税务会计论文范文

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院(系)学生毕业论文(设计)开题报告审阅表

学生姓名学号

题目

选题类型理论型选题来源自选项目

一、【选题的背景和意义】我国的《企业会计准则--借款费用》对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定，

毕业论文开题报告范例

。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄。在对我国相关规定的了解过程中，发现了许多不足之处。针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出改进建议。

在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是于发生时直接确认为当期损益；二是予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建设资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。本文主要对我国借款费用资本化的处理方法及存在的问题进行探讨。

二、【已研读的有关文献资料】

孟辛.借款费用的会计处理[n].中国税务报，xx.

陈炳辉、单惟婷.企业财务管理学[m].中国金融出版社，xx.

杨钰.借款费用新旧会计准则之比较[j].财会月刊，xx.[4]钟国昌.关于借款费用资本化的探讨[j].理财广场，xx-08-15.

安保荣.财务管理教程[m].立信会计出版社，xx-09-17.

左春燕.对借款费用资本化的思考[j].林业财务与会计，xx.

中华人民共和国财政部.企业会计准则xx[m].经济出版社，xx.

三、【主要内容和预期目标】

(一)主要内容

(1)借款费用资本化的概念、范围及确定条件

(2)对中外借款费用资本化和新旧借款费用资本化

(二)预期目标

(1)具体分析我国借款费用存在的问题及成因

(2)提出完善我国借款费用资本化的对策

四、【拟采用的方法、步骤】本文采用文献研究法，经过大量的信息收集对我国借款费用资本化的情况进行分析，探讨了我国借款费用资本化的现状，找出了其发展的意义和存在弊端，为提出解决方案积攒资料，

开题报告

《毕业论文开题报告范例》。

本文同时采用了归纳分析法，从国内外对借款费用资本化处理的对比中，分析归纳出我国借款费用资本化存在的问题和成因，对此提出合理有效的改善措施。

第一部分：绪论。说明本论文的研究背景、目的及意义、研究思路、研究方法。

第二部分：借款费用资本化基本理论综述。阐明与借款费用资本化有关的概念、确定的条件及实施的范围等，以此作为研究的出发点。

第三部分：通过对中外借款费用资本化和新旧借款费用资本化进行探讨，其中重点针对房地产开发中借款费用的资本化进行探讨，来分析我国借款费用资本化存在的问题并探讨其成因。

第四部分：对解决我国借款费用资本化存在问题的对策进行深层次挖掘，进一步借鉴国外借款费用资本化的经验和成果，并辅之以典型案例。

第五部分：总结全文。

五、【总体安排与进度】

第一阶段：2月23日前完成开题报告

第二阶段：3月底完成论文大纲

第三阶段：4月份进行资料的收集和整理

第四阶段：5月份彻底完成初稿

第五阶段：5月份底定稿

第六阶段：6月份答辩

学生签名：

日期年月日

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(一)财务会计背景下的公允价值定义

我国在2006年颁布《企业会计准则》中首次引入公允价值概念，其定义为：在公允价值的计量中，资产与负债依据公平交易原则，熟悉情况双方在自愿的前提下进行资产或债务清偿时的金额计量。而为了适应市场经济的发展需要，我国财政部在2014年印发的《企业会计准则第39号—公允价值计量》中，对公允价值定义进一步完善为：市场参与者在计量日产生的有序交易中，出售一项资产可以收到或者转移一项负债需要支付的价格。依据此定义，市场计量成为君顶公允价值的主要因素。

(二)税务会计背景下的公允价值定义

我国的所得税法中明确规定：公允价值是指依据市场价格而确定的价值。市场价格为贸易双方在熟悉情况与资源基础上而进行公平交易时所达成价格。市场价格特点决定了公允价值需要以期为确定标准，具有公平性与客观性。当企业的收入为非货币形式时，为了区别货币收入固定性与确定性，其金额确定可以以公允价值为计量属性，从而使税法和窥觊准则相互衔接。因此，市场价格可以很好反应公允价值。

二、财务会计和税务会计之间的不同之处

(一)确定方法不同

财务会计中的公允价值计量是指资产和负债公平交易时需要遵循自愿原则，并对资产或者负债金额进行准确计量，在特殊的情况下公允价值也可以利用估值技术计量，其确定的方法主要为三种：一是市价法。以相同或者形似功能资产与负债对市场中公允价值进行准确计量的技术。二是类似市价法。如果市场中不存在相同资产或者负债，可以利用类似的市场报价，并对其进行适当调整。三是现值法。如果市场中不存在相同或者相似的资产或者负债，可以利用其它估值技术对现金的流量进行有效控制，并以适当折现率所确定的金额为公允价值计量结果。税务会计中的公允价值确定方法只有市价法和类似市价法，在实际的运用中，其方法选择与应用还需要满足税务机关要求。同时，在某些特殊的情况下，水区机关需要依据不同情况选择合适的方法对公允价值进行确定，如货物出口等。如果没有收到已经视同销售的销售额，或者纳税人销售的价格较低且缺乏正当理由，税务机关依据如下顺序确定其销售额：首先为依据纳税人当月销售商品平均价格确定，其次为依据同时期内销售的平均价格确定，最后为依据计税的价格确定。

(二)表现形式不同

财务会计公允价值强调公平的交易环境，此时公允价值为交易双方自愿达成的金额，代表价格类型为模拟市场中的价格，在交易的金额没有算清时，可以利用公允价值的估值技术对市场中资产或者负债进行准确的估值，其表现形式可以包括其它计量属性，如重置成本、历史成本和可变现净值等。税务会计公允价值是指企业经济生产商品的销售价格，需要依据市场估值进行计算。按照税法规定，同期内企业商品销售价格偏低且无正当理由，需要依据市场价评估其销售金额。税务会计和财务会计现值不同，税务会计信息更真实，且没有减值的准备。

(三)使用范围不同

会计法规定公允价值为资产类或者负债类，且对其属性需要适当运用。财务信息真实性是为帮助企业了解其财务状况，并有效预测企业的未来状况，可以影响企业管理者的决策，满足企业发展需要。公允价值的计量方法能对企业无形资产进行估值并纳入企业的财务报表，而财务报表可以反映企业财务状况既经营的成果。使用税务会计公允价值时，既要考虑到历史成本优势，又要考虑到财务会计核算职能。只有无法核算历史成本的时候，才使用公允价值，而此时只限于资产使用而不包括企业负债，纳税人任何形式收入都需要依据公允价值进行计算。税务会计和财务会计所涉及公允价值并不相同，税务会计公允价值为计量初级阶段，对数据真实性要求非常高，而这主要体现在其对历史成本的计量方面，没有特殊的情况一般不会使用公允价值。

三、财务会计和税务会计公允价值的相互借鉴

(一)使用范围方面的借鉴

财务会计的公允价值既可以应用于实体经济，又可以应用于资本经济，而税务会计的公允价值只适合实体经济，而这即为税务会计需要借鉴之处。税务会计公允价值应用在资本市场时，需哟啊考虑税款缴纳公平性，而公平是市场交易的前提，税务会计在借鉴财务会计的理念时，还需要接受财务会计交易时的金融工具，如交易性的金融资产等。

(二)确定技术方面的借鉴

在公允价值的第一级次中，获得的市场报价非常真实，因此公允价值计量也相当可靠，而在第二级次中，报价能参考市场价格，因此价格需要核实。虽然价格的调整会受到其它因素影响，但那时对计量结果影响有限。为了增加公允价值稳定性和可靠性，可以借鉴税务会计使用方法，加强对期的控制，并依据价格波动及时将其公布。

(三)操作方面的借鉴

财务会计不但需要利用公允价值对价格进行计量，而且需要制定详细的操作计划，明确其使用时的思路，以便于按照要求进行有序操作。使用公允价值时，只有在上一级次没有成功时，才能使用下一级次。财务会计可以借鉴税务会计此种方法，以避免出现企业通过公允价值操纵企业经营利润的现象。

(四)控制程序与信息方面的借鉴

财务会计以公允价值计量价格以后，为了避免企业选择计量方法，还要完善企业内部控制的程序，使计量顺利实施，并接受社会公众的监督。税务会计公允价值使用的时候，需要接受法律约束，这种约束主要体现在控制程序方面，这值得财务会计借鉴。财务会计的公允价值需要注重会计信息的有效性和真实性。在企业的管理者缺乏一定理性知识的时候，公允价值的波动情况较为明显，所以这种非市场的因素会有所体现，因此在企业的财务报告中需要注重会计信息的有效性和真实性。

四、结束语

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【摘要】随着中介服务市场的开放和外国税务机构、税务人员的涌入,外国税务机构必将抢占我国税务业务的市场份额。传统、单一的税务业务显然已不适应市场的发展需要。本文对我国注册会计师从事税务业务的现状进行了分析,指出存在的问题并给出了对策。

一、资料分析

在一次对124家地区分布涉及四川、山东、上海、陕西、山西、浙江、江苏等省市的会计师事务所进行问卷调查时,对收回的有效问卷的统计显示,有85家会计师事务所提供了非审计服务,占全部样本的68.55%。其中,微型会计师事务所27家,占微型会计师事务所有效问卷的57.45%;小型会计师事务所19家,占小型会计师事务所有效问卷的57.58%;中型会计师事务所22家,占中型会计师事务所有效问卷的84.62%;大型及特大型会计师事务所17家,占大型及特大型会计师事务所有效问卷的94.44%。具体如表1所示。

由表1可以看出:目前我国提供非审计服务的会计师事务所比重并不是很大,还有近三分之一的会计师事务所仍是以提供单纯的审计服务为主,这一现象在规模较小的会计师事务所中尤为突出,而在提供非审计服务的会计师事务所中又有多少家从事税务业务呢?

