应收账款审计方法范文

导语：如何才能写好一篇应收账款审计方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、取得应收账款明细表

审计人员应首先要求被审计单位财务部门编制应收账款明细表。明细表上应包括客户名称、欠款金额、托欠时期等内容。由于该明细表是由企业自行编制的，因此，对其独立性、可信性要加以证实。审计人员应对明细表总数应进行复核验算，与应收账款总账和报表进行比较，如果三者金额不一致，则要求财会部门找出差异存在之处及原因。

二、运用分析法进行审查

审计人员应运用分析程序，分析应收账款、营业收入的变动，验证其是否合理。具体做法是：分析应收账款周转率或应收账款周转天数、每个主要客户的平均余额、应收账款占流动资产的百分比、应收账款的账龄、坏账准备占应收账款的百分比、坏账费用占赊销净额的百分比；将本期应收账款的余额跟上年相比，了解其变动趋势；将本期期末应收账款占本期销售额的比例，与上年度期末应收账款占上年度销售额的比例相比较；或将本期赊销收入净额占平均应收账款金额的比率与上年相比。通过分析比较，根据其比率及其趋势变化，从中找出符合正常规律变动情况，从而抓住进一步审核的重点。

三、函证应收账款

审查应收账款是否真实、正确，由审计人员直接向债务单位函证是最重要和具有决定性意义的方法。通过函证是对客户是否存在，以致资产是否存在的最好证实。函证的范围和对象要根据应收账款内部控制的可靠、函证方式、以前函证结果、应收账款的重要性而定。对于金额较大，拖欠时间较长的应收账款要作为必须函证的项目。如果内部控制有缺陷，以前函证发现重大差异或采用否定式函证，则增大函证范围和数量。

向债务单位函证过程由审计人员控制，有两种函证方法：一种为肯定式或称积极式函证，既向债务单位发函后，请债务单位必须向审计人员回函，答复询证函上所列金额是否正确；另一种为否定式或称消极式函证，既向债务单位发函后，请债务单位仅在结欠有错误的情况下回函审计人员。在实际工作中，两种方式可以结合使用，比如对应收账款金额较大的有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题的可采用肯定式，对应收账款金额较小、有关内部控制有效、预计差错率较低、审计人员认为被函证人能认真处理询证函的可采用否定式。在采用肯定式函证方法时，如未能收到对方的回函，则应继续发函或派人前往调查，如果债务单位的复函与账列欠款额有重大差异的，也应作进一步调果查。

当审计人员收到的有调查回函后，应编制应收账款汇总表，将表中数字与应收账款明细表、总账核对，以查明应收账款余额的真实性和正确性。对于有些债务单位，由于其单位性质、地点或其他原因不宜函证的，也可采取其他验证方式，如审查合同、定货单、货运单据、销售发票以及其他单据，以证实应收账款确因实际销货而发生。

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四、分析询证函及应收账款的余额

审计人员函证后，必须编制函证汇总分析表，注明被函证客户名称、金额、询证函签发日期、回收日期、认可金额、原因分析等内容，作为审计工作底稿。分析不同函证结果并做出相应处理：一是函证回函认可函证金额，说明原账面记录的应收账款期末余额是真实、正确的，将函证回函编入工作底稿，作为审计证据。二是函证回函认可的金额与函证金额有差异的，审计人员应对此进行分析，并查明是否存在购销双方登记入账的时间不同、一方或双方记账错误、存在弄虚作假或舞弊行为等产生差异的原因。三是肯定式询证函若未能以规定的时期内回复，应再寄出第二次询证函。二次发出后仍一真不回复，要做到具体分析与调查，查明是否存在坏账损失发生、根本不存在该客户、询证函邮寄丢失、账款已还，不愿再回复等原因，如果多次发函仍没有回复，审计人员可以考虑实施替代审计程序来验证这些应收账款的真实性与正确性。如审查相关合同、订单、销售发票副本、发运单、现金收入，以及客户与其顾客之间的书信往来，证实应收账款真实性。

五、取得或编制应收账款长龄分析表，确定应收账款的可实现价值

审计人员应向财会部门索取或自己编制应收账款账龄分析表。除了查明应收账款占用的资金数额之外，还要审查应收账款可能收回和不能收回的情况。账龄越长，可能发生的坏账百分比越大，反之越小，据此确定应收账款可实现价值。对账龄较长，超过一定时间的，应建议被审计单位一方面要加以催民，另一方面经确认确实无法收回的，应及时转坏账处理，以便确定资产估价的正确性，以及促进企业加速资金的周转和进行经营决策。

六、审查坏账准备的提取和使用

根据有关规定，企业应当定期或至少于年度终了，按照备抵法计提坏账准备，计入资产减值损失。企业发生的坏账损失，冲减坏账准备；收回已经核销的坏账，增加坏账准备，审计人员必须了解管理层估计和注销坏账的方法，了解管理层如何运用一种或多种方法评价坏账估计的合理性；复核并测试管理层提高估计所运用的过程。

坏账准备是应收账款的对冲项目，坏账准备提取和使用得是否合理正确，不仅影响着财务报表的正确性，而且影响着利润表利润计算的真实性。审计人员首先采用将坏账准备账户与应收账款户的核对方法，验证企业坏账准备计提方法和计提比率的恰当性，计算的金额是否正确，其次应严格审查坏的注销，各项坏账的处理有无申请核销坏账的申请报告和领导的审批文件，如有疑问，应派人到债务人处调查，以查明坏账注销的正确性。特别是金额巨大的坏账，应加以验证核实，防止以此盗用资金的情况。已经做为坏账损失处理的应收账款重新收回的，应审查其账务处理是否符合规定。分析计算环账准备余额占应收款项余额的比例，并与以前期间的该比例核对，分析检查有无重大差异。审查长期挂账的应收款项明细账和原始凭证，查明被审计单位账务处理的适当性，属于坏账的，应提请予以冲销，检查坏账准备提取方法是否符合一致性原则。

七、审查应收账款账务处理的正确性

重点审查应收账款与其他应收款分类是否正确，有无将其他应收款混淆记入应收账款，并对其他应收款进行检查。

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例如2012年的浙江晶盛机电，在大经济环境普遍走低的情况下，该公司前三季度实现净利润超过上年全年总额，毛利率也显着高于同行业水平。更为重要的是，其余企业均为将其列为主要竞争对手，而晶盛机电凭借猛增的应收账款余额自封为业界龙头。

该公司的财务信息披露显示，其应收账款集中于某一大型客户，账龄长达一年以上的余额有接近五百万，根据财务报表的纵向对比，其增长速度超乎常理，应收账款的大幅增加使得应收账款与主营业务收入的增加比例存在很大的差别，并且公司急于上市，因此引起了业界人士的注意，称其有舞弊嫌疑。

本文为分析类似的应收账款舞弊问题以及其审计对策，将从问题分析、问题原因和审计对策几个方面进行分部讨论。

一、应收账款审计中经常发现的问题

通过虚增应收账款来增加当期的销售收入。为稳定企业发展势头，增强外部投资人和债权人的信心，企业就有可能通过虚增收入，来制造营业额达标的假象，增加应收账款是其中比较常见的做法。企业可能为遮盖舞弊痕迹，将虚列的应收账款和其他舞弊的企业对冲销账，以此来调高利润，，粉饰财务报表，夸大经营成果。

利用坏账准备进行应收账款的舞弊。首先企业可能利用变更坏账计提比例来进行舞弊。其次通过确认坏账损失来操纵盈利水平，企业可能会把预计可收回的应收账款作为坏账处理，将应确认为坏账损失的应收账款长期挂账处理。再次，企业通过改变应收账款的账龄来扭曲财务信息，使其总额不变，但是掩盖了企业的财务风险。

利用关联方进行应收账款舞弊。在国际上知名的安然财务舞弊案中，安然公司通过成立特殊目的实体进行复杂的融资安排，向其转移负债和费用，以伪造自己的财务信息。在国内上市公司中，关联方进行协定以进行利益的沟通输送，这样的事情也屡见不鲜。

其他类型的舞弊行为。有的财务人员为了谋取私利也会虚增应收账款，例如在现金销售的时候将其计入应收账款以实现对业资金的挪用，以后冲回或者虚转费用冲销。更有甚者直接销售收入不记账，收到现金后贪污资金。

