会计硕博论文范文

导语：如何才能写好一篇会计硕博论文，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

传统上日本博士课程是研究生教育的主体，研究生教育由博士前期、后期两个阶段组成，将硕士课程称为“博士前期”，把博士课程称为“博士后期”（经常被误译为欧美的“博士后”）。硕士课程一般为2年（最短1年，最长4年），博士课程为3年（最短2年，最长6年）。日本对取得硕士学位有严格的规定，必须修满硕士学分，并接受论文指导及通过论文审查后，可授予硕士学位。会计学一般要修满40个学分，但要求其中8学分为自身导师的课程，包括4学分的“研究班”导师课，4学分为论文指导。一门课程每周2课时，一学期16周，32课时为2学分（日本大学课程大都是1课时90分钟连续上，1课时大体相当于我们2学时）。专题讲座2学分（泛用课程），如：信息披露、物价变动会计、合并报表、金融工具会计等。

日本文部科学省（日本主管教育的政府机构为文部省相当于我国的教育部，2001年文部省改名为文部科学省）《专业学位研究生院设置基准》中规定，从2003年起在现行研究生教育体制外可创设“专业学位研究生院”，与现行的硕士研究生教育平行。由此，2006年后日本研究生学位体系由单一的“硕士——博士”模式转为在硕士层面分为学术型的普通硕士（以下简称为“学硕”）与应用型的专业学位（以下简称为“专硕”），整个研究生学位体系由“学硕”、“专硕”及博士构成。至2010年，日本会计专业学位研究生院有17所。日本的研究生院称为大学院，一般不是一个大学只设立一个研究生院（部），而是大学的各院系分别设置各自的研究生院，如综合类大学有医学研究生院、法学研究生院、工程学研究生院、信息学研究生院、经济学研究生院等。会计学硕士课程既有设在经济学研究生院的，也有设在管理学研究生院的。

二、日本硕士研究生的培养特色

培养目标明确具体。日本的硕士研究生培养目标无论是“学硕”还是“专硕”原本都是使学生毕业后能够在日本经济社会中担负重要的使命。其目标层次分明，硕士教育倾向于对学生的应用能力培养，强调专业性，不同于本科生的通识教育。生源既有应届本科生，也有社会从业人员，有很强的职业教育性。不同于博士教育（重点突出对科学研究能力的培养，注重学术研究）。无论是“学硕”还是“专硕”，培养的不是只有会计专业技能的“熟练工”，而是培养“综合职”即管理人才。在明确的各层次培养目标体系下课程名称也有所体现。如本科为“XX学”，“XX论”，硕士多数课程都冠以“XXX研究”“XXX特论”，博士课程“XXX特殊研究”“XXX理论研究”。“学硕”以培养学术研究人才为主，具体实施以博士入学资格为目标，必须提交学位论文，强调文献资料价值，是博士前期的准备，如果不准备读博士，上学硕没有意义。“专硕”以特定行业的人才培养为导向，培养应用型专业人才为主，可不提交学位论文，而以解决实际问题的课题、工作报告、调研报告所替代。

与社会执业资格挂钩。我国高校一直存在是否支持财经类学生考CPA、CFA等执业资格证书的争议。如果支持，势必影响现行较完整的理论与实务的体系性教育，如果不支持，可能会影响学生就业竞争力。缓解此矛盾方面日本比较实际。很早以前，财务会计及管理类硕士研究生就可以获得执业资格的若干考试科目的减免，如注册会计师及税理事等，有些学生上几个专业的硕士课程，主要为了多减免一些考试科目。会计学领域“专硕”制度确立后在会计专业研究生院毕业的考生可以免注册会计师考试第一阶段财务会计、管理会计、审计和商法四门考试的前三门。这样老师在上课时不论是否照顾学生考执业资格证，实际客观上也都对“取证”给予了支持。

负责任的硕士生导师“研究班”指导制度。为使研究生从入学到毕业全程得到导师的指导，日本研究生院给导师与研究生提供时间、场所固定的指导机会，把其时间纳入教学体系。一般每周一次研究班课（两学时），学生算学分，导师算工作量。其称呼与本科生一样称为Seminar，本来是德语“讨论会”或“研究班”的意思，研究生阶段翻译成“研究班”更恰当些。“研究班”名称不是以专业方向，而是以教授名称命名，如铃木研究班、长谷川研究班等。“研究班”课程主要有本导师师门的各年级学生，也可以有少量的其他师门学生参加，本师门学生除必须参加导师的“研究班”课程外，可以在导师的推荐下选择其他“研究班”课程。日本大学院的选修课程一般比较多，大都没有必选课，必选课就是自己导师的课。“研究班”上课内容首先就是导师指导学生选课，其次，带领或指导参与科研活动（老师授意下参加专业学术会议可以顶替上课），还有就是论文指导，指导时也让非该写论文年级的师门学生必须参加，以便提前进入学术研究境界（渠道）。硕士总学分中“研究班”学分以及导师主讲的课比重比较大，一般占到三分之一，这极大地保证了导师的必要指导时间、学校对学生的全程关怀，也让学生更深入的了解所选导师的研究领域、观点。相比之下，我们的学生往往回答不上来本身导师的研究领域、学术成果乃至学术观点，不能说与我们大多数院校没有固定的“研究班”制度无关。

启发自主学习的教学方法。研究生教育不同于本科教育，更应启发、鞭策学生自主学习、研究乃至思考。所以，研究生课程的教师一般不会像本科教学或我们传统的课堂“老师写、学生记”、“老师讲、学生背”、“老师问、学生答”的陈腐模式，而很明确教师在课堂上的主要职责是“组织教学”不是“讲课”。有不少老师都先分别布置同学预习不同章节内容，采取轮流发表式、讨论式。如每人分工预习一章节，然后自己讲述归纳过的内容梗概和自己的理解（前提是人数不能太多），学生讲述过程中，导师或其他同学在导师的安排下会提相关问题，这迫使每个学生都要看书，查文献，找参考资料（包括网上查询）。此过程促进学生扩展专业知识，迫使学生自主学习，也锻炼了学术研究能力。所以，以老师讲授为主的教课模式已不多见。

三、日本研究生培养特色中我国可借鉴之处

针对上述日本现行会计学研究生教育体系和特色，为总结出首都经济贸易大学及类似院校可借鉴之处，笔者研究团队特以首都经济贸易大学在籍硕士研究生及研究生导师为对象进行问卷调查，征求对现行研究生培养模式的看法及意见，总结出以下可以借鉴之处。

研究生培养体系上明确学硕与专硕分别培养。学硕为博士前期，培养目标为满足博士入学资格；专硕的目标直接服务于社会，并与执业资格结合，但不是培养“熟练工”，而是“管理职”，两条线清晰后减少重复与考证的争议。几乎所有教师（97%）都支持学生考取社会资格证书，虽然与学校系统学习有矛盾，但是迫于我国目前的就业压力，为学生就职着想，还是支持的。同时，还有近半老师希望减免资格考试科目。53.77%的学生认为，应该考取一个证书，也有44.34%的学生认为应该考两个以上的证书，98.11%的同学是想拿证书；只有极个别（不足2%）的学生表示自己不准备考证。连带着研究生学习期间对时间的分配方面，我们的调查结果是近六成的受访同学认为自己大部分时间都在考证书。可见学生对社会资格证书的需求巨大，我们应该满足他们的实际需求，不能无视”有证容易就业”的现实。目前鼓励增加专硕数量符合这一趋势，但终归还有少数同学不考证，准备读博或系统掌握理论知识。所以从我们大学的系统教授知识和仅就满足学生需求来说，并不能，也不应该“一刀切”取消学硕，只开办专硕。应更大胆走像日本那样的“学硕—考博”（或硕博连读）、“专硕—就业”分离的两套体系，这有利于教学要求与课程设置。

研究生指导体制上借鉴“研究班”制。上述时间、地点固定的，学生算学分，教师算工作量的“研究班”类似我国大学曾经实施过的导师方向课。目前我国大部分财经院校没有“专业方向课”。我们的调查结果是九成以上的研究生对导师的指导表示满意，但其实每年都指导学生选课的导师不多（27%），还有24%的导师从来没有指导过；大部分导师一、两个月（81%）与指导的学生见一次面，甚至有部分教师（9%）没有定期见面指导过学生。因而，半数以上（51%）导师不满意现在的指导方式，认为应该面向自己指导的研究生开设固定时间、固定地点的专业方向课。这方面应学习日本的大学院的培养“研究班”方式，学生算学分、导师纳入工作量，按正常安排课那样才能真正起到导师指导学生的作用，使学生接受从选课到毕业论文撰写及就业建议等全程指导。这种面授指导方式很符合我国实际，如受访的研究生中，有近一半的同学没有上过导师的课，不能了解导师的研究方向和内容，对论文选题和其他科研方向选择都十分不利。如果有固定时间的“研究班”课，即使没有其他的导师专业课程，指导课上就能解决上述问题。还有起初有人怀疑当面指导是否落后于时代，不符合学生的生活步伐，学生不愿接受面授指导，但通过调查，尽管社会上已很流行和普及的微博和微信却很少有人用在教学指导上，特别是教师应用的太少。问卷显示学生与自己导师沟通方式上，更多的导师与学生都选择当面沟通的方式，占到六成左右，邮件次之（35%），而选择微博和微信的学生只占少数。可见“研究班”课这种面授指导方式虽然传统，但未来一定时期还应是主要交流方式。

研究生课程教学借鉴自主学习方式。我们的调查问卷在授课方式上设计了四个层次，从低到高依次为“老师讲授”、“讲授+实业界专家讲座”、“讲授为主+少量学生讨论”、“学生个别发，小组研讨，老师辅助指导、点评”。明显，请实业界讲座高于单纯讲授方式，加上学生讨论也强于单纯讲授，其中最高层次相当于日本会计学硕士课程启发式、探讨式教授方式。遗憾的是我们的调查结论中无论教师还是学生很少选择最高层次的教学方式，说明我们还停留在较低层次的课堂教学方式阶段。调查问卷中从教师的角度看，目前大部分课程以“老师讲授”和“讲授为主+少量学生讨论”两类讲授方式占压倒优势（占74%），“讲授+实业界专家讲座”和“学生个别发言'/J、组研讨，老师辅助指导、点评”两种方式各占少量比重（13%）。从学生的角度看，“老师讲授”和“讲授为主+少量学生讨论”，“讲授+实业界专家讲座”超过85%最高方式的“学生个别发言，小组研讨，老师辅助指导、点评”也不足15%。这种授课状态的改变或者水平的提升也要因地制宜，不能一刀切采用理想的最高层次方式，要看我们教师的教学习惯、组织教学能力与水平素养，还要看课堂学生的规模，以及依教学监督、检查制度的匹配而循序渐进。如至少可以先要求课堂是教师不能只讲授，应增加外请实业界讲座及学生讨论的比重。

注：

本文系首都经济贸易大学2013年度教改立项“教育管理借鉴：日本财经专业研究生教育”课题的阶段性成果

篇2

关键词：会计师事务所 审计质量 人力资本

审计作为维护国家经济安全的重要工具，在保障国民经济安全和维护社会主义市场经济秩序等方面发挥着重要作用。由于我国注册会计师行业起步较晚，发展还不成熟，国内本土会计师事务所在审计市场中的份额远不如国际事务所。2009年国务院办公厅了《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，强调加快发展注册会计师行业，将提升审计质量作为行业发展的重要工作来抓。随着知识经济时代的到来，人力资本成为企业提升绩效的核心资源，对于会计师事务所这样的“人合”组织来说，人力资本的重要性更是不言而喻。因为只有具备一支高素质的人才队伍，才能提升会计师事务所的执业质量和竞争力。

