银行会计论文范文

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科学有效的风险识别是进行风险评估的基础，只有正确的风险识别才能有效的进行风险评估，最终将相关风险控制在合理的范围内。本文从两个角度对会计核算风险进行划分和整合。

（一）按会计核算风险种类划分

1.系统性风险。主要是指随着会计核算电子化程度不断提高，中央银行在会计核算过程中由于网络和信息系统技术运用不合理、运行和管理措施不到位等因素造成中央银行资金遭受损失的可能性。主要表现为计算机病毒风险、系统漏洞风险、系统失灵风险等。

2.制度风险。顾名思义，是指制度不能有效的指导当下的会计核算操作过程造成中央银行资金遭受损失产生的风险。主要表现为一是制度的滞后性，即制度修订不及时。比如《国家金库条例》自1985年颁布至今一直没有修订，目前许多条款已经不能适应当前国库工作。随着电子化程度的不断提高和国库核算体系的改变，这一条例已经不能有效的防范和控制不断增加的国库资金风险点。二是制度覆盖面窄，即制度建设不能适应于中央银行会计核算软硬件环境的变化和业务的发展，现有制度不能涵盖各类业务全过程，存有漏洞或“真空”，造成会计核算风险控制无据可依。比如目前还没有出台具体的规范和管理会计核算电子化、电子信息和电子票据的相关制度。三是制度的可操作性差，即在会计核算的一些领域总行虽然出台了一些规定，但新规定原则性强，可操作性差，需要各分支机构出台相应细则提高新制度的指导性和可操作性。

3.操作性风险。主要指因操作人员的业务素质差异、过失等原因，造成核算资金损失的可能性。主要表现为一是操作人员风险意识淡薄，未严格按照相关规章制度执行操作。比如一些操作人员在会计核算过程中未落实内控制度，有章不循，导致制度执行流于形式，制度落实不到位。一些具有多年会计核算经验的操作人员在操作中凭经验行事，易造成核算资金的损失。二是操作人员业务能力有限，导致进行了不正确的流程操作。这主要是由于新的会计核算方式对操作人员有了更高的业务要求，操作人员业务技术培训力度不够，导致相关业务知识普及程度不高从而造成资金风险。三是人员配备不足导致不合理兼岗从而造成资金损失的风险。总而言之，操作风险是由于操作人员无意识的疏忽造成的资金损失的风险。

4.道德风险。从经济学上的意义来讲，道德风险是指由于经济活动双方信息不对称，当行为人可以获得自己行为的收益并容易将成本转嫁给他人时，给他人造成各种损失的可能性。在会计核算过程中，不仅是操作人员，也有可能是系统维护员，或是负责培训、考核的管理人员等，由于他们具有信息优势和专业技术优势，加之内控制度存在缺陷，当其违规违法提供虚假会计核算活动骗取国家资金成本过于低廉时（即当其预期成本小于预期收益时），就会违背原则主动造假，提供虚假的会计信息、进行不实的会计处理，从而给中央银行资金造成损失。总的说来，道德风险与操作风险的最主要区别在于前者是有意为之，而后者是无心之失。道德风险具有更大的隐蔽性，危害也最大，带来的损失也最大。

5.监督检查风险。主要是指会计监督和检查落后于会计核算主体和会计核算组织形式的变化而产生的风险。主要表现在一是会计核算监督虽然现阶段可以分为事前、事中和事后监督，采取集中监督和分散监督的方式，使用人工监督、计算机监督以及现场监督、非现场监督的监督手段，但一方面由于制度的缺失和执行的不到位，另一方面由于现行的中央银行会计监督还主要采取非现场的、人工的事后监督方式，导致会计监督流于形式。二是由于机制不完善，时效性差，检查手段落后等原因，会计核算检查环节依然存在资金风险。

（二）按照会计核算风险的程度划分

风险程度不同，需采取的风险控制措施也不相同。中央银行会计核算风险可以划分为高风险、中风险和低风险。高风险是指容易造成资金重大损失的风险。虽然此类风险发生的频率可能很低，但相关部门必须给予高度重视并严加防范。中风险是指容易造成较大资金损失的风险。此类风险必须采取积极措施关注风险变化。低风险是指基本不会造成资金损失的风险，此类风险虽造成资金损失的程度较小或基本不存在，但发生频率通常较高。

二、层次分析法介绍

层次分析法(AnalyticHierarchyProcess简称AHP)最早是由美国运筹学家萨迪于上个世纪70年代提出的，是一种系统性、层次化的将定性分析与定量分析相结合的分析方法。具体方法是首先建立多层次模型，在模型中将有关要素分别设定为目标层、准则层和方案层；其次构造两两判断的比较矩阵，以确定每一要素的相对权重；最后对计算结果进行排序，并选择最佳方案。层次分析法目前已经广泛应用于经济、军事、农业、医疗等多个领域。其之所以可以有效处理多层次、多选择的复杂决策问题，是因为它将与决策有关的要素划分为不同层次，简单直观。层次分析法尤其适合于难以直接计量决策结果，需要将若干个决策目标排列顺序的复杂问题。

三、中央银行会计核算的风险评估

对于中央银行会计核算风险评估本文拟采取两步进行，第一使用层次分析法确定会计核算风险的权重，第二计算风险值。

1.构建层次结构模型。层次分析法模型的构建一般分为三层，最上面为目标层，最下面为方案层，中间是准则层或指标层。就本文而言，目标层应是中央银行会计核算风险评估，准则层或指标层是本文整合出的中央银行会计核算的系统性风险、制度风险、操作性风险、道德风险、监督检查风险这五大类风险，分别用B1、B2、B3、B4、B5表示。方案层为会计核算风险的不同程度，即低风险、中风险、高风险，分别用C1、C2、C3表示。

2.计算风险值。评价中央银行某一分支机构会计核算的风险值主要依据风险种类权重、风险造成资金损失的程度以及风险发生的可能性(或概率)。计算会计核算风险值的公式如下：风险值=（风险权重×程度×发生概率）以上利用层次分析法讨论的会计核算风险模型中将准则层设定为五大风险种类，将方案层设定为会计核算风险的程度，则计算出的层次总排序权向量即为风险权重×程度，若需要计算该中央银行会计核算风险值则需根据会计核算历史资料确定该行低风险、中风险、高风险发生概率即可。同时预先设定一个风险临界值，定期计算其会计核算风险值。当风险值小于临界值时，表明风险可控。当风险值大于或等于临界值时，则应采取风险应对策略及时纠正风险管理薄弱环节，并对风险持续监控。采取层次分析法进行会计核算风险评估其优点在于简单明了。不足在于两两判断矩阵的设定在很大程度上依赖专家意见，具有较强的主观性，同时由于参考历史资料具有一定的时效性，因此建议中央银行根据会计核算组成要素的变化及时调整两两判断矩阵，以确保层次分析法的有效性。

四、结语

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（一）会计信息透明度的内涵。会计信息透明度的提出是随着人们对会计信息质量要求的提高而产生的。20世纪70年代初期，美国财务会计准则委员会的第二号财务会计概念公告“会计信息的质量特征”，成为人们讨论会计信息质量的开始。透明度定义的真正出炉是1998年巴塞尔银行监管委员会在研究报告《增强银行财务会计信息透明度》中提出的。针对中央银行会计信息透明度的提高，国际货币基金组织于2000年提出了试行保障评估政策，并将国际财务报告准则作为透明度的评估标准。目前，会计信息透明度成为国内外会计界关注的焦点，综合这些研究观点可以看出，会计信息透明度是会计信息质量的综合反映，应符合高质量会计信息的相关性、可靠性、可比性、及时性、重要性等主要特征。其中，相关性是指会计信息应当与使用者的决策相关，有助于评价或者预测；可靠性是指会计信息应如实反映、真实可靠；可比性要求不同企业在同一会计期间发生的相同或类似的经济业务尽可能采用相同的会计方法，同一企业在前后各期采纳的会计处理方法应尽可能保持一致；及时性是指会计信息要及时传达、及时披露；重要性是指会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。

（二）会计信息透明度的理论基础。

1、委托理论。委托理论源于1932年美国经济学家伯利和米恩斯对企业所有权与经营权分离后产生的委托人与人之间的利益冲突所作的经济分析。该理论认为，信息不对称是造成问题的根源。要解决信息不对称，就须要求人的行为透明，而会计信息透明是行为透明最直观的表现形式，可以消除信息不完全和信息不对称。因此，委托人出于自身利益考虑，要求人公布会计信息并对其受托责任履行情况进行监督，进而为决策提供依据。与企业的委托关系不同，中央银行委托关系不仅体现在其作为国家机构的重要组成部分，受政府部门委托履行责任，还体现在其需要履行公共受托责任。因此，提高中央银行会计信息透明度，对于强化中央银行公共受托责任、降低成本，都具有重要意义。

2、决策有用观。决策有用观认为，会计是为企业各利害关系人进行决策提供有用的信息。1953年美国会计学家斯多波斯率先提出财务会计的目标是决策有用性的观点，它和受托责任观构成了财务会计目标的两大观点。在决策有用观下，会计的目标是不但向资源委托者、而且还向债权人、政府等与企业有密切关系的信息使用者提供对决策有用的信息。决策有用观侧重于信号角度，即会计信息能够传递信号，向信息使用者提供对决策有用的信息。中央银行是我国货币政策的制定者、金融稳定的维护者和金融服务的提供者，其会计信息在一定程度上综合反映了国民经济的运行情况，所以中央银行会计应为市场经济主体、政府经济部门以及社会公众提供高度相关的决策信息，以实现促进社会资源合理配置的终极目标。