虽然税务业务一直以来都是会计师事务所的传统业务之一,但由表2可以看出,目前我国会计师事务所提供税务注:微型会计师事务所:年总业务收入200万元以下的会计师事务所;小型会计师事务所:年总业务收入200万～500万元的会计师事务所;中型会计师事务所:年总业务收入500万～1000万元的会计师事务所;大型及特大型会计师事务所:年总业务收入1000万元以上的会计师事务所。服务的比重相对较小,在中型会计师事务所和大型及特大型会计师事务所的比重则更小;相反,在小型会计师事务所的比重却相对大一些。

二、原因分析

分析造成上述现象的原因,应该从两个方面入手:一是为什么从事税务业务的会计师事务所占总体数量的比重较小;二是为什么规模相对较小的会计师事务所从事税务业务的比重偏大,而在规模较大甚至大型及特大型会计师事务所其比重反而较小。

1.现行税务业务提供的层次较低,难以满足纳税人的需求,市场需求不足。据抽样调查测算,2005年全国委托税务的纳税人约占9%。在项目上,纳税申报占30%,纳税审查占25%,税务顾问占18%,税务登记等简单事项占13%,其他涉税事项占14%。由此可见,提供的税务服务主要局限于纳税申报、纳税审查、税务登记等传统业务,这些业务相对简单,技术性较低,纳税人一般自己都能完成,由此造成市场需求不足。

2.国内其他中介服务行业业务兼容的出现,使税务市场竞争加剧。根据《税务试行办法》规定,税务机构为税务师事务所和经国家批准设立的会计师事务所、律师事务所、审计事务所和税务咨询机构所属的税务部。提供税务服务并非会计师事务所一家独占。特别是注册税务师队伍不断壮大与迅猛发展,到2006年我国注册税务师已有5.6万人。他们在不断发展与壮大的过程中也积累了丰富的经验,能提供具有较高质量的服务。这些行业的介入,必然使税务市场这块“大蛋糕”被瓜分。

3.一直以来税务业务都是注册会计师从事的传统业务,在长期的从业过程中积累了丰富的经验,形成了良好的职业传统,因而由注册会计师从事税务业务,风险自然低一些。而基于审计业务的激烈竞争及其高风险的弊端和税务业务的优点,考虑到较小规模会计师事务所的生存与发展,作为非审计业务的税务(尤其是较低层次、较简易的税务业务,如税务登记、纳税申报等)无疑成为较小规模会计师事务所开展业务的首选,这对于较小规模会计师事务所的发展及壮大是极为有利的。

4.虽然较小规模的会计师事务所拥有的人力资源相对匮乏,但税务服务市场中税务业务的长期开展,却为会计师事务所提供了相对充足且业务较娴熟的从事税务业务的人才储备。基于成本的考虑,较小规模的会计师事务所理所当然地会选择从事税务业务。

5.规模较大的会计师事务所相对于规模较小的会计师事务所而言,在人力资源、专业技术以及资本方面具有优势,同时考虑自身的长远发展和壮大,在同行业中更具竞争力,这使得他们不满足于现状,而把更多的精力投入到探求其他新型非审计业务中。相反,规模较小的会计师事务所由于自身条件所限(尤其是缺乏专业人才),对提供其他非审计服务是心有余而力不足。

三、对策分析

1.充分肯定目前的税务发展模式。就以上分析来看,我国税务的发展模式选择的是以美国为典型代表的混合型发展模式,即选择由注册会计师和注册税务师共同从事税务业务的发展道路。

一方面,我国发展税务业务必须依靠注册会计师的力量。税务是与财务、会计、审计有内在联系的一项业务,注册会计师从事税务业务有着得天独厚的优势。而我国注册会计师出现的时间较早,现有制度以及人员数量、素质等方面都比注册税务师要健全和更有优势,从而成为开展税务业务的主要力量。

另一方面,仅依靠注册会计师从事税务又远远不能满足该业务的发展需求,还必须依靠专业化的税务机构,积极发展专门的税务中介机构如税务师事务所等也是一种现实选择。当前,注册会计师与注册税务师并存有利于相互竞争、相互促进和共同提高。从我国目前的实际来看,混合型的发展模式是适应我国现实国情的。

2.拓展税务业务的范围,转变税务业务的服务功能。要积极拓展税务业务的服务范围,使事务性业务向咨询性业务(如纳税筹划)转变,转变税务业务的服务功能。这是解决问题的关键。我国加入WTO时承诺将逐步开放中介服务市场。随着市场准入“门槛”的降低,国外税务机构和税务人员将进入我国市场。尽管这些机构和人员对我国的具体国情不太了解,对我国的税制还存在一个从陌生到熟悉的认识过程,但是由于他们长期从事中介服务从而形成了良好的制度并积累了丰富的经验,建立了系统的理论体系和规范的运作模式,形成了国际服务的多元化和服务网络的一体化,因此国外税务机构和人员的涌入,势必分割我国涉税服务市场份额。同时,在我国加入WTO后的开放形势下,在华外资企业数量不断增加,规模不断扩大。其在长时间的市场竞争和发展中逐渐形成了良好的运作模式,积累了丰富的管理经验,有完善的财务控制制度和详尽的财务规划,在激烈的竞争中有强烈的税收成本控制意识,并通过各种先进的手段来实现自己的税务管理目标。对于日益扩张的全球化经营,为了保证企业在世界各地经营中税收风险的规避和税收成本的控制,聘请本地的税务中介和专业人士则成了企业税务决策的主要方式,而对税务业务的要求也转向纳税筹划等新型业务。

面对激烈的竞争和服务市场的巨大潜力,提升注册会计师在国内税务市场的份额,我们应该转变税务服务的职能,向咨询性业务转变,开展纳税筹划业务。

纳税筹划在国外早已普遍存在,其涵盖了对个人的纳税筹划、区域性的纳税筹划和跨国投资的纳税筹划。在欧美的税法理论中,纳税筹划是纳税人的一项权利,是纳税人在不违反法律规定的前提下享有的不交税或少交税的权利。同时,纳税筹划具有培养企业纳税观念,改变国民收入分配格局,为税收杠杆发挥作用提供条件,促进国家税收立法及政策不断完善,促进注册税务师行业发展等作用。世界上著名的会计师事务所、律师事务所都把纳税筹划作为一项重要的业务来开展。

开展纳税筹划的目的是使纳税人获得最大的税收利益,强调在实际纳税义务发生之前,纳税主体对涉税经济活动做出系统的事先安排,主要是选择企业的组织形式和资本结构、投资方式及交易时间等以达到减轻税负、获得最大税收利益的目的。这就要求相关工作人员必须具有综合运用税收、财会、管理、法律等专业知识的能力,而目前注册会计师所能提供的服务与企业对纳税筹划的需求还有很大差距。我国的纳税筹划仍处于初级发展阶段,业务量少,未形成规模效应,管理不规范,效率较低,人才缺乏。因此,会计师事务所应该将纳税筹划作为主要业务来抓,同时利用工作分工,由高素质的注册会计师来从事纳税筹划业务,不断开拓注册会计师行业的执业空间。