一、文献综述

（一）国外文献 国外很早就开始关注人力资本与审计质量的研究。SAG（2004）指出事务所的人力资源管理是审计质量的的一个决定性因素。FRC在2006年展开了题为“提升审计质量”的讨论，讨论涉及到影响审计质量的诸多因素，包括注册会计师的技能、个人素质、审计师的后续职业教育等。2008年，美国AICPA下属机构“审计质量中心”（CAQ）进行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的调查，结果显示萨班斯法案生效后审计质量有所提高，对于提升原因，76%的被调查人员赞同是提高了对审计人员资质的要求。 除了审计监管部门的讨论与调查外，学术学者们如Meinhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992)，Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力资本能提高审计质量。Liu (1997)在分析事务所的法律责任，人力资本投入和审计质量关系时，认为人力资本的影响作用被忽视了。其进一步指出人力资本投入、教育水平、工作经验以及专业认证应该纳入到影响审计质量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992)，Westort(1990)通过实证研究证实职业后续教育与审计质量相关。Boynton et al.(2001)进一步验证了审计师职业前的正规教育，职业后的培训以及工作过程中积累的经验能够使审计师更好完成审计任务。Dvaid wright(2003)从职业道德的角度指出，如果审计人员认真执业，不欺骗客户和社会公众，就会降低审计风险，提高审计质量。David Hay & David Davis（2004）从审计服务提供者的角度将审计分为多个层次，无会计从业资格的人提供的审计服务质量，会计从业资格的人提供的审计服务质量，特许会计师提供的审计服务质量，认为三种审计质量是呈现阶梯式上升的趋势。因为，无会计从业资格的人提供的审计服务也能够增加财务报表的可信程度，但提供的审计却不会像专业的审计师那样符合规范。有会计从业资格的人受过会计和审计方面的教育，提供的审计服务会更符合审计准则的要求，但通常并不是审计专家，接触审计实务较少。而特许会计师的身份使审计人员更加遵守职业协会的质量控制标准，提供的审计服务质量也会更好。Yu-Shu Cheng（2008)利用4865家台湾会计师事务所在1989年到2004年的面板数据，进一步验证了人力资本与审计质量正相关的观点。

（二）国内文献 国内关于人力资本与审计质量关系研究主要在以下方面：（1）事务所竞争力研究。王善平（2002）就指出会计师事务所要提高竞争力就必须充分发挥人力资源的作用；胡国龙（2003）认为事务所的核心竞争力就是事务所的规模、人力资本的职业道德、专业胜任能力、管理水平等方面的综合优势。阳钰（2003）在研究事务所人力资本问题时指出资格考试（进入壁垒）是审计质量的事前防范机制，有利于审计质量的提升；对人力资本所有者的经验和能力的利用，有利于审计质量的提升；人力资本的培训能够提高审计报告的质量。郭颖（2009）利用DEA对会计师事务所审计质量的投入产出效率进行评价，认为事务所对人力资本投入有利于提高产出效率。祝瑶（2008）在进行事务所绩效评价指标体系研究中，通过对北京地区的事务所的调查研究发现，能代表事务所发展潜力的人力资源指标列在较重要的地位。李树华（1999）、雷光勇、刘丹（2006）认为，事务所从业人员执业能力越高，事务所的审计质量也会越好。（2）审计质量评价指标研究。在已意识到审计质量对于事务所竞争力提升的重要性后，学者们有开始积极探索有效的解决审计质量及其控制问题，他们认为首要的工作是建立一个审计质量的衡量标准。陈晓芳(2006)以专业胜任能力、职业道德、 后续教育为指标,采用层次分析法对会计师事务所总体审计业务质量的评价指标体系进行了理论探讨。王英姿（2002）在其博士论文中，对审计质量的评价指标中设计了五个一级指标，二十个二级指标，并通过主成分分析得出指标权重：独立审计机构基本情况（15%）、独立审计机构规模（15%）、从业人员质量（25%）、行业专长水平（15%）、独立审计机构内部质量管理（25%）以及负面因素（15%）。从审计质量衡量指标的研究来看，学者都认识到人力资本对审计质量的影响重大，但大都都是理论分析的出的。可以说，随着社会的发展，监管者、学术研究者，还有大众媒体都认识到人力资本对审计质量的重要性（FRC, 2006; SAG, 2004），公众对审计质量的关注已经转向对审计师的关注。 然而，在回顾文献时发现，在国内虽然会计师事务所的人力资本受到越来越多的关注，但关于人力资本与审计质量的研究多以规范研究为主。国外以及台湾学者在这方面研究取得了一定的成果，为我们提供了学习与借鉴的资源。在吸收和借鉴经验的同时，应该积极思考在我国特有的经济环境下，能否得到一致的结论？因此，本文尝试采用中注协公布的相关数据进行研究，以期验证人力资本与审计质量的关系。

二、研究设计

（一）研究假设基础资源观主张企业资源是其竞争优势的基础，企业核心竞争力来源于核心资源。会计师事务所的核心资源是人力资本（Banker，Chang，& Cunningham，2003），人才是事务所的第一生产要素，事务所的成功运营往往不是靠大量的资本投入，或机器设备等有形资产的生产制造，而是靠注册会计师的专业知识、专业技能等无形的高智力劳动。事务所工作人员通过团队合作共同完成各项审计服务。只有一支专业技能过硬，道德素养高的注册会计师团队才能向客户和社会提供竞争对手无法超越和模仿的高质量、高效率的审计、咨询服务的能力。另外，智力资本理论研究中也提到知识型企业主要通过结构资本以及关系资本的杠杆作用，促进人力资本发挥价值创造作用，进而为企业带来竞争优势和社会财富的（Stewart，1997）。由此有理由推断，人力资本是保证审计质量的重要投入要素，即

H1：人力资本对提升审计质量有积极的促进作用

已有的审计文献特别强调审计判断的重要性（Trotman，1999），高质量审计判断是形成正确审计意见的基础。而审计服务提供者的职业判断力主要受其受教育水平、工作经验、CPA职业资格、后续教育等方面影响。学校教育对于提高注册会计师的理论水平具有举足轻重的意义，它通过系统性地向学生输入专业知识，为今后的审计工作打下坚实的理论基础。夏宁等（2004）通过对比分析中外会计师事务所人才学历、执业水平和经营收益等信息，发现以社会认可的高学历作为择才标准，其成本和风险都较低，他们认为以“学历取人”仍不失为一种便捷有效的途径。在其他情况相同的条件下，学历越高代表能力越好。其次，事务所高学历的比率越高，优秀的会计师有助于提升工作效率与效果，以及事务所的专业水准。另外，在我国教育不仅是提高人的智力素质的重要途径，而且是培养和提高人的思想道德素质的最要手段，对人的身心健康发展有极大的影响，也就是说教育是提高人的综合素质的主要途径。审计过程中的职业判断不仅要求专业技术，而且对审计师的道德素质、身心健康也有一定的要求。因此，假设：

H1a: 在其他条件相同的前提下，受教育水平与审计质量正相关

审计职业判断是建立在其深厚的审计知识和丰富的职业经验的基础上。Libby and Frederick (1990)通过研究证明与缺乏经验的审计师相比经验丰富的审计师查出可能存在的错误的几率更大，或将没问题的判为有问题的可能性更少。Agoglia 等(2007)也证实实战经验丰富的审计师表现更好，对客户产业的熟悉程度可以降低审计失败的概率，有经验的审计师较经验少的审计师而言，有更多捕捉“查漏补缺”的能力，且能透过审计师的经验，可以固化为事务所解决审计问题的策略，并制定更适当的决定（EL-Dyasty，2004），这些都说明审计经验对审计质量的重要性，且审计经验具有学习效应，并可以与审计师的独立性相互补强，相互作用下构成对审计质量的影响。由此，假设：

H1b: 在其他条件相同的前提下，审计师的工作经验与审计质量正相关

阳钰（2003）指出由政府组织的CPA职业资格考试为审计行业建立起有效的“进入壁垒”， 通过检阅相关人员是否掌握了审计必备的基础专业知识，将专业技能不合格的人员挡在审计的门槛之外，从而有效地降低审计风险，提高审计师“查漏补缺”的效率和效果。它是对审计师的职业判断能力的一种审核，能对审计质量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明审计质量与负责审计的人员是否是注册会计师正相关。Liu（1997）验证了Aldhizer et al.的观点，除了教育、经验等因素，专业资格水平也影响审计质量。由此，假设：

H1c：在其他条件相同的前提下，审计师的职业资格与审计质量正相关

注册会计师行业是知识型服务行业，由于知识的更替以及相关法律法规的更新与完善，注册会计师必须不断接受后续教育，保持从业人员的专业胜任能力与执业水平。注册会计师只有不断接受职业后续教育，掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能增强职业判断力，保证执业质量。Chen et al. （2008）指出提高审计师专业技能的最经济方式是通过职业后续教育。由此，假设：

H1d: 在其他条件相同的前提下，职业后续教育与审计质量正相关

（二）变量定义 根据已有的人力资本与审计质量相关研究文献及中国注册会计师协会对会计师事务所的披露信息，本文拟选取的变量替代指标及定义如（表1）所示。在此解释一下本文对工作经验的替代指标的选择。已有的关于人力资本与审计质量的实证研究，均采用大于35岁的审计师占当年执业的审计师的比例作为工作经验的替代性指标(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面对知识更新速度加快，新准则、新业务、新技术、新方法日益涌现的新形势，受制于体能、精力等客观因素的影响，老同志与中青年同志尤其是40岁以下的注册会计师相比，在发展意识、管理理念、执业技能、利用信息化手段等方面都存在着较大差异，因此，越来越多的研究表明注册会计师团队正在向年轻化发展，年龄的增加不再是经验的代表（史忠良、王芸，2008）。不少学者对审计任期与审计质量关系的研究结果显示，审计任期对审计质量的影响不确定，既存在正负相关，又有无影响等关系（Davis，Soo & Trompeter，2008），从侧面说明用年龄代替工作经验存在一定的缺陷。因此，本文创新地采用40岁以下的硕博人数作为工作经验的替代指标。因为，这些人在完成硕士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已学的专业知识，结合实践操作，迅速地积累经验，成为事务所的中坚力量。

三、实证结果分析

（一）描述性统计 （表2）统计结果显示，前100家会计师事务所在总收入规模、受教育程度、40岁以下的硕博人数、CPA占从业总人数比率等指标上存在很大的差距。其中普华永道中天的年度总收入257843万元，河北天勤的年度总收入为2179万元，二者相差255664万元，约为河北天勤的117倍之多；信永中和的40岁以下的硕博人数为728名，上海仁德40岁以下的硕博人数只有6名，差距726，约为上海仁德的121倍。CPA占从业总人数比率最小的普华永道（0.157674），最大的是湖南安信联合（3.81818）。

（二）回归分析（表3）显示，受教育程度、40岁以下的硕博人数和领军人才数量与年度总收入显著地正相关，而CPA占从业总人数比率和培训完成率与年度总收入表现为负相关，与预期符号相反。为了进一步分析人力资本对审计质量的影响，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指标强行进入模型进行了回归分析。（表4）是所有指标强行进入模型中的回归结果，回归模型的方差膨胀因子VIF

（三）主成分回归分析由于人力资本的复杂性，本文中的指标不能完整的度量人力资本，考虑相对于分别考虑各指标的影响作用，整合这些指标信息的综合指标可能提供更多的信息，因此，采用没有旋转的主成分分析法提取一个公共因素作为人力资本(HC,human capital)的一个综合指标，进行主成分回归分析，以验证人力资本整体效用与审计质量的关系。主成分分析结果显示KMO测量值为0.603，大于0.5，Bartlett's球形检验为127.315，P