二、应收账款舞弊的原因

上文已经初步分析过，经济发展过程中有时面临不景气，而市场化带来的竞争相对激烈，企业在压力和巨额利益面前，有可能罔顾经济秩序和法律法规，进行应收账款的舞弊造假。再者，企业的应收账款对应户头和数据众多，业务往来频繁，造假的隐蔽性也相对较强。此外，应收账款舞弊还涉及财会人员的职业素养和职业道德，企业的管理结构和高层决策等种种内部原因。

从外部审计的角度来说，当前我国审计的独立性受到多方面的制约。如果审计人员违反审计原则，为了争取客户和收取费用而进行审计工作，那么在发现企业财务问题之后，也极有可能做出隐匿事实，与企业妥协的举动。

三、应收账款审计的主要切入点

从宏观角度着手，运用分析手段和程序，对趋势进行判断。审计人员可以运用比较分析法，将财务指标和同类可比指标进行比较，比如，通过比较被审单位以前会计期间的财务指标、对被审单位的预期结果、同类行业中可比企业的财务指标等，进而找到企业财务信息中可能出现的问题点。

审计人员也可以运用趋势分析法，利用多个期间的数据进行对比，并对其增加变化情况、变动幅度以及发展趋势进行分析，预测其可能的未来发展趋势。在应收账款舞弊案件中，就比如说前文提到的浙江晶盛机电，它在涉嫌舞弊前后的应收账款余额，都有比较剧烈和频繁的变动。

从微观角度入手，关注被审计单位存货的实物流向，加强对应收账款函证过程的审计，关注坏账准备的计提数、损失确认数以及账龄问题。

对应收账款的审计程序主要是针对真实性而设立，对大额销售收入，要进行对生产记录、出库单、发货记录、验收记录等原始记录以及对存货库存的全方位综合审计。

针对坏账准备的审计主要集中在准备计提数、损失确认数以及账龄问题三个方面。审计师应重点关注计提比例以及方法是否符合企业会计准则以及相关法律法规的规定，计提的坏账准备是否已得到恰当的会计处理。针对坏账损失的确认一定要关注其确认条件是否符合相关规定，以及相关的审核手续是否齐全。

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关键词应收账款 抽样 分析

一、应收账款对通信公司的影响

通信公司向外拓展市场存在着一定的风险，出于占领宽带市场、发展移动3G业务的需要，往往在营销策略、激励机制等方面适度放宽管理政策，以达到快速抢占市场的目的。这样往往由于回款策略有缺失，对看似很可观的市场收入回款无保障，给公司经营带来较大风险。

公司在应收款项核算时，除了正常业务往来造成的应收账款外，往往是为了追求经营业绩、平衡各期间经营成果，通过提前或延后确认应收款项，达到公司收入均衡的效果，致使报表会计信息失真。

例如：某些公司为达到利润、收入指标要求，经常采取虚构收入来挂账、提前确认业务收入、预付成本费用和各种材料款来形成预付账款等，或是采用延后或不及时确认收入等方式来调节公司利润，导致应收款项不实。在较早时期某些公司对已拆机三个月的用户仍进行系统出账，或对逾期欠费用户未及时停拆机并继续出账确认收入，导致用户欠费不实，形成大量虚增的应收账款。

二、应收账款审计方法及策略

1.浏览业务风险控制点

通常对应收账款的审计是针对某一业务流程设计的专项审计，或是在经济责任审计基础上的一个业务审计点。针对应收账款业务涉及的各种问题，审计工作需要先进行初步浏览，取得应收账款相关的各项业务资料，为获得对有关业务流程的了解和对相关风险和控制点进行初步评价，审计人员应与业务流程负责人进行访谈并审阅有关政策和程序的书面记录，并适当利用以前的工作底稿和工作成果，来掌握管理的实际情况，筛选审计重点，明确审计方向。

2.详细检查

对于应收账款原始证据的检查，要从核单和追踪两种审计程序入手。核单就是通过检查凭证核实入账金额，来检查所有的应收账款是否都源于真实的交易。追踪则是从原始凭证入手，然后跟踪其整个处理过程，直至总账，核实是否所有已发生的真实交易都已入账。在实际审计过程中涉及的资料很多，诸如固网业务欠费超过3个月的用户清单及欠费明细，G网业务欠费超过1个月的用户清单及欠费明细，各类用户的拆装机统计数据，应收、预收、用户押金、卡类预存款等会业核对表以及历史差异的分析处理报告，内部往来中与供应商对账资料等等。

3.统计抽样

完成审计取证工作后，审计人员要对关键流程进行测试。从审计期间发生的交易中选取适当样本并进行必要的符合性测试，以确定相关业务流程运行是否良好，是否存在较大的审计风险。

对应收账款专项审计所需要的样本量可根据业务发生频率来抽取，并进行详细测试。

例如：对一次性收取的宽带、租线、包年增值业务等预存款，要抽取相应月份用户出账清单，从清单中筛选一定数量的用户，根据资费政策进行测算，将出账金额异常的用户筛选出来进行分析，来确定是否存在一次性确认收入、应收账款是否真实的情况。

针对已优惠的大客户，协议终止但未按时拆机造成的欠费数据清单抽取样本，G网用户抽取欠费超过1个月的用户欠费清单，宽带用户抽取欠费超过3个月的用户欠费清单，筛选出欠费期超过规定仍然有出账收入的用户，跟踪至客户的受理信息，是否为红名单用户，否则不允许出账确认收入。同时，检查相应月份各类产品的拆停机统计数据，是否出现大幅波动，来核查应收账款是否真实存在。对于审计发现的某些大客户应收账款长期挂账的问题，要提示问题存在的严重程度和可能造成的损失，督促被审单位强化客户资信管理，从源头上控制应收款的增长，严格评定客户信用等级，确定欠费额度、期限以及责任人。

找出需要分析的结点数，进行总体分析，如一些惯用的财务指标分析：应收账款周转率，应收账款周转天数等进行说明。

对总体进行趋势比较，如与去年同期进行比较，与年初数，用曲线图表示这几个结点的应收账款变动趋势。

对应收账款周转率和周转天数进行纵向趋势比较，说明应收账款的高低不仅仅体现在单个的数值上，还得与赊销收入进行对比分析。

4.分析性程序

分析性程序是审计人员通过分析比较数据间的关系或比率来取证的一种方法。在查证应收账款问题时，不能只停留在表面上，还应通过横向行业、纵向增长趋势对比分析来揭示出应收账款整体状况。首先将应收款的绩效指标与同行业水平、本系统其他公司进行横向对比，来发现应收款项管理 在行业系统等层面的管理水平。再次选择3-5年的应收款项，对比作纵向趋势分析，对整体规模波动情况分析，查出重点问题。

审计人员应通过对财务报表项目的横向、纵向和比率分析，综合观察和对比，确定重大或异常差异。

5.趋势分析

在公司实施审计中，取得被审计单位季度、年度经营分析报告后，重点关注公司有关用户欠费数据的引用、生成数据的真实性和准确性（实地了解生成过程），欠费原因是否明晰、清欠措施是否有效。对于应收账款的主要构成部分，用户欠费数据，则主要用趋势分析方法。对应收账款数据的分析采用趋势分析，从下图可以看出，2004年8月、12月，2005年6月的欠费数据都大大高于其他月份，尤其是2004年12月数据更是异常，不符合正常规律，因此，在下一步的审计分析中应对这几个月作重点关注。

利用趋势分析法可以对审计期间用户欠费的构成、结构，测算、分析和比较、找出影响效益的症结所在。分析其构成及影响收入的发展趋势，欠费记录是否真实，会计、业务数据是否相符，是否存在虚增收入和虚增用户欠费，以达到虚增应收账款的情况。

三、结束语

应收账款是一种商业信用，在市场经营活动中经常发生，占用的资金数额较大。如果内部控制制度不健全，占用过大，必然会影响到流动资金的正常运转，给公司生产经营带来较大困难，甚至形成大量呆账损失。针对应收账款内部控制制度进行分析检验，实质上也是对应收账款占用合理性的审查。应收账款的管理除了信用等级考核外，更要加快资金回笼管理。对于资金的回笼，要注明下一步重点的清欠客户。对于超期客户，在对账单无误的情况下制定收账政策，督促业务员催收欠款，加速资金回笼，提高应收账款周转率，