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税务筹划指的便是在符合我国相关的法律法规的情况下，根据相应的法律合理的对企业的投资经营进行筹划，从而达到减少税收的目的。在日益复杂的经济环境中，经济业务的处理具有多样和复杂性，不同企业对于会计处理方法的选择也是有一定的差别的，比如说对存货进行计价、对固定资产进行折旧以及所得税会计处理方面。由于会计处理方法是多样的，所以，若是方法选择的比较恰当，能够降低税收，帮助企业获得更多的利润。所以，企业在进行会计处理的时候，可以在法律允许的范围内，选择合适的方式，更好的帮助企业降低税收，获得更多的收益。

二、企业在进行税收筹划的时候需要注意的一些问题

（一）在进行税收筹划的时候应该坚持经济的原则企业在进行税务筹划的时候，很难避免各种成本的发生，所以，在税收筹划的过程中，企业应该对预期的成本以及预期的收入进行一定的对比，若是税收筹划后带来的收益比税收筹划消耗的成本大，那么才有必要进行税收筹划，否则是没有必要的，应该放弃。

（二）企业在进行税收筹划的时候应该遵守我国的法律对于一个企业而言，通过各种途径进行税收筹划的主要目的便是减少税款支出，获得更多的经济利益。比如说对收支进行一定的控制，对税收优惠政策进行利用，选择最合适的纳税方案，这些手段都是符合法律规定的。企业在进行税收筹划的时候必须根据相应的法律进行，不能够随意进行，不能够随意的调整利润，对成本费用进行乱摊。若是存在不同的纳税方案可以选择，那么在保证税收筹划合法合理的情况下，还应该保证税负最低。

（三）在进行税收筹划的时候必须从全局出发，有全局观念企业在进行税收筹划的时候应该从整体出发，用整体的观念来看待不同的方案，选择最合适的方案。企业进行税收筹划的目的是保证经济利益的最大化，所以企业在进行税收筹划的时候不但要考虑到企业所处的环境和实际的经营情况，还必须考虑到国家的相关政策，这样的税收筹划出发点才可能是企业整体的利益，真正实现企业整体利益的最大化。

三、企业在进行会计处理时候，税务筹划的实际应用

（一）在进行投资核算方法选择的时候，保证其正确性企业核算在进行长期投资的时候，方法选择主要有两种，第一种是成本法第二种则是权益法。在一般情况下，投资的实际比重在百分之二十五到百分之五十之间的时候，会对企业的一些经营或者决策造成一定的影响，若是比重低于百分之二十五，但是能够对企业造成比较大的影响以及比重超过百分之五十的时候，可以选择权益法。在这种情况下，企业无法规避其应补缴的企业所得税。而投资企业控制或者所拥有的股权不足以对被投资企业的经营决策产生重大影响时，适用以成本法进行长期股权投资核算，可以成功地避免其应补缴的企业所得税或递延缴纳其应补缴的企业所得税。

（二）在进行收入结算方式选择的时候必须保证其合理性企业在进行产品销售的时候，可以选择的结算方式是比较多的，所以在进行收入确认时也会存在一定的不同，同样，在纳税的时候月份也会有一定的差别。根据我国的税法，企业在进行收入确认的时候是要根据收到的货款来确定的，若是销售货物的时候选择委托银行的方式，那么在相关手续办理完成之后，而发货的时间则算作是企业获得收入的时间；若是选择分期收款、赊账的方式进行货物的销售，那么时间一般都是根据合同的规定进行，而收款的时间则是企业收入时间。若是选择订货销售或者分期预售的时候，货物交付的时间便是收入确认的时间。这样，由于选择的销售方式存在一定的差别，所以收入确定的时间也会有一定的差别。所以在进行税收筹划的时候必须考虑到这方面的因素，保证税收筹划的合理性，这样才能够帮助企业更好的进行税收的延缓，对企业的利益进行确定。

（三）在进行存货计价选择的时候必须保证其合理性根据我国现在实行的会计准则，企业在进行存货发出的时候，计价的方式一般有下面几种，分别是先进先出法、后进先出法、加权平均法、毛利率法以及个别计价法等。所以，企业在进行存货计价选择的时候，必须考虑到企业的实际情况，选择真正能够帮助企业获得更多收益的方式，并且在进行税收筹划的时候必须仔细认真。若是物价在不断的降低，那么一般应选择先进先出的方式，这种方法在计价的时候，计算出来的存货成本要低于其他的方法，，而本期的成本会增加，这样本期应纳税款的数额也会得到一定的降低。现在，市场竞争非常的激烈，很多企业在流动资金方面都比较的紧张，而面对这种情况，进行纳税的延缓的意义非常的重大，等于是在国家获得无息贷款，这样企业在生存和发展的时候，可利用的资金便会比较的多，企业的经济效益也会有一定的提高。

（四）进行费用列支的选择企业在进行费用列支的时候，想要更好的进行税收筹划，必须在我国相关法律允许的范围之内，将当期的费用列支出来，对可能会造成的一些损失进行预计，通过合法的方式使纳税的时间进行递延，努力的减少纳税的数额，帮助企业获得更多税收方面的利益。一般情况下，会选择下面的做法：首先对发生额费用以及损失进行合理的预计，使用一些预提的方式，准时的将相关的费用入账，比如说业务招待费用和公益救济性的一些捐赠等等，都应该及时的列支；其次，对于那些已经发生的费用必须及时的核销入账，比如说存货带来的亏损、已经出现的损毁和已经出现的坏账等，都需要将这些费用及时的列支出来；最后则是尽量缩短成本费用的摊销期，这样能够更好进行纳税时间的递延，节税的目的也能够更好的实现。

（五）进行折旧和摊销办法的选择在既定收入的基础上，折旧额以及摊销额越大，企业在纳税的时候，所需要缴纳的数额便会减少。在缴纳所得税之前，应合理选择无形资产、递延资产以及固定资产的摊销方法。第一种方法：缩短折旧年限，企业财务制度方面虽然对无形资产、递延资产以及固定资产折旧年限具体的摊销期进行了规定，但是在实际应用的时候还是有一定弹性的，而在企业内部并没有对折旧年限以及摊销年限进行明确规定的情况下，在选择年限的时候最好选择比较短的年限，然后做好固定资产折旧的计提。第二种方法：加速折旧法在节税方面效果是非常好的。根据《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）规定：在符合由于技术进步，产品更新换代较快的或常年处于强震动、高腐蚀状态的条件下，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。由于资产本身的时间价值非常的明显，在前期折旧额比较大的情况下，企业的一些税款便能够到后期再缴纳，可以有效降低企业的税收负担和资金成本

（六）在企业中，资产计价的情况会直接对财产税计税的基数造成影响房产原值主要指的是无法和房产进行分割的房屋和一些附属设备以及不单独进行价值计算的一些配套设备。并且我国的税法对着方面也有一定的规定，附属设备的水管、下水道、暖气管以及煤气管要在探视井或者距离最近的三通管开始算，而电灯网或者照明线应该在进线盒连接管开始算。正是因为如此，企业在进行建筑工程项目建设的时候，必须明确区分出来配套设施、附属设备以及不属于房产的配套设施，然后将这些设备的详细的记录到会计账目中去。除了这些，企业使用到的中央空调，怎样入账也是非常重要的。一般而言，中央空调都是涵盖这房产原值中的。但若是在旧的房屋中进行空调的安装，在入账的时候是需要将其作为固定资产的，而不能够将其算进房产原值中去。在这种情况下，企业应该单独的核算中央空调，这样能够更好的帮助企业减少税收方面的支出。

（七）对盈亏抵补进行一定的筹划在规定的时间内，允许企业用亏损年度来抵消盈余年度的税款，盈亏抵补，这样能够帮助企业减少税收的支出。根据我国的税法，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2004]082号）规定纳税人在纳税申报时（包括预缴申报和年度申报）可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。需要对企业在若干年内的盈亏数额做一个总体规划和安排，以便于所得税之盈亏抵补纳税筹划实现最优的组合。特别是在被收购或者是兼并出现亏损的企业时，要充分利用此项企业所得税优惠政策，达到节税的目的，获得节税收益。

四、结语

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中国有关税务会计方面的研究起源于20世纪80年代中期。原天津财经学院的盖地先生在1986年率先撰文，提出了建立中国税务会计体系的设想[1]。按照盖地先生当时的认识，税务会计，或工商企业税务会计，属于应具有完整体系的一门会计学科。辽宁税务专科学校的徐龙力先生在1989年撰文讨论了税务会计的基本概念和研究对象。该文中，作者通过与企业会计的比较，将税务会计界定为一种专业会计[2]。进入20世纪90年代以来，中国有关税务会计的研究得到了高度重视，据不完全统计，到2014年2月底为止，仅中国知网收录的涉及税务会计问题的论文就有1264篇，另外还有大量的税务会计著作或教材问世，成为中国会计理论与实务研究的一个重要方面。其中，北京会计学院的于长春先生和天津财经大学的盖地先生分别在2001年和2005年编著出版的《税务会计研究》，将税务会计理论研究推向了新的高度，对中国税务会计理论的进一步深入研究具有重要的影响。