四、结论

从上述实证结果可以看出，整体的人力资本与审计质量正相关，受教育程度、工作经验、培训完成率等与审计质量正相关，这表明会计师事务所应该鼓励员工追求高学历教育，建立有效的沟通机制帮助内部员工之间的经验交流，并加大对员工后续教育的投资，改变传统上将培训支出作为费用的思想，将之视为事务所的一项长期投资，促进事务所的持续发展。针对CPA职业资格与审计质量负相关的现象，事务所应广纳各方面的人才，积极扩大本所的知识结构。（1）加强对事务所后续职业教育（培训）信息的披露。随着经济环境的变化，相应地审计也需更新，必须加强对CPA的后续职业教育。（2）推进领军人才建设工程。注册会计师协会应该将领军人才建设工程打造成我国注册会计师行业发展的一大特色，引导事务所在行业领军人才的带动下做大做强。从本文的实证结果可以得到，事务所的人力资本对审计质量存在积极促进作用，印证了前人的观点，但分析结果与已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中没有引入控制变量，没有剔除其他影响因素的干扰。影响审计质量因素有很多，有审计主体――会计师事务所方面的，如本文只研究了事务所的人力资本因素，尚未探讨非人力资本因素及其之间的相互影响；也有审计客体――被审计公司自身的，如说被审计公司的公司治理结构及所处生命周期等问题。（2）本文直接采用2010年会计师事务所百强数据信息，一方面不能反映样本的动态变化，另一方面对人力资本的度量指标也待进一步精确细化。如对职业资格的替代指标只考虑了CPA职业资格，实际上还应考虑其他资格证（注册资产评估师、注册税务师、注册金融师）的取得情况。影响审计质量的因素很多，本文只是针对其中人力资本部分的因素，进行了探索性的实证分析，从中得出结论，人力资本对审计质量会产生积极的影响。

*本文系教育部人文社会科学研究青年基金项目“基于情境要素的智力资本价值创造路径优化研究”（项目编号：10YJC630111）的阶段性成果

参考文献：

［1］刘聪伟；《人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究》，《湖南大学硕士学位论文》 2007年。

［2］阳钰：《合伙会计师事务所人力资本问题研究》，《湖南大学硕士学位论文》2003年。

［3］潘克勤：《审计师的异质性和审计质量差异:文献综述及启示》，《财会通讯》2005年第8期。

［4］李建然、高慧松：《会计师事务所人力资本与审计品质之关联性研究》，《人力资源管理学报》2007年第3期。

篇3

[摘要]对企业的人力资源进行计量并予以确认，对于正确反映企业的综合竞争力、调动人力资源的积极性具有重大意义。而目前人力资源计量的成本模式和价值模式存在着难以操作、主观性强等问题。本文提出了人力资源计量的完全成本法，将企业的人力资本分为初始人力资本和后续人力资本，对二者采用不同的方式分别计量，并进行核算。该模式可以全面地计量人力资源的价值，且具有较强的可操作性，从而有利于人力资源会计在实践中的推行。

一、引言

(一)知识经济时代计量并确认人力资源的必要性

上世纪80年代以来，全球的经济发展呈现出一种新的态势，传统的以工业为产业支柱，以稀缺自然资源为主要依托的旧的经济形式――工业经济正被一种崭新的经济形态――知识经济所取代。在这种新的经济形态下，知识和技术成为推动经济增长的主要力量，具有知识和技能的人力资源取代了土地、厂房、原材料等实物资源和财务资源而成为企业最重要的资产。与此同时，传统会计的模式却仅承认实物资本而不承认人力资本，会计账簿和报表中记录和反映的也仅是财力、物力资源，而不包括人力资源，显示出强烈的不适应性。在这一背景下，通过计量并确认人力资源，修正原有的会计模式，构建新的人力资源会计理论体系，探讨其在实践中的应用将具有很强的现实意义。

(二)现有的人力资源计量模式

自人力资源会计于本世纪60年代产生以来，至今已初步形成了人力资源计量的成本法和价值法。前者从投入的角度，以人力资源投资成本为原则计量企业的人力资源，具体又分为人力资源计量的历史成本法、机会成本法和重置成本法等。后者从产出的角度计量人力资本价值，将人力资源在未来一段时期或全部时期创造的价值(通常以工资代替)折现作为企业的人力资本入账价值，从而实现计量，该种计量模式具体又可以分为工资报酬折现调整模型、随机报酬模型、补偿模型等几种方法。近年来，从引进、借鉴西方的人力资源会计理论开始，我国会计理论界提出了劳动者权益会计、生产者剩余人力资源会计等人力资源会计的新理论，在人力资源的计量方法上有所突破，提出了新的模型，如未来净产值折现模型(文善恩，1996)和生产者剩余计量模型(刘仲文，1998)。但人力资源的计量难题仍然没有很好地解决，还存在着模型的准确性和可操作性有待验证、与现有会计模式难以融合等问题。

(三)目前在人力资源计量方面存在的问题

由以上的分析可知，现有的人力资源的计量模式可以分为两种，成本法和价值法，每种方法下又有不同的模型。但是二者各自有致命的弱点。首先，人力资源计量的成本法仅将企业对人力资源的投资(如招聘、培训等)资本化为人力资产，虽然可以很好地与现有会计模式结合，但没有反映出人力资本的全部价值；其次，人力资源计量的价值法将人力资源在未来创造的经济价值折现为人力资产，一方面结果不够准确；另一方面与现行的会计模式完全背离，难以融合。所以使得人力资源会计在实践方面困难重重。

基于此，本论文提出了人力资源的一种新的计量方法――完全成本法，既可以与现行会计模式融合，又可以反映人力资源的全面价值，从而解决人力资源会计在实践中的难题。

二、人力资源计量的完全成本法

(一)完全成本法所计量的人力资产的内容

完全成本法人力资源会计所确认和计量的人力资产，包括两部分，一是劳动者自身投资形成并投入企业的部分，可以称为初始人力资产；二是企业对人力资源投资形成的部分，称为后续人力资产。

初始人力资产是人力资本所有者(劳动者、人力资源)加入企业时向企业投入了知识、技能等人力资本而形成的人力资产。这一部分人力资产是由劳动者在加入企业之前通过个人的投资形成的，其所有权属于劳动者个人，在一定时期内让渡给企业使用，离开企业时可以带走。

后续人力资产是企业取得、开发或使用人力资源时投入的成本资本化而形成的人力资产。这一部分人力资产是企业自行“购建”的，是企业自行投资形成的，其所有权应归企业，职工在经过培训后离开企业时，应向企业支付一定的费用“赎回”。

(二)完全成本法下人力资产的具体计量

1．企业初始人力资产的计量

企业初始人力资产是由人力资本所有者(劳动者)向企业投入人力资本而形成的人力资产，其价值即为劳动者所拥有的人力资本的价值，也即劳动者为形成某种程度的劳动能力所发生的投资成本。这一投资成本可通过建立如下的模型来计量。

在人力资本投资的五个方面中，最重要的是教育投资，而卫生保健等投资相对于教育投资来说数量很小，几乎可以忽略不计。因此上面模型中的投资成本可以用教育成本来代替，而n可根据不同劳动者的教育年限来确定。在实践当中，教育直接成本和教育机会成本均有据可查，故而这一模型在实践上也是可行的。

我国学者周天勇根据该模型运用有关资料计算出了在我国不同文化程度的人力资本的价值量为：

初中生：6944元　高中生：19496元　中专生：23134元

大专生：56887元　本科生：69350元　硕士生：110204元

博士生：165320元　博士后：202064元

该价值量是根据正常情况下达到某种学历所需投入的成本，也即马克思价值论中所说的“社会平均必要劳动时间”。至于有些人并没有受到正规的教育，却通过自身的努力达到了某种学历水平，在这种情况下，虽然该人力资本的投资成本低于正常情况下的人力资本投资成本，仍应按正常情况下的人力资本投资成本计量该人力资本的价值量。即具有相同等级专业技术职务的人才，其知识、技能和工作能力所处的层次一般来说是相当的，即使他们不一定都具有相同等级的学历，仍应按正常情况下的人力资本投资成本计量该层次人力资本的价值量。

依照我国现行专业技术职务评审条例，大专生、本科生、硕士研究生、博士研究生在毕业数年后，一般可相应地评为高级、初级、中级、副高级和正高级技术职务。因此，以专业技术职务界定的各类人才的人力资本价值量与以学历界定的各类人力资本价值量可大致对应如下：

员级――大专：56887元　初级――本科：69350元

中级――硕研：101204元　副高――博研：165320元

正高――博后：202064元

2．企业投资形成的人力资产的计量

企业投资形成的人力资产，是指将企业对人力资源进行招聘、选拔、培训、开发等环节发生的投资成本资本化而形成的人力资产。这部分人力资产应该根据企业实际发生的投资成本予以计量。其中，投资成本的受益期在当期的，应予费用化，从当期收入中补偿；受益期在一年以上的，应予资本化，增加企业的人力资产，并根据受益期限合理摊销。这部分人力资产是企业投资的结果，根据“谁投资，谁所有，谁受益”的原则，其所有权应归企业。员工在离开企业时，尚未摊销完的这部分人力资产，应由员工购回，所有权归员工。只有这样，才能保护企业的利益，提高企业进行人力资源开发和培训的积极性，一定程度上限制职工在企业对其进行长时期培训后离开企业，给企业造成损失。

三、结论

本文提出了人力资源的新的计量方法――完全成本法，得出以下结论：

(一)人力资源是企业的一项重要资产，对其价值进行确认、计量并披露是企业提供完整会计信息的需要。传统会计模式下不提供有关企业人力资源的信息，难以显示企业的真正实力。

篇4

（一） 管理机制不健全。在高校中，通常是由科技部门负责科研项目申报、立项结题、验收、成果鉴定等项目管理工作，财务部门负责财务管理和会计核算，科研项目实际执行人为项目负责人，三者独立行使各自职能。从实际情况看，由于信息不对称或者信息不畅通，存在管理“缺位”的问题。科技部门往往只关注项目经费到账的数额以及提取相应的管理费。财务部门也并未参与科研项目前期中期后期的管理工作。报账过程中， 虽然财务人员审核票据， 但对科研工作所报销费用的必要性很难做出专业判断。而项目负责人缺乏相应的预算知识，在客观上由于不熟悉国家资金管理的政策，造成项目经费的支配使用随意性大。

（二）管理制度落实不力。2005年，教育部、财政部出台了《关于进一步加强高校科研经费管理的若干意见》 （ 教财[ 2005] 11号）。之后又出台了相关文件，用以规范科研经费管理。省级主管部门及各高校也相继出台了有关文件或管理办法。因此，我国高校科研经费并不缺失内容完整的规章制度。那么， 为何科研经费管理问题依然没有根治呢？ 原因就在于制度的执行力度不够。不少高校对科研经费管理不够重视，主要精力往往放在如何争取立项和经费支持上。而项目负责人在主观上认为经费是自己凭实力争取来的，对经费有当然的支配权。这些观念导致高校对于科研经费的管理过于宏观、粗放、内部控制缺乏或者是多头管理，使管理效率和效果大打折扣。

（三） 科研费用的管理和使用效益偏低。主要表现：第一，高校科研预算工作不够严谨细致，往往只具有申报课题的理论意义，与科研项目实际费用需要形成“两张皮”，预算编制严重偏离实际，难以发挥应有的作用。第二，由于科研项目从预算编制申请到最终的拨付需要较长的一段时间，这导致在费用拨付之前，科研项目因缺乏驱动资金而无法顺利开展，在经费拨付后，又因为缺乏系统的安排而导致经费配置不合理，最终影响了整个科研项目的进度和最终效果。

（四）结题不结账、科研经费挤占教学经费的现象比较突出。科研经费是科研项目用于科研活动的经费，科研项目的结题，与之相关的科研开支也理应结束。实际上很多高校科研项目通过了评审验收之后，其剩余经费依然继续使用，或挪作它用，甚至被科研人员作为“私有财产”来随意开支。在不少高校，本来生均拨款和学费住宿费收入只能勉强地维持学校的教学和日常行政运转。而各高校为“申硕”“申博”的需要，纷纷出台政策，给予科研启动费等配套奖励，吸引人才，同时对取得的纵向和横向经费给予1：1甚至更高的配套奖励，致使高校教学经费和行政正常运转经费被挤占。

（五）资产管理存在漏洞，浪费流失严重。由于科研经费的来源渠道众多，尤其是横向经费，不易为学校所控制，造成学校资产管理部门对有形资产诸如电脑仪器设备等登记不及时；对那些化整为零以耗材方式购入的固定资产亦未能发现和如实登记。一些科研人员在项目结题后购置的设备独占使用；在科研人员工作调动和岗位变动时，物随人走等，学校难以做到固定资产的合理配置与资源共享，造成流失和浪费。有的课题组在外设立公司，科研经费不入学校财务而直接转入公司，以逃避学校财务的监督和漏逃学校提取的管理费，或以各种名目如协助费、材料费等将资金转移至校外账户私分滥用，造成高校科研资金的直接流失。

