会计师职称论文范文

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一、会计舞弊行为的理论基础

美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W.SteveAlbrecht）提出的企业舞弊三角理论，是对舞弊行为进行分析的一个代表理论。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件；压力（Pressure）、机会（Opportunity）和合理化（Rationalization）。这三个条件具体表现为：

第一，压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型：经济压力、工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人为了达到特定的经济目标或是为了掩盖某些经济事实而产生的舞弊动机；工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。

第二，机会。机会要素是指舞弊者进行企业舞弊，而不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种表现形成：内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为。

第三，合理化。合理化实质上是一种个人的道德价值判断。人们总是通过自己的意图来判断自己，而通过行为来判断他人，对于自身而言，意图总是比行为要好得多，因此为舞弊行为为寻找借口就非常容易。企业舞弊者常用的理由主要有：别人都这么做，我不做就是一笔损失；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；我会通过其他方面予以更多的回报等等。

二、会计舞弊的理论分析

（一）面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，会计舞弊也不例外。对于会计舞弊而言，它面临的经济压力和工作压力有其特殊之处。

1.经济压力在我国资本市场上主要表现为筹资压力。

在许多企业、许多人看来，发行股票实质上是“圈钱”，而公司股票上市往往又会给个人带来极大的好处，所以许多企业股票发行和上市动机十分强烈。然而并不是任何一个企业都是可以发行和上市股票的。根据证券法规的规定，发行和上市股票的公司必须连续三年盈利，但在近几年经济效益整体滑坡的情况下，能够做到连续三年盈利的企业很少，于是许多企业为了发行和上市股票，便通过各种舞弊手段进行会计处理，以确保公司连续三年盈利。如四川红光在发行上市材料中，将1996年的亏损1.03亿元做到盈利5400万元。

新股发行公司除了存在“圈钱”的想法外，还面对着“圈钱”多少的压力。一家公司能够募集资金的多少是由股票发行额度和股票发行价格决定的，其中股票发行额度受公司的影响较少，能做手脚的只有股票发行价格了。在我国，1996年12月26日以前，股票发行价格是根据发行当年预测的每股收益和发行市盈率计算的，由于市盈率同样是证券主管部门所确定的，所以，许多公司就高估盈利预测，而实际完成数远远低于预测数。1996年12月26日，中国证监会对股票发行价格做出调整，按照发行新股前三年平均每股收益和发行市盈率计算，于是，为了获取理想的募集资金，许多公司便在以前年度会计报表上做文章。1997年9月10日，中国证监会又将新股发行价格改为：股票发行价格＝每股税后利润×市盈率，其中每股税后利润＝发行前一年每股税后利润×70%＋发行当年摊薄后的预测每股税后利润×30%.在这种发行价格的定价模式下，新股发行公司们又在上年会计报表和盈利预测报表上同时做文章了。在这些以利润数为基础的定价模式下，公司为了缓解圈钱思想带来的压力，必然会以各种舞弊手段虚增利润数，以期达到抬高发行价，圈入更多资金的目的。

除了IPO外，配股或增发对于上市公司而言是十分重要的再筹资工具。尤其是近年来，我国实行适度从紧的货币政策，上市公司要求在股票市场上再筹资的欲望更加强烈。然而，中国证监会对上市公司配股或增发有严格的要求。例如1999年以前，根据有关法规的规定，上市公司配股，在其申请配股的前3年，每年的净资产收益率必须在10%以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但不低于6%.为了满足该要求，以保持可能的配股资格，上市公司大都需要在会计年度行将结束时测算本年度的净资产收益率是否达到10%.如果本年度净资产收益率低于10%，则在配股压力的驱使下，会采取各种舞弊手段来提高本年度的净资产收益率。

2.工作压力源于上市公司的处罚机制。

公司上市后可能受到的处罚包括各种原因引起的批评、谴责以及因财务状况和经营状况恶化而被特别处理、停牌等等。例如，根据《中国证券监督管理委员会关于做好1997年股票发行工作的通知》，“凡年度报告的利润实现数低于预测数20%以上的，除要公开做出解释和道歉外，将停止发行公司两年内的配股资格。中国证监会还将视情况实行事后审查，如果发行公司有意出具虚假性盈利预测报告，误导投资者，将依据有关法规予以处罚。”基于这一规定，以及前述企业多募集资金的动机，一方面公司在上市时高估预测期间的利润，在预测期间利润无法实现时，又不得不对粉饰其会计报表，以避免公司上市头一年就受到处罚，进而丧失以后配股的资格。

同时，根据沪深两地证券交易所的《股票上市规则》，如果上市公司连续两年出现亏损或者有一年的股东权益低于注册资本，公司将被处以特别处理；根据《中华人民共和国公司法》的规定，如果上市公司连续三年出现亏损，公司将被处以暂停股票上市。上市公司一旦因亏损而被特别处理、暂停上市乃至终止上市，公司以及其管理人员、投资者、债权人和其他利害关系人的利益都将受到损失，这显然是公司及相关利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避惩罚，一些处于盈亏临界点附近的公司不得不用舞弊手段粉饰其会计报表。（二）存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。会计舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制制度、信息不对称、会计政策的缺陷、审计的不足和缺乏适当的惩罚机制。

