经济活动的客体范文

导语：如何才能写好一篇经济活动的客体，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：凸透镜；凹透镜；教学；活动设计

中图分类号：G633.7 文献标识码：A 文章编号：1003-6148（2016）11-0033-3

透镜是初中光学的重要知识，如何使学生在透镜知识的学习中，对透镜的作用获得更深刻的认识，并且得到科学探究的体验和训练，我们对本课题教学的活动作了如下的设计：

1 观察太阳光聚焦现象

活动一：要求学生课前做太阳光聚焦的活动，看能否用放大镜和近视眼镜的镜片将太阳光聚焦在一张树叶或纸张上，使树叶或纸张燃烧。教师事先在校园里拍了视频，学生用放大镜将太阳光会聚于树叶上的一点，树叶在亮点处烧起，如图1所示，而用近视眼镜的镜片则无法使太阳光聚焦。

【设计意图】为学生认识凸透镜的光学特性提供感性材料，激发学生的学习兴趣。

2 透镜的分类

课堂上，学生汇报课前活动的结果，教师播放活动一的视频。

师：像放大镜、近视眼镜的镜片，表面都是曲面，并都能使光透过的，科学上将这些光学器件称为透镜。这里所说的表面弯曲，可以是两个面都弯曲，也可以只是一个面弯曲。

活动二：教师展示如图2所示的几种透镜（截面），要求学生对这些透镜进行分类。

针对学生的分类结果，教师指出：科学上根据透镜中间与边缘的厚薄，将透镜分为两类：中间厚边缘薄的为凸透镜，中间薄边缘厚的为凹透镜。并给出各个透镜的名称，如图3所示。

同时，指出放大镜的镜片是凸透镜，近视眼镜的镜片是凹透镜。

【设计意图】训练学生通过观察、比较，掌握对透镜进行分类的方法。

3 凸透镜聚光的光路

师：科学上将透镜分为凸透镜和凹透镜，是因为凸透镜与凹透镜具有不同的特性。在课前的活动中我们也发现放大镜与近视眼镜镜片的表现不同。以下，我们来深入认识凸透镜和凹透镜的特性。

活动三：要求学生针对放大镜聚焦太阳光的活动，在图4上完成光路图，来解释凸透镜聚焦实验现象。学生会出现不同的画法，有的是错误的，如图5所示。

师：在太阳光聚焦实验中，光传播的路线我们是看不见的。我们画出的光路只是我们对观察到的现象所做的猜想。大家所画的光路不同是因为大家猜想的图景并不相同。到底谁的猜想正确，需要用新的实验，设法将光路显示出来。

活动四：用凸透镜将平行光会聚的实验确认平行光会聚的正确光路，如图6所示。

【设计意图】暴露学生的前概念，利用学生所画结果的不同，造成矛盾和冲突。让学生认识到自己所画的只是一种猜想，而猜想的真伪辨别需要新的实验事实。

4 深入认识凸透镜的性质

活动五：教师根据实验现象作出图7，并给出凸透镜光心、主光轴等概念。引导学生针对图6实验现象进行概括，获得凸透镜对光的作用的有关知识：

（1）从整体上看，平行光透过凸透镜后，将会聚于一点。这不仅仅是三条平行光线穿过凸透镜后会聚于一点，太阳光聚焦实验现象告诉我们，是一束平行光透过凸透镜之后会聚于一点。由此，将图6的现象上升为图7的图景。