通信高速发展的后3G时代已经来临，面对电信行业激烈的市场竞争环境及瞬息万变的外部形势，面对公司保证协同效益的发挥及更加繁重的风险管控责任，作为上市公司的经济卫士，内部审计部门更要加快推进审计工作转型，充分发挥审计监督服务作用，进一步促进公司经营效益和管理水平的提升，切实为保证公司健康有效发展做好审计服务。

（作者单位：中国联合网络通信有限公司鞍山市公司公司审计处）

参考文献

1、《中国审计》2010年第5期，

2、《查账入门》立信会计出版社，2005。

3、《财务与会计》2010年第8期。

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通信公司向外拓展市场存在着一定的风险，出于占领宽带市场、发展移动3G业务的需要，往往在营销策略、激励机制等方面适度放宽管理政策，以达到快速抢占市场的目的。这样往往由于回款策略有缺失，对看似很可观的市场收入回款无保障，给公司经营带来较大风险。

公司在应收款项核算时，除了正常业务往来造成的应收账款外，往往是为了追求经营业绩、平衡各期间经营成果，通过提前或延后确认应收款项，达到公司收入均衡的效果，致使报表会计信息失真。

例如：某些公司为达到利润、收入指标要求，经常采取虚构收入来挂账、提前确认业务收入、预付成本费用和各种材料款来形成预付账款等，或是采用延后或不及时确认收入等方式来调节公司利润，导致应收款项不实。在较早时期某些公司对已拆机三个月的用户仍进行系统出账，或对逾期欠费用户未及时停拆机并继续出账确认收入，导致用户欠费不实，形成大量虚增的应收账款。

二、应收账款审计方法及策略

1.浏览业务风险控制点

通常对应收账款的审计是针对某一业务流程设计的专项审计，或是在经济责任审计基础上的一个业务审计点。针对应收账款业务涉及的各种问题，审计工作需要先进行初步浏览，取得应收账款相关的各项业务资料，为获得对有关业务流程的了解和对相关风险和控制点进行初步评价，审计人员应与业务流程负责人进行访谈并审阅有关政策和程序的书面记录，并适当利用以前的工作底稿和工作成果，来掌握管理的实际情况，筛选审计重点，明确审计方向。

2.详细检查

对于应收账款原始证据的检查，要从核单和追踪两种审计程序入手。核单就是通过检查凭证核实入账金额，来检查所有的应收账款是否都源于真实的交易。追踪则是从原始凭证入手，然后跟踪其整个处理过程，直至总账，核实是否所有已发生的真实交易都已入账。在实际审计过程中涉及的资料很多，诸如固网业务欠费超过3个月的用户清单及欠费明细，G网业务欠费超过1个月的用户清单及欠费明细，各类用户的拆装机统计数据，应收、预收、用户押金、卡类预存款等会业核对表以及历史差异的分析处理报告，内部往来中与供应商对账资料等等。

3.统计抽样

完成审计取证工作后，审计人员要对关键流程进行测试。从审计期间发生的交易中选取适当样本并进行必要的符合性测试，以确定相关业务流程运行是否良好，是否存在较大的审计风险。

对应收账款专项审计所需要的样本量可根据业务发生频率来抽取，并进行详细测试。

例如：对一次性收取的宽带、租线、包年增值业务等预存款，要抽取相应月份用户出账清单，从清单中筛选一定数量的用户，根据资费政策进行测算，将出账金额异常的用户筛选出来进行分析，来确定是否存在一次性确认收入、应收账款是否真实的情况。

针对已优惠的大客户，协议终止但未按时拆机造成的欠费数据清单抽取样本，G网用户抽取欠费超过1个月的用户欠费清单，宽带用户抽取欠费超过3个月的用户欠费清单，筛选出欠费期超过规定仍然有出账收入的用户，跟踪至客户的受理信息，是否为红名单用户，否则不允许出账确认收入。同时，检查相应月份各类产品的拆停机统计数据，是否出现大幅波动，来核查应收账款是否真实存在。对于审计发现的某些大客户应收账款长期挂账的问题，要提示问题存在的严重程度和可能造成的损失，督促被审单位强化客户资信管理，从源头上控制应收款的增长，严格评定客户信用等级，确定欠费额度、期限以及责任人。

找出需要分析的结点数，进行总体分析，如一些惯用的财务指标分析：应收账款周转率，应收账款周转天数等进行说明。

对总体进行趋势比较，如与去年同期进行比较，与年初数，用曲线图表示这几个结点的应收账款变动趋势。

对应收账款周转率和周转天数进行纵向趋势比较，说明应收账款的高低不仅仅体现在单个的数值上，还得与赊销收入进行对比分析。

4.分析性程序

分析性程序是审计人员通过分析比较数据间的关系或比率来取证的一种方法。在查证应收账款问题时，不能只停留在表面上，还应通过横向行业、纵向增长趋势对比分析来揭示出应收账款整体状况。首先将应收款的绩效指标与同行业水平、本系统其他公司进行横向对比，来发现应收款项管理在行业系统等层面的管理水平。再次选择3-5年的应收款项，对比作纵向趋势分析，对整体规模波动情况分析，查出重点问题。

审计人员应通过对财务报表项目的横向、纵向和比率分析，综合观察和对比，确定重大或异常差异。

5.趋势分析

在公司实施审计中，取得被审计单位季度、年度经营分析报告后，重点关注公司有关用户欠费数据的引用、生成数据的真实性和准确性（实地了解生成过程），欠费原因是否明晰、清欠措施是否有效。对于应收账款的主要构成部分，用户欠费数据，则主要用趋势分析方法。对应收账款数据的分析采用趋势分析，从下图可以看出，2004年8月、12月，2005年6月的欠费数据都大大高于其他月份，尤其是2004年12月数据更是异常，不符合正常规律，因此，在下一步的审计分析中应对这几个月作重点关注。

利用趋势分析法可以对审计期间用户欠费的构成、结构，测算、分析和比较、找出影响效益的症结所在。分析其构成及影响收入的发展趋势，欠费记录是否真实，会计、业务数据是否相符，是否存在虚增收入和虚增用户欠费，以达到虚增应收账款的情况。

三、结束语

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关键词:往来账;注意事项;审计方法

往来账主要包括应收账款、预付账款、其他应收款、应付账款、其他应付款等科目，在审计工作中，因往来账的许多经济业务并不直接表现为收入、成本等敏感项目，且大多科目明细繁多、发生频繁、函证也比较困难，如果审计人员不认真分析判断，或仅仅用少量抽取凭证的审计方法，往往会错失很多发现问题的机会，在此，笔者结合自己的部分审计案例，浅谈一下关于往来账审计的注意事项和方法。

根据审计目的的不同，审计人员在审阅被审计单位的基础资料后，应详细了解该单位的资金运营、经营范围、主要的客户对象等情况，在了解情况的过程中应逐步明确自己的重点审计方向。在对往来账进行审计时应对企业的往来账的二级科目及金额进行分析判断，往来账的发生大多与资金密切相关，一个管理成熟的企业通常都会制定一套较为完善的资金审批和内控制度，而这些制度也是对往来账审计的主要依据之一，从这种意义上讲，往来账的审计更强调符合性测试，在进行实质性测试的同时进行符合性测试，往往能够发现一些隐藏在往来账中的问题。

一、预付账款的审查

预付账款的审计中应当关注有关的购货合同是否真实、合法，对方单位是否真实存在，以确定企业是否存在虚列预付账款或隐瞒收入等问题。曾经做过的审计案例中有一个案例是通过预付账款发现了问题，一个大型的建筑企业为了提高自己的建筑资质，需要增资，按照审计准则，增资之前要对企业的上期出资的到位、使用情况进行审计，在对其进行审计前，我们查阅了该公司几年来的报表数据，并详细地询问该单位的主要经营项目、收入、利润等概况，从报表上看预付账款科目每年的余额都较大，建筑企业虽然有些工程款需要预付，但结合该公司每年的工程结算情况分析该项科目余额异常，于是抽查了首次出资时的大量预付账款的凭证和资金的收付凭证，发现在出资的当月，货币资金数额很大，其后逐渐减少，同时预付账款逐步增大，预付账款后附一些施工合同大部分比较简易，同时大部分都是个人和该公司签订的合同，且在后期几年几家单位和个人的预付账款都变化不大，由此判断出该单位抽逃注册资本的数额，在将几家异常的单位和个人的预付账款整理后，我们要求去这些单位和个人处询证，但企业却提供不出详细地地址，最后企业的财务人员承认预付账款的抽逃资金部分。