二、高校科研经费管理问题的解决途径

（一）规范科研经费开支范围和标准。实施科研经费管理使用的“阳光工程”，将经费评审、经费分配和经费管理过程向公众公开；严格执行科研经费支出管理的有关规定，对来源不同的科研经费分类管理；对于无经费资助的校级项目，原则上不予解决费用，可酌情考虑对其研究成果（如论文、课题版面费）予以报销；对于纵向有支持经费的科研项目的支出，可在实验材料费、论证费、测试费、差旅费、查询费、会务费、印刷费、电脑耗材费、论文版面费、出版资助费、图书资料费等基础上列支劳务、培训、招待等其他费用；对于有经费资助的横向科研项目的支出范围在原则上包括该科研项目的所有直接费用和所分摊的期间费用。

（二）加强科研项目的成本核算。应在科研人员中普及成本核算的基本知识，建立和完善全额的成本核算制度，按照权责发生制的原则，将课题项目在研发过程中发生的所有费用，划分为直接成本和期间成本。将科研过程中消耗的直接材料、直接人工列入直接成本。对于课题项目使用学校的现有仪器设备和房屋的使用费或折旧费等应按照财务制度的核算方法分摊计入期间成本。平时发生的办公费、差旅费等期间费用，也应作为期间成本进行分摊。对于纵向课题经费重点规范管理费、人员费、协作研究费等支出的管理，预算项目一般情况不得调整。对于横向课题而言，要保证课题研究从实际出发，量入为出，提高经费的使用效率，使成本更趋公平合理和透明。这样可以使项目经费的支出更加科学透明，又能为项目的财务决算和科研工作的绩效考核提供有效的数据支持。

（三）加强对科研项目资金运动的“全过程”监管。由于现行管理体制机制的原因，表面上看财务部门、科研部门、资产管理部门各负其责，分别担任着科研经费、课题项目和资产管理职责，看似职责分明，管理科学。由于经费使用者和财务部门关注的重点不同，经常导致经费和资产管理与实际情况脱节。高校财务部门牵头，会同科研、审计、资产管理等部门，结合资金、项目、资产的管理要求，加强对经费使用的审核，要求科研经费的转移使用都要有清晰的路径和合法的账单证明，从项目合同签定、资金到位情况、资金使用情况直到项目结题，进行全过程跟踪监管。

（四）提高服务质量，为科研人员提供实用高效的专业服务。要提倡财务主动服务。财务部门应加强与科研部门的协作沟通，从科研项目立项开始，由专业的财务人员参与，协助做好课题申报的预算工作，确保项目经费预算支出内容要与项目申报书的内容关联匹配，杜绝填报预算的随意性。同时，在财务报销工作中，尽可能做到全面周到，热情服务，积极指导协助财务报销人完成经费报销的整个业务流程，提高服务水平。

篇5

关键词：政府会计；改革进程；困惑和机遇；

政府会计是会计体系的重要组件。改革开放以来，特别是社会主义市场经济体制建立以来，我国企业会计发展迅速，企业会计准则已基本实现国际等效；然而，政府会计的发展却远远落后于国际公共部门会计改革的进程，会计体系发展极不平衡；为此，国家“十一五”、“十二五”规划分别提出了“推进政府会计改革”和“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”的发展要求。

为进一步推动政府及非营利组织会计理论研究与实务创新，中国会计学会政府及非营利组织会计专业委员会年前在百年名校东南大学举办了以“政府会计改革：困惑和机遇”为主题的第三届政府会计改革理论与实务研讨会。年会由东南大学经济管理学院财务与会计系承办，来自财政部会计司、中国会计学会、地方财政部门、财政部财政科学研究所以及全国近50所高等院校的政府会计理论与实务界专家学者分别就“政府会计改革现状与趋势”、“政府会计概念框架构建与政府会计监督”、“事业单位会计制度”、“政府会计、内部控制与政府审计”以及“政府会计研究新视角”等热点问题进行了深入的讨论与交流。本文以年会论文和交流研讨成果为基础，同时梳理了近10年来国内理论与实务界有关政府会计改革的文献资料，小结改革进程中的阶段性成果，分析现存困惑，探究未来可能的机遇，以期为后续政府会计改革的深化提供切入点。

一、政府会计改革现状与趋势，喜忧并存

1997年颁布、1998年开始实施的预算会计制度，标志着我国最近一轮政府会计改革的开始。进入二十一世纪以来，我国政府会计改革一方面循序渐进，理论研究成果颇丰，另一方面，困难重重，实际应用步履维艰。

(一)政府会计理论研究成果颇丰

理论研究成果颇丰，建立了政府会计理论应用的科学基础。近10年来，以“政府会计”为关键词检索中国知网数据库，收录的硕博论文达73篇，近5年发表的占71%；国家自然科学基金、国家社会科学基金和教育部人文社会科学基金资助的研究项目达40多项，近3年获资助的占90%；政府会计改革由过去的冷门研究方向发展为现今的热点研究问题，成果颇丰，正逐渐成熟化、系统化；重要的政府会计基本概念逐渐达成共识，为政府会计理论体系构建及实务应用建立了科学基础。当然，有些关键议题仍处于讨论中，如政府预算会计与政府财务会计应适度分离，那么，如何分离？预算会计系统与财务会计系统应如何设计？两大系统及其子系统应如何衔接协调才能在我国当前财政预算宏观管理环境下，既提高会计系统的信息含量与质量，以满足公共领域相关改革的需求，又不削弱会计系统预算管理的关键功能？(张琦、张娟和程晓佳，2011)。预算会计核算，是采用与现行预算编制相统一的收付实现制基础，还是导入权责发生制基础，如何应用？(姚宝燕，2008；贺敬平等，2011)。政府会计系统应如何设计才能与政府财政统计核算体系(ASystemofGovernmentFinanceStatistics，GFS)接轨，进而成为其微观基础？这都将是后续研究的重点和难点。

平台建设不断拓展，强化了政府会计理论与实务界的合作基础。1998年预算会计改革，2001年财政部成立政府会计权责发生制改革课题小组，2003年改组后的财政部会计准则委员会下设政府及非营利组织会计专业委员会，2008年中国会计学会设立政府及非营利组织会计专业委员会，随后，各种政府会计理论与实务的研讨论坛涌现，与国际公共部门会计准则委员会等国际组织以及美国、新西兰、法国、加拿大、澳大利亚等政府会计改革先行国家相关机构组织的交流日趋密切，上述努力，为政府会计理论与实务界的互动合作搭建了平台。

制定事业单位会计准则及相关制度，夯实了政府会计的实践基础。经由多年不懈努力，我国政府会计改革实践已形成了以事业单位会计改革为试点进而全面探索政府会计系统性革新的总体思路，相继出台了事业单位会计准则、会计制度以及相关规则，为事业单位会计实务改革提供了依据，夯实了实践基础。

(二)政府会计实践创新步履维艰

近年来，我国政府会计环境发生了重大变化。部门预算、国库集中支付、政府采购、收支两条线等改革措施实行，财政管理科学化、精细化导向确立等，为政府会计系统改革提出了新的要求。相较于我国企业会计改革已成为转型经济国家或新兴市场经济国家企业会计改革的典范，政府会计改革则进展缓慢，存在两头冷中间热的状态，财政管理部门努力推进，学界积极研究，但标志性成果较少，社会公众层大多不关心、不知晓(应唯，2012)；究其原由，大致如下：

动力问题。我国的企业会计改革，一方面是迫于对外开放，迫于我国企业走出去和跨国公司走进来需要共同的商业语言，加之频繁的国际学术交流所带来的新理念、新方法、新案例的影响，因此外部动力巨大；另一方面，国内企业参与资本市场，引进或对外投资，均需要披露相关可靠并得到国际认可的会计信息，因此内部动力强劲。

政府会计改革的动力何在？国家“十一五”和“十二五”规划纲要提出了推进政府会计改革的目标和要求，政府信息公开条例、服务型政府、各级人大和政协等也对政府会计信息透明提出了要求(赵西卜等，2010)，因此外部动力可谓强烈；然而，起决定作用的内部动力呢？政府会计改革是制度变迁过程，存在具有不同预期的利益主体，因此，改革的进程受制于各利益主体间的博弈结果(路军伟等，2012)；此外，改革的动力还取决于规划设计和组织实施的直接和间接的财务经济成本、政治风险成本，和由此而得以改善的财政管理水平、提高的财政资金使用效率、增强的政府融资能力、避免的财政风险以及提高的政府公信力等有形和无形收益之间的衡量(刘骏等，2012；陈穗红，2012)，目前我国政府的财政资金来源主要依靠强制性税收收入，无需通过公开市场融资，提供政府会计信息的需求并不充分，加之，信息透明度的提高将打破既定权利分配格局，权责发生制的引入将导致原有会计系统重构，因此阻力重重，内部动力不足。

技术问题。如何评估政府的有形无形资产，确认显性负债(毕记满和杨成文，2007)，以往基于收付实现制的会计报表如何追溯调整，预算信息如何与财务信息、内控信息、绩效信息相关联，信息技术如何与会计实务无缝对接以助推改革进程，这均是政府会计改革已经面临且急需解决的技术问题。

人才问题。目前会计人才培养以企业为主，政府会计大多只是该培养体系中的一门课程。政府会计人才所处层面不同，知识体系与能力结构需求各异，那么应确立怎样的培养目标、构建怎样的培养机制，通过怎样的培养途径，达成怎样的人才规格等？当前国内尚无可供借鉴的经验，政府会计应用人才匮乏。

(三)政府会计改革趋势明确

政府具有公共资金管理者和使用者双重身份，客观真实地披露政府的“投入-产出”绩效是其责任，因此，政府会计改革应置于新公共管理框架，置于我国特定的政治经济环境，置于科学的财政管理和预算管理体系，与国际公共部门会计准则融通，由目标明确逻辑一致的概念框架引导，以百花齐放的理论成果护航，以会计人的信心、恒心、务实、凝聚、开放为支撑，探索践行(刘玉廷，2004；刘光忠，2010；应唯，2012；李建发，2012)。

二、政府会计概念框架构建与政府会计监督，双轨并进

政府会计概念框架是政府会计系统有效运行的内部保障机制，政府会计监督则是该系统有效运行的外部保障机制，因此该主题成为了当前政府会计界讨论的热点问题。

(一)政府会计概念框架：目标、结构及框架形成

关于政府会计概念框架，过去的研究大多从会计基本理论出发，基于我国政治经济环境因素，借鉴其他国家及国际公共部门会计概念框架范例，从企业会计概念框架中寻找灵感，进而构建我国政府会计概念框架的分析模型(陈小悦，2005；王庆东和常丽，2007；陈志斌，2009、2011；王彦等，2009；张娟，2010)；将里格斯的行政生态理论作为构建政府会计概念框架的理论基础，以当前我国所处的具有异质性、形式主义和重叠性特征的棱柱型行政模式为背景，探讨政府会计的目标选择、概念框架结构和框架形成思路(陈志斌和章贵桥，2012)，则是一种学科交叉的研究新维度，在行政生态理论下：

总体目标选择。将更好地保护和管理公共资金并落实受托责任，提供决策有用的会计信息作为政府会计总目标已是学界的通说(楼继伟，2002；陈立齐和李建发，2003；路军伟和李建发，2006)，行政生态理论下，受托责任应考虑时间因素，考虑行政生态演化，是一个动态的、与环境达成均衡的概念，因此政府会计应遵循可持续发展受托责任和决策有用目标。

概念框架结构。基于当前及可预见未来的行政生态系统前提，政府会计概念框架结构应该是在可持续发展受托责任与决策有用会计目标引领下，在会计信息可靠性、相关性的质量标准下，明确以会计报表为中心的政府财务报告的性质和局限，定义会计报表主表和附表、报表要素及各要素的确认计量方法，并充分考虑信息使用者的其他需求。