（2）从个体上看，中间射入凸透镜光心的光，穿过凸透镜后其方向保持不变，边上与主光轴平行的光，穿过凸透镜后向里弯折。

【设计意图】培养学生观察、比较、概括的能力，以及全面、细致、深入考察事物，善于改变考察角度的能力。

师：如果不对着光心斜射到凸透镜上的光透过后又将怎样传播呢？

活动六：向凸透镜斜向上射入一条光线，呈现如图8的实验现象。

引导学生概括：不对着光心入射的光穿过凸透镜后会向里弯折这一结论，光线向里弯折是具有普遍意义的，并不要求入射光一定要与主光轴平行。

【设计意图】通过变式实验，帮助学生从变中寻找不变，概括出普遍意义的结论，拓宽学生的视野，认识事物更为本质的因素，揭示更普遍的结论。

5 探究凸透镜焦点和焦距

师：（针对图9，给出凸透镜的焦点、焦距概念）不同的透镜焦距是不是一样呢？我们换一块表面弯曲程度不同的凸透镜再做一次实验。

活动七：在实验演示板上标记出原来的凸透镜的焦点，换一块表面曲度不同的凸透镜重新实验，发现透射光线并不在原来的位置会聚。

引导学生概括结论：曲度不同的凸透镜，焦距并不相同。

【设计意图】让学生认识到凸透镜的焦距是凸透镜的特性之一，不同的凸透镜具有不同的焦距，焦距的大小跟凸透镜表面的曲度有关。

师：凸透镜的焦点是在主轴上，对于焦点和焦距，我们存在这样几个问题：在凸透镜的右边有一个焦点，它的左边是不是也有一个焦点呢？如果也有的话，两个焦距是不是相同呢？

活动八：要求学生考虑双凸透镜、平凸透镜和凹凸透镜，讨论凸透镜有几个焦点，若有两个焦点，两个焦距是否相同。

师：（针对学生提出的各种不同的观点）因为双凸透镜具有对称性，将它左右翻转一下，仍是原来的模样，所以，它应该有两个焦点，并且两个焦距相同。但平凸透镜和凹凸透镜是否也一样，我们一时难以肯定，你希望它们也跟双凸透镜一样吗？

生：希望也一样。

师：这是我们良好的愿望，我们希望不同的凸透镜应当具有相同的特性。但事实是不是跟我们的愿望一致呢？我们用平凸透镜做个实验来检验。这个实验该怎样做？

活动九：学生讨论探究平凸透镜是否有两个焦点，两个焦距是否相同的实验方案。教师采用正确的方法（例如，先用平行光射入平凸透镜，标出焦点位置。再将平凸透镜左右翻转，看平行光透过是否也在同一点会聚），对学生的猜测作出检验。

引导学生概括结论：各种凸透镜都有两个焦点，两个焦距相等。

【设计意图】培养学生的质疑能力、猜想能力和设计实验检验猜想的能力。

6 探究凹透镜对光的作用

从近视眼镜的镜片不能使太阳光聚焦的实验现象，我们知道凹透镜具有与凸透镜不同的特性，凹透镜具有怎样的光学特性呢？

活动十：要求学生参照凸透镜的特性，猜测凹透镜可能具有什么特性。针对学生的猜测，教师进行实验，显示凹透镜使平行光发散的现象，如图10所示。

教师引导学生认识：

（1）从整体上看，与主光轴平行的光射入透镜，射出之后会散开。但光的散开也是有规律的。将所有出射光线向反向作延长线（教师可将事先作好反向延长虚线的纸片放在透镜的左边），这些延长线将相交于一点（并要求学生作出如图11的光路图）。

（2）对着光心射入的光，透过凹透镜之后其传播方向不会改变；不对着光心斜射入的光，透过凹透镜之后，会向外弯折（教师可演示给学生看）。 参考文献：

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关键词：电子竞赛 电子信息 实践活动体系

中图分类号：G642 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2015）01（a）-0000-00

1 前言

全国大学生电子设计大赛开始于1994年，是面向大学生的高参与性的科技活动，电子设计大赛由于其广泛的参与性和实践性，对教学活动中构建电子信息实践活动体系有着非常显著的作用。

2 电子竞赛对教学活动的主要作用

2.1 有利于培养创新型人才

电子设计竞赛是将理论知识与动手实践相结合的一种活动，是对学生综合能力的考验。它需要参赛学生通过自己对相关资料的阅读，从理论设计开始，通过自己的实践完成整个系统和故障排除，进行综合调试后最终撰写报告对整个过程进行归纳总结。

2.2 促成课程体系有效整合

新课程指导下的教学改革是为了对整个教学过程进行优化升级，是以最终提高教学质量为目的的[1]。教学改革中的一个重要部分就是课程体系，而电子设计大赛可以使教师在比赛过程中，深刻认识到对信息理论相关知识和实践环节的不足之处，并加以改进 [2]。

2.3 推动构建实践教学体系

对学生实践能力的考察和培养是电子大赛最重要的目的，近年来随着电子大赛对各高校的影响力增强，对于理工类的学生，实践在他们今后的工作中占据很重要的地位，因此注重实践环节的培养是非常有必要的[3]。