二、应收账款的审查。

1.了解并测试被审单位应收账款的内部控制

应收账款的控制测试主要围绕应收账款的不相容职务分离、正确的授权审批、充分的凭证和记录、定期寄送对账单以及内部核查等来实施。注册会计师在审计时应重点关注如下几个方面的控制测试及评价：(1)应收账款的记录是否以经销售部门核准的销售发票和发运凭证为依据；(2)企业是否根据应收账款明细账的余额定期编制客户对账单并与客户对账，编表与记录、调整应收账款的不相容职务是否得到了分离；(3)应收账款的总账和明细账户登记是否由不同的人员根据汇总的记账凭证和各种原始凭证、记账凭证分别登记，应收账款总账和明细账户的余额是否由独立于记录应收账款的其他人员定期核查；(4)测试企业的信用部门是否定期编制应收账款分析表并标出虚列的应收账款或不能收回的应收账款；(5)测试企业对于账龄较长的客户的应收账款是否指定专人进行催收以保证债权得以收回，应收账款的各种贷项调整（包括坏账冲销、折扣与折让的给予）是否经过专人授权审批；(6)测试企业是否建立坏账准备金制度。

2.有选择地对应收账款进行函证

注册会计师应亲自进行函证的寄发以保证寄发过程中出现的舞弊风险，在确定函证范围时，应对总体以一定的形式分层，以便对应收账款金额的主体部分进行函证。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象，大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常项目。在函证时间的选择上，函证最好以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。如果被审单位的固有风险和控制风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日期至资产负债表日发生的变动实施实质性测试程序。函证方式的选择分为积极式函证和消极式函证，注册会计师在实务中为了提高效率，一般将两种函证方式结合使用。对于大金额应收账款采用积极式函证，对于小金额应收账款采用消极式函证。同时，注册会计师应该直接控制询证函的发送和回收，通过函证结果汇总表来控制函证。

最后，注册会计师还要对函证结果及应收账款余额进行分析，重点关注回函结果表明存在审计差异的情况，合理估算应收账款总额中存在的累积差错的多少，估计未被选中进行函证的应收账款的累积差错是多少，将函证的过程和情况记录在工作底稿中。具体可以分为如下两种情况：(1)收到回函时，如果回函结果与账面一致，注册会计师一般可以初步确认此笔应收账款的真实性和准确性；如果回函的结果小于被审单位的账面价值，注册会计师应重点关注被审单位是否存在扩大应收账款，虚增销售收入和利润的嫌疑并调查发函之后收款的情况；如果回函结果大于被审单位账面价值，注册会计师应关注被审单位是否存在利用应收账款隐瞒利润的舞弊行为。(2)对于采用积极式函证而没有收到回函时，如果是因为对方已经付款，应审查发函后的企业收款情况；如果存在虚假确认应收账款的嫌疑，应通过调查交易的相关合同、销售发票、发运凭证等予以核实；如果是发函途中丢失，可以通过邮局进行查询。在分析应收账款回函时，注册会计师还应考虑时间因素、成本效益因素以及应收账款的重要性水平，决定是否进一步扩大函证范围和追加实质性测试程序。

三、其他应收款、其他应付款的审查

其他应收款、其他应付款大部分为非主营业务形成的往来账，其中大部为个人往来，有些审计人员对此往往容易忽略其重要性而减少抽查平整的样本，致使在其中的问题也被忽略。对于其他应收款的审计应关注企业的对其他应收款的审计中应当关注企业内部控制制度，另外是否建立了定期清理的制度，是否执行。同时还应注意调查对方单位是否真实存在，如果是押金，应调查对方单位是否以将押金退回，如果已经退回，单位就有可能存在私设“小金库”的现象，应当仔细深入地调查。另外还应当关注企业是否有长期挂账的单位借款，对方单位是否真实存在，应询问有关人员，查清原因，从而进一步搞清企业是否存在舞弊行为。在此仅谈一例关于其他应付款的审计案例。在接受一个上级主管部门委托后对其下属的单位进行经济效益审计时，其中一家下属单位为大型的兼住宿、餐饮、娱乐于一体的酒店，在审计其往来账时发现该单位其他应付款数额变动较大，且在审计基准日其金额也很大，于是增加抽查该科目的凭证数量，在抽查中我们发现有很多不正规的自制原始收据，有的收据摘要里注明是押金，但起数额却很大，且有部分科目的数额在有规律的增加，根据审计经验。初步判断为账外收入，在把判断异常的凭证整理出来之后，该企业的财务负责人承认这部分异常的数额为该单位出租房屋收入。

总之，往来账的审计对整个审计工作非常重要，工作量也非常大，但由于上述几方面的问题，我们应当加强对往来账的审查力度，特别注意长期不发生增减变化的呆滞往来账项和偶发性大额往来账项，重点关注它的形成、变化有可能带有的违规、违法性质，也有可能带来一定的经营风险，如隐瞒收入、少摊销成本费用、侵吞公款、巨额坏账、账外资金等，在审计中对符合性测试和实质性测试相结合，深入细致地开展审计工作，这样才能发现问题，更好地完成审计任务。

参考文献:

[1]周琦何平均:讲究审计技巧提高内部审计工作效率[J]事业财会,2004,(03).

[2]徐美光:其他往来款项审计浅议[J].浙江统计,2006,(02).

[3]唐存莲:往来账管理中常见的问题及对策[J].会计之友(下),2007,(03).

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关键词 应收款项 审计 方法 体会

应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款等，是企业的主要流动资产之一，其管理状况直接影响着企业的资产质量和资产营运能力。随着市场经济的发展，商业信用的推行，铁路企业应收款项数额明显增多，加强应收款项的管理已经成为经营活动中日益重要的问题。对铁路基层单位债权债务的审计工作是我们审计内容之一，我在此谈谈其中对应收款项审计的体会。

一、应收款项存在的问题

(一)应收账款

目前单位在应收账款方面存在的主要问题是长期挂账未及时清理。尤其是某些多元企业，挂账的数额大，时间长，三年以上的应收账款往往是难以收回，产生坏账损失。有些单位未能按规定对全部债权取得对方的签认，应收账款存在一定的资金安全风险。

除以上两方面问题外，应收账款还容易存在以下几方面的问题：

1.应收账款入账金额不准确。

2.应收账款记录的内容不真实、不合理、不合法。在实际工作中应收账款往往是某些单位调节收入、营私舞弊的“调节器”，成为掩盖各种不正常经营的“防空洞”，如通过“应收账款”账户虚列收入等。

3.应收账款回收期过长，周转速度过慢。

4.对坏账损失的处理不合理。

(二)预付账款

目前单位在预付账款方面存在的主要问题是账户长期挂账，未转为其他应收款核算。表现为九十年代末多元企业对外联营等预付资金，因市场变化、合作企业经营不善、财务状况恶化或不讲信誉，或是由于签订合同之时对方就存在欺诈行为等原因，收款方违约，不交付产品也不退回预付款，预付账款被拖欠无法收回，长期挂账；有关人员对工作不重视，在对方违约后，没有及时催收。预付账款往往是因为“已过诉讼时效”、“公司破产无资产执行”等原因难以收回，成为坏账。

除上所述，单位的预付账款还可能会产生以下常见的错弊：

1.核算内容不真实、不合法、不合理：将应缴收入作为预付账款业务进行核算，造成账户对应关系的混乱，以达到截留收入目的；或由于会计人员的业务水平问题，将应由“应收账款”、“其他应收款”等债权账户核算的内容，在“预付账款”账户上核算，混淆了两种业务的性质。

2.利用该账户记录不真实的交易，进行欺诈。表现形式有私借款项、多记金额、不合逻辑的业务和虚假交易等。

(三)其他应收款容易产生的问题有以下两方面：

1.核算个人借支备用金，容易产生重复挂账的错误。如预付某款项时挂列经办人个人备用金账户，发票回来后却由另一个财务人员核算，不知该款项已支付，挂列应付某单位货款而没有列销个人借支备用金科目。