二、我国中央银行增强会计信息透明度的动因分析

（一）履行受托责任的需要。中央银行作为国务院重要组成部门，兼受政府和公众的双重委托，履行制定和执行货币政策、维护金融稳定和提供金融服务职能，中央银行政策业务的变化很大程度上直接或间接影响金融市场参与者及其他利益相关者的利益，充分披露与中央银行履职活动相关的会计信息成为中央银行应履行的义务，这不仅有助于利益相关者更好地理解我国金融稳定的现实和风险，同时也有利于社会公众对中央银行业务活动进行监督。因此，中央银行会计报告应在满足内部管理需要的同时，满足外部使用者如政府经济部门、市场经济主体、投资者、社会公众等的需求，以此了解中央银行受托责任的履行情况以及提供服务的效率和效果。

（二）国际经济金融一体化的必然要求。随着世界经济一体化和金融全球化的日益加强，我国中央银行已加入国际货币基金组织、东南亚中央银行组织等，其代表国家从事国际金融业务日益频繁，与其他国家中央银行及其他金融组织的联系及金融合作也在不断加强。这就要求我国中央银行按照国际标准提供会计信息，以提高会计信息的透明度和可比性。2000年国际货币基金组织提出了保障评估政策，将国际财务报告准则作为透明的评估标准，其目的就是提高中央银行会计信息透明度。现在越来越多的中央银行开始执行符合国际会计标准的国家标准，因此，提高我国中央银行会计信息透明度是我国中央银行参与国际金融市场的重要现实条件。

（三）业务操作市场化的要求。随着市场经济的发展，我国中央银行越来越重视业务操作市场化，一是将持有的证券、外汇、黄金等资产参与国际相关市场的市场化运作；二是货币政策的实施采用准备金率、利率等价格型工具和公开市场操作、发行央行票据等数量型政策工具；三是用市场化手段化解金融风险来维护金融稳定。但业务操作的市场化在现行会计核算模式下却没有得到合理的反映，如资产运作产生的收益及影响，货币政策操作产生的成本，以及不良贷款的处理机制等。总之，中央银行业务操作的市场化对目前以预算会计为基础的会计核算制度提出了挑战，目前中央银行的会计核算方法已无法满足市场化条件下中央银行职能对会计信息质量的需要。

（四）金融会计国际化和政府会计改革的趋势。在1992年之前，我国会计制度执行的是分行业、分所有制形式的模式。从1992年开始，我国对会计制度进行全面改革，其中金融业以“两则两制”为标志，1993年并于2001年修订了《金融企业会计制度》，2006年了企业会计准则体系，统一了金融业及其他行业的会计制度，基本实现了与国际会计标准接轨。另外，随着建立透明政府、绩效政府的呼声日益高涨，作为反映政府部门财务资金运作情况的政府会计改革也正如火如荼地研究推行。因此，作为金融业的管理者和服务者，以及国家行政部门组成之一的中央银行，不可避免地受到银行业和政府双重会计改革的影响，必须革新现有会计政策。

三、我国中央银行会计信息透明度的现状分析

（一）现行制度侧重操作，缺乏一套纲领性的制度。自1984年中国人民银行行使中央银行职能以来，为适应职责的调整，以1987年制定的《中央银行会计制度（试行）》为标志，我国实施了中央银行会计核算系统的改造、内部控制的加强、会计科目的调整等一系列工作，目前已基本形成了以2006年出台的《中央银行会计基本制度》为统领、以各种业务管理办法和核算操作规程为补充的制度规范体系，这在一定程度上满足了中央银行会计核算和内部控制的需要。但从总体上看，这些制度相对比较具体，重在规范会计行为和会计实务操作，虽然部分内容涉及会计标准，但内容比较分散，不成体系，且对金融资产处理、再贷款呆坏账处理、表外信息披露、会计信息列报等内容都没有切实可行的操作标准，其在会计概念框架、权责发生制记账基础、公允价值计价模式等重大问题上与国际会计准则还存在较大差距，其会计反映能力已远远不能满足现代中央银行资产负债管理以及公众对会计信息透明度的需求。

（二）现行会计标准滞后且不合理，会计信息质量不高。一是会计核算基础无法体现收入与费用的匹配。目前，中央银行会计核算基础是收付实现制，其最大的优点是与中央银行预算财务体制相适应，如对于购置的业务专用设备设施等固定资产，在业务发生时直接作为当期费用处理，没有实现资产使用费用和实现收益进行配比。二是资产计量方法采取历史成本法，且存续期间不对财产价值进行调整，导致资产价值反映不真实。中央银行持有的资产包括证券、外汇、黄金等随市价变动较大的资产，这些资产若不及时调整，其账面价值就无法真实反映资产状况。三是谨慎性原则没有得到充分体现。这主要体现为对再贷款等风险资产没有计提减值准备。目前中央银行资产负债表上的再贷款面临很大的不可收回风险，但仍以账面价值入账，造成再贷款价值严重被高估。从以上分析可知，根据目前中央银行会计标准计量的资产真实价值和收益信息在一定程度上已失去了真实性和可靠性的特征。

（三）现行信息披露和监管机制缺失，有待健全和完善。会计信息披露和监管是提高会计信息透明度的重要渠道。我国《中国人民银行法》、《中国人民银行财务制度》都对中央银行年度财务报告披露提出了要求，但存在以下不足：一是制度要求相当模糊。我国《中国人民银行法》只是提及年度报告按国家规定予以公布，《中国人民银行财务制度》也只提及年度决算报告上报财政部，但具体通过何种方式公布都没有涉及。二是披露的范围较小。公众只能从中国人民银行官方网站获知货币供应量、外汇储备等部分数据，但中央银行的损益表、业务状况情况表及预算执行情况却无法了解。三是披露的会计信息缺少社会监督。目前中央银行会计信息主要接受财政部和审计署财务方面的监督检查，对会计信息质量未能全面评价，且会计信息从未经过独立的第三方注册会计师审计，其真实性和可靠性值得怀疑，不利于公众对中央银行行为的透明度进行监督。

（四）现行会计核算分散，信息汇总的及时性受限。中央银行会计核算分散主要体现为横向分散和纵向分散两种情况。横向分散是指在同一机构中，会计分散在会计、营业、国库、发行、外汇管理等部门，这些业务采用不同的系统进行核算，会计信息资源无法实时共享，呈现相互分割的状态，各核算部门虽掌握了有关自身业务的大量会计信息，但都不能全面反映中央银行的会计核算内容。纵向分散是指在中央银行系统内会计业务集中程度仍不高，目前营业会计、国库会计主体已不完全对应于行政机构，而趋于更加集中，但仍未实现真正的集中，扁平化管理仍有待改进，其会计信息的汇总仍采用层层上报方式，影响了会计信息上报的及时性。各会计核算业务横向分散和纵向集中度不高的现状，也不利于会计工作的统一规范管理，会计部门受会计信息分散的影响，只能将辖区各部门的会计核算结果进行简单汇总，在一定程度上影响了会计信息的质量。

四、提高我国中央银行会计信息透明度的对策

（一）加强会计制度制定，促进会计信息透明制度化。我国中央银行应充分借鉴国际会计准则和其他国家中央银行会计制度，制定一套适合我国中央银行的会计制度或财务报告框架指引，作为编制和披露会计信息的制度依据。该制度应充分体现对会计信息透明度的要求，并具有规范和理论指导双重作用，概括起来应包括以下内容：一是总体框架，包括会计核算总体原则、会计计量方法、会计核算应遵循的标准；二是各会计要素核算的具体内容和方法，在会计报告中列报的方式，如固定资产采取账面价值列报等；三是会计报告的种类、编制方法以及表外信息如何披露，如或有事项的处理等；四是会计报告的披露，应包括披露的内容、方式、频率以及附注的结构和内容等。总之，我国中央银行应随着新情况、新问题和发展趋势不断进行理论创新，以便指导中央银行会计实践，从而真实准确地反映中央银行的资产负债情况、损益情况以及现金流动情况，进而增强中央银行履职行为的透明度。

（二）完善会计标准，提升会计信息质量。中央银行会计标准质量的高低，在一定程度上决定了会计信息的透明度。一是权责发生制取代收付实现制作为会计核算的基础。因为收付实现制虽与行政预算管理最为相关，但忽略了资产、负债和成本信息的记录，而权责发生制会计能有效地提供核算主体财务状况、经营成果以及服务成本效率的相关信息，同时有利于进行收支配比核算。二是完善金融资产的计量手段。中央银行应从资产本身的性质和资产的重要性来考虑，按照国际惯例，引入公允价值计量方法，对有活跃市场的外汇、贵金属和有价证券，根据市场价格的波动对资产进行估价和调整，对没有活跃市场的其他资产，采取历史成本计价。三是广泛采用谨慎性原则。对固定资产采取表内计提折旧，对各项再贷款，按收回的可能性计提损失准备，并采取摊余成本计价。会计标准的完善和会计信息质量的提高对中央银行增强风险抵御能力、在日益复杂的形势下作出金融宏观调控的科学决策有十分重要的意义。