但近年来国内有关税务会计的理论研究，似乎有些停滞不前；大量论文呈现的是雷同的观点和思路；一些涉及税务会计研究的重要理论问题，至今仍没有取得学术界的共识；对税务会计模式似乎也存在着理解和界定等方面的偏差。这些方面的研究还有待进一步深入。

二、税务会计与税务核算

学术界讨论的问题属于税务会计问题还是税务核算问题，涉及到税务会计地位的界定。根据笔者对相关文献的查阅，大多数作者似乎都主张，税务会计属于独立于财务会计、与财务会计和管理会计并驾齐驱的会计专业领域。这意味着，税务会计应具有区别于财务会计完整的理论与方法体系。对税务会计的另一种认识是：税务会计是指财务会计框架体系下专门针对税务这一特殊业务的会计，就如同成本会计、租赁会计、公司会计等称谓一样。对此，对税务会计行为的规范，中国以及美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国家以及国际会计准则理事会（IASB）都是通过会计准则（含财务报告准则，下同）来进行规范的。为了区别于独立于财务会计的税务会计专门领域，本文下面将财务会计框架下的税务会计核算界定为税务核算。但税务核算问题似乎并不属于目前有关税务会计问题研究的关注点。

本文试图引入税务核算概念的一个重要原因，是目前中国和世界上大多数国家是通过企业会计准则来规范税务核算行为的，这实际上仍是在财务会计框架内规范税务核算行为，意味着税务会计仍是财务会计的一部分。目前企业会计准则中对税务核算行为的规范，基本上都是对所得税核算行为的规范。例外情况是：英国会计标准委员会（ASC）曾在1974年4月了《标准会计实务公告第5号：增值税核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分别于1997年和1998年进行过两次修订；新西兰财务报告理事会（FRSB）曾在1994年4月了《财务报告准则第19号：货物与劳务税核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《标准会计实务公告第19号：货物与劳务税核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亚会计准则理事会（AASB）于2009年11月12日了修订后的《澳大利亚会计准则解释第1031号：货物与劳务税核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大会计准则理事会（AcSB）下设的紧急问题委员会（EiC）也曾过有关货物与劳务税核算的解释。这些准则或解释中涉及的规范内容主要包括两个方面：（1）对VAT和GST是否在利润表中列报的规范；（2）对VAT和GST是否计入相关资产价值的规范。

许多理论工作者对税务会计问题进行了较深入的研究和探索，但总体来看，取得的初步研究成果仍不尽人意。大量论文研究的初衷都是税务会计问题；但讨论的具体问题似乎应归属于税务核算的范畴。按照于长春先生的理解，我国倾向于走税务会计与财务会计相分离的道路，但既不同于美英的完全独立模式，也不同于法德的完全统一模式，而是以财务会计信息为基础，在申报纳税之前依税法要求进行调整[3]，这实际上是将税务会计作为财务会计领域内的一项特殊业务核算事项。目前相关文献中存在明显的混淆税务会计与税务核算的倾向，这对建立与完善税务会计理论体系难免会造成不利影响。

三、税务会计模式与税务核算模式

笔者发现，大量文献中有关税务会计模式的讨论，主要集中财税合一的会计模式以及财税分离的会计模式[4]。这也许混淆了税务会计与税务核算的关系。

如果要建立独立于财务会计的税务会计体系，则意味着税务会计应具有不同于财务会计的理论体系和核算体系。税务会计核算应完全服从于提供纳税信息的需要，按照相关税法的规定组织核算只能是税务会计的唯一选择。

对此，有关财税合一和财税分离模式选择的讨论，实际针对的并非是税务会计，而是税务核算。

四、有关税务核算模式的讨论

（一）有关财税合一税务核算模式的讨论

在一些国内外文献中，财税合一的税务核算模式又被称之为税法导向型核算模式，被认为是会计立法的国家，例如欧洲大陆的法国、德国等国家普遍采取的核算模式。这也许是一种不确切的表述。

笔者认为，税务核算不可能脱离税法的规范。无论采取哪种核算模式，企业都需要按照税法规定的纳税义务发生的时间，将纳税义务确认为企业的一项负债。需要讨论的问题是：

（1）依据税法规定企业向客户代收取的税款以及需要缴纳的税款，按照企业会计准则的规定是否需要分别确认为企业的收入和费用？如果不需要，则不存在财税分离的需求；财税合一模式是必然选择。

（2）如果需要确认为收入和费用，依据税法规定企业向客户代收取税款以及确认纳税义务的期间，是否与企业依据会计准则的规定确认收入和费用的期间一致？如果一致，也不存在财税分离的需求；财税合一模式也成为必然选择。

这就在一定程度上说明了为什么有关税务核算问题的讨论主要集中在所得税的核算上，基本不涉及其他税种。因为其他税种纳税所涉及的核算行为，基本上都符合以上两种特征：一是确认的纳税义务与企业损益无关，例如企业确认的缴纳车辆购置税、耕地占用税等直接计入资产价值的税种以及属于代征代缴性质的增值税；二是收取并确认纳税义务的税款虽然也计入当期损益，但确认纳税义务的时间和计入损益的时间是一致的，例如营业税、消费税、城市维护建设税等税种。

（二）有关财税分离税务核算模式的讨论

如果赞同以上讨论中提出的观点，则可以认为，有必要实行财税分离核算模式的税种，在主要税种中应当只有企业所得税。对此，国际会计准则、英国、美国、澳大利亚等国家的会计准则以及中国会计准则中主要是通过出台所得税准则，对企业所得税的特殊核算行为进行规范。

企业所得税核算选择财税分离模式的主要原因不在于所得税法的导向，而是取决于企业会计准则的规定。在中国，按照1993年以前企业会计核算制度的规定，企业缴纳所得税属于利润分配的范畴，与企业损益无关，对此所得税核算模式只能是财税合一；如果会计核算制度规定将企业所得税计入损益，通过所得税法规定的企业所得说缴纳义务确认的时间与所得税计入损益的期间不存在差异，则其会计模式也不属于财税分离。1994年6月财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字[1994]第25号）中不仅要求将所得税计入损益，而且采取了计算确认永久性差异和时间性差异的会计处理方法，这意味着按照所得税法规定确认的应交所得税与按照会计核算制度确认的所得税费用之间存在着时间性差异，实际上也就初步确立了财税分离的所得税核算思路。2006年2月印发的《企业会计准则第18号所得税》（以下简称CAS 18）中进一步明确了暂时性差异的概念以及所得税费用确认与计量的规定，进一步完善了财税分离的所得税核算模式。

但企业所得税核算尽管是财税分离，仍是在财务会计框架内通过会计准则来予以规范的，并不意味着形成了与财务会计分离的企业所得税会计核算体系；如果在财务会计框架内通过专门的规范能够满足税收这一特殊业务核算的需要，税务会计也就没有必要脱离财务会计单独成科。

如果研究认为增值税费用化具有必要性，并且按照增值税法规定收取并确认增值税缴纳义务的时间与按照会计准则规定计入损益的期间不相一致，则增值税核算采取财税分离的模式或纳入税务会计的范畴也将成为必要。

五、所得税会计独立成科的思考

如果赞同以上观点，不考虑增值税费用化的问题，则建立独立于财务会计的税务会计理论体系的讨论，应当主要围绕着所得税会计展开。

目前在财务会计框架内进行的所得税核算的基本原理是：将财务会计核算形成的税前会计利润（即中国会计准则中的利润总额，下同）通过必要的纳税调整形成应纳税所得额，以满足依法缴纳企业所得税的需要。

无可置疑，会计准则规定是核算模式选择的主要影响因素。在20世纪90年代，国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）中对应纳税所得额的确定和当时企业财务会计核算制度中对计算税前会计利润的规定基本上是一致的，这意味着计算应纳税所得额所需的数据，可直接从会计报表中获得。这样，可在税前会计利润的基础上，通过调整永久性差异，作为计算所得税费用的依据；再通过调整时间性差异，计算确认应纳税所得额，作为计算确认应纳税额的依据。既然可以在财务会计框架内通过特殊业务核算方式满足企业所得税纳税核算的需要，就没有必要单独设置独立于财务会计的所得税会计体系。

