖(1957-)，男，广东汕头人，中南财经政法大学会计学院教授

摘要：我国新的企业会计基本准则与原会计基本准则、国际会计准则在与费用要素相关的内容的规定上有所不同。会计基本准则中费用要素是会计报表要素之一，利润表中的费用要素是费用化成本，包括合规的正常费用和非常费用及违规费用。企业的全部费用与全部收入相配比确定的经营成果是期间成果。将“损失”项列入费用要素有利于提供完整的分类信息，本文对此进行了探讨。

关键词：费用　费用化成本　损失　会计准则

一、问题的提出

2006年新的企业会计基本准则(以下简称新基本准则)与1992年的企业会计基本准则(以下简称原基本准则)相比较，在费用相关内容的规定上发生了一些变化。变化的主要内容有：一是，修改了费用的定义。原基本准则中费用的定义是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”。新基本准则中的费用定义是“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”(财政部，2006)。新定义由于明确了减少所有者权益的经济利益的流出这一特点，使得费用的利润报表要素特点予以明确化。原准则的费用定义在范围上要比新准则的费用定义范围要宽，是范围最宽的费用定义，包括了生产经营过程中发生的所有耗费，不论这些耗费是否减少所有者权益。从新基本准则和第30号财务报表列报准则规定的有关内容上看，新定义在内容上仅涉及销售产品或提供劳务的成本、销售费用、财务费用、管理费用、营业税金和所得税费用的内容。二是新基本准则的费用要素规定没有专门使用“期间费用”的术语来表示销售费用、财务费用和管理费用这三项费用，而原基本准则中这三项费用被确定为期间费用。2000年财政部的《企业会计制度》中也将这三项费用规定为期间费用。三是，新基本准则明确了费用与资产、负债、所有者权益、收入、利润为会计要素，而原基本准则没有这样的规定。四是，新准则在费用要素的确认上与原基本准则相比较有了新的规定。五是，原基本准则有“营业外支出”的规定，新基本准则没有使用营业外支出的术语，而改用“损失”的术语。

我国新的企业会计基本准则与国际会计准则在费用的内容比较也存在不同之处：第一，我国新基本准则没有将费用要素明确确定为财务报表要素，而国际会计准则的费用要素被明确确定为财务报表要素。第二，国际会计准则中的费用要素包括“损失”在内，在概念框架中不把损失作为单独的要素(国际会计准则委员会，1989)。我国基本准则规定将损失分为两部分，一部分计入当期损益，一部分计入所有者权益，没有将损失列入费用要素中。我国基本准则与国际会计准则在损失的归类上还存在差异。除了前述范围最宽的费用定义外，国际会计准则的费用定义被认为是广义的费用定义，我国准则的费用定义是狭义的费用定义。

通过我国新基本会计准则与原基本准则、国际会计准则中与费用相关规定内容的比较，笔者认为，有值得进一步研究的问题：一是，费用要素的性质是什么；准则中费用要素到底是财务报表要素或会计对象要素，还是会计要素；会计要素与财务报表要素的关系是什么。二是，费用要素到底应该包括些什么内容；损失与营业外支出在范围上是否相同；损失应列为费用要素，还是计入当期损益和所有者权益；在寻求会计准则的国际趋同的要求下，为什么我国新的基本准则在费用要素和其他要素的内容，仍然没有与国际会计准则的有关规定保持一致；这涉及到中国特色问题还是仅仅认识上的差异问题。从理论上研究和解决这些问题对会计准则制定、寻求会计准则的国际趋同和推动有关理论的发展是具有重要意义的。

二、费用要素的性质和构成

(一)费用要素的构成　我国新会计基本准则中的费用要素是会计报表要素，是会计实践要素的组成部分。尽管会计要素可以理解为狭义的会计要素，解释为会计对象或会计报表要素，但毕竟在要素前的“会计”一词一般理解为会计实践，会计实践要素的内容就大于财务会计报表要素。从我国新基本准则中的资产、负债、所有者、收入、费用和利润要素的有关规定上看，这些要素都是指确认列入资产负债表和利润表的内容，因此，可以将这些要素明确为会计报表要素，这样也可以与国际会计准则的相关规定保持一致。新会计基本准则中的费用要素是计入当期损益的费用化成本。一般将企业成本分为资本化成本、计入存货成本和费用化成本三部分。从成本实际所包括的具体内容上看，企业成本可按是否记作计入当期损益分为计入资产成本和计入损益的费用化成本。计人资产成本可以分为不计入存货的资产成本和计人存货的资产成本两部分。计入资产的成本是不会导致所有者权益的减少、与向所有者分配利润无关的、预期会给企业带来经济利益的支出，不是计入当期损益的未耗成本。计人当期损益的费用化成本是会导致所有者权益的减少，从企业收入中得到补偿的支出，是一定会计期间获得收入的代价。