1.缺乏内部控制制度

制定严格的内部控制制度，对会计统计和其他经济业务的核算做出较为合理的规定，就能在很大程度上防范错误和舞弊，提高会计凭证、账簿、报表及产品产量与工时等信息资料的可靠性。因此，健全有效的内部控制可以确保各种信息的记录、归类和汇总等过程能够真实地反映企业生产经营活动的实际情况，并能够及时发现和纠正各种错弊，从而保证各种信息的真实性与可靠性。

我国上市公司内部控制的基础十分薄弱。目前相当一部分公司的管理当局对建立内部控制制度不够重视：有的并未建立健全的内部控制制度，有的内部控制制度残缺不全。即使建立了相关的内部控制制度，从总体上来看，仍缺乏科学性与合理性。一是内部控制制度组织不健全，把执行了业务规章制度完全等同于加强了内部控制制度。一些公司受利益驱动，重经营，轻管理，自我防范、自我约束机制尚未建立起来，内部控制的组织网络不健全，控制制度的健全让位于业务的发展，以致于既定的内部控制失控。二是偏重事后控制。内部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前我国企业的内部控制从总体上来看，基本-上属于以补救为主的事后控制。实际工作中，通常是待违规违纪行为发生后才设法堵塞或予以进行惩处，这样导致内控成本较高、收效甚微，使内部控制失去效力，无法有效地防止舞弊行为的发生。

2.信息不对称

公司管理者实施会计舞弊以及由此带来的“财富流失”，实质上是公司在委托——制度安排下所形成的内生交易费用。由于内生交易费用的一个主要来源是欺骗的可能性，而只有在信息不对称时才有可能欺骗。因此，在信息不对称条件下，委托——契约中的“局外人”之间自利行为无疑包含有管理者可能实施的会计舞弊行为。管理者会计舞弊既是信息不对称条件下对委托人——所有者（公司董事会）的“欺骗”与直接撒谎，当然也是所有者因为信息不对称所产生的“逆向选择”和不可避免的内生交易费用。

在知识差别的情况下，授权者和被授权者在行动信息上处于非对称状态，授权者很难对公司的经营目标提出确切的要求。即便授权者有可能对被授权者提出尽可能确切的经营目标，但因管理信息非对称分布，管理者凭借自己对公司的管理权威，即因为拥有对公司经营管理的特殊专门知识从而在有关信息的不对称公布上处于有利地位。管理者披露信息时，会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息——逆向选择；在管理过程中，选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为——道德风险。在这种情况下，如果管理者具有借助于会计舞弊实现自己机会主义的动机和欲望，会计舞弊就会发生。

3.会计政策的缺陷

任何一个会计准则和会计制度不可能尽善尽美、涵盖一切，它们只是对会计工作提出基本的原则和规范，而且大多数只是对以往会计实践的总结，每当许多新情况、新领域、新行业出现的时候，总是很难找到一个恰当的会计准则作为会计操作的依据。也就是说法定会计政策往往滞后于会计实践的发展，这就使得公司在处理新业务时按照自己的想法，以自己的目标为标准随意的进行会计处理，滋生了舞弊行为的出现。另一方面，由于会计制度和会计准则一般都是原则性的规定，在指导实际工作时，需要会计人员的专业理解和职业判断。当会计人员存在舞弊的冲动时，就会利用对会计政策的不同理解，做出貌似正确实则错误的会计处理，这样的会计舞弊行为更具有隐蔽性。

4.审计的不足

首先是审计的独立性不足。独立性是审计人员职业道德的核心，也是审计的一个重要特征，它是审计结果得到社会公众依赖的基础，但从我国目前情况来看，审计人员的独立性却远未达到市场经济发展的规范要求。这体现在：第一，公司内部法人治理结构失效，委托人与被审计人具有合一倾向，由此制约着审计独立性。在我国股份有限公司中，一方面，国家作为大股东占绝对优势，但其往往存有多个部门代行职权，结果造成所有者实质上缺位；另一方面，中小股东因为缺乏影响力而忽视自身投票权的使用。由此使得股东大会职权不能有效行使。与此同时，公司董事个人持股量一般很有限，作为公司所有者而能获取的剩余报酬微不足道，在既缺乏约束机制又缺乏激励机制的情况下，公司董事缺乏维护股东利益的动力，他们在价值取向上反而与同为人的公司经理人员更为一致。可见，股东大会、董事会、经理人员三者之间的制衡机制名存实亡，内部法人治理结构失效，董事与经理人员往往同属内部人。在此情况下，会计师事务所的聘用实际上由内部人决定，股东大会的批准只是一种形式，也就是说，内部人委托事务所审查自身，这无疑易使审计人员的独立性受到削弱。第二，事务所的规模偏小导致其在经济上对客户的依赖。由于事务所规模偏小，不仅正常的审计业务难以规范，而且，由小规模会计师事务所审计大公司，在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，它们也就很容易被由内部人控制的客户所收买，从而导致注册会计师职业的独立性缺失，致使其难以独立、客观、公正的发表审计意见。

其次，收费制度不科学。在审计工作中，一般而言，所费时间与执业质量呈正相关性，因此，为保证执业质量，国际通行的作法是按审计时间收取审计费用。但我国目前盛行的收费制度则非如此，审计收费往往是与公司资产或净资产总额相挂钩、而与审计时间相脱钩，甚至在恶性竞争的情况下，对资产庞大的上市公司收取极低的审计费用。在此情况下，为了平衡自身的成本效益，审计人员往往存有不合理缩短审计时间的倾向，有时还会减少必要的审计程序，以牺牲执业质量为代价换取自身经济利益的增加。