2.利用其他应收款转移货币资金。如公款私存或占用公款进行对外投资，将所获得利息或利润留作企业“小金库”，挂入“其他应收款”账户。这不仅使其他应收款数据失真，而且导致货币资金的严重不实，无法正确反映企业的现金流量状况。

(四)应收票据

由于铁路单位较少采用商业汇票进行结算，问题也相对较少。

二、应收款项审计的方法和体会

由于铁路基层单位应收票据相对较少，实际工作中侧重于对应收账款、预付账款及其他应付款的检查与审计。

(一)应收账款

1.检查应收账款内部控制制度。应注意：是否建立了明确的职责分工制度；是否严格控制应收账款业务，即应收账款的登记必须有专人负责，记录必须以经办部门核准的销售发票和发运单等原始凭证为依据；是否建立了应收账款的定期清理、催收制度；是否建立了严格的对坏账损失的冲销等批准、审核制度。通过对内控制度的测评，找出企业在应收账款管理和控制方面的薄弱环节，作为下一步审查的重点内容。

2.运用核对法：将“应收账款”账户的有关书面材料，即账、表、证就其相关范围进行核对，以检验其记账凭证、原始凭证填写的内容、数量、单价、金额等项目是否一致、合法，检查会计处理是否正确；是否有不属于结算业务的债权隐藏在应收账款中；是否发生应收款账户贷方有余额的反常现象。

3.运用账龄分析法，分析账龄及审查其可回收性。注意账款是否收回，金额是否一致，是否存在收回货款不入账或故意调整应收账款的现象。重点是检查应收账款是否在会计报表上正确反映，有无人为控制营业收入的行为。对于数额大、久欠不还的、有纠纷、催收情况不明的应进行重点审查，着重检查是否存在款项收回后，通过不正当手段转移、贪污的情况。

4.审查长期挂列的应收账款的原因、坏账业务处理的情况以及单位与债务人进行的债务重组是否正确。运用函证法，直接致函欠款单位，根据对方回函情况来验证应收账款数据的真实性。

(二)预付账款

1.审查预付账款内部控制制度。应注意：是否建立了明确的职责分工制度；是否严格划分审批权限；是否严格按照合同的规定执行；是否建立催收制度；是否建立了坏账损失审批制度。

2.检查预付账款支付的真实、合法性，并对预付账款的必要性进行审查。利用审阅法全面审阅其明细账户的摘要或对应账户的记录，查看是否有摘要栏说明含糊不清的现象。利用核对法进行“账证核对”，调阅会计凭证，进行账证核对，查对该笔业务会计凭证是否真实、合法，对只有记账凭证而没有原始凭证的要重点审查。

3.检查会计处理是否正确，通过审阅明细账上的业务发生日期及业务内容说明发现线索或疑点，检查其是否记有不属于预付账款账户核算范围的各种应收和预付款项，检查入库记录和购货发票，有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款这两个科目同时挂账的情况。

4.检查预付账款是否有长期挂账等现象，检查其是否真实、合法，或因供货单位破产、撤消等原因已无望收到所购货物的，是否将预付款转作其他应收款，并按有关规定计提坏账准备。利用调查法，调查对方单位是否已将货物发出或已将货款退回，而被经办人将款项移作他用或侵吞。

(三)其他应收款

1.审查其他应收款内部控制制度。应注意：被查单位是否建立明确的职责分工制度；是否建立备用金领用和报销制度；是否建立定期清理制度，其他应收款的催收工作是否及时等。

2.应用审阅法，全面审阅其明细账，检查是否有应收账款、应收票据、预付账款、长期投资等不属于其他应收款的内容放在其他应收款中核算，检查有无重复付款或将同一笔已付清的账款在其他应收款和应付账款这两个科目同时挂账的情况。通过审阅摘要说明及业务内容，看其是否有长期挂账现象，是否有将其他应收款违规转销的情况等。

3.检查相关经济业务是否真实、合法。是否有属于本期费用或收益的项目通过“其他应收款”来核算。应用核对法，在审阅明细账的基础上，再核对记账凭证及原始凭证，可查明垫付款项的具体内容和垫付款作坏账损失处理的依据，从而判断其账务处理正确与否；可查明借款部门(单位)、借款人、借款时间、借款原因、借款金额、还款情况以及长期拖欠的金额等；可查清企业将其他应收款作为坏账损失处理的依据是否合规。

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关键词：青岛啤酒；应收账款；问题

由于企业间竞争的存在，各企业为了扩大市场份额产生了应收账款，它是由企业拥有或控制的、经过长期才能转变为现金等资产的债权。应收账款作为一种对客户的信用，只有转换为现金被公司收回后，才能再次参与到本企业的生产经营过程中，再次为企业创造新的收益。但是应收账款收回期的长短，考验着企业的收款政策的制定，同时也决定企业经营效果的好坏，因而企业管理者将应收账款视作日常管理中的难题。 对于企业而言，流动性资产的比例往往决定着企业经营业绩的好坏。因此，无论是长期应收款还是短期的应收账款，企业都会高度重视该笔款项的收回情况，并以此来判断应收账款收回的可能性以及产生坏账的可能性。公司的所有者和社会上关注公司发展的潜在投资者也关注应收账款的状况，并以此评价企业股利的支付状况和企业的发展潜力。

一、企业应收账款的概念

《企业会计准则》中将应收账款定义为：企业因对外销售产品、材料、供应劳务等而应向购货或接受劳务单位收取的款项，包括应由购买方或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等，站在企业角度来说，应收账款是公司的一种债权，在产生应收账款时，企业一般已经与客户签订了购销合同或劳务合同，以及签订还款协议。

二、中小企业应收账款存在的问题

（一）应收账款管理事前存在的问题

从青岛啤酒公司的应收账款明细账中可以看出，3年以上未收回的的应收账款占总应收账款的70%以上，这表情企业并未有建立一套行之有效的客户信用评价系统。我国的信用管理制度建立较晚，相关的信用管理制度不健全，绝大多数公司同样未进行与应收账款相关的客户信用评价管理。由于此种原因，青岛啤酒未建立健全的信用评价机制，客户信用评估制度的不健全，使得企业只能凭借销售员工的经验以及对相关客户的了解来进行人为判断，没能很好的把握客户的资信状况，因而导致应收账款变为坏账的可能性大增。

（二）应收账款管理事中存在的问题

青岛啤酒公司目前应收款项额度适中，未形成大量的应收账款及坏账。但是公司缺少专人管理应收账款事项，缺乏一套行之有效的应收账款管理制度，没有明确界定相关人员的责任，对应收账款的整体情况缺乏专业分析。同时，公司没有建立健全适当有效、具有可操作性的赊销资信政策，无法促使销售人员按照相关标准进行业务的开展，缺乏规范的应收账款投资分析。

（三）应收账款管理事后存在的问题

在存在大量应收账款的情况下，青岛啤酒公司没有采取有效的措施鼓励客户积极还款，销售部门与财务部门缺乏有效沟通，催收欠款的协调工作无法顺畅进行，相关责任不明确，应收账款催收措施执行力度差，因而致使应收账款无法收回并产生坏账。公司也没有专人负责催收到期及逾期的账款，使得公司产生大量坏账。及时有效的鼓励还款措施，如现金折扣，可以促使公司在付出极小代价的情况下收回账款。

三、中小企业收账款管理改进对策

（一）设置独立的信用管理部门

企业需要改变原来固有的管理模式，剔除财务部门在信用管理方面的领导角色，在传统企业结构下组建专门的信用管理部门。做为集技术性、专业性和综合性于一体的企业资信风险管理，必须由特定的部门来管理和完成。企业应当设立独立于任一部门的资信管理部门，因为针对赊销进行的资信管理应当由财务人员预先进行详尽的调查、分析和系统性的控制与规划做为支撑。

（二）建立客户信用信息管理体系

企业应当设立专业的资信部门对相关公司的资信及应收款进行风险监察等风险管理，其目的是防患于未然。通过不定期实时对重要的客户进行信用监察，随时了解客户的资信状况，为客户建立诚信档案库，并依据所能收集的信息进行一系列的动态管理，形成全新的客户资信状况动态管理系统。如果企业没有能力独立完成该项工作或者缺乏专业的人员进行动态管理，则可以聘用第三方的专业机构进行资信监管，或者由其协助公司进行管理公司的应收款事项。

（三）加强对应收款项管理过程的监督

要发挥内部控制监督的作用，一方面，要完善企业的内部审计管理。内部审计的有效执行可以评判企业的内部控制制度是否得到贯彻执行，并能实时监察企业的应收款项的及时信息，防止公司内部人员与客户互相勾结而损害公司利益。另一方面，要充分发挥第三方机构即会计师事务所审计的效用。通过聘请第三方的独立审计机构进行审计并对发现的问题进行整改，及时给予企业合理有效的对策，确保企业的经济利益。

（四）制定应收账款回款考核制度

企业应当明确严格有效的应收款收款及对应的考核制度，坚持销售人员负责收款的原则，并制定严格的制度将销售人员的薪资与应收款的收回状况挂钩，以此来调动销售人员催款的积极性，加强应收款项的收回。

参考文献：

[1]诸大建.哥本哈根会议与低碳经济革命[N].文汇报，2009.10.31（05）.