（三）加强会计信息披露，探索建立外部审计机制。一是要拓宽会计报表的披露范围。中央银行不仅要披露资产负债表，在可能的情况下，还要披露损益表、现金流量表等报表，如俄罗斯银行每月对外公布资产负债表，年度报告包括资产负债表、损益表、利润分配表等。二是增加会计报表附注。附注除对会计政策和资产负债项目进行说明外，重点对储备和资金变化情况、有价证券情况、人员成本情况、预算执行情况等进行分析说明，以使社会公众获得更为清晰的中央银行会计信息。三是明确会计信息披露的频率和渠道。会计信息是按月公布、按季公布还是按年公布要加以明确，同时要拓宽会计信息披露渠道，以便公众及时获取和审读相关信息。四是探索外部审计制度，加强对会计信息质量的审计。为保证会计信息的真实性，中央银行要注重外部审计作用，充分利用注册会计师超然独立的优势，提高会计信息的公信力。

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1.会计科目

会计科目指的是对于会计对象进行进一步分类的标志或者项目。会计科目为财务报表的编制提供了便利条件，并且成为会计人员设置账户和登录账簿的依据。虽然在非银行企业中，基本上不使用大量的共同类科目和表外科目，但是在银行会计中却大量使用了共同类科目和表外科目。在会计的科目中，资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类会计科目在大多数的企业会计核算中都会用到，但是针对银行等的少数的金融企业设置的共同类的会计科目涉及面很少，在一般的企业中很少涉及到。此外，在银行中大多都设置有表外科目进行核算方法，为的是准确反映银行在其经营活动中将来可能发生的，或者导致银行可能在未来的某个时期发生经济损失的不确定性的因素以及其他方面的不影响会计报表相关科目的业务。银行中的表外科目反应的主要是不能够引起银行的资金增减，但是仍然需要进行记载的实物库存数量的变化。

2.记账方法

记账方法是指按照一定的既成规则，在账户中使用一定的符号记载企业中各项经济业务的技术方法。在银行中会计的记账方法有单式记账法和复式记账法两种形式。在我国银行中的表内业务所涉及到的经济事项进行会计合算的时候，大多采用复式记账法。而单式记账法主要用于在核算表外科目所涉及的经济活动过程中。

3.会计凭证

会计证明是一种具有法律效力的书面证明材料，其中记录着企业经济业务的发生和完成的情况，并且记录着其中明确的经济责任。银行中的工作量大，会计之间的分工比较细致、柜组数量巨大，业务种类也是相当复杂，在手工处理的情况下，一笔业务必须要经过多重人员之间的传递和处理才能完成。银行中的会计凭证不同于一般的非银行企业，主要表现在：首先是，银行中的会计凭证种类众多。从分类上来看，银行中的会计凭证处理按照其用途分为原始和记账两大种类，按照凭证形式分为单式和复式两种形式之外，还有一种十分特殊的分类标准，也就是按照会计凭证的使用范围分为基本凭证和特殊凭证。其次，银行中的会计凭证以单式凭证为主。银行中的业务面比较广、工作量大，并且在会计中的不同岗位中的不同分工比较细，这样的工作环境要想使记账和分类汇集更加便捷的进行，就要求会计的凭证能够及时传递。在银行中采用手工核算或者人机并用的情况下，单式凭证能够使得会计凭证的传递更加方便，提高会计的工作效率。最后，大量采用原始凭证。由于银行中业务量比较大，并且对会计凭证进行传递的环节比较多，因此会计凭证的正确填写与否之间影响到银行和客户之间的经济利益。基于此，银行为了避免在会计凭证的传递或者复制过程中出现差错，进而造成不必要的经济损失也相应地减少重复的劳动量，银行中大多采用由银行统一印制的原始凭证作为登记账簿的依据。

二、结语

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（一）内部环境缺失与内部监督不足

朱荣恩教授在2008年提出，与会计准则相比，《企业内部控制基本规范》更多表现的是理念、要素和框架，在企业实际运营过程中实施难度和评价难度都较大。因此，科学有效的评价体系在内部控制中的地位逐渐凸显了出来。目前我国前行的内部控制评价系统仅仅只关注了其中的某一具体要素，而非权衡大局；二是我国内部控制评价的指标体系设计并不科学，缺乏可操作性。当然，这种现象在财政部等五部委了《配套指引》及其他相关条款后有所改善。此外，管理层意识不到位，监督检查或奖惩机制不到位也会导致已建立的内部控制体系难以有效运行。作为一类特殊的行业，商业银行在自身运营中普遍存在着管理层内控意识不足这一问题。在观念上，很多商业银行认为内部控制管理就可以解决所有的风险管理问题，管理层会认为只要内控制度设置完善、机构设置合理就可以有效运行内部控制制度，而并未意识到一旦内外部运营环境发生变化时原有的规章制度就可能失灵的情况。除此之外，商业银行在进行内部控制管理控制工作的重心主要为基层操作人员，而忽视了对各级管理层的监管，处于放任管理状态。但其实各级管理者不同程度地操控着基层人员、企业财物等，由其引发的风险性更高、危险性更大。最后，我国的中小型商业银行个别员工对待内控管理工作的意识还停留在接受任务的低层次阶段，没有真正理解内部控制管理工作对于保障自身业务发展、推动商业银行发展的重要意义。

（二）风险意识较弱且风险评估机制缺失

合理完善的内控制度要求商业银行设立切实可行可辨认的风险评估机制，以助于商业银行了解自身已经存在或潜在的风险，并及时加以适当处理。一般来说，分析按惯例要求商业银行按照公司的经营战略，采用各种风险分析技术，识别出风险，并采取适当措施降低商业银行的风险。在风险评估这一内控要素上出现漏洞的企业还有华夏证券公司。在风险容量方面，华夏证券公司的风险承受限度大大超过了其所能承受的能力与证券行业的整体指标。比如说华夏证券的受托投资管理业务持股比例达到19%以上，超过我国证监会所规定的10%的上限。在风险识别方面，公司并未能及时识别可能影响其运营安全和财务状况的内部因素及相关风险，以及可能影响银行、证券市场的其他外部风险。此外，公司没有建立自己的风险数据库，对潜在风险的认识不到位，没有制定相关的应急风险策略，最终由于冲仓持有太极集团等三只股票造成浮动亏损导致公司亏损严重。

（三）商业银行内部控制成本过高

商业银行内部控制的成本过高及成本费用结构不合理的问题。小型商业银行相对而言规模较小、业务结构单一，因此抗风险能力弱，激烈的市场竞争以及信息变化迅速的大环境下，小型商业银行的内控执行效果和其内控成本大大被抬高，特别是其管理成本在这种环境下会逐渐增加。不仅仅是针对小型商业银行，这是我国部分中小型企业的通病。另外，内部控制的成本包括内控制度的设计成本和执行成本等多个部分组成，内控成本的结构组成也会影响企业内控运行的有效性。小型商业银行在目前的财务状况中，管理费用的比重较高，甚至占到企业总成本的一般水平，这一现象很大程度上是由于该企业的管理结构混乱、流程过于复杂所造成的。

二、商业银行会计控制完善的措施

（一）优化内部环境作为内部控制

其他各要素的基础，只有完善的内部环境才能使控制活动的合理性和有效性具有保证。而优化内部环境，我认为首先应完善商业银行组织控制结构。纵然其内部各个结构的设置都相当完整，但有些职能结构有所重叠，信息在各层级人员间的传递并不畅通，沟通困难，高层管理部门虽拥有管理权但对其下属部门并不十分了解。因此公司可考虑采取更为中立的组织结构，如跨越功能的团体。这种人力资源管理方式弹性化，有效避免专业分工带来的僵化与协调问题。除此之外，还要强化董事会在商业银行中的主导地位。在商业银行的内部控制建设中，董事会是最高级别的管理层，只有董事会发挥能力和作用，才能充分发挥商业银行对内部控制的监控与引导作用。其次为了使内部环境优化更大化，商业银行应考虑其文化氛围。良好的企业文化能够规范企业员工的道德素养，形成一种不触规忠于职责的大环境。此外，建立切实可行的激励政策也是一种较为有效的措施，把经营者的利益与商业银行的经营和财务状况相挂钩，以充分调动经营者的积极性。

（二）明确内控管理职责，完善监督管理机制

首先商业银行要明确有业务交叉时内部控制管理的部门和职责。商业银行的各个部门都应明确自己在内部控制管理活动中自己的分工职责，使工作内容更实效，将内控管理工作落到实处。在监督检查方面，以上述存在问题的商业银行为例，其总部及各分支机构的各个部门都要严格履行各自的内部控制管理职责，加强自身的监督检查机制，特别是对重点部位与风险点要更加防范。要加强内部控制管理的针对性和有效性，同时也要将内部控制管理与监督工作覆盖到业务经营的各个方面。针对热点的问题或者风险隐患较大又容易被忽视的问题开展重点检查，并做好对业务管理部门自身内部控制管理的再监督工作。

（三）加强内部控制成本管理

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银行经营风险存在于银行各项业务活动的始终，银行会计工作也是自始至终贯穿于银行业务处理的全过程。我国商业银行目前所面临的令人不安的高经营风险在很大的程度上是与会计有关的。

在银行风险的压力下，会计如何通过其自身的职能去防范与抵御风险，是银行会计面临的重要课题。发生在东南亚国家的严重金融危机已经充分证明，防范与抵御金融风险以及与此有关的对市场运行的全面监管，很重要的一条就是建立一个科学严格、跟踪及时的会计信息系统。银行会计贯穿于防范与抵御银行风险的全过程，是防范与抵御银行风险不可缺少的一道有效屏障。