最后，审计人员业务素质欠佳。合格人才的短缺已经成为当前制约我国民间审计事业发展的一大“瓶颈”，尽管目前国内确实存在一些业务素质过硬的注册会计师，构成了审计职业界的中坚力量。但从审计执业人员的整体素质来看，则不容乐观。国内不少审计执业人员在指导思想上往往过分偏重实务操作，忽视自身理论涵养的培养。与此同时，各事务所对后续教育又往往重视不够，培训资金投入不足，从而使得不少审计执业人员理论基础不扎实，知识结构较为单一，职业胜任能力不足。

5.缺乏适当的惩罚机制

目前我国的一些罚则措施有等商榷。例如，按照现行法规规定，如果上市公司的操纵行为造成了公布的信息虚假，最终导致投资者受损，处理方案往往是对上市公司及其负责人道义上的谴责或行政处分或罚款，极少数人被处以刑事惩罚，还没有发生民事赔偿。这种处罚的方式存在弊端，有罪罚不当之嫌。公司被证监会查处、罚款，罚的是公司的钱，而公司的钱是股东投入的资金；而且，公司舞弊行为一旦东窗事发，股价下跌使股东利益在二级市场受损。在这一过程中，投资者，特别是中小投资者其实遭受了双重损失。而对于真正舞弊的管理层或大股东而言，这一微弱的惩罚措施与巨大的非法利益相比，根本起不到警示的作用，只会加剧他们舞弊的动机。

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关键词：企业并购；同一控制；控股合并；股权投资借方差额；会计处理；准则局限

Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.

Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations

中图分类号：E232.5文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2013）

引言企业并购的动因和作用是促进企业合并行为发生的根本原因，企业合并方式有着重大差异，合并方式的不同可能导致长期股权投资差额的存在。财政部在不同时间制定的《企业会计准则》关于长期股权投资差额会计处理原则性规定及其所适用的指导原则也有着根本区别。在“收入费用观”原则指导下，2001年（2002年修订）的《企业会计准则》（以下简称“原准则”或“旧准则”）规定，股权投资差额在“长期股权投资∕股权投资差额”明细科目中核算，并以分期方式进行摊销，摊销时确认为或冲抵“投资收益”。在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则》（以下简称“新准则”）规定，股权投资差额先用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）进行调整，若为贷方差额直接调增“资本公积（溢价）；若为借方差额，用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）账面贷方余额调整之后，仍不足调减部分，应用合并方的留存收益（包括盈余公积、未分配利润）继续进行调整，直到把借方差额调平为止；但未对留存收益中“法定盈余公积”应保留法定余额作限制性规定。本文从“股权投资差额”的定义和理论依据入手，简要地比较了新旧准则关于股权投资差额会计处理方法的差异，然后引入本文论述主题并进行分析。

一、股权投资差额的定义及新旧准则对其会计处理方法回顾

㈠原准则的规定

股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。该差额分为“借方差额”和“贷方差额”。

股权投资差额产生的主要原因之一，是投资企业直接投资于某一非上市企业，所投出资产的价值高于或低于按持股比例计算应享有被投资单位所有者权益份额的差额。从理论上讲，初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值或被投资单位有未入账的商誉。但是这两种情况所形成的差额往往不可区分，人为地将其确认为商誉或负商誉，均有悖于商誉或负商誉的性质。这种投资差额的存在现实是不可避免的。

原准则本着适当简化原则和便于会计核算，将股权投资差额全部作为股权投资差额。在“收入费用观”原则指导下，为了避免虚增或虚减利润，采取在一定期限内分期摊销原则，但在投资的后续计量时增加了摊销工作量。长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的借方差额，在未来期间内摊销时将形成利润抵减因素（摊销时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资∕股权投资差额”）。

事实上，股权投资差额是对初始投资成本的调整，当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应相应调整初始投资成本。基于此种理由，股权投资差额不适于作为资产或负债予以确认，而应将其直接包含在长期股权投资初始成本之中。股权投资差额就成为初始投资成本调整项目，通过调整，无论是否包含商誉或负商誉，它们的确认已显得不重要，重要的是长期股权投资的账面价值在投资时仍然应当反映其初始投资成本，反之，如果将差额单独作为资产或负债入账，则长期股权投资的账面价值在投资时反映为应享有被投资单位所有者权益的份额，而不是初始投资成本。

通常情况下，股权投资差额在取得股权时按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定，并对初始成本进行调整，调整后，新的投资成本应等于按持股比例计算应享有投资时被投资单位所有者权益的份额。调整公式为：初始投资成本＋借方差额（－贷方差额）= 投资时发生的全部对价支出。初始计量时应设置“长期股权投资／投资成本”和“长期股权投资／股权投资差额”两个明细科目。

㈡关于新准则下企业合并方式及其类别规定的概述

在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则——应用指南》和2006、2008、2010年《企业会计准则——讲解》（以下均统一简称“新准则”），关于长期股权投资初始投资成本和股权投资差额的确认与调整的会计处理原则性规定发生了重大变化——企业合并方式被分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”两种方式。不同方式下企业合并又被分为“控股合并”与“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股类别所形成的长期股权投资及其所产生股权投资差额的会计处理是不相同的。