[2]张春玲.应收账款风险产生的原因与防范[J].现代经济信息，2016（02）：262.

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关键词：应收账款　内部控制制度　必要性　措施

应收账款的内部控制制度是企业内部一项重要的会计控制制度，但在当前，这些会计内部控制制度并没有引起大多数企业高层管理人员及会计职能部门的足够重视。究其原因，一是企业原有的旧体制造成了企业粗放的管理模式；二是企业高层领导对控制经营风险没有足够正确的认识；三是有的企业对如何建立有效的控制制度比较茫然。

一、应收账款对企业的影响及加强其内部控制的必要性

(一)应收账款对企业的影响

应收账款的大量存在，导致企业大量流动资金被不合理占用，以至企业无法顺利实现由商品到货币的转化，从而影响企业再生产过程的实现。应收账款作为一种商业信用，具有一定的风险性，由于我国的市场经济尚处于初级阶段，存在着许多不完善的地方，使企业大多数应收账款难以收回，多数形成坏账，不但对企业自身的经济效益产生了不良影响，而且已经成为一种社会性问题。应收账款对企业的影响主要来自两方面：

1．高额的应收账款直接影响企业的现金流入，引发财务危机。企业通过赊销不断扩大销售，而赊销的背后就是不断上升的应收账款。很多企业在具有良好的盈利状况下，因应收账款管理不善而面临财务危机。

2．应收账款的坏账风险对企业盈利状况的影响。逾期应收账款对企业的危害直接体现在坏账风险上，据统计逾期应收账款在一年以上的，其追账成功率在50％以下，而在我国逾期应收账款已达到60％以上。我国企业尤其是国有企业，实际已成坏账但未作坏账处理的情况普遍存在。

(二)加强应收账款内部控制的必要性

1．建立健全应收账款的内部控制制度能保证会计信息的真实性和准确性。健全的内部控制，可以保证会计信息的采集、归类、记录和汇总全过程真实地反映企业生产经营活动的实际情况，并及时发现和纠正各种错误和问题，从而保证会计信息的真实性和准确性。

2．建立健全应收账款的内部控制制度能维护财产和资源的安全完整。健全完善的内部控制能够科学有效地监督和制约应收账款的各个环节，从而确保足额、及时收回应收账款，保证财产物资的安全完整，并能有效地预防坏账的发生。

3．建立健全应收账款的内部控制制度能有救地规避风险，给应收账款的回收上了一道双保险。

二、应收账款内部控制存在的问题

(一)企业没有应收账款的责任部门

在应收账款管理中权责不够明确。有许多不应产生的应收账款产生了，有大量的应收账款对不上、收不回，造成这样现象的原因主要是没有明确的权责划分，没有明确的责任人来负责，没有严格的管理办法，缺少必要的内部控制制度，从而使应收账款无法收回而带来损失，最终无法追究责任。

(二)应收账款的会计监督相当薄弱

首先，没有建立应收账款台账管理制度，没有对应收账款进行辅助管理或者仅按账龄进行辅助管理。许多企业仅仅是在其资产负债表的补充资料中按账龄对应收账款的数额进行简单分类，平时则没有对应收账款进行辅助管理。在企业回款好的情况下，基本能满足需要，但在企业回款不畅的情况下就不能满足管理的需要，对加速资金的周转于事无补。

其次，财务部门没有专人负责对应收账款定期、定向的清欠；没有建立应收账款定期清查制度，长期不对账。由于交易过程中货物与资金流动在时间和空间上的差异以及票据传递、记录等都有发生误差的可能，所以债权债务的双方就经济往来中的未了事项进行定期对账，可以明晰双方的权利和义务。而现实中有的企业长期不对账，有的即便是对了账，并没有形成合法有效的对账依据，只是几头上的承诺，起不到应有的作用。对于收不回的应收账款未建立坏账核销管理制度，有些企业对没有收回的应收账款长期挂帐，账龄甚至多达10余年，而这部分资产其实早已经收不回了。

(三)企业未对应收账款按风险程度进行信用管理

目前大多数企业都不对应收账款进行风险评价，没有建立一套完善的赊销制度，对形成的逾期应收账款能否收回、收回多少没有底数。所以，企业应加强和改善应收账款管理，首先要解决目标问题。利润最大化不是应收账款管理的目标，如果以利润最大化作为目标，可能会导致对风险的忽视和企业长远利益的牺牲。应收账款管理的总目标应该树立企业价值最大化的理念，不能忽视资金的良好周转。

三、应收账款内部控制采取的措施

(一)规范应收账款的业务流程

规范应收账款基本业务流程是企业内部会计控制制度的前提，以确保内部控制制度符合企业的业务实际，从而保证可以有效实施。客户如采取自提货物方式，业务流程的变化较大，要注意健全以下各项手续：1．赊销通知单上要注明客户自提字样；2．客户自提货物之前，除了信用部门核准了赊销之外，还要交会计部门审验订单(合同)和自提货物凭证(有法人盖章)，3．会计部门核准自提货物并收取自提货物凭证(作为收款依据，复印件可邮寄给客户)后，通知仓库由客户凭相关核准手续的赊销通知单提货，4．会计部门开具销售发票及处理账务时，运输部门的货物运输凭证(会计联)由客户自提货物凭证替代。

(二)明确应收账款的内部控制目标

企业各项会计控制制度都应有明确的控制目标。应收账款内部的控制目标主要有：1．保证应收账款业务会计核算资料准确可靠；2．保证应收账款及时回收；3．保证应收账款真实正确；4．减少坏账损失的发生；5．建立销售回款一条龙责任制。

(三)建立专门的信用管理机构，对赊销进行管理

传统的企业组织结构，一般以财务部门担当信用管理的主要角色进行赊销管理，这已不能适应完善企业信用管理的需要。企业信用风险管理是一项专业性、技术性和综合性较强的工作，须特定的部门或组织才能完成。企业对赊销的信用管理需要专业人员大量的调查、分析和专业化的管理和控制，因此设立企业独立的信用管理职能部门是非常必要的。在我国企业中一般采取两种方式设立信用管理部门，一种是财务总监领导下的信用管理部门，另一种是销售总监领导下的信用管理部门。两种方式各有利弊，适应于不同的企业管理体制。信用管理部门要取得财务和销售部门支持，井在赊销管理中起到主导作用。据统计，采取财务总监负责下的信用管理成功率为70％，而采取销售总监负责下的成功率为30％。目前我国约有2％的国有企业设立专门的信用管理机构，而外资企业的这一比率在10％以上。

(四)建立客户动态资源管理系统

专门的信用管理部门必须对客户进行风险管理，其目的是防患于未然。动态监督客户尤其是核心客户，了解客户的资信

情况，给客户建立资信档案，并根据收集的信息进行动态管理这就是客户的动态资源管理。如果企业对这项工作没有足够的人力也可委托社会征信公司完成，或在其指导下完成。调查的渠道一般包括：销售部门业务员掌握的客户资料，管理人员的实地考察，客户的其他供应商调查的情况，网络数据和其它公开的信息渠道。调查的内容主要有：客户的品质、能力、资本、抵押和条件(“5C”系统)，客户与企业往来的历史记录，客户的规模、财务状况、发展前景、行业的风险程度等等。