框架形成思路。构建政府会计概念框架是一个循序渐进的过程，需经历初步探索、修正制定、发展提高以及完善成熟四个阶段。概念框架的构建和形成过程可借鉴OECD成员国，尤其是处于棱柱型行政阶段的OECD国家的经验，参考FASAB、GASB以及IPSASB等制定概念框架的理念和方法，完成系统设计。

(二)政府会计监督机制：目标、流程及法律体系

建立政府会计监督机制应考虑监督目标、主体、流程、法律体系以及监督机制设计等方面的内容(荆新和何淼，2012)。

监督目标。政府会计监督总体目标与政府会计目标一致，在完成受托责任和保证决策有用这国际通行的政府会计目标的基础上，结合中国实情，增加社会和谐目标(特指政府透明度和公民知情权)。

主体和流程。政府会计监督主体应是一个由立法机构主导，多来源、互制衡、公平公正的常设机构。监督流程可分为事前、事中和事后三阶段，预算法、会计法、会计准则和制度是事前监督的准绳，事中监督的主要对象是会计信息系统的运行和阶段性产出，事后监督的重点则在于财务报告信息的真实和可靠性。

法律体系。政府会计监督法律体系应涵盖法律、法规和法条等不同层级，法律体系的构建应契合监督流程，以会计法来保障政府会计准则和制度的制定，实现事前监督；以政府内部控制及内部控制评价的法规法条来保障事中监督；事后监督是法律体系的重点，应出台相关法律，实现部门间制衡，保证监督结果的公平公正。

机制设计。具可操作性的监督机制设计应基于政府会计监督流程。事前监督，由财政部下属的政府会计准则制定机构制定准则体系，向各界(审计、监督、实务和社会公众等)征求意见，经由相关部门批准后；事中监督可区分内外两部分，内部监督可经由内部控制及内部控制评价来完成，并交由审计鉴证，外部监督可由各级人大下属的会计准则执行观察组来完成，向各级立法机构汇报，并反馈财政部门，以备准则与规范之修订；事后监督的重点在于政府财务报告，经过审计的财务报告，根据需要报由立法机构主导的监督机构审查，最后，由监督机构给出评价意见。

三、事业单位会计制度，落地生根

自1998年预算会计体系改革以来，已形成了《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》以及相关的行业会计制度。由于医院、高等院校的民生责任较大，业务也相对复杂，因而成为了事业单位会计改革的突破口。当前，事业单位会计改革研究的热点问题主要涉及：新事业单位会计制度改进、新医院会计制度实施、高校会计制度变迁以及高校财务报告披露比较等。

(一)事业单位会计制度改进

基于对《事业单位会计制度(征求意见稿)》和1997年版《事业单位会计制度》在总体结构、总说明、会计科目、财务报告等方面的比较，张雪芬(2012)认为“固定资产”和“在建工程”等科目的确认计量有待细化，“应缴国库款”、“应缴财政专户款”、“其他收入”、“事业支出”和“其他支出”等科目的使用说明有待完善，反映基本建设信息的财务报告有待增加。

(二)新医院会计制度实施

2010年底，财政部推出了《医院会计制度》、《医院财务制度》、《基层医疗卫生机构会计制度》、《基层医疗卫生机构财务制度》，中国注册会计师协会也出台了《医院财务报表审计指引》，上述政策自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，2012年1月1日起在全国施行。新制度实施已年余，成效如何？

新医院会计制度和财务制度契合了医院新业务特征，实施效果良好。崔学刚(2012)、江其玟(2012)和刘用铨(2012)三位学者的调研结果显示，新医院会计制度有效落实了医改要求，明确了公立医院的公益属性；适应现行的财政管理体制，强化了预算约束；较为全面真实地反映了医院的收支情况和资产情况，满足了医院精细化管理需求；细化了成本核算，加强了成本控制，有利于医疗成本降低；提高了财务管理的地位，专业化财会队伍建设提上日程。

新医院会计制度和财务制度在实施过程中问题尚存。上述三位学者的调研还同时发现，不同规模不同等级的医院其资金拨付方式和行政管理模式存在较大差异，执行统一的新会计、财务制度不太适宜；《医院会计制度》中设置的成本科目只有“医疗业务成本”，《医院财务制度》则同时提出了支出管理和成本核算的概念，但并未界定两者之间的关系；医院成本概念较为混杂，涉及科室成本、医疗服务项目成本、病种成本、床日成本和诊次成本等，不同的成本项目有不同的核算原则和范围，较为混乱；不同来源的固定资产适用不同的确认原则与折旧方法，违背配比原则；姜宏青和万鑫淼(2012)对《医院会计制度》中公立医院全面成本核算提出自己的观点，认为成本是营利性组织重要的绩效信息，而公立医院和营利性组织基于不同的管理目标要求不同的管理绩效，单纯的成本信息难以反映公益性定位的医院运营绩效，应该将“成本”并入“投入”中，以“投入”“产出”的口径归集医院运营和管理信息，全面评价组织绩效。上述问题，为新医院会计、财务制度的完善提出了研究课题。

(三)高校会计制度变迁

随着我国公共财政和高等教育体制改革的不断深入，高校财务环境发生了巨大变化，现行的《高等学校会计制度(试行)》(简称现行制度)已无法适应高校会计核算需要，为此，财政部基于大样本调研，分别于2009年和2010年出台了《高等学校会计制度(征求意见稿)》(后文简称一稿)和《高等学校会计制度(第二次征求意见稿)》(后文简称二稿)。

杨家亲和余雪晴(2013)认为一稿相对于现行制度的改进在于：会计核算基础由收付实现制改为修正的权责发生制；新增了与公共财政改革相关的核算内容，如增设了“零余额账户用款额度”；平行设置财务与预算会计科目；对固定资产计提折旧，增设了“累计折旧”账户；将基建会计纳入高校财务“大账”；完善高校会计报表体系；等等。当然，一稿仍存不足，如未将现金流量表纳入会计报表体系，无法反映高校进行投资、筹资及经营活动所产生的现金流量信息；固定资产确认标准不统一，折旧范围、年限和方法多口径；平行设置财务与预算会计科目，导致会计科目体系复杂庞大，不利于实施。二稿相较于一稿的主要变化在于：取消了财务与预算会计科目平行设置，改进了“基建工程”和“在建工程”等科目的明细规定，对净资产、收入和费用三大类科目进行了调整；借鉴美国的基金制，按照用途对净资产进行分类，重新设置科目，调整了接受捐赠、无偿调入文物文化资产和固定资产的入账确认标准；增加了会计报表的种类和披露指标，取消了预算收支表，新增了现金流量表和财政拨款收支表，财务报告体系更为完整，信息更为全面。最后，对进一步完善高校会计制度提出了尽快出台配套的会计准则、在信息披露方面缩小与企业会计的差异、借助电算化设置账户提供会计信息和优化会计人员结构等建议。

(四)财务报告披露比较

《高等学校信息公开办法》实施一年后，中国政法大学教育法中心据此考察了2010-2011年度教育部“211工程”中的112所学校的信息公开情况，发现没有一所学校向社会主动公开学校经费来源和年度经费预算方案和决算报告，也没有一家高校公布其资金的具体使用情况，高校财务信息不透明。

姜宏青和孙晓琦(2012)比较分析高校的财务报告披露情况，认为港台大学的财务报告披露体系及披露内容值得借鉴：港台高校有清晰的使命和愿景，引导学校制定明确的目标，进而在此目标指引下确定教学、科研和服务计划；建立涵盖决策、执行、监督三权分立与制约的治理结构，确保对使命的坚守和目标的实现；在年报中对本年度的主要业务活动均做出了较为详细的说明，特别是有关教学、科研和国际交流活动，均有量化披露，并对其社会影响力作出分析，这些信息既反映了高校为实现目标所做的努力，也向社会传递了高校资源使用的主要领域和社会效益；年报既披露量化信息也反映非量化信息，既披露财务状况信息也反映运营成果信息，这有利于信息使用者将不同类信息相互印证，做出全面综合的分析和判断。

四、政府会计、内部控制与政府审计，三轮联动

(一)政府会计是政府审计质量保障的先导

郑石桥和陈丹萍(2011)认为，政府审计是问责机制之一，是一种预防性、主动性的应对滥用权力、滥用资源、卸责及虚假政府财务报告等机会主义行为的制度设计。当前政府审计屡查屡犯，未能进入良性循环，政府会计制度、预算制度、内部控制制度落后是主要原因。

(二)政府会计、内部控制及政府审计的三轮联动关系

路军伟和陈希晖(2006)认为，政府会计、政府内部控制及政府审计有着共同的存在基础，它们在目标、内容等方面具有对应性和互补性，政府会计改革是政府内部控制实施和政府审计推行的前提，三者相互促进，联动发展。政府会计改革应解决如下问题：第一，必须清晰地反映资源从何而来，运用于何方，现行的收付实现制只能反映公共资金是否按预算执行，既不能反映其财务状况，也不能体现其运行成果，因此导入权责发生制、防止滥用资源箭在弦上；第二，政府会计体系中应包括内部控制，在政府公共权力的运用过程中引入制衡机制，预防权力滥用，因此披露内部控制报告、开展内部控制评价迫在眉睫；第三，现行政府财务报告无法提供政府公共产品的数量和质量的相关绩效信息，无法反映政府责任的履行情况，绩效指标需要审计人员寻找提炼，因此导入管理会计、防止卸责势在必行。

五、政府会计研究新视角，多彩纷呈

基于多彩纷呈的新视角来研究政府会计问题，进而得到有助于政府会计理论体系完善和实务践行的建议是本次年会的一大亮点。与会代表们纷纷基于各自的专业背景和研究成果，献计献策。

李虹和理明佳(2012)将修正后的KMV违约预测模型引入测度天津、北京、重庆2009-2011年度地方政府的债券风险，计算违约概率与违约风险，在此基础上，分析地方政府债务核算与呈报的现状与存在问题，提出多层次改进建议。邓九生(2012)研究了政府成本会计发展的关键问题——政府“产品”的计量问题，探讨政府“产品”的界定方法，分析政府产出(Output)和成果(Outcome)的特点与其计量性关系，提出了基于分解法/重分类法和政府活动市场化法，对政府成本计算对象进行合理确定或设置的独特观点与具体建议。林东海和李建发(2012)分析美国养老金财务会计与基金预算会计双轨制运行现状，认为可将其理念与方法导入政府会计运营表外项目的会计核算上，对某些财务上自我平衡的项目建立承诺制基础会计，充分反映财务制度的可靠性和代际公平情况，更好地为公共决策服务。吴应宇和陈良华(2012)认为政府会计改革与发展的可持续性来自人才培养和储备，以人才培养目标为导向，根据人才需求定义知识结构与能力框架，以高校教育为主，社会教育为辅，建立立体的人才培养机制，分层培养知晓人文、社会和自然科学等方面的一般性知识，掌握市场、税收、金融、财政、行政管理等通用知识，谙熟会计核算、分析、财务管理、审计、内部控制、会计信息系统应用等会计知识与技能，具有从事和科学组织政府及非营利组织财务与会计工作、参与其管理决策与控制的能力，精通社会发展规律和技术前沿，恪守职业道德，具有良好人文情怀和科学素养，富于创新精神的复合型人才。

篇6

论文关键词：风险预警，非财务指标，支持向量机，中小企业

一、引言

目前，我国约有99%的企业是中小企业，中小企业对GDP的贡献超过60%，对税收的贡献超过50%，提供了75%以上的城镇就业岗位，在我国经济发展中起到了非常重要的作用[1]。然而由于中小企业规模小，经营风险意识淡薄，在风险来临之前无法有效规避风险，导致中小企业破产严重。因此建立一个有效的中小企业财务风险预警模型很有必要，有利于中小企业提早预知出现的危机，为管理者防范和化解危机提供宝贵时间。而一个有效的风险预警模型，不仅需要先进的预警方法，合理的预警指标体系也是至关重要的。