一、银行会计风险的主要表现形式

（一）从银行会计的一般原则认识银行会计风险

1．从真实性原则分析：一是会计账务处理失真，不少基层行为了追求部门利益或隐瞒经营问题，私设账外账，“放贷收息”，假造会计凭证，乱用会计科目，乱摊成本，编造虚假报表，擅自违规调表调账，将会计工作作为其掩盖违规经营和虚报考核指标完成情况的工具；二是信息披露不全面导致会计信息失真。例如我国大多数商业银行的会计科目设置没有考虑拆放同业的风险因素拆放（存放）同业科目，因而不能真实反映这类资产的风险情况；又如近年来我国商业银行业务，支付服务及衍生金融工具的运用发展迅速，但各行对或有资产、或有负债的信息披露无论从量上还是从质上衡量普遍不理想，不少国有银行或有业务仅停留在表外附注笼统反映阶段，透明度差，风险性强，信息失真严重；三是贷款核算没能真实反映信贷资产状况。目前银行业贷款账仍多按“一遍两呆”分类法进行科目设置，难以反映贷款质量，风险的真实状况。给某些银行采取贷款到期重办理借据，以新还旧的违规行为提供了可乘之机，留下了贷款事故隐患。

2．从谨慎原则分析：一是表内应收利息核算期限过长，应收利息的核算年限97年以前是三年，97年、98年分别改为二年和一年，2000年由一年改为半年，而国外普遍只有三个月。在我国企业经济效益普遍较差，付息能力较低的现实情况下，应收未收利息挂账时间过长造成了银行利息收入大幅虚增，由此银行额外承担了大量税金和利润上交，（又因我国国有商业银行资本普遍不足）因而银行只好用吸收的存款垫付税金。这种搞超额分配，加大了商业银行的经营风险；二是巨额银行贷款呆账积重难返，无法核销，导致银行风险高度集中，危机四伏。危机主要表现在以下两个方面：（1）在目前我国银行贷款呆账居高不下的情况下，按年末贷款余额的1%提取呆账准备金，对已造成银行贷款损失来讲是杯水车薪，无济于事。（2）已造成实际损失的呆账，却因手续繁琐，条件严格，难以分期摊销，同时银行在利润指标的压力下普遍对打消呆账存有顾虑，从而导致呆账日积月累，风险得不到及时化解。日韩等国不良贷款长期积累导致银行倒闭的事实充分说明，不良贷款必须及时处理，否则任其沉淀，后患无穷。

3．从相关性原则分析：目前我国有商业银行的会计报表由资产负债表、损益表、财务状况变动表三者组成。从这三种报表的构成看，似乎应能满足各方对银行会计信息的需求，但实际上，这套会计报表不能完全反映银行当前经营上的“账款”不符的现象，使报表使用者难以据此准确判断银行的实际经营状况和风险水平。同时，目前的银行会计信息的采集过于注重对外的宏观会计信息，而对内向型的微观会计信息分析，反映不足；注重静态的，过去式的信息，而忽视动态联系的、尤其是可供预测的会计信息，从而造成会计信息相关性不强，使用价值不高，难以满足银行管理部门加强内部管理，防范金融风险的需要。

4．从重要性原则分析目前银行会计存在的问题主要有：（1）财务成果的形成没有得到充分揭示，如利润中包含多少应收款成分，应收款项的质量状况如何，是否形成虚假收入等披露不够；（2）筹资渠道没有充分揭示，如银行经营的负债项目多少来源于合理的筹资，有多少是依靠高成本筹资（如拆入资金），筹资成本与筹资活动是否匹配等；（3）代管物品及抵押财产没有充分揭示。代管物品及抵押财产是银行在某经营期间所拥有的一种物质保障，它可以用来抵御经营风险。而我国大多银行对自己所拥有的这种保障没有很好利用，一方面表现为对抵押物缺乏了解，甚至不清楚担保物的性质、价值、现状；另一方面表现为对担保物的担保时间、担保时效了解甚少，相当多的担保因时效过期而失去保证作用。

（二）从会计管理角度认识银行会计风险

1．从计划经济沿袭下来“统一领导，分级管理”的会计管理是导致银行会计风险监控不力的重要制度因素。一方面，分级管理体制使作为经营主体的各分支机构部门利益膨胀。有利润指标、支付保证、恶性同业竞争、职工福利等种种压力下，分支机构部门往往通过弱化会计的核算、监督职能来达到其目的；目前，绝大数国有银行的会计管理系统仍维持分级管理原制，按行政区域分散核算，层层汇总上报，使会计工作实际处于地区分割状态，从而给人为地篡改会计数据的不法分子提供了方便之门；加之基层行领导、会计人员“本地化”的现象普遍存在，最终使弱化会计职能的各种违法行为占尽了“地利、人和”的有利条件，极易导致风险和损失。

2．会计内部控制系统建设相对滞后，是导致银行风险损失加剧的一个直接原因。虽然近几年我国银行界对内控制度的建设空前关注，然而各银行却没有根据经营环境的变化对内控制度资源进行合理的配置，使之系统化、程序化。一方面，银行会计内部控制目前仍作为一个个被分解的单元分散在各项管理制度之中。如会计内控制度规定了不同岗位的不同职责，不相容业务的分离，业务程序的先后制约，但却未形成一套环环相扣的风险防范程序（一般应由目标系统，决策系统，执行系统和监督系统组成），难以及时发现和处理存在的问题；会计内控制度、信贷业务内控制度、资金内控制度，各居一方，缺乏有机的结合，造成计划部门为筹集资金而筹集，信贷部门为扩展规模而运用资金，财务部门为资金账务处理而核算三者分立的不良局面，严重影响了银行资金的安全、高效运营。另一方面，随着衍生金融工具、消费信贷等新业务的不断涌现，相应的会计核算往往由相应业务主管部门自行处理，造成各部门会计内部控制各行其是，甚至相互抵触，严重削弱了会计内部控制的力度。另外，现行的会计内部控制建设在很大程度上滞后于会计电算化的发展，造成了信息技术人员与会计业务人员权责不明，交易授权密码管理过度依赖技术人员、技术人员权限过大、内控乏力等一系列新的风险。内部控制建设面临着新的严峻的考验。

3．会计监督职能的弱休，给银行风险控制增加了新的难度。目前，我国多数银行的会计工作还停留在会计核算阶段，热衷于账务处理，对于资金运动过程的监督较为淡化（表现在对现金管理、大额支付凭证的审核、财务预算执行情况的审核往往缺乏有效的监督等方面）。对资金运转状况建立有效的风险预警机制和分析反馈机制等方面的工作更是与商业银行的经营要求相差甚远。这是银行会计部门管理上的一个严重的薄弱环节。

二、防范银行会计风险的具体建议与决策

以上银行会计风险的种种表现充分说明，现代银行会计工作面临许多新的风险点，承受着各种各样严峻的考验。如何有效防范银行会计风险，已成为搞好商业银行经营，保持我国金融稳定的重大课题。鉴于此，笔者认为，防范银行会计风险应从建立健全适应商业银行经营要求的银行治理结构和管理型会计核算新体系、深化银行会计内部控制机制建设、提高银行会计信息披露质量与使用价值、构建稳健经营的银行会计新机制以及加大银行人力资源管理与开发力度等几个方面入手，制定、落实相应的对策。

（一）建立健全适应商业银行经营要求的银行治理结构和管理会计体系

1．尽快改变目前国有商业银行所有者主体虚拟的现状。所有者主体虚拟，往往使得企业的利益，利用会计系统监督各项经营业务活动的开展，会计风险防范等至关重要的问题无法真正落到实处。一个现实可行的办法就是在保证国家控股的前提下，积极稳妥地将国有银行推向资本市场，从而优化银行内部治理结构，使会计风险防范获得强劲的原动力。

2．改革现行分级分散的会计核算体制，在建立全行统一会计信息系统的基础上，实行大集中管理型的三级核算新体制。所谓大集中的三级核算新体制，是指全行实行由总行、大区核算中心、基层、基层分行三级核算主体构成的三级核算制。即在总行统一核算，统一会计管理的前提下，全行设置若干个大区核算中心（也就是分行数据处理中心），一个中心负责处理若干个（十几个直至几百个，视银行规模而定）基层分行的会计数据，也就是说基层分行业务处理的有关信息从一线柜台输机后，通过信息网络直接传送到大区核算中心的主机进行数据处理，由核算中心直接生成各基层行的有关会计报表，总行数据中心再根据大区核算中心传送的数据通过有关转换，汇并程序自动生成全行的会计报表。这种体制下总行制定的考核指标等直接面向基层分行；但有关的指标计算、数据加工等则由大区核算中心来完成，从而可以在保护基层行增收节支，防范经营风险积极性的前提下，有效防止会计信息被人为篡改，同时它还可以极大地增强会计信息的实效性，减少机构和职能重叠，提高银行服务效率。另外，各商业银行还可考虑采用基层行领导轮换制、会计人员委派制、稽核特派员制度等办法，从人员上保证全行集中统一的会计管理落到实处，进一步防范、化解“本位主义”引发的银行会计风险。