限于篇幅，不对上述会计处理规定方面的差异进行比较说明，仅引出新准则下的有关规定，并以同一控制下一次交易方式实现的控股合并为例进行论述，且假定合并前参与合并双方所采用的会计政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润已作为“应收股利”单独确认，合并方为进行合并发生的有关费用已按新准则规定进行了相应处理……

二、新准则关于长期股权投资成本和股权投资差额会计处理原则简述

㈠《长期股权投资准则》相关内容

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费，于发生时计入当期损益（借记“管理费用”）。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的（账面贷方）余额不足冲减的，调整留存收益（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的：

应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

3.会计政策调整

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。

㈡《企业合并准则》关于同一控制下控股合并会计处理原则性规定

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。

1.长期股权投资的确认和计量

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。

2.合并日合并财务报表编制注意事项（仅以资产负债表为例）

为表述之便，以下内容在准则讲解基础之上作了适当归纳调整。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在形成的财务状况。在合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易按照《合并财务报表准则》要求进行抵消；对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

⑴确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

⑵确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：

①应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

②因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

（注：《企业会计准则解释⑸》拟对上述内容进行修订，目前正在向社会广泛征求意见。）

㈢《合并财务报表准则》规定（限于篇幅，此处略）

三、新准则关于长期股权投资初始确认、计量时账务处理所涉会计科目

㈠“长期股权投资”科目

本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。主要账务处理：同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，应在合并日按取得合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其贷方差额，贷记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积∕资本溢价或股本溢价”不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配∕未分配利润”科目。本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

㈡“资本公积”科目

本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。主要账务处理：同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借“记长期股权投”科目……按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其（贷方）差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；为借方差额的，借记本科目（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“记盈余公”积“利润分配∕未分配利润”科目……本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。

㈢“ 盈余公积”科目

本科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。本科目应当分别“法定盈余公积”、“ 任意盈余公积”进行明细核算。主要账务处理：企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配∕提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）……经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，贷记“利润分配∕盈余公积补亏”、“ 实收资本”或“股本”科目。本科目期末贷方余额，反映企业的盈余公积。

㈣“利润分配”科目

本科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。本科目应当分“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。主要财务处理：经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积∕法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记本科目（盈余公积补亏）……年度终了……结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。本科目年末贷方（或借方）余额，反映企业的未分配利润（或未弥补亏损）。

四、《企业财务通则》和《公司法》对资本公积、盈余公积、未分配利润用途的限制性规定

㈠《企业财务通则》（国务院部门规章）之有关规定：

《企业财务通则》（简称“财务通则”或“通则”）的法律效力与“新准则”平级，均属于部门规章，效力低于《公司法》（法律）。财务通则的有关规定如下：

经投资者审议决定后，资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定。企业从税后利润中提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金，可以用于弥补企业亏损或者转增资本。法定公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。企业增加实收资本或者以资本公积、盈余公积转增实收资本，由投资者履行财务决策程序后，办理相关财务事项和工商变更登记。企业发生的年度经营亏损，依照税法的规定弥补。税法规定年限内的税前利润不足弥补的，用以后年度税后利润弥补，或者经投资者审议后用盈余公积弥补……企业可以采取新设或者吸收方式进行合并重组……企业合并的资产税收处理应当符合国家有关税法的规定，合并后净资本超出注册资本的部分，作为资本公积；少于注册资本的部分，应当变更注册资本或者由投资者补足出资……

㈡《公司法》（法律）之有关规定：

《中华人民共和国公司法》（简称公司法），其法律效力依次低于《宪法》、《立法法》，但高于同属于部门规章的《企业财务通则》和《企业财务准则》。公司法的有关规定如下：

股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额（注：不得折价发行股票）。公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第35条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司……股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金（注：这里的资本公积金特指“股本溢价”或“资本溢价”）不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。

五、新准则有关规定的局限性及其与公司法可能相抵触情况分析

对前面引述内容中的有关规定进行全面对比分析后，不难发现，新准则关于股权投资借方差额的会计处理有关规定的确存在一些局限性问题，这些局限性问题很可能与公司法相抵触。情况如下：

㈠新准则有关规定存在的局限

1.未对法定盈余公积应保留法定余额出作限制性规定

⑴新准则完整意思表达重述：

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本……合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间或与所支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额：若为贷方差额，应当直接增调“资本公积（资本溢价或股本溢价）；若为借差额，应先以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账面贷方余额为限进行调整，仍不足冲减的，再调整留存收益项目下的有关明细（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。

⑵重述后新准则完整意思表达存在的三个缺限：

①缺限之一：

当合并方“资本公积∕股本溢价”账面贷方余额不足冲减股权投资借方差额，而用留存收益进行断续调整时，新准则未对后续的调整顺序作出明确规定。即，存在盈余公积和未分配利润孰先孰后的排序问题。

②缺限之二：

公司法和通则均明确规定法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。当第①种情况出现时，新准则未对“盈余公积∕法定公积金”应保留法定余额作出限制性规定。

③缺限之三：

新准则规定，在合并日，合并报资产负债表编制时，确认企业合并形成的长期股权投资后……合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：①．应以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。②．因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本水溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