目前，对中小企业进行风险预警的文献很少，指标体系研究也多停留在理论研究之上，很少进行实证研究。而现有文献针对主板大企业的预警问题研究已经形成了丰富的理论和应用成果，1999年陈静利用几个财务指标对企业风险进行预警[2]，随着时间的推移，学者开始从盈利、偿债、发展、营运等方面综合考虑[3-4]，到后来意识到现金流量指标的重要性，在指标体系中加入了现金流量指标[5-7]支持向量机，如今随着非财务指标的逐渐应用，学者也开始在指标体系中引入一些非财务指标[8-11]。这些成果为中小企业的预警指标体系研究提供了坚实的理论基础，但我们也不能照搬照抄的应用到中小企业上去。这是因为，这些文献主要是围绕主板大企业进行，考虑的指标不是很全面，且很少考虑财务杠杆等风险水平指标，而且部分学者在应用指标时未对指标的多重共线性或区分度进行分析[6-7]，导致使用过多的冗余指标，信息重叠多，增加模型的复杂性，影响模型的准确率。实际上，与大企业相比，中小企业有自己的特点，生产规模小，数量大，分布范围广，经营方式灵活多样，竞争力弱，寿命短，停业破产率高[12]，需要根据中小企业的特点引入一些相应的非财务指标，如考虑规模的资产规模；考虑发展环境的地域因素；考虑到企业可能操作利润嫌疑的配股或保盈因素影响；考虑到大股东通过各种形式对企业进行“掏空”，影响企业营运资金的大股东资金占用；考虑到中小企业抵抗风险弱需企业管理者和员工抵御风险能力强的管理者素质和员工素质等。因此，文章综合考虑中小

企业特点，引入非财务指标，建立一套有别于大企业的适合中小企业的财务预警指标体系。

综上所述，考虑到中小企业不同于大企业，有自己的特点，因此应该重新建立一套更适合中小企业的预警指标体系。文章最终利用中小企业被ST前3年的数据，以企业因财务危机而被ST作为界定财务危机的标准，根据中小企业特点引入相应非财务指标，建立一套适合中小企业T-3年的预警指标体系，并利用支持向量机的方法，建立预警模型，验证指标体系的可行性。实验证明，所采用的指标体系是合理和可行的。

二、研究样本的处理

2.1 研究样本的确定

由于我国中小企业普遍没有上市，企业信息的收集比较困难，因此文章采用上市公司的数据作为训练和测试样本，主要以深交所上市的中小板企业作为研究对象，部分企业取自沪深证交所上市的A股上市公司。这是因为目前在中小板上市超过3年的企业很少，而到目前为止被ST的更是寥寥无几，只有3家。因此只有从主板上寻找规模相近且被ST的企业来进行配对。根据2003年国家的中小企划分标准，中小型企业资产必须小于4亿，而目前中小板企业大部分企业资产规模都超过4亿支持向量机，为了更多的获取企业样本，文章选取的样本资产规模都小于20亿论文格式。考虑到2007年会计制度的更改，与前几年财务数据有变化，为了模型的可适用性，因此文章采用上市公司（t-3）年即2007年的年报数据来预测企业是否会在（t）年即2010年被ST。

文章在选择ST企业样本时，首先根据国元证券网上行情系统里风险因素所述的企业被ST情况进行汇总，选取2007年资产规模在20亿以内、企业在2010年因财务状况异常而被ST、2007年至2009年未因财务状况异常而被ST的企业作为ST样本企业。而正常企业是在2007年至2010年均未被ST的企业，样本全部取自中小板。最终选取了002003至002124中间的100家企业作为正常企业样本组，而从深沪两市主板和中小板里选取了29家企业作为ST企业。

2.2 数据的选取

文章所有数据均来自于深沪证交所网站、巨潮资讯网站、国泰安财经数据库及国元证劵网上行情系统。其中财务指标数据大部分取自国泰安财经数据库，少部分根据年报数据整理而得；非财务指标均取自深沪两市证交所、巨潮资讯网站上下载的年报数据整理而得；国元证劵网上行情系统主要是收集企业被ST情况。

三、基于非财务指标的中小企业预警模型指标的研究

3.1 初选指标的确定

为了保持模型的性能，初选指标应多多益善，根据数据的可得性原则，综合前人研究中的众多可用指标，参考国泰安财经研究数据库提供的指标体系，采用定性分析的方法，最终选择了包含长期偿债能力、短期偿债能力、发展能力、风险水平、获利能力、现金流量、盈利能力、营运能力、非财务指标等9大类指标。其中包含财务指标中的长期偿债能力13个、短期偿债能力7个、发展能力9个、风险水平3个、获利能力12个、现金流量16个、盈利能力15个、营运能力9个等84个；非财务指标中的股权结构8个、年报披露4个、公司治理7个及资产规模、成本、大股东资金占用、配股或保盈因素对公司报表的影响、重大关联交易、对外担保、地域因素等26个指标。

3.2 数据的预处理

由于所取的企业来自不同行业，各行业指标间的量纲或数量级不尽相同，为了消除这些影响，加强模型的适用性，需要对数据进行归一化处理，使指标数据处于-1到1之间，其中连续型指标使用的方法如下：

设：，则

对于两值数据则为：

3.3 关键指标的确定

在构建模型之前，需要对初选的110个备选指标进行初步的筛选工作，以获得最合适的指标体系来构建模型。这是因为过多的指标导致数据收集处理工作量大，建立模型时不易寻找最优参数结果，还增加了模型的复杂性；另外选取的指标可能在区分ST和正常企业时不一定存在显著性差异，指标间也可能存在多重共线性相关，如果选取这些冗余指标，不但增加工作量，更可能会导致模型准确率下降。

为了筛选出最合适的指标体系，能够有效的区分ST和正常企业，需要对这110个指标进行显著性检验。首先对所有指标变量进行单样本K-S检验，验证其是否服从正态分布；然后对服从正态分布的指标进行独立样本T检验，对不满足正态分布的指标进行非参数检验；最后对剩下的指标进行相关性检验，剔除相关性强的指标，最后剩余指标作为模型的指标体系。

3.3.1 指标数据的分布检验

运用SPSS里的单样本K-S检验对样本指标数据的分布情况进行检验，以验证指标的数据是否服从正态分布。最终只有流动资产比率、固定资产比率、每股净资产、每股公积金、全部资产现金回收率、总资产净利润率、净资产收益率、全面摊薄净资产收益率、资产规模、成本、第一大股东持股比例、前两大股东持股差、股权集中度、已流通股比例、年度股东大会出席率15个指标的Kolmogorov-Smirnov Z统计量在0.05的显著性水平下的P值大于0.05，说明这15个指标数据服从正态分布，可以进行独立样本T检验；而其他95个指标则不服从正态分布，只能进行非参数检验。

3.3.2 指标区分度检验

对服从正态分布的15个指标进行独立样本T检验，对其余95个指标进行非参数检验，以验证指标是否能正确区分ST企业和正常企业。

(1)独立样本T检验

利用SPSS里的独立样本T检验支持向量机，对样本数据服从正态分布的15个指标进行独立样本T检验。最终发现，在显著性水平为0.05的情况下，只有固定资产比率、全部资产现金回收率、资产规模、成本、第一大股东持股比例、前两大股东持股差6个指标的t统计量的概率P值大于0.05，故这些指标在区分ST和正常企业的时候不显著，予以剔除。其他9个指标均通过了区分度检验，在区分ST和正常企业的时候存在显著差异。

(2)非参数检验

利用SPSS非参数检验中两独立样本检验的Mann-Whitney U检验，对不服从正态分布的95个指标进行非参数检验。以长期偿债能力为例，结果见表1：

表1：长期偿债能力的非参数检验

指标

代码

Z

双尾渐进概率P值

资产负债率

C1

-3.75183

0.000176

有形净值债务率

C2

-2.82684

0.004701

长期资本负债率

C3

-0.98495

0.324651

长期负债与营运资金比率

C4

-0.16595

0.868195

利息保障倍数

C5

-4.73668

2.17E-06

负债与权益市价比率

C6

-2.41508

0.015732

权益对负债比率

C7

-3.75182

0.000176

长期资产适合率

C8

-4.09033

4.31E-05

股东权益对固定资产比率

C9

-3.31175

0.000927

有形资产比率

C12

-0.70527

0.480644

流动负债比率

C13

-0.00565

0.995491

由表可知，在显著性水平为0.05的情况下，只有C1、C2、C5、C6、C7、C8、C9这7个指标在区分ST企业和正常企业的时候存在显著差异，其他4个指标予以剔除。其他类指标作类似处理。

最后，经过指标区分度检验，110个指标只有63个指标能够显著区分ST企业和正常企业。

3.3.3 指标间多重相关性检验

通过独立样本T检验和非参数检验，最后剩下的63个指标。这63个指标之间可能存在多重共线性关系，因此必须对剩下的指标进行相关分析，对相关程度高的指标进行合并、剔除，最终剩下的指标作为文章的模型预警指标体系。

本次试验是在SPSS15.0软件下进行，首先对63个指标进行划分：连续型数据指标进行双变量相关分析；离散型的两值数据指标则进行距离分析。这63个指标中只有对外担保、地域因素、审计意见类型、有无简称变更4个指标数据是离散型的两值数据，其他59个指标数据均为连续型数据。

(1)距离分析

采用SPSS里距离分析中的海明相似性测度对两值数据之间的相关性进行分析。对对外担保F6、地域因素F7、审计意见类型F16、有无简称变更F19这4个两值数据指标进行海明相似性测度结果见表2：

表2：距离分析

F6

F7

F16

F19

F6

1

-0.13178

-0.34884

0.302326

F7

-0.13178

1

0.379845

-0.39535

F16

-0.34884

0.379845

1

-0.89147

F19

0.302326

-0.39535

-0.89147

1

由表可知：只有审计意见和有无简称变更两个指标存在高度相关，其他指标间的相关程度均不高，均小于0.5。因此文章删除其中之一的有无简称变更，这是因为审计意见作为非财务指标已经被众多学者所接受，而且有学者论证审计意见作为预警模型指标，对预警的准确率有很大提高，因此文章予以保留。

(2)双变量相关分析

文章的双变量相关分析是采用SPSS里的Pearson简单相关系数分析。为了最大限度筛选指标，优化模型指标体系，取相关度为0.5以上为两指标相关，舍弃其中之一。为了减少指标之间的多重共线性，文章先对各大类指标项之间的指标进行相关分析，按照最大限度保留企业信息，保证各个大类指标项中均有指标，留下更多的不相关指标，保证删除的指标数是最少的，留下那些常用合理的指标，并综合专家意见，剔除指标。几个大类指标相关关系分析完以后，对保留的指标再综合起来进行相关分析，最后剔除相关度高的几个指标。如此处理完以后，最后剩余23个指标，对这剩余的23个指标进行相关分析，发现指标间的相关程度均不高论文格式。另文章为了保证不错删指标，最大化保留指标体系，文章还将所有的59个连续型数据指标一起做相关分析支持向量机，并按照上述方法，筛选指标，最后所得指标与上述方法所得指标一致，因此，这23个指标可以作为模型的预警指标使用。

3.4 预警指标体系

3.4.1 加入非财务指标的预警指标体系

经过关键指标的选择，最终剩余23个指标，包括企业9个方面信息，指标区分ST和正常企业显著，指标之间相关程度不高，可以作为模型的T-3年预警指标体系。这些指标分别为：①长期偿债能力：资产负债率、利息保障倍数、长期资产适合率、流动资产比率；②短期偿债能力：速动比率、营运资金对净资产总额比率；③发展能力：固定资产增长率、总资产增长率、利润总额增长率；④风险水平：综合杠杆；⑤获利能力：每股收益、市盈率、每股公积金；⑥现金流量：现金与利润总额比、每股投资活动现金净流量；⑦盈利能力：营业毛利率、销售净利率；⑧营运能力：营运资金周转率、总资产周转率；⑨非财务指标：大股东资金占用、配股或保盈因素对公司报表的影响、股权集中度、高管持股比例、对外担保、地域因素、审计意见类型；