（二）深化银行会计内部控制机制建设，构建高效会计风险监督保障系统

1．实现内控制度、资源的优化配制。要根据商业银行业务运作程序，建立起相应的内控责任机制，如岗位经济责任控制机制、稽核部门的日常监督机制、权力制衡机制、财务监测机制等。建立科学合理的机制，必须注意树立三个观念：第一是内部控制的设计要从以防止银行业务人员工作差错为主转变为以银行风险防范为出发点。第二是树立全局观念，将内部控制系统建设成各项制度、措施有机的联结，既相对稳定，又能随环境、目标的变化相应能动调整的有机整体；第三是树立信息安全观念。在信息科技迅猛发展的今天，加强计算机信息安全管理，已成为内部控制有效与否最为关键的一环。

3．运行过程中的监控。首先，事前控制主要包括银行风险预警指标体系的制定及对这些指标的分析反馈。有效的风险指标体系主要包括利率风险率、资产收益率、贷款收息率、不良贷款率、资本充足率、备付率、流动比率等，分别从市场风险、资产状况、资本情况、流动性状况等方面反映银行面临的风险状况。而要使这些指标真正发挥预警作用，关键是要建立有效的会计分析和信息反馈制度；一是形成分析制度。如可采取例会形式，每月或每周对银行运行情况进行综合分析，分析人员应来自各业务职能部门。二是开通信息反馈渠道。当会计人员在办理业务过程中发现问题对会计分析例会的分析结果持很大异议时，可直接及时向会计主管人员及银行负责人反馈情况。其次，事中控制主要指对银行经营过程中的稳健性进行动态监控。银行管理部门应树立企业价值最大化的经营观念。制定考核指标做到考核利润与监督稳健经营并重。要将风险指标作为主要责任指标之一落实到各个责任部门。考核部门可根据各种指标、数据间的相互对应关系，根据指标值与警戒值的对比情况及时向有关部门发生反馈信息，敦促、监督各有关部门及时采取措施修正。再次，事后控制是指通过完善各种现场、非现场的财务检查制度，对银行稳健经营等情况进行全面复核检查，例如考核各单位控制银行风险责任指标的完成情况，并采取相应整改措施。其中，关键是要抓好对机构负责人的考核，建立务实、全面的考核机制，对不合格的负责人，解除其负责人资格，令其待岗学习；对工作出色的负责人，予以职位的晋升和褒奖，从而全面提高银行工作人员的风险防范意识和自觉性。

（三）加强银行会计信息的披露与揭示，提高信息的使用价值

1．完善会计报表体系，加强银行风险防范。目前我国银行会计不定期编制的会计报表基本上提供了完整地反映银行表内业务会计信息，但报表项目的设置较为粗糙，不足以详细地披露与银行风险有关的会计信息。我们可以考虑要求银行在现有会计报表的基础上再单独编制一张补充报表，以使更为集中，全面，直实地披露有关银行风险的信息。这样补充报表至少应能提供下列信息。

——风险资产总额及资本充足率；

——逾期贷款平均余额及资本风险比率；

——备付金及备付金比率；

——贷款风险集中度；

——短期、中长期贷款、逾期贷款及贷款方式的结构；

——不良资产状况，包括逾期、呆滞、呆账等问题贷款和坏账等；

——对外投资可能发生的损失；

——或有资产和负债；

主要是在银行现有报表组成上增加现金流量表，以补充目前报表所难以反映的相关信息，即能够向使用者提供银行在会计期间内现金流量的情况，特别是能充分披露银行实行权责发生制，收入、利润中含有的应收未收成份造成的收入与支出在实际收付上不对称的有关信息。这对于我们正确评价银行经营成果，防范会计风险都具有重要意义。

2．建立有关“充分揭示”的责任制度。这是有效防范各级机构报喜不报忧，隐瞒关键问题、风险问题的有效措施之一。

（1）按照会计核算的相关性、重要性原则，凡对本银行稳健经营有影响的因素和事项均以必须按制度要求由会计人员充分揭示。如资产运行质量状况；利润中的应收款比例及其状况、筹资的实际成本、内控制度执行情况，债权的保全情况，拥有担保物、抵押物的现况，重大事项的变更等等。（2）建立相关的责任制度，对影响银行稳健经营的主要因素或重要事项逐项落实相关责任人，要求其对这些项目的充分揭示负责，并通过严格的考核和奖惩来保证有关信息得到充分揭示。

3．不断完善银行会计科目体系，例如将逾期拆放款项及衍生金融商品交易业务、业务等形成的或有资产，或有负债纳入表内核算，使这些业务中所潜藏的风险得到及时，充分的揭示。

（四）进一步贯彻银行会计制度的谨慎原则，为银行稳健经营创造必要的条件。

1．改革应收利息计提方法，消除大量应收未收利息经营隐患。笔者认为，可以在不放弃权责发生制核算原则的前提下，根据信贷资产的真实价值与账面价值确定风险损失情况，对照人民银行制订的《贷款风险分类指导原则》，进行连续，动态资产分类。将属于正常，关注类的应收贷款利息收入按现行的逾期半年以内的表内核算规定操作；其它类则以逾期三个月为限计算应收利息。一旦超过期限，原已入损益而实际并未归还应收利息都应即时转出，从而有效避免银行因收入虚增而垫缴税款、多交利润。

2．提高呆帐准备金提取比例，改革提取方式，完善呆账核销制度。首先可按照贷款风险分类的五次分类结果，计提相应比例的专项呆帐准备金，以此弥补和抵御已经识别的信用风险。如对划分为正常、关注、次级，可疑及损失类的资产可依次按0%、2%、15%、60%和100%的比例计提呆帐准备金；其次是针对风险较大的某个地区、行业的贷款以及同样存在风险的拆放同业、融资租赁等专门计提特别呆账准备金，扩大准备金提取的比例及对象；当这几项准备金累积到一定的数额，足以抵御问题款项可能发生的呆账风险损失之后，可不再计提呆账准备金；再就是要完善呆账的核销制度，改变现行核销程序过度繁杂的手续，将经确认已倒闭、已破产企业及超期时间过长（例如5年以上）的贷款列入首期核销对象，其它原因形成的呆账则列入二期对象，并按提取的贷款呆账准备金和特别准备金额，在上级主管部门认定的基础上予以核销。这样做既符合权责发生制原则下的损失发期摊销，又不至于影响银行的稳健经营。

3．改变目前的坏账准备金按期末应收利息余额的0.3%计提的方法

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一、会计风险控制的意义

会计风险的控制是内部控制的一个重要方面，随着现代管理手段的不断发展，会计控制方法也逐步增多，如何结合银行业务特点和经营实际，选择适当的控制方法，达到既定的管理目标，已成为各家银行风险管理工作的重点之一。

银行业是高风险行业，为了实现其稳健经营的目标，必须将内部控制的重点放在防范风险上。银行会计是实现银行业务的基础环节，相对于银行风险控制的整体而言，会计风险控制的重要性不言而喻。

二、银行会计风险控制的现状及存在问题

1．认识上不充分，理解上有偏差

银行会计风险的控制存在着不少不容忽视的薄弱环节，对风险的控制认识还不充分、不确切、不完整，存在着这样几种倾向：一是以为内部控制就是整章建制，就是各种规章制度的汇总，对内控是一种业务运行过程中环环相扣、监督制约的动态机制认识不够；二是以为内部控制是稽核、审计或管理层的事，与会计无关或关系不大，对会计的职能作用没有充分认识；三是以为内部控制就是相互牵制，对内部控制方式、方法与手段没有整体认知。上述认识上的不充分、不完整是导致会计风险控制措施难以落实、会计控制难以发挥应有效用的重要原因。

2．未形成完整的风险控制制度体系，制度建设滞后

一是有关银行内控制度建设指导意见原则性较强，操作性不足；二是有关内控制度建设的具体要求散见于各种会计制度中，既缺乏完整性，也弱化了内控制度的重要性；三是制度建设上存在滞后性。从总体来看，银行内控制度对新技术、新问题研究不充分，在会计制度中所体现的内控措施落后，如对电算化条件下如何防范风险，在“柜员制”劳动组合下如何实施有效控制等，尚缺乏制度规定。

3．核算程序未形成刚性约束，存在薄弱环节

多年来，银行会计无论是手工操作还是电算化处理，都遵循“双线核算”的原则，相互联系、相互牵制，有着一套较完善而系统的核算程序。但是，在银行中间业务的不断拓展和新技术手段广泛运用的条件下，内控制度却未及时跟进，现行核算程序中也暴露出了逆向操作、“一手清”等隐患。如结算制度规定，应先收妥款项再签发银行汇票、本票，但有些操作人员却是先签发汇票、本票再收款；又如制度规定，商业银行跨系统的转汇应通过人民银行，但有些银行通过其他商业银行转汇等。这就涉及到一个会计制度与操作规程的关系问题，会计制度应是操作规程设计的理论依据，操作规程应是会计制度的具体化，同时又是会计制度得以实施的重要技术手段与保障。而目前的操作规程未对会计制度的执行形成刚性约束，必须按制度执行的硬性规定变成了凭良心、凭习惯办事。由于技术保障措施的不得力，核算程序本身又留有违规操作的隐患，以至于核算过程中屡有违反会计制度的事件发生。