〔注：《企业会计准则解释（5）》（征求意见稿）已涉及这方面内容〕。

据新准则意思表达，当合并方“利润分配∕未分配利润”账面贷方余额仍不足冲减时，可以将“利润分配∕未分配利润”冲至为负数。合并行为发生之后，立即让原本为贷方余额的“利润分配∕未分配利润”立即变成为账面借方余额（即负数）。但新准则未明确要将这一情况在报表附注中加以披露。在所有权与经营相分离情况下，该情况一旦出现，让股东搞不明白过中原由。

2.长期股权投资初始确认时所涉四个科目之规定缺乏必要统一性

除“长期股权投资”和“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”两个科目互相照应外，“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”科目均与“长期股权投资”或“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”缺乏必要的统一性。新准则分别将“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”各自用途意思表达为“用盈余公积弥补亏损或转增资本”和“用盈余公积弥补亏损”，其共同点为“盈余公积可用于弥补亏损”。这样的意思表达似乎与同一控制下的企业合并不相干。换言之，新准则中“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”用于调整同一控制下企业控制合并形成的股权投资借方差额的规定本身就存在先天性的局限问题。

3.合并方以发行权益性证券为合并对价的企业控股合并存在的局限问题

⑴新准则未提示被合并方原股东退股等相关事宜

在原股东部分退股的情况下，被合并方实际控股率与控股投资协议约定的控股率将存在重大差异。

⑵新准则未提示被合并方股东持有合并方股权形成反向投资的合并报表如何处理事宜

新准则对非同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生的反向购买作了详细说明，但未对同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生“反向投资”（注：为区别于非同一控制下反向购买，将其临时定义为反向投资）行为进行提示，在理论上，反向投资的可能性是存在的。

㈡新准则有关规定可能与财务准则和公司法的规定相抵触

当合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）不足调整借方差额时，须用“盈余公积∕法定公积金”断续进行补充调整，但新准则未明确规定其应保留法定限制性余额，一旦出现法定公积金调整过度情况，其余额与注册资本之间的比例关系将违背《企业财务通则》、《公司法》的“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%”强制性规定，换言之，新准则的规定与《企业财务通则》和《公司法》相抵触。

虽然《企业财务通则》之“资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定”，为新准则的制订留下了一个“大活口”，但是《企业会计准则》、《企业财务通则》的法律效力毕竟均低于《公司法》，于是可以这样理解——新准则在制订时打了《企业财务通则》和《公司法》一个“球”。

只要《公司法》第一百六十九条第二款“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”和第一百七十三条“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收合并的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散”等条款内容不作修改，那么《企业会计准则》关于用盈余公积账面贷方余额来冲减同一控制下控股合并产生的借方股权投资差额的规定分别与《企业财务通则》和《公司法》在某种程度上相抵触的嫌疑将无法彻底排除，或者说，所存在的争议或异议将可能持续下去。

六、企业合并在社会经济中的重要性

《企业会计准则（2006）》执行后，2008年、2010年的《企业会计准则解释》全文刊载了财政部会计司司长刘玉廷的《关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题》讲话稿（以下简称“讲话”）。该讲话中有以下内容：

“企业合并准则是一项新准则。1570家上市公司中，411家上市公司按照准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，其中，披露了企业合并类型判定依据的有348家上市公司，有63家上市公司未明确披露企业合并类型的判断依据。

同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益 的有133家上市，总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.82%”。

刘司长的讲话在某种程度上代表了财政部权威数据或信息的公布，从数据中不难获悉，在当年1570家上市公司中，属于同一控制下企业合并的上市公司就有186家，占上市企业的百分比约为11.85%，这个比例大于并且符合重要性判断比例10%的标准，即，同一控制下企业合并后的上市公司在上市公司总数中占有举足轻重的地位，不妨简单地推断其在社会经济中应具有同等的重要性。

在同一控制下企业合并的186家上市公司中，存在交易价差的就有112家，占该类企业总数的比例约为60.22%。存在交易价差的112家上市公司：投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额（即存在借方股权投资差额）的有41家上市公司，存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%（比三分之一还强）。这两个比例的重要程度可见一斑。

刘司长的讲话所披露的信息仅涉及同一控制下企业合并的上市公司，但没有包括未上市企业，若将后者包括进来，则同一控制下企业合并形成的公司的数量将远不止186家，按简单加法计算，其在社会经济中重要性的砝码应将有所增加。

透过财政部权威信息，经深入分析后，我们可以得出一个结论：以同一控制下合并方式形成的企业在我国社会经济生活中具有举足轻重地位，其中，存在借方股权投资差额情况的公司也同样具有不可忽视的重要性。由此可以管窥进一步规范同一控制下企业合并所形成的借方股权投资差额会计处理的有关规定的重要性。这应是勿庸置疑的事情。

七、股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性被忽视的现状

如前面所述，同一控制下企业合并股权投资借方差额的处理具有重要性，那么《企业会计准则讲解》等规范性资料中应有这方面的大量应用范例。2006年、2008年、2010年《企业会计准则讲解》没有一道同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。以会计核算实务处理见长的全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材也同样未涉及同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。

这个反差实在太大。是什么原因？在企业中从事财会工作的广大专业技术员至今也不知其所以然。

据不完全统计，部分年度全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试的“计算分析题”和“综合题”等主观类大题，也未将同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理所涉及的知识点作为考点。从应试角度来讲，这对广大考生是有利的。广大考生在考后庆幸之余，也仍不明白个中原由。

难道是同一控制下企业合同股权投资借方差额的会计处理不重要？抑或是准则规定的确存在局限而不便列举范例和出考题以免引起争议？或者因为它太简单了以至于不足以作为一个考点纳入有关考试？