(二)费用要素的性质　收入和费用要素是否为经营收入和经营费用。新基本准则规定：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”。从“经营成果”的意义上看，确定经营成果的收入和费用就应当是经营收入和经营费用，收入和费用是企业在经营活动中形成或发生的使所有者权益增加或减少的、不与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。企业是专门从事生产经营活动的营利性经济组织，企业的生存和发展都要以营利为基础和前提。因此，在一定的企业内外部环境影响下合法获取的各种收入都应该是企业的经营性收入，而不论这些收入是在正常情况下获得的还是意外获得的；为获得这些收入而发生的各种支出都应该是企业的经营费用，而且也不论这些支出是正常情况下发生的，还是意外发生的。企业只有通过将一定时期获得的经营收入与发生的经营费用相比较，才能确定最后的经营成果。

(三)关于“营业外支出”的定性及会计处理　我国原会计基本准则和2000年企业会计制度中的“营业外支出”与新基本准则和国际会计准则中的“损失”在内容上有相同之处，但在处理上有所不同。“营业外支出”包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、计提的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出和非常损失等(财政部，2001)。在新基本准则中没有提到“损失”的具体内容，但在第30号财务报表列报准则中有相关的内容，这些内容有公允价值变动损失、资产减值损失和非流动资产处置损失等。国际会计准则中的“损失”包括水灾和火灾等灾害形成的损失、处理非流动资产的损失、外币汇率损失等内容。这些准则在非流动资产处置损失和非常损失上具有相同内容。对以上各种支出应该如何定性和进行会计处理才合适。关于“营业外支出”的性质，原基本准则规定这类支出是与企业生产经营没有直接关系的支出，一般也认为它们是意外和偶然发生的支出，不应当列入经营成果中而作为考核的内容。在这类支出中有偶然发生的支出，如非流动资产的处置损失和固定资产的盘亏等，但是，偶然发生的支出是否都为“营业外支出”或损失。在会计处理中，流动资

产的处置损失和盘亏是计入管理费用中的，流动资产的处置损失和盘亏也不一定是必然发生的，只是发生的可能性大于非流动资产发生的可能性。无论是流动资产处置损失还是非流动资产处置损失，无论是流动资产盘亏还是非流动资产盘亏，都是与经营者管理相联系的事项，性质是相同的。同样性质的事项在处理上为何不同。与此相同，资产减值准备也是具有经营管理费用性质的支出。有观点认为，因为这类支出不形成产品的价值或无助于产品价值的形成，不应作为费用或成本列支，但是否所有的损失都不列为费用或成本。废品损失和停工损失是不形成产品价值的支出，列为了成本会随着产品销售而转化为费用化成本，同样是损失在处理上却存在不同。因此，从这些事项的性质上看，可以将非流动资产处置损失和固定资产盘亏损失列为费用。

关于捐赠支出是否为经营外发生的支出问题，要由捐赠支出的性质来决定。由于企业是以谋求利润为目标的经济组织，因此它所进行的一切活动都具有获利性。捐赠活动尽管还有公益性和其他非公益性的目的，但从企业角度上看归根到底还是有获利性目的。企业的捐赠活动实际上是一种公共关系管理活动，所发生的支出应该列为管理费用。如果捐赠支出过大，可以将捐赠支出资产化处理，分期摊销费用。这里要注意区分企业捐赠与企业职工以集体形式自发捐赠、合法性企业捐赠与不合法捐赠的不同，企业合法性捐赠应列为费用，企业职工捐助不属于企业支出，与企业经营活动无关，由职工个人承担。

自然灾害所造成的损失是非正常情况下的支出，这类支出是在企业经营活动中发生的，并不是与企业的生产经营活动没有直接的关系。国际会计准则中将“明显区别于企业正常活动，预计不会经常发生或定期发生的事项或交易产生的”支出确定为非常项目，非常项目包括资产被征用、地震或其他自然灾害等。国际会计准则认为，“事项或交易是否能清楚地区别于企业的正常活动，取决于与企业正常业务相关是事项或交易的性质，而不是取决于这些事项预计发生的频率”。非常项目“都是不受企业管理层控制事项”。非正常情况下发生的损失是意外损失，作为特别的费用而存在，是费用要素的一个构成内容。非正常损失和其他损失都不是企业不是有意识和有目的发生的支出，因此有观点认为凡不是有意识和有目的发生的支出就不能列入费用要素。笔者认为，企业在经营过程中发生的费用应分为有意识和有目的的主动性费用，与没有目的和没有意识的被动性支出，被动性支出是在经营过程中难以预料的、往往是无法避免和无法控制的支出，在日常活动中为获得利润而伴随发生，因此应列入费用要素之中。将被动性支出列为费用有利于企业完整把握导致所有者权益减少的支出的情况。