4．内控机制运行的监督弱化，缺乏评价指标

银行业多年来一直很重视会计监督与银行监管，有专门的储蓄事后监督、会计稽核、内部审计等部门，应该说机构较健全。但随着新业务、新科技的发展，监督重心已由一般的业务工作差错转变为银行风险防范，现行一些监督方法与控制手段已显得力不从心，主要表现在：一是侧重于事后监督，事先与事中的风险防范不够。如前所述，属于事中控制范畴的核算程序其相互牵制弱化，属于事前控制范畴的制度建设滞后等。二是对内控机制运行的监督往往被一般性工作差错的查纠所取代，没有及时适应监督重心的转移，缺乏对内控运行情况的深入考核，未设置相应的考核评价指标。三是监督手段相对落后，尤其是计算机操作系统下的风险防范措施的执行，不仅在监督手段上，而且在监管人员素质上都有待进一步提高。

三、会计风险控制的具体措施

1．建立多层次会计控制体制，明确各层次会计控制的具体目标

控制系统是一个有组织的系统，根据内外部的各种变化而进行调节，使系统保持某种特定状态，从这个意义上讲，控制是一种联系与调节，是保证系统在变化着的外部条件下，完成某种目标的行为。因此，目标是控制的前提，是先决条件，也是促成内部控制的要件，没有目标，就谈不上控制。

银行有着自己的经营目标，也有着明确的内部控制目标。《加强金融机构内部控制的指导原则》中明确提出：银行机构内部控制目标是“有利于查错防弊，堵塞漏洞，消除隐患，保证业务稳健运行，确保将各种风险控制在规定的范围内，确保自身发展战略和经营目标的全面实施”。为了确保总体目标的实现，应在统一认识、明确总体目标的基础上，将目标责任层层分解、细化，确立各层次会计控制的具体目标，形成一个明确、具体、完整的目标体系；建立多层次的会计控制体制，使每个群体和个人的行为都处在他人的监督之下，同时以利于不同的人从不同的视角关注企业内控的不同方面，使内部控制目标具体化，以保证总体控制目标的实现。2．按照相互制约原理，建立科学的内控制度体系

内控制度是内控目标得以实现的充分必要条件。应根据人民银行《加强金融机构内部控制的指导原则》及财政部《内部会计控制规范》，按照分工牵制、授权制约原则，结合自身经营的规模和业务特点，制定科学合理的内控制度，并制定内控制度实施细则，使内控制度形成体系。

内控制度无论是单独设置还是继续在会计制度中体现，设计时均应充分考虑制度的严密性、有效性、先进性和可操作性，并充分发挥“四性”之间的能动作用。制度建设时，在思想上要树立三个观念：一是从防止业务人员工作差错为主转变为以防范银行风险为主；二是要树立信息安全观念，使计算机信息安全管理成为内部控制的关键环节；三是要有全局观念，各项制度既相对稳定，又能随环境与业务的变化能动应变，形成有机整体。

3．分析重点控制环节，完善会计核算程序

会计是银行业务的基础，完善的会计核算体系、核算程序是内部控制系统的中心。要按照银行业务发展和科技进步的要求，分析核算程序中的重点控制环节，尤其对联行结算等要建立一套严密的、呈刚性约束的会计操作程序和账务处理系统，以强化会计内部控制的约束力。一方面要规范会计核算流程，提高控制技术，强化会计核算流程的硬性约束。另一方面要充分发挥计算机优势，强化科技控制约束力。目前，银行会计电脑软件程序主要是仿手工的，遵循“双线核算”的原理，符合当今会计理论，但其缺憾是没有充分发挥计算机的优势，随着银行电子产品需求的不断扩大，充分发挥计算机优势，改变软件编程的“仿真性”，不断提高其科技含量，不仅是电话银行、网络银行、电子商务等业务发展的需要，也是内部控制的客观要求。

4．按照自律、激励与控制原则，强化人员素质和行为准则

一切好的内控制度与方法最终还是要由人去执行，否则再好的制度也难以发挥效用。对银行从业人员来说，对管理人员和操作人员的控制是内部控制的核心。就目前情况及案例看，一些银行出现问题的关键不是没有制度，而是制度不落实。因此，一要不断提高会计人员素质，强化会计人员行为准则，形成会计职业道德的自律机制；二要运用激励与约束原则，在人员配置上，一方面充分调动会计人员积极性，另一方面合理分工、相互牵制，强化对会计人员的业务操作的过程控制；三要加强企业内部控制与管理，可采用对会计人员信用等级评估等方法，变对会计人员的事后监督为事先预警，做到事后、事中、事先三管齐下，使会计内部控制机制得以有效运行。

5．建立风险测量机制，健全内控评价指标

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1.对银行存在的各项业务之间会计核算不统一的问题

而这种问题又往往造成银行在会计核算管理条块上分割和财务收支不准确以及会计秩序不协调的困局。针对这一点，会计核算管理体制应从分级分散向集中统一状态转变，在全行推行一套完整统一的会计核算制度，对会计电算化软件进行统一规定，建立起会计核算管理的基本框架。具体而言，可以由财务部门对银行新出现的业务进行会计核算规定，同时报上级进行审定。实行账务核算统一，将银行的本外币资金活动和财务核算统一交由同级会计部门办理，各个业务经营部门账务并入所管辖行的会计部门，对相关的会计报表、凭证等有关会计核算要素进行统一规范管理。

2.强化会计核算制度谨慎性原则。

严格按照谨慎性原则进行会计核算，确认银行利息收入政策。由于某些利息收入确保政策与会计核算谨慎性原则存在冲突的可能性，银行对此应改进和完善其利息收入确认的方法，比如根据权责发生制原则，可以将银行在贷款中所产生的利息计为收入，同时并入当期收益；而对贷款逾期产生的利息，则按照收付实现制原则将其作为收入确认的基础，从而为是否将逾期贷款利息计入收入提供依据。此外，实行全面保证金制度，有助于保证会计核算谨慎性原则，因此对具有风险的贷款业务实行贷款利息保证金制度，能够减少银行坏账，有效防范银行财务风险。

二、建立健全内部控制制度，防范和规避业务风险

内部控制制度的健全，银行需要根据自身电子化发展程度和风险隐患，对有关会计各项规章制度进行梳理整合，制定出符合自身特点的会计电算化规章制度，从制度层面上将业务风险发生的可能性遏制住。现在大多数银行推行了会计委派制和会计人员定期轮换制，这可以通过对一线营业网点的负责人进行委派制，比如坐班主任和业务经理，对他们的工资和福利待遇按照上收一级的管理办法进行，不直接与该网点业务经营的好坏进行挂钩，从而使得会计核算工作人员能够全心全意做好会计规范工作和会计监督工作。同时，对一线业务营业网点的坐班主任、柜员和会计主管等工作人员采用轮流交换岗位的形式，甚至采取强制轮休假的制度，使银行的内部控制在每一个角落得到展现，不留管理死角，不留控制隐患。随着业务范围和业务规模的不断发展，银行也应及时调整和更新自身的内控制度，使银行会计核算管理能够有理有据，从而做到“有章必循，违章必究”。要做到这一点，需要管理人员严格按照各项内控制度执行监督工作，因而银行需要对这类管理监督人员实行奖惩适当的机制，确保内控制度不流于形式，真正发挥制度所具有的作用。当然，在这过程中，归根结底需要银行树立以人为本的理念，为员工自身业务素质的提高创造良好条件和环境，从而使员工做到自我管理，自我监督，以实现减少违规操作和规避业务风险的目标。

三、应用信息技术手段，控制和防范业务风险

针对不同的会计业务风险，银行应当根据业务风险的情况差异，采用不同的控制和防范方法，并建立起事前预警、事中控制、事后监督的信息技术手段控制机制，借助监控系统实时监控的作用，控制会计业务风险的发生。因此，银行应当不断完善监控系统的功能，对各营业网点分散的监控系统进行集中管理和集中监控，从而实现对会计业务人员日常工作内容的全面监控。信息技术手段也是银行实现对会计业务风险控制和防范的有效手段。

四、强化业务制约，防范业务风险

一是权力制衡。按照分级经营、分级授权的要求，建立比较完善的经营授权制度。如信用证的开立、大额汇票的签发、大额现金和费用的支付等，都要明确各级审批的权限，建立领导考核制度。每年由银行内部稽核部门对下级主管会计工作领导的本年度的经营管理情况、权力运用情况、制度执行情况等进行全面的综合评价。二是程序制约。程序制约强调的是不相容的职务必须分离，即程序的不同环节要交由不同的部门和员工去完成，每一环节都能相互制约，任何个人都不能独揽业务全过程。

五、加强银行会计队伍建设，提高业务人员综合素质

首先是银行各级领导和管理人员在思想上统一认识，重视会计工作在防范银行风险中的重要作用，在岗位设置、人员配备上给予支持。尊重、信任会计人员，为员工提供展示自我、创造效益的平台，最大限度地发挥会计人员的自觉性和积极性，促其爱岗敬业，自觉、自愿地遵守操作规程。其次是加强制度教育。采取多种措施和形式，加强对会计人员的规章制度培训，使各项制度、措施深入到会计人员的思想中，从而增强其从严要求、合规经营的自觉性。三是加强业务培训，提高员工的综合业务素质。会计人员应及时更新会计理念，掌握专业知识，拓展业务视野，提高个人综合素质，适应社会发展。

六、结语

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关键词：银行风险；会计风险；风险防范；风险化解

一、银行会计风险的表现

风险是由不确定性引起的盈利或亏损的可能性。在经济界，对风险的认识并不完全一致，就一般意义而言，风险是指遭受损失的可能性。银行经营活动的运作过程，与银行会计十分密切，几乎每一笔业务都需要银行会计的核算与操作。在这一层意义上，银行风险也可以理解为银行会计的风险。银行会计风险具体表现包括以下几个主要的方面：