权威工具书或参考资料的情况如此，那么部分高校学者们所编写的新准则应用方面的参考资料和民间有关考试培训机构所出版应试参考资料关于同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理的应用举例情况又怎样？

笔记对所能收集、购买和查阅到的资料中涉及同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用举例情况作了简单统计，据不完全统计，有关情况如下表（数字表示应用例题或考题数量）如示：

同一控制下控股合并股权投资差额会计处理原则应用情况统计简表

〔注：表中第⑵部分被纳入统计的范例，主要指章节内容中的例题，或章节中的强化习题等，因时间原因，未统计其“考前模拟试题”等部分相关例题。同一类资料中，各年度相同或同一册资料中重复例题均重复计算，借方差额和贷方差额同时出现的例题分别算作一道〕

数据显示，同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面应用范例在《企业会计准则讲解》、全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试中几乎被完全忽略；而在部分高校学者或民间考试培训机构所编写资料中的出现比例仅为36.84%，占抽样总体的比例仅为21.88%。

本文前述内容已提及，据刘司长讲话分析得出结论“存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%……”，36.61%这个比例与同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面应用范例的比例36.84% 基本接近。从另一个侧面，不难看出，部分高校学者和民间考试培训机构对同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面的应用探讨情况明显好于“新准则讲解”、全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材。换言之，同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理的应有举例情况在权威程度不同资料上被重视和关注程度出现了“倒挂”现象，并且这种倒挂现象比较异常。一言蔽之，股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性在某种程度上被主观忽略或忽视了。

在“新准则”没有应用范例指导具体实务操作的情况下。处于学术“金字塔”顶端的高校学者，他们在会计理论应用问题的研究过程中所遇问题，在某种程度上也将是从事财务工作广大专技人员可能遇到的难题。那么部分高校学者们所编著作中列举的应用例题又存在什么样问题？并引起怎样的争议和再思考？

八、长期股权投资借方差额会计处理应用例题及其有待商榷的地方

㈠应用例题

以下【例－1～3】均引自于某高校学者所编写的有关专著，特此鸣谢他们的劳动成果！为方便论述，个别例题作了适当改动。

1.以支付现金为合并对价方式所取得的长期股权投资

【例—1】A企业支付8 000 000元获得了B企业90%的股权，B企业的所有者权益为6 000 000元。合并日A企业的资本公积为300 000元；未分配利润为3 000 000元。

本例中，A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的账务处理如下：

借：长期股权投资 5 400 000

资本公积 300 000

未分配利润 2 300 000

贷：银行存款 8 000 000

【例—2】A、B两公司同为C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100%的股权。在这次合并过程中发生审计费用、法律服务费等直接相关费用为8万元。合并后，B公司续存。20X6年5月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：（单位：万元）

注：本题在原例题基础上作了形式的修改，并作了一些删减。

⑴ 20X6年6月1日A公司通过支付B公司600万元现金取得了B公司100%的股权。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它们是同一控制下的企业合并。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日的账务处理为：

借：长期股权投资500万

资本公积或留存收益100万

贷：银行存款 600万

⑵ 为时行企业合并发生的直接相关费用8万元，应直接计入当期损益（管理费用）

借：管理费用 ／ 合并费用8万

贷：银行存款8万

2．以发行权益性证券（股票）为合并对价方式取得的长期股权投资

【例—3】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20X6年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司20X6年3月1日的资本公积为180万元。盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。

则该投资的初始投资成本为2000×60% = 1200（万元）。该成本与所发行的股票的面值总额1500万元的（借方）差额300万元，应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。其会计处理为：

借：长期股权投资 12 000 000

资本公积1 800 000

盈余公积1 000 000

未分配利润200 000

贷：股本15 000 000

㈡部分应用例题有待商榷的方面

1.【例—1】会计处理值得商榷的地方

在合并日，合并方A企业的所有者权益内部结构呈异常状态——资本公积为30万元、未分配利润为300万元，而无盈余公积，盈余公积到那里去了？在不存亏损、未进行分配或转增资本等情况下，盈余公积（假定只计提法定盈余公积）和未分配利润应保持的比例为1：9，可以倒算出法定盈余公积金至少应约为33.33万元。显然【例-1】题设条件不符会计常理。

当然也可以假设，A企业在合并B企业之前，已经合并了其他企业，并按新准则规定将原有盈余公积（法定盈余公积）账面贷方余额抵减完了，既然盈余公积已被抵减完，根据新准则的规定，在此之前应先被抵消的是资本公积（股本溢价）原账面余额，即资本公司应先于盈余公积抵减完毕，可是资本公积还保持着账面贷方余额30万元，这明显不符合新准则的规定。当然也可以假设A企业在合并B企业前因增资扩股而发行股票产生了30万元的溢价收入。这些问都有待商榷。

【例—4】承【例-1】其他条件相同。再假设，合并日，A企业的资本公积（全是股本溢价而无其他资本公积）分别为10／0／0万元三种情况；未分配利润为分别为250／259／0万元三种情况。