2.4 丰富学生课余实践活动

电子设计大赛除了能够对学生的综合能力和素质进行有效培养外，还能够丰富学生的课余时间活动。相比于普通课堂，课外活动能够更好地培养学生的创新能力和动手能力。

3 电子设计竞赛在教学活动中具体措施

3.1 开设相关电子设计竞赛专项课程

电子设计竞赛的题目主要分为无线发信收信机、高低信号源、数据的采集和测量、传输和控制系统等方面的具体运用[5]。

根据大学生电子设计竞赛的要求和倾向，需要对基础知识、技术和实践技能等方面进行有针对性的教学，结合学校的电子设计培训中心和嵌入式系统培训中心等，开设一系列以探究研讨为目的的课程如“电子产品设计调试”、“Protel设计与提高”、“嵌入式系统设计与应用”等，还可以与各企业加强合作，开展相关课程。在电子设计竞赛临近时期，学校可以聘请有丰富电子竞赛经验的专家举办讲座，对与课堂学习中涉及不到的工程技术知识、方法和技巧等方面进行补充，进行进一步开拓对学生现有的知识体系，有效提高学生实际动手设计和制作的能力。

3.2 开设相关电子设计竞赛专项实验

学校应当充分开放相关资源如实验室和竞赛基地等，将具有应用性和开放性的实验项目作为开放实验来供学生进行动手实践。

实验内容应当注意同时训练学生的基础技能和专业知识，还应当注意课程各个学科之间知识的相互渗透，同时也应当具有一定的趣味性，才能够提高学生的学习兴趣。如对单片机原理与应用进行训练时，可以先依托8051系列的单片机做几个经典的学习项目，在根据项目的实际需要深入到TI公司的MSP430单片机的运用。可以将项目分难度设置，循序渐进，保证大部分学生都能参与其中，保证对每个学生创新意识和实践能力的培养，使学生充分得到团体创新工作、综合分析问题等综合能力的锻炼。还可以以学院的科学协会为依托，高年级的同学可以对低年级的同学进行相关指导，带领低年级学生一起做项目，比起教师指导气氛更加轻松，低年级学生也比较容易接受。

3.3 建立相应交流平台扩大辐射范围

交流内容可以包括对历年获奖优秀作品进行展示、相关电子企业对体验相关产品功能、专家进行专题讲座等方面。学校还可以在学校内部开展创新教育专题讲座、师生座谈会、学生电子创新论坛等，增加交流平台的数量和质量，以电子竞赛为核心，创办一系列实践活动，为感兴趣的教师和学生提供更多的交流机会，为各教师与参赛学生之间、高校与相关企业之间及各高校各自之间提供更广阔的交流空间。

3.4 完善电子设计竞赛相关激励机制

学校应当制定一系列完善的激励机制，如制定校内创新学分和成绩评定的相关办法，对于积极参与电子设计竞赛的同学给予一定的学分奖励。要求学生在完成必修课的基础上，积极参与到课外电子实践活动，全面提高自身素质。学校还可以将学生对学院学校举办的活动与学生毕业挂钩，要求学生在校期间参加学校的竞赛、科学素养训练或技能训练等专业实践类活动，才能够顺利毕业。

4 结语

全国大学生电子竞赛对于学校构建电子信息实践活动体系起着十分重要的作用。学校和相关教师应当充分认识到电子信息实践活动体系对于培养学生的重要作用，充分发挥其优势，对教学方式进行改革，在保证学生掌握基础知识的同时，重点培养学生的实践能力、创新意识等综合素质。

参考文献

[1] 陈运军.基于电子竞赛构建电子信息类专业课外实践体系的探讨[J].教育教学研究，2013，9（11）：62-64.

[2] 高原，王土央.依托电子竞赛，构建电子信息实践活动体系[J].实验技术与管理，2011，28（8）：154-156.

[3] 钟秉翔，李家庆.依托电子竞赛，培养学生的创新能力和实践能力[J].中国冶金教育，2012，15（3）：21-23.