1.会计核算风险。银行会计的基础性工作，在于真实、完整、及时地对银行业务进行核算，这一项工作的好坏，是银行生存和发展的重要因素之一。如果会计核算搞得不好，比如：核算方法不佳、核算程序不规范、核算质量不高，就容易发生风险。众所周知，会计核算工作的环节非常多，在资产、负债及中介业务中，每日都要进行大量的现金收付、凭证受理审查、科目运用、帐户登录和结计等等，这些环节都会直接或间接地与风险发生联系。事实上，很多银行风险是与某个会计核算环节的失控有关。近年来，我们从新闻媒体的报导中也看到过这些方面的事例。

2.票据结算风险。结算业务是银行一项重要的中介业务，它是通过银行提供各种支付结算的手段与工具，为客户实现经济活动中的货币给付转移。随着经济活动的日益频繁，支付数量的日趋上升，以票据为主要支付手段的结算业务也给银行带来了诸多的风险，其主要表现在：第一，从票据当事人看，有其本身票据行为不规范引发的风险；第二，从结算中介人看，有操作失误或任意违规而造成的风险；第三，从结算环境看，有票据犯罪日益增多给银行带来的风险，也有银行、企业以及司法部门对处理票据纠纷依据的法律、规定理解不统一而带来的风险。

3.结算编制风险。从会计工作的程序看，结算编制是最后的环节。在银行业中，结算风险最主要的表现是结算数据的不真实，其中尤其是利润反映不真实。当然，这种情况的存在，有技术或制度上的原因，也有人为的因素。从人为的因素来看，不可忽略的问题是虚假性。如有的金融机构为了其本单位或其它某种需要，要求会计部门在结算报表上做数字游戏，或虚增利润，或虚减利润。另外，搞账外账，想以此取得业绩考核名次或达到暗留盈利的目的。应看到，结算利润是反映经营者最终经营成果的重要指标，其数据不实，不仅会影响单位本身，也会对上一级部门(如总行一级法人)，乃至对国家隐藏风险。从技术或制度的原因来看，主要是合理性问题，如呆帐、坏帐、准备金的提取比例是否合理，应收利息计提的标准是否合理等。不过就银行本身工作而言，前者(人为的因素)是尤其重要的。

4.会计监督风险。会计工作另一项重要的职能是实施会计监督。会计监督就是对单位经营活动的合理性、合法性进行监督，但是目前金融会计监督职能相对软弱，如：商业银行转轨后，效益成本观念得到很大增强，但也有一些银行或其分支机构在这方面做得不好，只求存款数量，不讲存款结构，变相提高存款利率；盲目互相攀比，豪华装潢营业办公用房，费用开支增加。对于这些不合理或不合法的经营，会计部门一般无法起到有力的监督作用，而这种经营的亏损风险正在进一步加剧，发展严重的话，将会影响到我国商业银行的前途。

5.人员管理风险。这一风险主要表现在以下几个方面：一是一部分银行会计人员素质不高，在工作中表现出服务态度不佳，操作行为不规范，从而容易发生会计差错；二是还有个别银行会计人员品质恶劣，他们内外勾结，肆意侵害银行利益，从而发生经济案件；三是会计岗位设置缺乏应有的互相制约和牵制。目前有些金融机构会计岗位的设置面临两难局面，因业务量上不去，人员配备就不足，这样会计岗位的设置就无法达到科学合理，混岗、兼岗、业务处理“一手清”现象时有发生。有些金融机构从本身的经营成本角度考虑，导致会计人员配备不足；四是金融机构在会计核算方面的漏洞，规章制度、操作规程制定的不完善，制度不完善会影响会计人员经办业务的质量，同时会影响各部门之间的协调与配合。

二、风险产生的原因分析

银行会计风险表现形式多样，其形成原因也包括多个方面的因素。具体来讲，形成银行会计风险的原因主要包括以下几个方面：

1.竞争激烈的市场经济环境。我国的经济环境已由过去的计划经济模式逐步走向市场经济模式。在市场化的进程中，市场经济所常见的缺陷也逐渐暴露出来，如：市场存在着不公平的竞争、市场的约束机制缺乏等等。目前，从我国的情况看，社会平均利润率尚未形成，而金融机构的账面投资回报度又吸引了大量的社会资源涌入。在缺乏健全的市场准入标准情况下，再加上地方政府的本位主义色彩，各地金融机构剧增。大量增加的金融机构，虽有利于市场效率的提高和社会平均利润率的形成，但违规经营、从事非法活动的可能性增加了，从而银行风险日趋增大。

2.仍欠完善的金融管理模式。严格地说，即使在激烈竞争的市场经济环境下，如果有比较完善的金融管理模式，仍可以将银行风险控制在较低水平。但我国现阶段的金融管理模式，仍有一些欠缺。其一，在宏观监管方面，其监管内容还需在如何促进各银行按市场规则公平竞争方面强化。因为，地方政府的保护措施，可以使某些银行享有更多的“政策”优势。另外，对于有的银行以不遵守金融法规和制度为前提的竞争行为，宏观监管也缺乏有效性，表现为仅停留在事后管理的状态。从而难以达到防范风险的目的。其二，在微观管理方面，银行的内部控制薄弱，表现在制度建设滞后、内控体制不顺、权利制约失衡、会计信息失真，从而导致了银行风险的产生。

3.相对落后的会计运作手段。现代银行的发展，要求现代会计手段的配套。现代会计手段一方面表现在会计电算化的形式上，另一方面表现在会计核算监督制度优化的内容上。会计电算化既可以简化会计人员的手工劳动量，加快会计信息的传递，也可以严格会计操作手段，规范会计核算程序。而后对于防范银行在会计核算方面的风险尤其重要。会计核算监督制度的优化，则可以从根本上促进会计核算监督工作的完善。但在目前我国银行业，会计电算化仍较落后，应用程度不高，覆盖面不广，会计软件的开发跟不上实践的需要。在会计核算监督制度上，也需要进一步完善，不能仅停留在满足事中、事后算账的水平上，而应该具备事中控制和事后控制的能力。这样可以有效减少银行风险的发生。

4.有待提高的会计素质。随着近年我国银行业的迅速发展，分支机构和经营网点增长较快这样就在短时期内吸收了大量的会计工作人员。从总体上看，银行会计工作人员的学识水平、专业技术和职业道德等仍需加强和提高。正如前面阐明的，会计人员素质不高容易发生会计事故和违法违纪行为。所以，从银行风险产生的原因看，人员素质因素也不可忽视。实际上，许多风险的发生在一定程度上与会计人员的工作有关联。

三、银行风险的会计防范措施

作为银行的重要部门，银行会计部门在化解银行风险方面发挥着极为重要的作用。针对上述分析的风险表现及成因，银行会计应在下述方面采取防范对策。

1.强化会计业务制度体系。会计业务的制度体系是银行内部控制机制的组成部分之一。会计制度的完善，有利于内控制约机制的充分发挥。在加强会计业务制度体系建设时，要注意其全面性、规范性、适用性和协调性，也即这一制度体系在会计业务中覆盖要宽广，操作要规范，不能脱离实际，并能有效与其它部门工作配合。总之，一套完善的银行会计业务制度将有利于堵塞漏洞，有效地防范和化解银行会计风险。

2.重视会计核算监督职能。会计核算与监督是会计的两大职能，在建立了全面的会计制度体系后，接下来的具体工作是严格执行。我们认为，在会计核算中要强调真实、准确、完整、合法；而在会计监督中要强调独立、严格、及时、有效，尤其要重视会计业务的事前和事中监督，因为事后发现问题往往无济于事。而严格会计业务事前和事中监督，可以力求把风险消除在日常工作处理中，从而减少损失。

3.发展现代会计运作手段。如前所述，现代会计手段既表现在形式上，也表现在内容上。内容上指强调会计核算监督制度的完善，这一点在上面已阐明，形式上则是指会计电算化方法。银行业应大力推广业务处理电算化，这样对改善服务、增强竞争力有很大帮助，更重要的是它的推广运用可以规范会计操作程序，减少人工处理业务的随意性和灵活性，减少差错和违规。同时也应清醒地认识到，有了会计电算化不等于万无一失，因为电脑处理系统本身有一个是否完善的问题，另外还有一个操作管理问题。如果对此掉以轻心，仍会潜伏较大的风险。

4.加强银行会计队伍建设。加强会计队伍建设是一个多层次的任务。我们认为，首先是银行各级领导和管理人员在思想上统一认识，重视了会计工作在防范银行风险中的重要作用，在岗位设置，人员配置上给予支持。其次要加强对会计人员的法纪政纪和职业道德等方面的思想教育，增强会计人员自我约束的意识和能力，使他们能够自觉遵守财经纪律和执行有关的规章制度。最后是以多种形式的培训和学习，提高会计人员的业务能力，使他们能够在工作中及时发现问题，防范风险。

5.建立有效风险预警机制。建立风险预警机制与上面讲到的强化会计监督职能相联系。当我们强调要将单纯的事后监督变为事前、事中、事后全方位控制时，风险预警机制就是必不可少的。另外在会计工作中，要设置一系列有效的指标体系，通过日常核算，反映出可能发生的问题，以便银行决策部门能够及时采取针对性的措施，从而实现规避风险的目的。着手修改现行的《现金管理条例》，制定单位和个人提取现金的数量，从源头上遏制大量存在的现金支付和现金结算现象，同时，积极推进支付手段的改革，逐步实现支付方式的电子化和个人收入账户化，最终将个人的主要收支情况纳入金融机构的监控之下。

总之，银行会计风险的防范要求我们采取实事求是的态度，借鉴国外的经验，在不断的探索过程中总结经验教训。我国实行实名制的外部环境与美、日、韩等发达国家有比较大的差异，是在一个技术和法律等相关环境还不很完善的情况下进行的。我们的任务，实际上是一边推行实名制，一边解决技术和法律的配套问题。因此我们在借鉴他们的经验的同时，还会碰到一些特别的问题，需要根据我们自身的实际情况具体解决。因此，与经济体制改革中的其它问题一样，我们也应采取实事求是的态度，不断地根据政策的实施效果修正政策，才能使实名制这一利国利民的政策能够达到预期的效果。

参考文献：

[1]陈由美.浅议商业银行会计风险与防范[J].福建金融，2003(8).