3.4.2 纯财务指标的预警指标体系

按照3.3关键指标的确定中所述方法，去除非财务指标，对原始的84个财务指标进行K-S检验，独立样本T检验，非参数检验，相关性分析，最后得到的T-3年财务预警指标体系为:加入非财务指标的预警指标体系中，去除非财务指标，还包括营运能力中的现金及现金等价物周转率。这是因为现金及现金等价物周转率与大股东资金占用相关性程度比较高，考虑到非财务指标体系时为了留下更多的非财务指标，剔除了这个财务指标。

四、实证研究

4.1 建立模型

文章采用林智仁等开发的SVM模式识别软件包libsvm来建立模型，使用高斯径向基核函数，其中的参数C和由libsvm自带的软件进行寻参。为了提高模型的可适用性及预测准确率，文章从100家正常企业和29家ST企业中按照80%的比率取80家正常企业和23家ST企业作为建模样本，其他20家正常企业和6家ST企业企业作为预测样本，最后这样随机选取10组企业数据作为建模样本和预测样本，计算每个模型的预测准确率，最后计算模型总体的预测准确率。

4.2 结果与分析

对上述纯财务指标和加入非财务指标的两个支持向量机模型的预测结果如下：

纯财务指标的结果见表3：

表3、纯财务指标预警模型的结果分析

组次

预测样本

建模样本回判

非ST

准确率

ST

准确率

总计

总体

准确率

1

20

1.0000

3

0.5

0.8846

101

0.9806

2

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

100

0.9709

3

17

0.8500

5

0.8333

0.8462

99

0.9612

4

17

0.8500

5

0.8333

0.8462

96

0.9320

5

16

0.8000

4

0.6667

0.7692

101

0.9806

6

18

0.9000

5

0.8333

0.8846

99

0.9612

7

19

0.9500

6

1.0000

0.9615

97

0.9417

8

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

101

0.9806

9

20

1.0000

1

0.1667

0.8077

95

0.9223

10

20

1.0000

3

0.5000

0.8846

100

0.9709

总计

0.9250

0.7000

0.8731

0.9602

加入非财务指标的结果见表4：

表4、加入非财务指标的预警模型结果分析

组次

预测样本

建模样本回判

非ST

准确率

ST

准确率

总计

总体

准确率

1

19

0.9500

5

0.8333

0.9232

97

0.9417

2

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

101

0.9806

3

18

0.9000

6

1

0.9231

98

0.9515

4

17

0.8500

6

1

0.8846

98

0.9515

5

18

0.9000

5

0.8333

0.8846

100

0.9709

6

19

0.9500

3

0.5

0.8462

99

0.9612

7

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

102

0.9903

8

20

1.0000

4

0.6667

0.9231

101

0.9806

9

20

1.0000

5

0.8333

0.9615

99

0.9612

10

19

0.9500

5

0.8333

0.9231

97

0.9417

总计

188

0.9400

49

0.8167

0.9116

992

0.9631

使用T-3年的年报数据，运用纯财务指标和加入非财务指标的两种指标体系建立的支持向量机模型预测我国中小企业财务危机，其分析结果如下：

(1)：两种指标体系建立的支持向量机模型的预测准确率都是可以接受的，一个总体预测准确率达到87.31%，一个则达到91.16%。相比之下，加入非财务指标的指标体系建立的预警模型预警准确率更高，这说明了，我国中小上市企业的非财务指标中包含着预测财务危机的信息，加入非财务指标预测企业财务危机是必要和可行的。

(2)：通过对建模样本的回代判定，发现无论是单组还是总体预测准确率，两种模型的回代检验准确率都高于对预测样本的预测准确率，但相比之下加入非财务指标的预警模型优于纯财务指标模型，正确判定率下降的更慢，这说明加入非财务指标以后的支持向量机模型的泛化能力更强，容错能力更强。

(3)：无论是对正常企业还是ST企业的预测，加入非财务指标的预警模型预测准确率更优，这说明加入非财务指标的必要性。

(4)：通过10组数据进行的实验支持向量机，发现选取不同的建模样本和预测样本，预测的准确率都是不同的，这说明选择合适的建模样本和预测样本，对提高模型的预测准确率是有帮助的。文章在后续研究中通过将前10组数据预测中的异常样本、不同指标中的最大最小值的企业都加入到建模样本里时，通过最优参数选择，建立的预警模型，预测样本和回代样本的预测准确率都可以得到大幅度提升，其中加入非财务指标建立的预警模型可以达到预测样本和回代样本准确率都达到100%，而纯财务指标建立的预警模型无论怎么取样本，均未能都达到100%，这更加说明了加入非财务指标是必要的。

(5)：通过与其他学者的研究结果进行比较，如文献[13-14]，同是用纯财务指标和支持向量机进行预警，文章虽然预测样本较少，且样本数据属于不平衡数据，但其预测的准确率却远远高于其模型。这说明文章的预警指标体系是合理的和可行的。

五、结论与展望

文章以我国深沪两市中的中小板企业和部分主板A股企业作为研究对象，利用企业被ST前3年的年报数据，分别建立了一套T-3年纯财务预警指标体系和加入非财务指标的T-3年预警指标体系，构建了适合我国中小企业的财务风险预警模型，为广大投资者、债权人及其他利益相关者预测公司财务状况提供科学的决策手段，同时也为企业防范和化解危机提供了宝贵的时间。实验证明，两个预警指标体系是可行的，构建的两个预警模型均取得了比较好的预警效果。相比纯财务指标，引入非财务指标，更能明显提高企业的风险预警效果。

参考文献

[1]sina.com.cn 2009年06月28日23:12CCTV《经济半小时》：社科院报告显示我国4成中小企业在生死线上挣扎

[2]陈静.上市公司财务恶化预测的实证分析[J].会计研究，1994，4：31-38

[3]刘洪，何光军.基于人工神经网络方法的上市公司经营失败预警研究[J].会计研究，2004，2：42-46

[4]杨淑娥，黄礼.基于BP神经网络的上市公司财务预警模型[J].系统工程理论与实践，2005，1：12-26

[5]宋新平，丁永生.基于最优支持向量机模型的经营失败预警研究[J].管理科学，2008，1：115-121

[6]张根明，向晓骥.基于支持向量机的上市公司财务预警模型研究[J].科技管理研究，2007，4：234-242

[7]惠守博，王文杰.基于支持向量机的财务预警模型与应用研究[J].计算机工程与设计，2006，7：1183-1186

[8]胡达沙，王坤华.基于PSO和SVM的上市公司财务危机预警模型[J].管理学报，2007，5：588-592

[9]李志强.财务预警指标拓展研究探析[J].河南大学学报(社会科学版)，2009，3：34-39

[10]桂梦吟，伍硕频.非财务视角下财务困境预警模型研究[J].金融经济，2007，22：132-133

[11]邓晓岚，王宗军，李红侠，杨忠诚.非财务视角下的财务困境预警———对中国上市公司的实证研究[J].管理科学，2006，3：71-80

[12]张海良.颠覆---中小企业生存之道[M].北京:清华大学出版社，2009

篇7

关键词:增值税;逃税;政策效果

中图分类号:F81文献标识码:A

一、国外研究现状及分析

真正把逃税问题作为一个独立研究领域并建立理论模型的是Allingham和Sandmo(1972)。其理论思想主要来源于Becker(1968)对犯罪经济学的研究和Mossin(1968)对风险及不确定性问题所进行的研究。Allingham和Sandmo共同提出的预期效用模型(A-S模型)是一个静态的研究模型,通过对其中一些参数如税率、检查率和惩罚率等的变化来分析其对逃税的影响,并以此得出一系列的比较静态结果。Allingham和Sandmo给出了模型结论并指出了其发展方向。几乎在Allingham和Sandmo建立A-S模型的同时,越来越多的学者开始对逃税理论进行研究,这其中有多数是基于A-S模型,然后放宽一些严格假设或者做部分修正,总结起来,主要包括以下几个方面:

(一)以A-S模型为基础的研究。这类研究一般沿着A-S模型的基本思路进行,用现实中的数据来验证A-S模型,或对A-S模型进行扩展,放宽模型的某些假设条件或引进更多的现实因素,使其更接近现实生活。伊特扎基(Yitzhaki,1974)对A-S模型做了一个重要的改进。他认为,美国和以色列的税收法律都是以所逃税额为依据的,而A-S模型以少申报的收入为惩罚依据与事实有偏差,伊特扎基的改进使模型更接近实际,同时也使部分结论更加明确。克里斯琴森(Christianse,1977)通过加入检查率和惩罚率之间的联系对A-S模型进行了修改,根据这种联系的特征,他认为某些情况下惩罚率的提高实际上可能导致鼓励逃税。威特和伍德伯里结合一个累进税建立了一个比较静态模型,得出相关结论:(1)活动的可能性的增加会鼓励税务申报,被稽核概率增加的影响大于民事惩罚的增加;(2)总额税的增加会鼓励申报;(3)税前收入增加对申报的影响不能确定。Yitzhaki(1987)对稽查率进行了改进,认为在世界各国的征管实践中,税收机关不可能对每一个纳税人实行相同的稽查率,而当稽查概率是偷逃税规模的增函数时,纳税人将根据收入的规模来决定申报收入。传统的A-S模型中还假定纳税人深知税务机关的稽查概率,但Spicer(1986)研究认为,主观概率普遍比实际稽查概率高。Kim(2003)和Dirk Niepelt(2005)对时间因素进行的分析,税务机关的稽查需要时间,这样纳税人如果处于资金上的窘境时,就倾向于偷逃税以渡过难关,而且资金具有时间价值,税收机关的查处时间越长,纳税人的偷逃税比率就越高。另外,A-S模型假定纳税人偷逃税没有什么成本,也不存在道德是非观念,是没有道德荣誉感的中性人。但实际情况是纳税人不仅要支付偷逃税技术成本和税收罚款等直接成本,还存在着心理成本。当纳税人的预期效用增加大于心理成本时,纳税人的行为与A-S模型一致(Spicer,1986),而且纳税人的心理成本和社会偷逃税范围成反比,即纳税人偷逃税具有外部性,偷逃税范围越广,纳税人的心理成本就越小,纳税申报就越少。偷逃税不仅取决于成本和收益,而且与收入来源、偷逃税的难易程度、偷逃税机会相关。此外,以A-S模型为基础开展研究,扩展或构建新的模型来研究A-S模型没有涉及的领域。Kesselman(1989)在《所得逃税:部门间的分析》对A-S模型进行了扩展,不仅考虑到了(潜在)纳税人对逃税的需求,而且考虑到了逃税的“供给”。在他的模型中有两个部门:地上部门和地下部门,在不同部门工作在生产方面是无差别的。Kesselman认为:第一,大部分的逃税利得通过低价转移给了消费者;第二,相对价格的变化使税率改变对逃税的影响作用下降;第三,因税率变化引起的逃税对边际收入的影响,取决于不同部门之间产品的消费替代弹性。对于A-S模型的有关结论,学者们也尝试从实证的角度进行验证,如Mork(1975)在《个人所得税逃税:一些经验证据》中,通过在挪威进行实地调查和收集的数据,对A-S模型的一些结论进行了验证和解释,并对在实践中如何控制逃税提出了一些政策建议。有关逃避税问题的实证研究更多的是对以逃避税为主的税收流失规模的估测。Engel和Hines(1999)曾以近几年税收回顾检测的可能性为焦点做过一个逃税的动态分析,他们采用1947～1993年的数据测量美国的逃税,所得出的结论正如模型中所预测的那样,IRS在审计后每年所收的罚款额与根据国民收入统计计算得出的逃税数据高度相关。CarolineAdams和Webley Paul(2001)用实证分析的方法,从心理学的角度分析了影响增值税依法纳税的各项因素。这项研究更进一步指出,避税行为不仅有利于纳税人自身利益最大化,而且也有利于增强纳税人对税收制度的顺从,有利于政府宏观调控意图的实现。