2006年2月CAS 18的印发以及2007年12月《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）的，开始对税务会计单独成科提出了新的要求。按照CAS 18的规定，企业应当在应纳税所得额的基础上，确认当期所得税费用；并通过暂时性差异的调整，计算确认应计入当期损益的所得税费用。如何取得应纳税所得额的数据，CAS 18中并没有明确。而《实施条例》中对计算应纳税所得额的规范，导致通过财务会计账簿获取计算应纳税所得额所需数据的难度变得越来越大；所得税会计与财务会计的分离开始体现出其必要性。

首先，《实施条例》中的相关规定导致很难通过税务核算来获取资产计税基础的相关信息。例如按照CAS 21的规定，融资租入的固定资产，按照最低租赁付款额的现值入账；而按照《实施条例》的规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款额为计税基础。按照CAS 4的规定，固定资产折旧以入账价值为依据；而按照《实施条例》的规定，固定资产折旧以计税基础为依据。按照CAS 4的规定，固定资产的修理费用一般需要计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，符合条件的大修理费用，需要确认为长期待摊费用的计税基础，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销。这就对单独设置所得税会计账簿来核算资产的计税基础提出了要求。

其次，《实施条例》中的相关规定也导致很难通过税务核算来获取扣除项目的相关信息。例如，按照CAS 8等准则的规定，企业计提的资产减值准备，应计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，这些费用不允许税前扣除。按照CAS 17的规定，企业发生的与经营活动有关的借款费用，计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，只有符合条件的借款费用才允许税前扣除。直接从财务会计账簿中获取扣除项目相关信息出现的困难，也对单独设置所得税会计账簿核算扣除项目提出了要求。

对规模较小或者经营业务不多的企业而言，也许在财务会计账簿记录的基础上通过对账项进行必要分析进行纳税调整也许并非难事；但对于一家经济事项种类和数量繁多的大型企业来说，在会计期末要求严格按照《实施条例》的规定进行精确的纳税调整几乎没有可能。目前粗放式的征税管理要求在一定程度上掩盖了纳税调整存在的实际问题；如果要进一步推行精细化征税管理，并为税务机关的征管人员提供税务监查的便利，通过单独设置所得税会计账目，使所得税会计单独成科也许是理想选择。

六、所得税会计理论框架体系的构建

目前有关文献对税务会计的理论研究，实际上主要针对的是税务会计概念框架，具体包括税务会计目标、税务会计主体、税务会计假设、税务会计基础、税务会计信息质量特征、税务会计要素、税务会计要素的确认与计量、税务会计报告等内容。这些研究无疑对构建税务会计理论体系发挥着重要的作用。但其主要局限性是，相关研究没有进一步向构建税务会计核算体系作出必要延伸，导致在形式上研究的是税务会计理论问题，而实际研究内容仍停留于财务会计框架内的税务核算。

笔者认为，所得税会计框架体系的构成，应至少包括以下内容的界定：

（一）所得税会计的目标

首先需要明确的问题是所得税会计的目标。盖地先生曾认为，可以将税务会计的目标划分为基本目标和高层次目标：（1）依法纳税；这属于税务会计的基本目标。对此，税务会计需要向税务机关及其有关部门提供纳税人是否依法及时、足额纳税的信息。（2）向税务会计信息使用者提供用于决策的相关信息；这属于税务会计的高层次目标。税务信息使用者具体涉及到税务机关、企业的经营者、投资人和债权人以及社会公众[5]。

笔者认为这样的表述值得商榷。首先，税务会计也许无法履行保证纳税人依法纳税的职责，只能向税务机关提供纳税人通过从事生产经营活动所形成的纳税义务以及是否履行了纳税义务的相关信息。其次，纳税主体是否有必要向除了税务机关以外的其他外部关系人提供税务会计信息，相关方面是否对纳税主体提供的税务会计信息有兴趣，纳税主体应以怎样的方式提供税务会计信息，还缺乏相应较深入的研究。

（二）提供所得税会计信息的载体：所得税会计报表

笔者主张，为提供税务会计信息编制的报表，应当包括所得税收益表和计税基础表。

（1）关于所得税收益表的构建。目前国家税务总局规定的与企业所得税相关的报表只有《企业所得税纳税申报表》。由于企业财务会计核算制度无法直接提供应纳税所得额，国家税务机关只能要求企业在利润总额的基础上通过适当调整来计算确认应纳税所得额。由于以上分析的原因所致，要想从企业财务会计账簿中通过相关调整来获得准确的应纳税所得税的数据非常困难，甚至没有可能。目前在企业所得税征收环节的粗放式管理，淡化了对准确计算应纳税所得额的要求。

解决这一问题的合理思路，是按照所得税会计的要求构建所得税收益表，要求纳税人通过所得税会计的科学核算来提供确认应纳税所得额的准确信息，包括企业总收入、不征税收入、免税收入、应纳税收入、扣除项目等。

（2）笔者认为，编制计税基础表的主要目的是依据税法的规定提供资产计税基础和负债计税基础的相关资料。由于资产计税基础和负债计税基础是计算确认扣除项目的主要依据，计税基础表提供信息的质量，将直接影响到应纳税所得额核算的质量。

如果赞同所得税会计单独成科的设想，在现行会计管理体系下，则有必要由国家财政主管部门和国家税务主管部门共同规范税务会计报表的格式和内容。

（三）所得税报表构成要素

所得税报表的构成要素可包括所得税收益表的构成要素和计税基础表的构成要素。

所得税收益表的构成要素包括：

（1）应纳税收入。企业所得税法中的应纳税收入，反映了纳税主体在纳税年度取得的全部收入扣除不征税收入和免税收入后的差额，即：应纳税收入=总收入―不征税收入―免税收入。

（2）扣除项目。企业所得税法中规定的扣除项目，是指纳税主体为取得应纳税收入而发生的各项支出。这些支出可以在计算应纳税所得额时予以扣除。除了相关支出以外，税法还规定以前年度亏损也可以在计算应纳税所得额时予以扣除。如果将税法允许扣除的以前年度亏损也包括在扣除项中的话，则其不构成单独的税务会计要素。就如同财务会计要素中的利润要素，包括了利得和损失。所以利得和损失不构成单独的会计要素。

（3）应纳税所得额。企业所得税法中的应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的应纳税收入，减去各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，即：

应纳税所得额=应纳税收入―扣除项目（含税法允许弥补的以前年度亏损）

所得税计税基础表的构成要素包括：

（1）资产计税基础。企业所得税法中的资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可从应税经济利益中抵扣的金额。

（2）负债计税基础。企业所得税法中的负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。

（3）净资产计税基础。虽然税法中没有该概念的表述，但从税务会计的角度可考虑建立净资产计税基础的概念，体现其会计平衡式为：资产计税基础-负债计税基础=净资产计税基础。

（四）所得税会计科目

所得税会计科目是按照所得税会计核算的需要对所得税会计要素所进行的明细分类。如何设置所得税会计科目，应取决于所得税会计核算的具体需要。

（五）所得税会计凭证

需要关注的主要问题应当是所得税会计核算所需的原始凭证。笔者认为，所得税原始凭证可包括以下两类：（1）纳税人销售应税产品、提供应税劳务向客户开具税务发票的记账联，以及购买商品、接受劳务取得的所得税法允许作为扣税依据的税务发票；（2）纳税人自制的所得税法允许作为扣税依据的原始凭证，包括员工工资薪金计算单、固定资产折旧计算表、无形资产摊销计算表等等。

需要讨论的重要问题是：按照国务院对发票管理的有关规定，企业会计主体购买货物或接受劳务，应将取得的税务发票作为经济业务发生或完成的主要凭据。这意味着，现行体制下的税务发票，构成了企业财务会计的主要原始凭证。如果税务会计与财务会计分立，并且将税务发票作为税务会计的原始凭证，则有必要重新界定财务会计的原始凭证。

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关键词：财务会计；税务会计；差异；收入确认一、收入概念表述上的差异

由于经济环境的不确定性，这使得会计信息必须适应不确定性经济环境下的企业决策，同时应当具有实时性、相关性、实用性，这也正体现了会计信息对企业决策的有用性。根据会计信息对企业决策具有相关性、实时性、实用性的要求，我国现行的企业会计准则在收入的确认、计量和报告方面，大多采用资产负债观，这一方面的要求与国际上通用的会计准则基本趋同。新企业会计准则对收入的概念规定，是指企业在日常经营活动过程中通过各种经营活动使得企业所有者权益增加的行为，而这些活动主要包括日常的经营活动中的销售产品、向其他企业单位或个人提供劳务活动以及通过出租、合同等方式让渡资产使用权等活动，包括销售企业产品而获得的收入、通过劳务活动而获得的收入以及通过转让资产的使用权而获得的收入[3]。