A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：600 × 90% = 540（万元）。

A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：800 - 540 = 260（万元）。

【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：

①．合并方A企业的账务处理：

借：长期股权投资540万

资本公积10万 ／ 0 ／ 0

利润分配／未分配利润 250万 ／ 260万 ／ 260万

贷：银行存款800万

根据企业会计准则的规定，当盈余公积为0、未分配利润为259万元时，需要调整的未分配利润应为260万元，此时其账面余额为借方余额1万元；当盈余公积为0、未分配利润也为0时，需要调整的未分配利润仍应为260万元，此时其账面余额为借方余额260万元。该两种情况的出现，均导致原本为贷方余额的未分配利润成为借方余额。

在合并前，报表数据显示，在最不济的情况下，未分配利润充其量为零，可合并后，A企业账面未分配利润最差的情况是负260万元。如果合并方个别报表和合并报表不对与合并相关的情况进行适当披露，股东在看不董报表变化情况下，企业合并行为可能会遇到一定的麻烦。

②．被合并方B企业的账务处理（假设B企业的原股东不存在退股的情况）

借：银行存款 800万

贷：股本／A企业540万（按股本面值总额）

资本公积／股本溢价260万

2.【例—2】会计处理值得商榷的地方

在合并日，从有限的会计信息中看不出合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润等数据信息，在调整100万元股权投资借方差额时，借记“资本公积”或“留存收益”100万元。到底是调整资本公积，还是留存收益？这是合并方所有者权益内部结构会计信息不充分导致的疑惑。

【例—5】承【例-2】其他条件相同。在合并日，假定合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润均为零。

【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：

①合并方A公司的账务处理：

根据企业会计准则的规定，只能将未分配利润冲减至负数（即为借方余额）。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日：

借：长期股权投资500万

利润分配／未分配利润100万

贷：银行存款 600万

根据企业会计准则的规定，当资本公积（股本溢价）和未分配利润的账面余额均为零时，无法用资本公积和未分配利润来调整100万元借方股权投资差额，只能调整未分配利润，即使其账面余额为零。对于合并方A企业来讲，合并后的未分配利润账面为负100万元，这样的反差，能否让股东接受？是个问题。

②被合并方B公司的账务处理：

借：银行存款 600万

贷：股本／A企业500万

资本公积／股本溢价100万

九、控股投资后合并方实际控股率问题的探讨

同一控制下的企业合并，就是在指在合并行为发生之前，参与合同并的双方均受同一企业控股控制，被控制的双方均是能实施控股企业的子公司，被同一企业控制下的两个子公司间的合并行为就是同一控制下的企业合并。合并方对价的支付方式主要有支付现金、非货币性资产、承担负债、发行权益性证券等。

合并方要想通过合并来取得被合并方的控制权，方式主要有两种：一是从母公司那里取得被合并方的控制权，要想取得100%控制权，被合并方其他小股东必须全部撤资退股，否则不可能达到100%的控制权。二是合并方与被合并方的共同母公司不从被合并方撤资，为了达到控制目的，被合并方只能增资，增加的资本部分全部（或绝大部分）须由合并方出资，当然也不排除被合并方企业的其他小股东撤资退股情况，只要其原共同母公司和其他小股东不完全撤资或只部分撤资，合并方就不可能取得100的控制权。

以下为论述方便，仅以支付现金和发行股票为合并对价方式为例，并分别原共同母公司和原少数股东退股和不退股两种情况，且暂不考虑合并方的“法定盈余公积金”应保留法定余额限制性规定等事项。

㈠合并方以支付现金为合并代价方式下投资后的实际控制率问题

1.被合并方原股东不撤资退股，合并方消纳被合并方所增资本方式下的控股合并

【例—6】 A企业与B企业同受C企业控制，C企业占A企业80%股权，C企业占B企业60%股权，经C企业股东会同意并报经有关部门批准，同意A企业合并B企业，为此,两企业签订了股权投资协议，A支付800万元现金获得了B企业90%的股权，C企业及B企业的少数股东均不退股且保持有持股数量。合并日，B企业的所有者权益为600万元（假定：实收股本300万元，股本溢价100万元盈余公积20万元，未分配利润180万元）。合并日，A企业的资本公积为30万元，盈余公积为20万元，未分配利润为180万元（假定A企业税后净利润未作分配）。

【解析】，在被合并方B企业原股东不撤资情况下，合并方欲通过企业合并达到控制B企业目的，则按被合并方B企业所有者权益账面价值700万元为基础，A企业应支付的合并对价的账面价值至少是：

设假面价值为X，并将其代入以下一元一次方程中：

X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(万元)

即，在B企业原股东不撤资的情况下，A企业至少要支付5400万元的合并对价才能达到90%的股权权；也即，B企业只能采取增资方式，增资额5400万元，只能由A企业出，但投资协议只约定由A企业出资800万元。显然，这份投资协议不可能实施，因为A企业的实际控股率的最大值（不考虑股份数量百分比）仅为57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但达到了实际控制目的，而此时关联关系变为：C企业与A企业仍保持原本正常母子关系（即C仍控制A80%股权）；A企业实际控制B企业57.14%股权，而C企业实际控制B企业股权由60%降为25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企业又是被A企业控制下B企业的一个小股东；合并报表，先由A企业编制，最后由C企业汇总。

结论⑴：在被合并方原股东不撤资退股情况下，合并方对被合并方不能达到100%的控制权。

2.被合并方原股东撤资退股

在此种情况下，被合并方原母公司须撤走较大比例股权资金（可将这部分股权直接转让给参与合并的合并方），或者与其他少数股东共同撤资达50%以上，否则同一控制下的企业合并行为不可能实施。