近年来,基于模型的有关结论,对稽查规则的研究成为经济学者关注的重点,主要是对不同的群体采用不同的稽查率,如对低收入者的稽查概率应高于对高收入者的稽查概率(Helmuth and Firouz,1995),还有学者认为要对一定收入以上的收入群体进行随机稽查(Cremer and Gahvari,1993)或者对不同社会风俗(Gareth,1996)、偷逃税机会(Marissa Ratto and Thibaud Verge,2002)、诚信的群体适用不同的稽查率(Brain,1994)。

(二)研究逃税对其他经济领域的影响。在A-S模型中,收入是一个外生变量,这是模型的一个优点,使得可以直观地表达各偷逃税因素与结论之间的关系,同时也使得模型显得不切实际。因此,很多学者把偷逃税和其他经济领域结合起来进行研究。在这类模型中,往往把纳税人收入作为一个和模型中其他因素相互联系的内生变量。在这一方面,学者们关注得最多的是偷逃税和劳动力供给之间的联系。大多数人在生活中都会接触非正轨经济(黑市经济或地下经济)。每个人的时间可以分为休闲时间、正规工作时间和地下工作时间,劳动力在正规工作时间所取得的收入都申报,在地下经济取得的收入都不申报,从而劳动力供给决策和偷逃税决策之间互相发生影响:税收机关提高强制纳税程度,会降低正规经济实际工资率。加入休闲时间变量后,税务执行变量(稽核和惩罚)的影响变得不明确起来。执行变量增加会减少有效工资率,而它可能会减少总的劳动供给;如果劳动供给曲线是向后弯曲的,额外增加的执行实际上可能会增加劳动供给,可能会增加不申报收入的数量。风险厌恶的可能和劳动供给相互作用,逃税的诱惑可能会鼓励个人更多地工作,以应付被稽核的损失(Laurence Weiss,1976)。另外,稽核增加也可能反过来会引起逃税的增加,而且既然逃税机会对于不同的职业来说是不同的,那么逃税可能会影响职业的选择(PierrePestieau,UriM.Possen,1991)。Isachsen和Strom(1989)在《隐形经济:劳动市场和偷逃税》中、Cowell(1985)在《偷逃税与劳动收入》中都探讨了逃税与劳动力供给的相互关系问题。还有一些学者研究逃税和经济增长之间的关系,Roubini和Salai Martin(1995)指出在逃税现象严重的国家,政府将压制金融部门以增加铸币税和增加通胀率,将导致经济增长率的下降。Caballe和Panades(1997)分析改变税收服从政策(tax compliancepolicies)如稽查概率和罚款对经济增长的影响,他们的研究表明强制执行政策对经济增长的影响依赖于私人资本和公共资本的相对生产率。Lin和Yang(2001)提出了一个逃税的动态组合模型。他们认为,把资源从非生产性的公共部门转移至生产性的私人部门将有利于经济增长,逃税提供了这样一种资源转移的渠道。Lin和Yang认为,随着税率累进增长,通过逃税而产生的资源转移对经济增长的正影响将最终超出税收扭曲对经济的负影响。对于逃税如何影响经济增长,Ho和Yang(2002)通过建立模型(H-Y模型)进行了分析,他们的模型是建立在Persson和Tabellini(1994)的模型(P-T模型)基础上的。在P-T模型中,经济增长与收入不公和政治制度有关,如果分配矛盾对社会是很重要的,那么政治制度将会使经济政策对提升经济增长的活动不利。通过H-Y模型,Ho和Yang得出这样的结论:由于政治制度的因素,逃税的存在将会导致更低的税率,并且随着表示平均有效的逃税知识或逃税知识和比例所得税率的一阶导数的增加,税率会下降。税率的下降是否会有利于经济的增长呢?这取决于生产中有用的知识和比例所得税率的一阶导数的符号,即在模型中它是正的还是负的。

逃税现象下的政府收入问题也是学者们关注的一个重要问题。一般认为,逃税将会导致一国政府收入的减少。然而,Peacock和Shaw于1982年的研究表明,逃税增加不一定会导致政府收入的减少,因为税制的有效税率的降低会使产出增加,这将弥补税收收入的减少。Ricketts(1984)、Lai和Chang(1989)通过引入一个货币部门和综合Peacok和Shaw模型中的对供给的考虑,对Peacok和Shaw的结论进行修改。Lai和Chang甚至得出:逃税的增加实际上会增加政府收入而不是减少。当然,还有一些学者研究税收与其他一些经济问题之间的关系,如Cremer和Gahvari(2000)在他们的论文《逃税、财政竞争与经济一体化》中研究了逃税对税收竞争和国家间财政政策协调影响,他们对逃税问题的研究以已经跨出的国界,考虑到了税基在不同国家的转移所造成的逃税问题。

(三)研究信息不确定下的逃税模型。逃税理论的大多数模型是建立在个人对影响他决策的所有因素具有完全信息,特别是假设他们对税率、被查到的概率、将受到的惩罚等具有完全信息。这在现实中显然是不可能的。Sproule(1985)研究了当有关税收系统参数的有效信息不完全时,对纳税人逃税决策的影响。他使用了Isachsen和Strom的模型(I-S模型),该模型假设劳动的供给和申报的收入都是内生变量。他的研究表明:当把税率看作是一个随机变量时,I-S模型的假设条件将不再成立。Sproule认为,“在一般情况下,I-S模型内解的条件受到税收系统参数信息的充分程度的影响,而这些信息对决策者是有用的。因此,信息的可获性可以视为隐性经济中的一种影响因素”。因此,Sproule认为,有效信息可以被看作是影响地下经济活动决策的一个因素;而且根据受到影响的税收系统参数的不同,信息不确定程度及信息的显著变化对最优逃税行为有相当不同的影响。这是信息不确定理论在逃税领域的应用,但目前还没有关于这一方面的进一步研究。

(四)研究基于博弈理论逃税模型。随着博弈论应用范围的推广,越来越多的学者在研究逃税理论时用到了博弈论思想。Wane(2000)通过建立一个信号博弈模型,研究在容易产生腐败的经济环境下,税务机构与纳税人之间的博弈关系。该信号博弈从一个自然集出发,其信息传递机制为:政府公布征税函数;税务机关宣布对税务人员的报酬计划;纳税人向税务机关申报应纳税所得;腐败或诚实的税务人员对纳税人申报的应税所得进行审计,形成纳税人类型的信念集,并产生对审计的努力程度的反应函数;税务人员的审计结果有以下三种情形:税务人员无法识别纳税人的真实类型,因此确认纳税人的报告;税务人员检查出纳税人的真实应纳税所得,并与纳税人达成受贿协议,并确认纳税人的报告;税务人员检查出纳税人的真实应纳税所得,并报告给税务机关;根据税务人员与纳税人的类型及他们之间的谈判情况(关于行贿、受贿的谈判),产生不同的结果。Cowell(2003)构建了一个政府与纳税人之间的博弈模型,也包括了四个博弈方:政府、税务当局、税务人员及纳税人。其中,纳税人既想享受政府提供的公共产品又不想为此纳税,该博弈的一个核心问题是:纳税人冒着被检查出来并被惩罚的危险而逃税是否值得?最后,Cowell通过分析认为,逃税起于一个基本的问题:短期的个人利益和长期的集体利益之间的矛盾。

二、国内研究现状及分析

国外对偷逃税理论模型的深入研究,引起了国内有关学者的密切关注。随着我国经济的发展和税收制度的完善,越来越多的学者开始对我国的逃税问题展开了研究。从20世纪九十年代至今,已有一些相关研究成果出现在著作和论文中。袁国良(1995)在比较阿林厄姆和桑德姆“预期效用最大化”模型和Srinivasan“预期所得最大化”模型的基础上,建立了效用最大化个人偷逃税模型,并据此分析个人所得税偷逃税的原因且提供了治理建议。马栓友讨论了逃税所带来的经济后果,他在论文中论述了逃税对财政、对社会总需求、对公平分配、对资源配置等的影响。郁维(2000)对个人所得税偷逃税模型进行了系统的总结,并对偷逃税经济模型研究的未来发展方向进行了展望。梁朋(2000)分析了A-S模型假设条件存在问题及与现实生活产生的差距。运用修改的模型对我国税收流失问题进行了深入的分析,提出了全面治理税收流失的思路和对策。杨碧云等(2003)总结国外个人所得税偷逃税理论的演进过程,并根据个人所得税偷逃税理论的相关结论提出了治理我国个人偷逃个人所得税的建议。张新立(2003)利用非对称信息条件下的委托理论对我国的税收管理进行系统的研究,建立了税收机关与纳税人之间的博弈模型,并对我国个人征税效率低下的原因作出详细分析,同时给出了几点建设性建议。刘芳、陈平路(2004)在分析A-S模型的基础上,利用成本-收益比较模型分析税率、税收稽查概率以及偷逃税操作成本、偷逃税心理成本和社会代价等因素对偷逃税的影响。李金锋(2004)指出偷逃税行为最现实的原因是纳税人和征税人之间的信息不对称。因此,治理可从内外两个方面入手:“内”是在内部建立激励机制;“外”是通过制度的重新设计和调整,增强对纳税行为的控制和约束,堵塞纳税人的寻租途径。刘华(2005)利用A-S模型分析了不同税制对纳税人纳税策略的影响。刘华、霍景东等(2005b)在纳税人为理性的假定下,以拉姆齐无限期家庭效用函数和AK生产模型为工具,推出了家庭的最优税率,分析了政府支出效率对最优税率的影响,并利用代表性家庭的期望收入函数得到了使其终身效用最大化的最优所得申报比率推导出结论:制定合理的税率、提高政府支出效率比加大稽查力度和惩罚力度更有效。李国锋、李丽(2005)认为,偷逃税款与税收监督是税收过程中纳税人与政府之间的典型博弈行为。他们指出,国内部分学者对该博弈行为共同假设为“税收机关一旦检查,逃税就会被发现”。现实中,这一假设过于严格。为此,他们引入税收机关一旦检查,纳税人逃税被检查出的概率变量以及逃税的社会信用损失的机会成本变量,拓展了模型的假设,利用博弈分析的基本原理和方法,对税收监督博弈做进一步的分析。国内对于公司逃税的研究,大多从实证的角度进行定性分析,并通过分析问题提出了相关的政策建议。王逸(1999)针对我国税收优惠政策存在的问题,通过比较分析各国税收优惠政策,建议我国采用统一内外资企业税收优惠政策,建立产业政策导向为主、区城政策导向为辅的优惠体系,强化所得税优惠的科技导向功能,改革环境保护的税收优惠政策,合理选择税收优惠形式。郝硕博(2002)认为,必须改变企业所得税税法过分依赖财务会计制度的做法。税法必须自成体系,不能以财务会计制度代替税法。企业所得税税基的确定应有独立的程序和规则,并应考虑所得税与流转税的协调性。南京市国家税务局税务学会课题组(2002)认为,在社会主义市场经济条件下,所得税是实现经济资源合理配置的重要手段,其调节作用直观而有效。近年来,随着企业制度改革和经济全球化的发展,地区间发展不平衡、社会贫富差距扩大的问题日益突出,现行的所得税制度已经无法适应经济发展的要求,改革和完善我国现行所得税制度,具有重要的经济和社会意义。在遵循国际惯例与立足现实国情的基础上,对企业所得税的各税制要素进行分析,并提出了优化所得税税制的初步构想,包括合理确定企业所得税与个人所得税的纳税主体、实行综合与分类相结合的个人所得税课征模式、实现两种所得税最高边际税率的一致、消除两种所得税之间的双重课税等方面。

(作者单位:新疆财经大学)

主要参考文献:

[1]Allingham,M.G.Sandmo,A.IncomeTax Evasion:A Theoretical Analysis,Journal ofPublic Economics,1972.

[2]Becker,Gary S.Crime and Punishment:An Economic Approach,Journal of PoliticalEconomy,1968.

[3]Benjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy:Behavioral Aspects,[in:]W.Gaertner,A.Wenig(ed.),The conomics of theShadowEconomy.Springer Verlag,Berlin,1985.

[4]enjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy:Behavioral Aspects,[in:]W.Gaertner,A.Wenig(ed.),The Economics of theShadowEconomy.Springer Verlag,Berlin,1985.