为了准确报税和为方便税务部门的管理，从而为其正确提供企业经营活动所产生的相关税务信息，因此税务部门对企业收入的确认是依据现行所得税法的规定，计算应缴纳的所得税额。在纳税工作中，应该做到公平、客观，并且避免偷税漏税，这就需要在纳税活动中坚持税收政策和计税方法相互统一的原则。由于纳税的客观性、公平性、准确性等因素的约束，税务会计应当以客观的收入与费用作为参考标准。通过以上分析，可以看出税法对企业收入确认的概念只是强调的“收益”这个概念，而没有强调是不是企业的日常活动而产生的收益，同时这一概念也没有单独区分企业经营活动中所产生的收入和利得，因此，税法对企业收入确认是由会计上的企业经营活动中产生的收入与利得两部分组成的。可以看出企业经营活动产生的收入与其涉及的资本资产的界定不准确，以及企业经营活动中的资本利得与其涉及的经营资产界定混淆，从而导致现行的纳税制度过于繁琐、复杂，以致于无法与现行经济环境下我国征纳双方的现状。

二、企业收入确认条件方面的不同

根据现行的企业会计准则的规定，企业如果实现收入确认，必须要同时满足以下几个条件：（1）商品销售活动已完成，并且商品的所有权也已全部完成转移，包括所有权上的存在的潜在风险与商业报酬；（2）对于已完成所有权转移到商品，企业既没有对商品所有权进行继续保留，也没有对其进行继续管理；（3）商品销售收入能够准确的的进行计量；（4）销售活动中所产成的经济利益已转移到企业；（5）能够准确计量商品销售过程中产生的各种成本。

在现行企业所得税法及实施条例中规定，企业收入确认的实现，必须同时满足以下：（1）商品销售活动已完成，并且商品的所有权也已全部完成转移，这要求企业将所有权上的潜在风险与商业报酬全部转移；（2）对于已完成所有权转移到商品，企业既没有对商品所有权进行继续控制，也没有对其进行继续管理；（3）商品销售收入能够准确的的进行计量；（4）能够准确计量商品销售过程中产生的各种成本。

三、收入确认的原则不同

会计核算的主要目的是企业将真实、准确、全面的财务状况、经营成果及财务状况的变动情况向管理者、投资者、贷款人、潜在的投资者进行及时的反馈，从而为企业决策者更好的把握企业发展的动向，为企业的战略规划做好财务支持。因此，在会计核算过程中要要着重于客观性的准则，同时也要遵守谨慎性原则，此外要遵循实质重于形式的原则，最后侧重于收入实质性的实现；而不仅仅是收入法律上的实现[4]。

税法规定，纳税工作既要保证政税收收入，也要保证政府经济职能以及社会职能的实现，而这一现象的原因在于，虽然企业会计准则已对经济活动中产生的收入与费用做出了原则性的规定，但是在实际的工作中，企业会计人员对原则给予解释，从而造成了税法的不确定性，导致纳税企业或纳税人漏缴或少缴的现象，给纳税部门造成了麻烦，对税收收入无法保证。二者在收入确认原则方面的差异具体表述如下：

1、计量模式的差异。

公允价值在现行的会计准则下，是一个比较基础，却又十分重要的概念。通俗的说，它就是一项资产在市场上公认价值，所反映的是某项资产在某一时点上的公认价值。财务会计在实际工作中大多采取这公允价值原则，因为它保证了财务信息的真实性、实时性。然而税务会计在实际工作坚持历史成本原则。历史成本原则又称实标成本原则，是指企业的各种资产应当按照取得或购建时发生的实际成本进行计价，并且即使物价发生变动，一般也不进行调整。这主要是因为税法具有严肃性，可靠性，从而要求在纳税工作中必须采取历史成本原则，致使在未来可能的涉税诉讼中提供可靠证据。

2、收付原则的差异。

财务会计在收入和支出两个方面，一般坚持权责发生制的原则，即以收到现金的权利或支付现金的责任来确定权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。而税务会计则以权责发生制与收付实现制相结合作为收付原则，从而实现税收的均衡与保全，避免漏税、偷税现象的发生，从而更好地管理税征，提高税征效率。

3、制度原则应用上的差异。

财务会计在实际做账中大多采取谨慎性原则，这主要是由于会计工作要保证企业财务信息的真实性、及时性、全面性所致，从而新会计准则要求财务人员在会计实务中坚持实质重于形式的原则，从而更好地做好会计工作。而税法在收入确认方面，由于税法对各种经营事项的确认与计量都有明确的法律依据，因此为了减少不确定性、混淆性、主观性，税务会计一般不遵守实质重于形式的原则。

四、收入确认的范围不同

在实际工作中，税法与会计准则由于规范的对象不同，从而致使所遵循规则也不同。会计准则的目的在于规范企业的会计核算，并且真实、准确、全面的将企业财务信息提供给管理者、投资者、贷款人、潜在的投资者，从而更及时、全面的了解企业的动态。税法税法对各种经营事项的确认与计量都有明确的法律依据，并且对征税部门和纳税人做出了纳税规定，以保证政税收收入和政府经济职能以及社会职能的实现，从而具有强制性和无偿性的原则，这使得因此税法和会计准则在收入确认问题上大相径庭，存在差异。

新企业会计准则规定，企业收入不仅包括销售企业产品而获得的收入、通过劳务活动而获得的收入以及通过转让资产的使用权而获得的收入及其他收入，并且准则对其实现条件提做出了明确的确认标准[3]。然而税务会计对收入的确认要复杂多，其范围远远大于会计准则所规定的收入范围，不仅包括会计收入，还包括除会计收入之外的价外费用及视同销售[1]。总之，随着会计准则与会计制度的发展与完善，财务会计逐渐形成了稳健、独立的会计学科，为企业、政府、投资者及时反馈企业最新的财务状况，为企业决策者规划企业战略规划提供基本依据，从而更好地促进企业的健康发展；与此同时，随着我国税法及税收制度的发展与完善，税务会计逐渐独立于财务，有利于我国会计学体系的健全，从而更好地促进我国会计事业的发展。然而二者在实际工作中存在着各个方面的差异，也致使出现了很多急切解决的问题，这需要会计人员与税务工作者共同努力，，在保持自己独立性的同时，要相互的进行借鉴，更好地解决现实中的问题，从而推动我国会计理论向规范化、科学化、国际化、现代化发展。（作者单位：云南师范大学商学院会计学院）

参考文献：

[1]财政部﹒企业会计准则——基本准则[S]﹒财政部令[2006]第33号﹒

[2]中华人民共和国国务院令第540号，中华人民共和国国务院公报？，2008年33期

[3]武军.会计与税务在企业收入确认问题上的差异分析[J]，经济技术协作信息.2010.（8）：56-89

[4]冯英.企业收入确认的会计与税务差异[J]，财会通讯.2006.（10）：87-106

[5]滕绍娟.新会计准则收入的确认与相关税法的协调[J].会计之友.2007.（9）：18-26

[6]刘凤良.新准则企业收入的会计与税收制度差异比较[J].商业会计.2007.（1）：123-146

[7]李伟毅.新准则收入的会计与税收制度差异[J].税收征纳.2007.（9）59-67转贴于

[8]解伦.构建税务会计体系的几点思考[J].吉林财专学报，1995（3）：30-33

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[关键词]财务会计报告知识经济发展

一、引言

会计发展的历史告诉我们，社会经济环境的变化和会计信息使用者需求的变化是推动财务会计发展的两大动力。进入21世纪，世界经济已进入了一种全球化，信息化，网络化和以知识驱动为基本特征的崭新的社会经济形态--知识经济（经济合作与发展组织（OECD）对其的定义是以知识为基础的经济，指以现代科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。）。知识经济与以往经济的最大不同在于，经济的发展与繁荣不再直接取决于资源、资本、硬件技术的数量、规模和增量，而是直接有赖于知识或有效信息的积累和利用。它强调人力资源开发，尤其是人力资源创造力的开发在经济发展中的价值；它强调产品和服务的数字化、网络化与智能化。与经济环境的变化相适应，企业的财务环境也发生了巨大的变化，主要表现在：企业的经济活动日益复杂化；物价变动较以往更加频繁和激烈；行业的竞争加剧；互联网在财务会计中广泛应用；金融衍生工具飞速发展，且由于衍生工具具有以小博大的杠杆作用，由此可能带来暴利的同时也蕴藏着巨大的风险，因此人们高度关注衍生工具的报告问题；以知识为基础的无形资产也日益成为企业未来现金流量与企业市场价值的关键所在。