结论⑵：当且仅当被合并方原股东全部撤资退股的情况下，合并方才能达到100%的控制权。

㈡合并方以发行权益性证券为合并代价方式下投资后的实际控制率问题

合并方以发行权益性证券为合并代价实施同一控制下企业合并的，实际控制权的情况与合并方以支付现金为合并对价的情况类似但又相对复杂一些。其中，如果被合并方所确认的股本溢价远高于实收股本，那么根据同股同权原则，合并方在被合并方的实际控股率可能将远低于投资协议约定的控股率，也即实际控股率将因股本溢价的确认而被“稀释”。限于篇幅，仅以点到为止的方式进行提示，不作深入探讨。

十、例析用法定盈余公积金调整借方差额后应保留法定限制性余额的问题

以《企业会计准则讲解2012》第二十章《企业合并》【例21—1】和《CPA会计2012》第二十四章的【例24—1】为基础资料，将其修改为一道以讨论盈余公积冲减合并借方差额后法定余额受限方面的例题，并借以表达笔者的观点。

【例—7】A、B两公司分别为P公司控制同上的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，形成同一控制下的企业合并，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了4 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。（公司法规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五）。A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益的构成情况分别如下表所示：（单位：万元）

【解析】：

在资本公积（股本溢价）账面贷方余额不足以调整借方差额之时，A公司用法定盈余公积和任意盈余公积来继续进行调整，不足的余额用未分配利润进行调整。本题的难点也是关键问题，在于综合考虑了公司法对法定盈余公积金调整股权投资借方差额后应保留法定余额限制条件。

本例中，A公司的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：2 000 × 100% = 2 000（万元）。A公司的投资成本与其所付出合并对价账面价值的差额为：4 000－2 000 = 2 000（万元）。

“盈余公积／法定公积金”调整后的最低限额900万元(=3600×25%)，低于此数时则不能再予调整。

①合并方A公司在合并日（3月10日）的财务处理为：

借：长期股权投资／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000

资本公积／股本溢价 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000

盈余公积／任意公积金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0

盈余公积／法定公积金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0

利润分配／未分配利润 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0

贷：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000

②合并报表处理注意事项及调整分录：

A公司在合并日，通过账务处理，只有原“资本公积／股本溢价”为3300万元冲减2000万元后剩余1300万元的剩余贷方余额的情况，才满足大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）的条件，因此在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中，编制如下调整分录： 借：资本公积（调整“股本溢价”明细项目）1200

贷：盈余公积400

未分配利润800

十一、合并方以发行权益性证券为合并对价可能形成“反向投资”的注意事项

《企业会计准则讲解》（2008、2010）之《企业合并》增加了非同一控制下企业合并“反向购买”的会计处理规定——非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。

另外，《企业会计准则讲解》（2008、2010）还同时规范了“企业合并成本”、“合并财务报表的编制”和“每股收益的计算”等有关内容。参照非同一控制下企业合并反向购买的规定，在实务中，同一控制下企业合并中也可能存在类似情况，为了加以区别，遂把同一控制下企业合并类似情况暂定义为“反向投资”。

单纯地从数学角度考虑，合并方以发行权益性证券为合并对价且与并合并方股东互换股权交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到与非同一控制下控股合并类似的反向购买情况，但考虑到在上市实务操作中可能遇到子公司上市与集团公司整体上市的法律限制问题，并且类似情况着实不例举例，或因举例将涉及诸多前提条件或限制性假设，限于篇幅，不再举例进行深入探讨。

十二、结束语

财政部会计司刘司长的讲话强调：“我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只规定了购买法，明确了非同一控制下企业合并的会计处理。在我国实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制同下的企业合并，如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循。因此，中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的确认、计量和报告。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考”。该讲话表明，我国《长期股权投资》和《企业合并》等有关准则在国内和国际上的重要性。

既然重要，那么关于同一控制下企业控股合并借方差额会计处理原则方面的应用范例应在有关工具书中见诸笔墨，可包括《企业会计准则讲解》、会计专业中级职称和注册会计师执业资格全国统一考试辅导教材在内的一些权威资料，却没有这方面的应用范例。这些工具书或权威的参考资料对借方差额重视程度与刘司长讲话强调的重要性实在不相称。这种情况实在异常。

新准则关于同一控制下企业控股合并中所产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定的确又存在一些局限性问题，这些局限性问题本身又与《公司法》等法律的有关规定可能相抵触。目前，财政部正就《企业会计准则解释⑸（征求意见稿）》向社会广泛征求意见。借此机会，建议财政部一并考虑完善同一控制下企业控股合并产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定。以便会计、审计等相关专业广大从业人员正确理解、运用准则有关规定，以减少或避免实务中误解准则规定可能导致的偏差或错误。

参考文献

［1］财政部 . 企业会计准则2001. 北京：经济科学出版社，2001；7

［2］财政部 . 企业会计准则2002. 北京：经济科学出版社，2002；10

［3］财政部 . 企业会计准则应用指南2006. 北京：中国财政经济出版社，2006；11

［4］财政部 . 企业会计准则讲解2006. 北京：人民出版社，2007；4

［5］财政部 . 企业会计准则讲解2008. 北京：人民出版社，2008；12

［6］财政部 . 企业会计准则讲解2010. 北京：人民出版社，2010；12