(五)发挥内部审计的监督作用

内部审计在应收账款管理中的监督作用主要体现在两个方面，一是不断完善监控体系，改善内控制度，二是检查内控制度的执行情况，检查有无异常应收账款现象，有无重大差错、、内部舞弊、故意不收回账款等情况，确保应收账款的回收。内部审计对应收账款审计主要应在销货和收款流程，在销货流程应核查销售业务适当的职责分离、正确的授权审批、充分的凭证和记录、凭证的预先编号、按月寄出对账单等方面。在收款流程主要应认真地检查收款记录的合理性、核对应收账款、分析账款账龄、向债务人员证等方面。

(六)应收账款的责任管理和预警管理

责任管理就是针对应收账款经常出现的情形，以制度的形式将债权责任明确下来，规范有关人员的行为，实现事前控制。主要内容有：

1．明确划分责任范围，对某一家客户在某个时段的欠款应由业务经办人员负责，对公司全部的客户尽可能落实到个人；2．明确规定应收账款收回之前，责任人不得调离公司。3．明确规定对超越权限形成应收账款和坏账应负的各种责任；4．明确规定隐瞒、变更应收账款事项应负的各种责任；5．明确规定不按程序办事形成应收账款和坏账应负的各种责任； 6．明确规定责任的监督部门，防止责任管理流于形式。

预警管理作为风险管理的一种新手段目前还处于萌芽阶段，但移植到企业管理中却有报高的使用价值。作为一种初步尝试，建议设定两项预警指标，即最高赊销额和最长赊销期。最高赊销额：对主要客户分别设定最高赊销金额，超过这一额度不能发货，对事实上高于设定最高赊销额的客户坚持每月的收款大于供货，逐步压缩到最高赊销额以内；最长赊销期：在设定最高赊销额的同时，设定最长的欠款期限，由业务人员在到期前跟单催收，如到期未收回欠款，则立即停止供货，组织追款；作为系统的方法，对预警机制尚需完善。

(七)建立应收账款的坏账准备制度

企业要遵循稳健性原则，对坏账损失的可能性预先进行估计，积极建立弥补坏账损失的准备制度。根据国际会计准则，年龄在2年以上的应收款项，应视同坏账。而内资企业财务制度规定，3年以上未收回的应收账款才视同坏账。目前在西方国家人们普遍接受、也是最常用的信用期限是30天，信用期限一旦确定，买卖双方都要严格执行。而在我国企业间，虽然双方约定信用期限，但由于企业间相互拖欠现象严重，企业流动资金不足，实际上能守信用的企业并不多。

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【关键词】应收账款和坏账准备测试 主营业务收入测试 存货测试 主营业务成本测试

实质性测试是指在符合性测试的基础上，为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，对被审计单位会计报表的真实性和财务收支的合法性进行审查，以得出审计结论的过程。实质性测试是审计实施阶段中最重要的一项工作， 实质性测试的目的是为取得审计人员赖以做出审计结论的足够的审计证据。审计重要性项目的实质性测试包括应收账款和坏账准备测试、主营业务收入测试、存货测试、主营业务成本测试等内容。

一 应收账款测试

在应收账款测试中，注册会计师应利用应收账款账龄分析表来分析应收账款真实性及坏账准备发生的可能性，主要目的是检查是否存在较长账龄的应收账款。对于较长账龄的应收款，应分析其无法收回的风险大小，如果无法收回的可能性很高，则需要在当期计提减值准备。在确认是否存在较长账龄时，需要核实账龄的准确性，所以会抽查一些较短账龄的明细审核其是否符合账龄的划分，其中挂账3年以上的应收账款很有可能是虚假记录或坏账，应予以充分重视，并通过追加审计程序，例如，向被审计单位发送询证函等方式来确定应收账款是否存在或是否确已无法收回。其中，对金额小、时间短的应收账款应进行否定式函证，因为这样的应收账款或者可能发生的错报不是重大的，或者发生坏账的可能性较小，采用否定式函证即可达到要求，并且能够降低审计成本，符合成本效益原则；相反，对金额大、时间长的应收账款应进行肯定式函证，因为这样的应收账款或者可能发生的错报是重大的，或者发生坏账的可能性较大，肯定式函证可以得到较明确的结果，有助于注册会计师得出正确的结论。

二 主营业务收入测试

主营业务收入测试主要是收入截止测试，对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要是确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，审核被审计单位有无多计或少计收入，进而来操纵利润。在收入截止测试中，注册会计师应注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。

注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：一是以账簿记录为起点，二是以销售发票为起点，三是以发运凭证为起点。通过以账簿记录为起点进行测试可以检查有无多记收入，通过以销售发票为起点和以发运凭证为起点的测试可以检查有无少计收入。

如果有不属于当期的收入，应予冲销，并作出调整分录，调减主营业务收入，并调减利润；如果有属于当期主营业务收入而未计入账簿的，应调增主营业务收入与利润，同时调增企业所得税。

三 存货测试

存货测试包括存货计价测试、存货抽盘、存货截止测试、存货核算测试等内容。在存货计价测试中应重视企业存货计价方法的选择，存货计价方法有多种，主要有全月平均法、移动平均法、先进先出法、个别计价法。不同的计价方法计算出的存货成本数额是不同的。因此，注册会计师在对存货计价进行测试时，应注意被审计单位对存货计价方法的选择是否恰当，是否考虑到了计价方法的一致连贯性，如果确有改变计价方法，注册会计师应注意改变是否合理，被审计单位有无在会计报表中披露这一现象，是否已将其对利润的影响给予说明。对不符合规定，随意变更计价方法的现象，注册会计师应提请被审计单位重新运用恰当的方法计算单价，并做出相应的调整分录。

在存货抽盘前，注册会计师应提请被审计单位做好准备工作，进行存货的分类整理，在盘点过程中，注册会计师应监督盘点全过程并做好记录，并应在盘底结束后亲自进行抽点，在盘点结束后，注册会计师应运用等式，即存货实存数量等于盘点数量加上盘点日前付出数量减去盘点日前收入数量，得出的实存数量与账面结存量相比，得出差异以及对会计报表的影响。如差异量大于重要性水平，则存货存在重大错报风险，应提请被审计单位调整，如果被审计单位拒绝调整，则应考虑出具审计意见报告的类型。

在存货截止测试中，应注意被审计单位有无将销售计入不恰当期间的问题。不同的销售方式应该对应不同的销售确认条件。若为目的地交货，则应以收到货款为准；若已收到货款并将货物装运，则销售成立；如既无开票也未发货，则销售不成立；如果是离厂交货，则交货后就已属于本企业存货。注册会计师在审核时，应注意以上截止问题，防止被审计单位利用错计销售确认时间来操纵利润。

在存货核算测试中，注册会计师应重视“材料成本差异”账户。在实务中，有一部分企业混淆材料超支差与节支差，错计材料成本差异借贷方向，造成虚增管理费用与生产成本，因此注册会计师要特别注意对该账户的审核。此外，应注意原始凭证与会计账簿记录的核对，符合条件的进项应抵扣，而不应计入材料成本；运费和包装费应作为材料成本的一部分，而非费用的组成项目，注册会计师在审计时应注意被审计单位有无通过多计或少计成本费用来调整利润。

四 主营业务成本测试

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关键词：应收账款；防范；风险；管理；对策

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）12-0080-02

应收账款是企业因销售商品、提供劳务等经营活动而形成的债权，在流动资产中所占的比例高达50%以上，其管理状况直接影响企业资产的质量和营运。随着全球经济一体化的发展，作为商业信誉价值体现的重要方式之一的赊销行为，日益成为各企业经营活动的结算方法。防范应收账款风险，已成为企业管理中刻不容缓的一个重要课题。

1 国内企业应收账款风险的现状概述

目前，国内企业相互之间应收账款的拖欠，已导致企业的贷款收不回来，却又不得不去贷款购买原料进行生产，进而增加了贷款利息，大量应收账款的存在已引起了收账费用的上升，引起成本上升；长期的应收账款也导致了大量坏账的出现，从而进一步增大成本减少利润；因此使得我国众多企业效益下降甚至处于濒临破产。