现行的报告体系已不能满足信息使用者对会计信息的需求。2001年1月1日实施的《企业会计制度》中规定，企业的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。企业的财务会计报告遵循着特定的会计准则，采用规范、通用的格式进行编制，具有综合性、规范性等优点，但是随着知识经济时代的到来，现有的企业财务会计报告因滞后于环境的变化而显示出了它的缺陷与不足。本文通过对新环境下传统的财务会计报告存在的弊端及局限性的分析，就财务会计报告的发展趋势谈一下自己的拙见。

二、财务会计报告变革的必要性与可行性

（一）财务会计报告变革的必要性

会计的发展与企业的财务环境息息相关，20世纪90年代以来，高科技推动了国际经济的迅猛发展，金融创新的日新月异则带来了极大的风险。由于一些资产负债表外业务和表外项目不断增加，人们纷纷指出，传统的财务会计报表已不能充分披露有用的会计信息了论文写作，现有财务会计报告的缺陷与不足越来越显现出来，主要表现在以下几个方面：

1、无法满足信息使用者的不同需求

随着社会经济的日益复杂，企业组织形式及其在社会和市场竞争中的地位不断发生变化，除了直接投资者、债权人外，企业内外还出现了大量不同的会计信息使用者，包括政府部门、顾客、合作伙伴、社会部门等等。企业财务环境的变化，致使信息使用者对财务报告提出了与传统工业经济条件下完全不同的新需求写作毕业论文，传统工业经济下信息使用者注重的是财务信息，而在知识经济下不仅要获取财务信息，还要获取非财务信息；不仅要获取定量信息，还要更多地获取定性信息；不仅要获取确定的信息，还要更多地获取不确定的信息；不仅要获取历史信息，还要更多地获取预测信息；不仅要获取企业整体信息，还要获取分部信息。信息使用者要求拓展信息披露的内容，在信息的质量上强调信息的相关性、一致性与及时性。

2、无法满足信息的时效性需求

信息的最大特点就在于时效性，及时有效的信息能为商家带来滚滚利润，而延迟滞后的信息则可能导致商家丧失商机。现行财务报告的披露无法达到会计信息质量的及时性，披露的周期、时限过长，如企业的年度财务报告要求在年度末4个月内报出，而中期财务报告要求在中期结束后两个月内报出，这样长时间后报出的信息又有多少是有用的呢，能说明企业现在的何种价值？在瞬息万变的现代社会，两个月的时间企业的财务状况可能会发生巨大的变化。英国的巴林银行就是一个活生生的例子，1994年底其账面净资产为450亿--500亿美元，而到1995年2月底，该银行已进入破产境地，此时其1994年的财务报告还未完成。由此可见，现行的财务报告体系已跟不上现代社会的发展步伐。同时较长的报告周期为企业进行各种幕后交易创造了时间条件，如在我国的上市公司中，资产重组、关联交易现象一般发生在年底编制报表前。依据过时的、经过调整的信息做决策，成功的不确定性大大增加。

3、无法反映非货币信息

随着信息化技术的飞速发展，人力资源、无形资产、数字资产、金融衍生工具等信息显得越来越重要。另外，企业的声誉、其能源的来源及产品的销售渠道等也会对企业的财务状况产生很大的影响。但由于这些因素无法用货币形式进行描述，所以无法在财务报告中列示。信息的竞争在某种程度上就意味着企业生死的竞争，但是由于现有会计报表主要是反映以货币计量的历史成本数据，在会计报表中绝大多数是有形资产的信息，而对大量无形资产的信息无法体现，从而大大消弱了会计信息的决策有用性。

4、无法满足对前瞻性信息的需求

传统收益表是建立在传统会计收益概念和收入费用观基础之上的财务业绩报告形式，它在物价基本稳定、市场经济活动单一、外部风险低的经济环境下是适当的，它能基本准确地反映企业经营活动的收益。但是，随着经济市场化程度的提高，物价的波动已成为各国经济发展过程中无法摆脱的现象。二战以后，持续的通货膨胀曾经席卷全球，受其影响，一些技术含量低的资产如原材料以及一些稀缺性资源如土地等的价格急速攀升，另一方面，技术进步导致那些技术含量高的资产如电子设备等价格直线下跌。20世纪80年代所兴起的金融创新，出现了价格波动性强的金融资产和金融负债，改变了传统资产的价值是由社会必要劳动时间所决定，因而价值相对稳定的观念。会计界对于这些问题的讨论使人们逐渐认识到，以历史成本为计量模式的传统收益表缺乏相关性，特别是上个世纪80年代美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但其财务报告在危机之前仍显示"良好"的经营业绩。许多投资者认为，历史成本财务报告缺乏前瞻性、预测性的信息，不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至还误导了投资者，使其判断失误。

5、无法满足信息的可靠性需求

现有企业会计报表的局限性还表现在会计人员对会计报表信息可靠性的影响，即会计人员倾向于粉饰报表。为了合理地反映收入与费用的关系，报告企业的经营管理成果，在期末，企业要根据配比原则进行大量的调整和转账处理，虽然对财务数据的处理是以发生交易事项为基础进行会计确认和计量的，但是由于这种转账和配比处理带有主观性，加上企业的会计报表对外是提供给企业的投资者和债权人使用的，从企业的管理层到财会人员都希望会计报表能够反映企业良好的经营业绩，会计人员带着这种心态来编制会计报表，就使得会计报表带有粉饰的色彩。

（二）财务会计报表变革的可行性

知识经济的兴起,网络的出现同时也为财务会计报告的发展变革提供了技术支持，表现在：

1、会计数据的载体由纸张变为磁介质和光电介质载体。

从理论上讲，数据载体的改变，从根本上消除了信息处理过程中诸多分类与再分类的技术环节；利用同一基础数据可实现信息的多维重组，从而为会计数据的分类、重组、再分类、再重组提供了无限的自由空间。

2、会计数据处理工具由算盘、草稿纸变为高速运算的计算机，并且可以进行远程计算。

计算机的使用数据处理、加工速度成千上万倍的提高，不同人员、部门之间数据处理、加工的相互合作、信息共享不再受到空间范围的局限。这种改变将使会计人员从传统的日常业务中解脱出来，进行财务会计信息的深加工，注重信息的分析，为企业经营管理决策提供高效率和高质量的信息支持。

3、会计信息输入输出模式由慢速、单向向高速、双向转变。

互联网的出现，不仅改慢速、单向为高速、双向，而且能适应网上交易的需要，实现实时数据的直接输入输出。利用计算机网络技术企业愈来愈多地通过网络与业务伙伴进行经济信息的交换与从事各种商业活动，更多地利用Intranet（企业内部网）进行内部协同工作与信息管理。其结果是会计所需处理的各种数据越来越多地以电子形式直接存储于网络与计算机之中，这样将会计信息系统内化为Intranet的一部分对企业的各项经济活动进行实时地处理与反映，并利用Internet向企业外部相关的信息使用者，通过网络完成会计对内对外的目标成为了可能。

三、财务报告发展趋势展望

企业财务环境的发展变化使得要求变革现有财务报告的呼声越来越高，尽管这些呼声多半来自会计学术界，但也有不少来自会计信息的使用者。改进财务会计报告的建议众说纷纭，莫衷一是，最引人注意的是美国注册会计师协会（AICPA）的财务报告特别委员会（即JenkinsCommittee）发表的《改进财务报告--面向用户》（ImprovingBusinessReporting-ACustomFocus）(1994)；StevenM.H.Wallman的《财务会计与报告的未来：彩色报告方法》（1996）；由索特的事项会计发展而来的事项式报告也成为未来财务报告的发展方向之一；理论界讨论的十分热烈的还有：电子联机实时报告；分部报告；交互式报告；差别报告等。

理论界对未来财务报告的种种预测，部分解决了传统财务报告的缺陷和不足，对财务报告的发展具有重要的意义，但因其片面性和局限性，不能从根本上解决传统财务会计报告存在和面临的问题。笔者认为，我们研究财务会计报告的发展趋势，可从对其目标、报告方式的分析入手，充分借鉴理论界对财务报告发展趋势的种种预测，确立一种适应未来财务环境，从根本上克服传统财务报告弊端的财务报告模式。