罚款支出是企业违反有关法律法规发生的支出。如果将罚款支出计入缴纳所得税之前的损益中，将会使国家所得税减少。为了不使因为违规反而少缴所得税的情况出现，保护国家利益，应将违规性支出确定为计入缴纳所得税后的利润中，为税后利润的扣减项。基于这样的认识，可以将费用要素分为合规性费用和非合规性费用两类。属于非合规性费用的项目除各种罚款支出外，还有超过标准的工资支出和招待费、超过比例提取的工会经费和职工福利费及职工教育经费及不符合法律法规规定的捐赠支出。

综上所述，合规性企业费用化成本可以分为正常费用和非常费用两部分，正常费用包括销售产品的成本、营业税金、销售费用、财务费用、管理费用、所得税费用等，其中有非流动资产处置损失、固定资产盘亏、资产减值损失和企业捐赠支出等内容。非常费用为自然灾害和其他不为管理层控制的损失。笔者认为在费用要素所包括的内容上我国准则与国际准则的差异只是认识上的问题。

三、费用与收入的配比

我国新基本准则对费用的确认作了新的规定，即计入当期损益的已销售产品和已提供劳务的成本、不产生经济利益或能产生经济利益但不符合或不再符合资产确认条件的支出、发生负债但不确认资产的交易或事项的确认规定。这些规定与国际会计准则的有关规定(《编报财务报表的框架》第97和98段的规定)有相同之处。国际会计准则的费用确认规定与费用确认三原则有相同之处。美国会计师协会会计原则委员会在1979年10月发表的第4号声明书《企业财务报表的基本概念和会计原则》中提出了费用确认的三项普遍原则(Three Pervasive Expenses Recognition Principles)(许毅、杨纪琬、王振之，1987)。这三项原则是因果关系原则、系统而合理分摊原则和立即认定原则。根据这三项原则确认费用，与产品或劳务收入有直接因果关系的费用是产品成本或劳务成本，其他费用项目则与一定的收入没有直接的因果关系。

笔者认为，企业的收入是企业在经营活动中取得的，取得这些收入是企业生产经营各个环节的人员和部门共同经营管理的结果，这种共同经营管理是以费用这一代价形式来表示的。为获得收入所花费的合法性代价是全面的经营费用，不能因为收入的依附实体(产品或劳务)就认为与其有因果关系的支出就是所依附实体的成本，而不将其他未确定具体依附实体的费用包括在内。实际上与一定产品销售收入相配比的销售产品成本并不一定有严格意义上的因果关系，因为取得销售收入的产品并不一定与所销售特定产品的成本相对应。有的费用的发生也不一定与当期取得的收入相关，如企业研究开发费用、广告费用、捐赠支出等都可能是使以后若干期受益的费用。收入与费用的配比，实际上是建立在会计期间假设和简化计算的要求之上的，一定期间与收入相配比的费用是计人当期损益的期间费用。费用与收入只是在会计期间假设下进行比较的，过去仅将销售费用、财务费用和管理费用确定为期间费用是不合适的。计入当期损益的期间费用应包括全部的费用，即合规的销售产品或提供劳务的成本、营业税金、销售费用、财务费用、管理费用、所得税费用等正常费用和单独列出的非常费用及非合规费用。在这一认识下的利润是一定会计期间的收入与合规的正常费用、非常费用及非合规费用相配比的期间经营结果。

四、费用与所有者权益

我国新基本准则是将“损失”作为利润要素和所有者权益要素的直接抵减项列出的，这一处理与国际会计准则中将损失列入费用要素的处理有所不同。那么，应该如何正确认识损失的处理问题呢。我国新基本准则的利润要素、所有者权益要素中损失的定义与费用要素的定义在内容上的不同之处在是否为“日常活动”的支出。新准则规定的损失是非日常活动所发生的支出，费用是日常活动所发生的支出，但二者均是导致所有者权益减少和与向所有者分配利润无关的支出。笔者认为，企业损失均为在日常活动中发生的支出，非常损失支出是在日常活动中非正常发生的支出，日常活动中发生的流动资产相关损失与长期性资产相关损失在性质上是相同的，不应将损失不列为日常活动所发生的支出。在确定“损失”与其他的费用均为日常活动中发生的支出后，从总额上确定包括“损失”在内的费用总额是有意义的。在一个以营利为目的的企业中，将一定经营期间所发生的费用总数额予以汇总，以帮助“财务会计报表使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测”。