[2]朱然，李斌.商业银行的会计风险及其防范[J].商场现代化，2005(8).

[3]郭萍.谈商业银行会计风险及其防范[J].湖州师范学院学报，2005(3).

[4]林健珍.浅谈商业银行风险之会计风险防范与控制[J].中山大学学报论丛，2004(6).

篇9

一、谢霖简介

谢霖，1885年11月30日出生于江苏武进县罗墅湾，幼时师从其父，学习中式会计理论，初步掌握了中式簿记；少时目睹清政府丧权辱国以及国内经济备受资本主义国家剥削的现状，遂抱着“母实业而父教育”的宗旨，1905年东渡日本。

谢霖1909年7月（明治四十二年七月）至1911年7月（明治四十四年七月）在日本明治大学攻读商科，学习的科目为经济政策，国际司法，铁道，银行，保险，海上保险，商法，总成绩为535分，平均为76.4分。留日期间系统学习西式会计理论，使得谢霖在以后的会计实践中能以此理论为指导，以实干为基础，在神州大地上培养出杰出的会计人才。

图为谢霖在明治大学成绩原簿：

二、谢霖对中国会计教育的贡献：

（一）参与会计实践，积累教育经验

建立中国第一个新式银行会计制度。清末民初，中国发展进入黄金时期，民资企业如雨后出笋般相继浮现，随着企业经营规模的日益扩充，经营范围、业务不断增加，旧式簿记难以适应经济发展的需要，改革势在必行。在此形势下，谢霖率先在中、交行施行会计改革试点，他以西方借贷复式记账为蓝本，结合中国银行的特点，直接运用日文直译来的“借”“贷”为记账符号，建立中国第一个新式银行会计制度，把老式的“上收下付”式垂直型大写数字的银行账户，改造成为以“借贷”为平行的记账方位，以阿拉伯数字为标准，以传票为记账依据的“现金式借贷分录法”。接着为了适应银行会计改革的需要，将全国中、交总行及各分行会计人员分批调至北京正则会计补习学校，他自行编制教材，亲自讲授会计理论和会计方法，培养了大批的新式会计人才；最后总结银行改革经验，加之系统化、规范化，著成《实用银行会计》一书，传播会计理论。谢霖复式记账法在中、交行的改革试点，引发了工商界企业的热情追捧，纷纷效仿，复式记账法自此在中国扎根。

拟定《会计师暂行章程》。“一战”期间，中国进入短暂春天，官僚民族资本快速发展，公司商行纷纷组建，随之带来了大量的经济纠纷亟待解决，而此时中国尚缺乏会计师制度，加之不平等条约的束缚，一旦涉及经济纠纷案件，无论纠纷双方是国人与外国人的，还是国人与国人的，皆由在中国开业的外国公共会计师仲裁，“国人之含冤不白者，不可胜数”（2）。谢霖为维护民族尊严，国家经济利益，毅然于1918年6月呈请北洋政府农商部与财政部，要求订立国人的会计师制度。当时的北洋政府赞同谢霖“有利商民”（3）的呈请并同时要求其拟定会计师条例，他不仅拟定《会计师暂行章程》十条，还做了详细解释，并将批文底稿上交北洋政府，后北洋政府于同年9月7日正式颁布执行。随即颁发中国第一号会计师证书给谢霖，以资嘉奖。谢霖草拟的《会计师暂行章程》是国人自拟的第一部会计师章程，为其后的会计师章程提供了必要的借鉴，为其后会计制度类书籍的编著提供了必要条件。

设立正则会计师事务所，开创了我国注册会计师事业之先河。谢霖从日本学成归来，移植到国内的新式复式记账，是有别与我国传统的旧式簿记的一种新的理论和方法，他借助科学会计原理，对社会各个领域的经济活动，按其特点，设计不同的会计制度，进行系统的记录、计算、分析、核查，此法更准确、方便、科学，因而受到我国运用社会化大生产方式生产的新兴工商业主的欢迎，为适应社会需要，1918年末至1919年初，谢霖组织秦开、杨曾询等人在北京创办了我国第一个会计师事务所--正则会计师事务所，紧接着又在天津开办分所，后考虑到事务所发展的需要，1930年又将总部迁至上海，1937年因抗战爆发不得已迁往四川成都，经过数十年的发展，“正则”的分支机构遍布大江南北，在执行会计师业务的同时，事务所下附设正则会计补习学校，宣传西方复式簿记方法和理论。

设计中式铁路会计制度。1934年山西修建同蒲铁路，谢霖受山西政府的邀请，代为拟定铁路会计制度。经过一年多的走访调研，结合所学，谢霖成功制定出第一部适合中国铁路的会计制度，改变了以往由哪国修建铁路便采用哪国会计制度的惯例，得到了国内铁路会计专家的高度赞赏。中式铁路会计制度丰富了中国铁道会计理论，填补了中国铁路会计的空白，为《铁道会计》著作奠定了坚实的基础。

建立私立光华大学成都分校。1937年“八?一三”后，谢霖受命创办光华大学成都分部，得到四川各界人士的大力支持与协助，在城都西郊草堂寺正式建立私立光华大学成都分校，主持校务。通过其努力，该校发展成为了全国有影响、有成就的多层次、多学科的综合性高等学府。后因学生闹，掩护进步学生，被迫辞去校长职务，但仍不忘教育宗旨，依旧职教各大院校，同时在成都和重庆事务所下附设正则会计补习学校，培养中国会计人才。

担任教授，讲授会计课程。谢霖常说：“会计学在中国还很年青，需要不断充实和发展，需要培育更多的会计人才和金融专家。”（4）为把会计教育贯彻实处，担任明德大学、北京大学、上海商学院、光华大学及成都分校、复旦大学、四川大学、成华大学、川康农工学院、四川会计专科学校的教授，主要讲授《银行会计》、《商法》课程，传播会计理论，教育会计人才。

（二）撰写会计类著作、论文

谢霖一生著述颇多，独著及与他人合著的教材、会计制度达30多部，独撰及与他人合撰的会计论文、公文达30多篇。这些为中国会计理论的传播，会计事业的发展，会计人才的培养，奠定了坚实、可靠的理论基础。此处重点介绍其处女作，即中国学者撰写的第二部介绍借贷记账法的著作――《银行簿记学》。该书1907年在日本东京印刷刊行，以日本学者森川镒太郎所著《银行簿记学》为蓝本，又参考了米田喜作所著的《簿记学讲义》，借鉴在日所学之簿记理论及方法，结合学习心得与体会，以国人所便于接受的习惯与方式著成，既能便于推行新式银行会计学，也能促进中国实业之发展。该书引进主次分明的新式银行账簿组织，改善了中国旧式金融机构的账簿组织形式。新式账簿的设置全面反映银行业务的全过程，有利于对银钱的控制，便于加强对银行业务的管理；运用传票归类整理账目的功能，对我国实业界广泛使用“传票”奠定了基础；运用西式会计科目的设置及方法，成为了中式簿记改良的依据。引进的“借”“贷”记账符号及借方、贷方的明确含义，传播了借贷记账法。

三、分析谢霖在会计教育方面做出重大贡献的原因

（一）谢霖幼时师从其父，学习中式簿记，使得其对会计有了朦胧的了解，更为重要的是诱发了他对会计的兴趣。留日期间，修习西方会计理论与方法，在与中式会计相互比较的过程中，编著会计书籍，宣传西方复试记账。古语有云，不积跬步，无以至千里；不积小流，无以成江海，谢霖能在会计教育方面做出重大贡献，离不开此前学习的不断积累。

（二）清末民初，中国发展进入黄金时期，民族资本企业如雨后出笋般相继浮现，随着企业经营规模的日益扩充，经营范围、业务不断增加，中式簿记难以适应经济发展的需要，改革势在必行。此时谢霖学成归国，带回了中国急需的西式会计复式记账法，运用自身所学，结合中国国情，应时制宜的进行改革，一举取得成功。此后贯彻“母实业而父教育”的宗旨，参与会计实践，不断提会计水平，创办会计师事务所，承办会计事务，努力把所学会计理论贯彻到中国实业界；重视会计教育，兴办会计学校，担任会计教授，编订会计教材，培养大批中国会计人才。正应了那句话，时势造英雄，英雄造时势。