（一）未来财务报告的目标与报告方式

1、未来财务报告目标

关于会计目标，当前理论界主要有两种观点，一是受托责任观，认为反映经营者的受托经济责任是会计的基本目标；二是决策有用观，认为向投资者等信息使用者提供有助于决策的会计信息是会计的主要目标。随着经济的发展，企业财务环境的变化写作会计论文，会计的目标逐渐由受托责任观向决策有用观转变，同样未来财务报告目标也将继续锁定在为企业各利益相关者决策提供快捷灵敏的相关财务信息，在知识经济时代，随着资本市场的发展与完善，企业的股东结构日趋多元化，这就要求企业不仅要考虑现有投资者的信息需求，更要将企业推向潜在的投资者，吸引潜在投资者的注意。为做到这些，企业的财务会计报告要向使用者充分披露有关企业未来发展前景，盈利预测，现金流量的信息。充分利用网络优势随时向外提供信息，同时财务信息的质量特征仍然要坚持可靠性、相关性、及时性与可比性，尤其是在可靠性与相关性的权衡中更偏向于相关性。历史（事后）信息满足可靠性，同时也是相关性的基础；未来预测（事前）信息满足相关性，同时应强调对预测信息的规范，尽可能提高预测信息的可信度和可靠性。达到这样的境界之后，相关性与可靠性的矛盾就减缓了。两者的相互关系应该是相辅相成的。

2、未来财务报告方式

未来财务报告在信息载体（存储介质）、传递方式与表述方式等方面都将与传统方式作不同程度的告别。随着信息技术的普及应用与提高，企业总有一天会取消纸质（书面、报纸）财务报告的印刷与传递，而是在网上信息；信息使用者也不必等待寄送或亲自去获取财务报告。在信息的表述方式上，不再仅限于文字与表格方式，而是更多地运用图形与音像方式恰如其分地表达信息内涵，做到图文并茂，音像俱全，使信息的表达更形象、直观、更易于被使用者接受和理解。因此，未来财务报告应是在网络上转输的、表式信息与音像化信息相结合的，更为简明易懂的一种实时报告。中国证监会在2000年1月1日发出通告，要求上市公司除在证监会指定的报刊杂志上登载年报摘要外，必须上网公告，而且对于在网上的年报信息要承担同样的责任。

（二）未来财务报告模式展望

笔者认为未来的企业财务会计报告是一种以事项会计为基础的，可以向信息使用者充分披露有关企业未来发展前景，盈利预测，现金流量等财务信息的更为简明易懂的一种交互式的实时报告。这种财务报告模式借鉴与融合了现有的几种对未来财务报告的预测，它以资产负债表、损益表、现金流量表及全面收益报表（第四财务报表）为支柱。

首先，未来的财务报告由于信息量的不断扩大，会显得更加冗长，很可能出现信息混乱甚至污染，给会计信息使用者带来使用上的不便。事实上外部信息使用者总是试图索取更多的信息，源于他们不了解企业的内部经营状况，企业对于他们来说是一个黑匣子写作经济论文，而他们作为投资者或债权人却不得不与企业发生经济关系。因此他们在信息不对称的情况下只能一味要求增加信息量，而面对铺天盖地的信息他们又显得束手无策。实际上他们真正需要的是走进黑匣子，随时获得自己所需的信息。因此，要完全满足他们的需要，我们可以借鉴交互式按需报告模式，打开企业这个黑匣子，让外部信息使用者有限进入企业内部，使之在规定的范围内与企业进行信息交流，从而改变用户被动接受会计信息的现状。同时通过双向的信息传递，使信息的提供者与使用者做到知己知彼，减轻信息的不对称现象，提高资本市场的效率。这种财务报告模式可以使信息使用者通过反馈系统参与报告的生成过程，能更好的满足他们对信息的不同需求。另外，通过交互式报告模式还可以将企业的财务信息置于使用者的监督之下，从而增强信息的可靠性和真实性。

其次，这种财务报告模式是一种实时报告系统，有效地解决了信息的时效性问题。它通过提供实时的财务信息，为经营决策者和信息使用者做出正确的判断服务。这里所讲的"实时"有相对实时和绝对实时之分。企业可以根据成本效益原则，视企业自身的情况而定，可以每发生一笔交易就报告一次，实施绝对的实时报告，也可以一天，十天，半个月，一个月报告一次，实施相对的实时报告。当然，实时财务报告系统对企业的IT技术有较高的要求，但它对于适时了解企业的财务信息，做出正确的决策具有重要的作用。

再次，这种财务报告模式通过增加全面收益报表，可以让报表使用者更清楚地得到有关一个企业财务业绩的全部信息，更好的满足信息使用者对企业财务信息特别是反映企业未来现金流量的预测信息的要求。

最后，未来财务会计报告在计价模式上将向多元计价模式发展，由历史成本计量到公允价值计量，同时考虑通货膨胀的因素；在披露信息的范围上将有很大的扩展，将多多反映非货币性的信息，像关于企业人力资源、无形资产、数字资产、金融衍生工具等方面的信息。

未来的财务报告包含大量的非财务信息，这些信息都由会计部门披露，必然会影响会计部门的工作效率。而非财务信息的可靠性至今未有一个有效的保障机制，把非财务信息纳入会计披露内容必然影响会计信息质量。为此，在未来的财务会计报告中，可以借鉴分部式报告的观点，可以考虑让相关部门参与非财务信息的披露。比如，有关人力资源方面的信息由会计信息系统进行确认、计量，同时可由人事部门协助披露人事政策及其变动方面的最新信息;有关销售协议方面的信息由销售部门披露;有关社会责任方面的信息由公关部门协助会计部门披露。在未来的财务报告中，披露部门从会计部门拓展到人事、销售、公关等部门。借鉴彩色报告的观点，把这些部门的信息分为核心与非核心信息。非核心信息作为公共产品具有及时使用性，不需保密，可以对外公开，核心信息只由财务部门、企业高层管理当局和董事会主要成员垄断使用，不对外公开。

（三）几点建议

随着我国现代企业制度改革的不断深化，我国的资本市场必将获得充分的发展，广大的投资者将逐渐成为上市公司会计信息重要的使用者之一。他们的经济决策越来越复杂，对会计信息的质量要求也越来越高，因此，从长远来看，我们需要将为投资者提供决策有用的信息摆在核心和重要的位置上，相应的改变会计信息重可靠轻相关的现状，提高会计信息披露的真实性、充分性和及时性，更好的为会计信息使用者服务。

不论将选择何种未来财务报告的模式，在推行之前，首先要完善它的外部环境：

第一，制定相应的会计准则，为确认和计量提供依据。尤其是要根据我国市场经济的实际发展情况，适当拓展现行价值或公允价值运用的范围。

第二，财务会计与税务会计相分离，为突破实现原则创造条件。从根本上说，财务会计与税务会计的目的是不同的，如上所述，财务会计是向信息使用者提供决策有用的信息，要考虑信息的相关性和可靠性，税务会计的目的则是保证国家能够公平、足额的征税，要考虑收益的实现性和确定性。鉴于现有财务报告的附注越来越长，企业在处理权责发生制与收付实现制的冲突时能够有制度和法律可循。

第三，充分发挥注册会计师的审计作用，为真实可靠的提供财务报告提供外在的保证。规范注册会计师"市场经济守门员"的作用。

第四，会计作为一门规范性很强的学科，拓展财务报告的模式，特别是大量表外信息的披露，必须在政府出台会计准则加以规范的前提下进行，同时独立审计工作也要随之改进，拓展审计范围，增加对前瞻性信息的审计，以防企业因提供不确定性的信息而陷入诉讼危机之中，也防止企业管理当局操纵会计信息。

知识经济的发展，在促进社会发展的同时对社会提出了严峻的挑战，如何面对挑战，适应环境的变化，找寻一种恰当的财务报告模式，是时代赋予会计人员的使命，以上我就财务报告的发展趋势谈了自己的看法，谨希望对会计报告的发展有所裨益。

参考文献：

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2.葛家澍，2000.12：关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向，会计研究

3.葛家澍，1996.01：当前财务会计的几个问题--衍生金融工具、自创商誉和不确定性，会计研究

4.葛家澍，1993.02-03：九十年代企业财务报告的发展趋势（上、下），上海会计

5.程春晖，2000.12：全面收益会计研究，东北财经大学出版社

6.于振亭，2001.04：对新形势下财务报告改进与发展的建议，财会月刊

7.劳伦斯·A·温巴奇，1997.08：九十年代的财务报告势在必改，会计研究

8.肖泽忠，1996.01：信息技术与未来会计报告模式，会计研究

9.李端生李征，2001.11：网络经济下会计发展趋势，会计研究