当前，很多企业应收账款风险，呈现出以下两大特征：

1.1 比重过高，据相关部门调查，我国企业应收账款占流动资金的比重为50%，远远高于发达国家20%的水平。

1.2 增长幅度过大，许多企业应收账款的增长幅度大于收入的增长幅度，大大抵消了因制定赊销优惠政策给企业带来的诸多优势。

2 企业应收账款居高不下的原因

2.1 历史原因和外在压力

我国企业大部分是从计划经济向市场经济逐步过渡的，在过渡过程中，有些企业还保留着计划经济的色彩，一方面要遵循市场规律，另一方面又要尊重历史，但是一些历史遗留问题导致坏账长期不能收回，给企业带来了不堪重负的财政危机。

形成企业应收账款的外在压力主要源自于企业所处的卖方市场环境，竞争压力促使很多企业不选择赊销将会失去一些潜在的客户，严重的时候甚至会面临破产的危机。

随着市场经济体制的深化以及信用经济时代的到来，商业信用也更加普及，企业之间的赊销现象也变得极为常见，在这样的外部经济环境下，企业要争取更多的客户资源，占领更多的市场份额，需要给客户更多的赊销空间。

由于一些企业财务管理存在不健全或存在漏洞，应收账款将会给企业带来诸多风险，并对企业生存与发展产生挑战。

2.2 企业自身原因

（1）风险防范意识淡薄。目前我国企业管理者大部分只重销售而忽略了对应收账款系统规范的管理。随着市场经济的发展，企业为了抢占市场，提高市场占有率，在事先未对付款人资信度作深入调查、对应收账款进行正确评估的情况下，采取与客户签订一定赊销额度的销售合同来吸引客户，扩大市场份额，虽然这对占领市场有一定的作用，并且获得了较高的账面利润，但这种做法忽视了流动资金大量被客户拖欠占用不能及时收回的问题，从而形成越来越多的呆账、坏账乃至死账。

（2）信用水平低下，社会信用体系缺失。据有关统计数据显示，西方信用交易占整个交易总量的70%-80%，我国只占10%～20%，而西方的风险率很低，只占交易量的0.25%-0.5%，而我国则占到10%。由于全民信用意识不普及，社会信用体系不完备、不稳靠，造成了商业信用不发达，一些客户不讲求信用，恶意拖欠账款，进而形成恶性循环，造成信用危机。与此同时，我国缺乏政府对信用管理行业发展的支持和配套管理，没有客观、公正、权威的全国统一标准的企业资信信息数据库，这不仅对市场的正常运行造成了较大障碍，也给企业的生产经营活动带来了较大的风险。

（3）企业内部风险管理机制不完善。一是企业对于应收账款的日常管理不严格，财务部门和诸如销售、供应等部门之间沟通不紧密。财务部门只负责管账，销售部门只负责联系客户，供应部门只负责材料供应，一旦发生坏账、呆账，各部门就相互推卸责任，结果则是导致货款长期不能收回，给企业造成了重大损失；二是企业的激励机制制定不合理。企业为了鼓励销售人员完成销售任务，实行销售人员工资报酬和销售完成情况挂钩的激励机制，企业为了提高市场份额，用销售发货开票来考核销售人员的业绩，而销售人员为了追求自身的利益，为了多发货，采取赊销和商业折扣的促销方式大量签订合同，使得应收账款大幅度上升；三是企业内部审计力度不够。企业内部没有具体的监督部门去监督应收账款的去向，使得企业长期不对账、账款催收不积极，而企业的财务部门则没有计提足够的坏账准备金，这就影响了债权的准确性和有效性，甚至对应收账款的账龄划分不清楚，使得超过赊销期而尚未收回的款项数目增加。

3 应收账款的风险类型

3.1 发生坏账的风险。坏账的风险主要来源于市场因素的不稳定性和债权、债务关系的不确定性。应收账款规模越大，发生坏账的可能性就会越大。

3.2 支付能力的风险。随着企业之间信用交易规模的扩大，应收账款逐渐增加。企业采用权责发生制确认收入与费用，将本期未收到的现金收入确认为本期收入，致使收入的发生与现金的流人和流出不同步，最终导致企业的账面上产生较多的利润，而实际上并未使现金流入增加。

3.3 占用资金时间价值的风险。企业持有应收账款，必然丧失对其他投资而产生的收益，这是一种潜在的损失即机会成本。机会成本的高低与应收账款数额的大小和占用时间呈正比。如果应收账款大量存在，逾期应收账款的比重将不断上升，从而导致被占用在应收账款上的资金失去其时间价值。

4 构建企业应收账款风险防范管理体系

4.1 建立健全应收账款内控制度

广义上的应收账款内控制度包括主营业务收入、主营业务税金销售费用等诸多项目乃至整个销售收款循环的各项控制程序和措施，包括各职能部门职责划分、不相容岗位的相互分离、定期账目核对、科学完善的会计核算及风险防范系统等。内控制度建立健全了，才能责任明确、有章可循，才能更加有效地防范企业应收账款管理长期以来的弊病。

首先，须实行授权委托制度，即企业管理者在处理经济业务时，必须经过授权批准，防止有关人员造成不必要的经济损失。每一层管理者既是上层管理者的授权客体，又是向下级管理者授权的主体。根据我国目前企业的实际情况，对赊销业务审判的责任人可以分为分管副总、总经理、董事会及股东大会四个层次，企业应结合每个客户的不同情况，制定出相应的信用控制标准，授予不同的信用期限和信用额度。

其次，建立合理的内部激励机制。改变销售人员工资和销售业绩挂钩的做法，建立内部考核责任制，将应收账款纳入到销售人员的考核项目中，销售回款率与销售人员的工资、奖金挂钩，并制定合理的奖惩办法。若员工因工作失误导致企业产生坏账损失应明确责任，让员工自己承担损失，情节严重的可追究法律责任。企业只有将每笔应收账款落实到个人，切实加强对该笔账款的催收与管理，才能保证企业的资金运转流畅以及在债务链中的损失降低到最小。

最后，加强企业内部的审计监督。内部审计与监督是内部控制的重要组成部分，在内控系统中肩负着监督和纠偏的功能。企业内部审计人员要及时向客户等发送应收账款对账单，一旦发生差异和错误要及时查清；企业财务部门应按照账款形成时间的长短，采用账龄分析法，分别计算每笔应收账款的账龄和所有应收账款的平均账龄，编制账龄分析表，为决策层和相关部门提供准确的应收账款现状分析，并有针对性的制定欠款催收政策。

4.2 强化应收账款风险意识，建立完善信用制度

在销售的过程中，我们应该重视应收账款的存在，树立起应收账款风险管理意识。企业应设立专人进行应收账款风险的识别和管理，从而避免一些应收账款的风险管理方法和措施未能在企业中有效地运用，进而导致一些应收账款收不回来的风险。

在市场经济的条件下，激烈的商业竞争不可避免，企业之间的赊销行为也会越来越多，需进一步完善应收账款信用政策，提高管理者的风险防范意识，才能更好地规避其风险。信用政策主要包括：信用标准、信用额度、信用期限等。对客户定期进行信用等级的评估，可以有效地防止企业应收账款变为不良账款。在企业发生应收账款以后，应积极采取行之有效的收款政策，尽量争取回收款项，不要使应收账款拖欠时间过长而让企业蒙受损失。

4.3 确立合理的收账程序，加强回收管理

催收账款的程序一般是：信函通知、电话催收、派员面谈、法律行动。

（1）建立专门的清债机构，设立专人清收制度，制定其奖惩办法，进行严格管理。要坚持“谁批准，谁负责，谁经办，谁清收”的制度，责任要明确到人，负责到底。财务部门应根据应收账款账龄分析，将多年难以收回的应收账款，移交给清收部门追讨收回，对清理回款项的有关人员给予必要的奖励。

（2）研究应收账款形成的规律性，抓住最佳的清收时机。企业应对不同的客户关系，采取灵活的催收政策，根据其业务的性质和账龄结构定型，以成本效益为原则，采取最佳的解决方式。

（3）妥善处理拖欠款项，必要时采取法律措施。对于已被拖欠的款项，要检查被拖欠的款项的销售文件是否齐备，要求客户提供拖欠款项的原因、资料证明其准确性、要让客户了解最后期限及其严重的后果，将欠款交予较高级管理人员，将其压力提升。对于久追不回的欠款，在常规程序或友好协商不能解决问题的情况下，应采取法律措施。