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关键词：会计治理；

“伦理单元”假设；社会困境；伦理导向会计；人文机理

中图分类号：F230　文献标识码：A　文章编号：1005―0892 f2011)03―0110―10

一、引言

早在一百多年前，蒲鲁东就提出把会计当成解决社会、经济和正义问题的最重要手段，0然而遗憾的是会计理论和实务通常视伦理为“世俗”的生活原则而没有给予认真的探讨，更多的是专注于规则的齐备和技术的完善，伦理思想在会计学科体系中所能找到的不过是只言片语。我们生活在以普遍伦理为基准的坐标体系中，然而以新古典经济学为基础的现代经济学却是建立在方法论个人主义之上的，其逻辑起点是所谓的“追求个人效用最大化”的经济主体，即“经济人”假设。用以此为基础建立起来的理论和机制安排去指导实践，势必会带来诸如欺诈、舞弊、功利、道德风险等败德行为。我们在惊叹一件件令人震惊的败德行为的同时，似乎能够做出确切的诊断，但就是开不出像样的药方。在面对这些棘手的种种败德行为时，我们似乎只能苍白地祭出三把“尚方宝剑”：(1)增加监督人员，然而，殊不知谁又去监督“监督者”，如此延续何处是尽头；(2)提高人员素质，然而，败德行为人素质未必就低，关键是面对“经济人”假设其很容易找到自我合理化的借口；(3)增加法律规定，提高处罚力度。然而，撇开发现和执行成本的巨大不说，单就法律规范在维护秩序努力中的“碎片化”和“间断性”就足以让效果大打折扣。因此，我们认为已经充当各种权利和利益协调机制的会计，要想回避伦理问题已经是不可能了。如何实现伦理秩序与现行制度安排和技术规则的融合，已经成为我们亟须研究的重要课题，这也必然是一个渐进性的社会工程。本文努力在此方向上有所突破，并希望起到抛砖引玉的作用。

二、伦理、休谟难题和会计“实然”与“应然”的辩证思考

会计首先是社会环境的产物，其次还得益于人们认识的不断深化。社会环境是会计产生、存在和发展的基础和前提。伦理的普遍性及其在人们日常生活中始终承担着特殊的社会调节功能和管理职能，决定了伦理是最基本的会计原则。因此，对于会计理论和实务的探讨及我们日常所面对的诸多棘手问题的解决都应以伦理为基础。对于伦理，似乎每个人都“熟悉”，然而对于其深层次的内涵却很少有人说得清楚。

(一)伦理概念的界定

对于伦理概念，人们大都认为伦理和道德是一个东西，并在日常生活中混用。在中国，道德与伦理的词源涵义其实有所不同。“伦”本义为“辈”。《说》曰：“伦，辈也。”引申为“人际关系”。如所谓“五伦”，便是五种人际关系：君臣、父子、夫妇、长幼、朋友。“理”本义为“治玉”。《说文》曰：

“理，治玉也。……玉之未理者为璞。”引申为整治和物的纹理，如修理、理发、木理、肌理，进而引申为规律和规则。理是事实如何的必然规律，“理非他，盖其必然也……就天地人物事物本其不易之则，是谓理。”理又是行为应该如何的当然规则，“只是事物上一个当然之则，便是理”。因此，所谓伦理，从中国的词源涵义来看，便是人们的行为事实如何的规律及其应该如何的规范。“道”本义为道路。《说文》曰：“道，所行道也。”引申为规律和规范。“德”亦即“品德”、“道德品质”，其本义为得：“德者，得也，行道而有得于心者也。”因此，“道德”的“道”，因与“德”相结合而受到“德”的限定：是指行为应该如何的规范，而不是指事物事实如何的规律。对于一个人来说，按照事实如何的规律行事，并不能得到德；只有按照应该如何的规范行事，才能得到德。因此，

“道德”一词的“道”与“德”的词源涵义也都是指应该如何的行为规范。其区别只不过“道”是外在规范，是未转化为个体内在心理的社会规范；而“德”则是内在规范，是已经转化为个体内在心理的社会规范。由此可见，在中国，道德与伦理从词源上看是整体与部分的关系――伦理是整体，其涵义是指人们行为事实如何的规律及其应该如何的规范；道德是部分，其涵义仅指人们行为应该如何的规范。

(二)休谟难题和会计“实然”与“应然”的辩证思考

既然伦理的涵义是人们行为事实如何的规律及其应该如何的规范，那么应该与事实的关系究竟如何?即能否从“是”、“事实”、“事实如何”推导出“应该”、“价值”、“应该如何”?这就是所谓的“休谟难题”。休谟难题可谓是伦理学界的哥德巴赫猜想，自提出这个难题伊始已近三百年，无数学者试图对它进行解读。通过休谟难题导出“是”(或实然)与“应该”(或应然)的问题在伦理学界又称为事实判断与价值判断的问题。所谓价值判断，是指某一特定的客体对特定的主体有无价值、有什么价值、有多大价值的判断。而事实判断，是指对客观存在的本体的客观分析与判断。价值判断是规定性的，具有规范、约束和指导行为的功能，而事实判断作为对实物的描述，则不具有规定性。对于“是”与“应该”问题即实然与应然问题，伦理学、法学、社会学等领域都在进行深入探讨，但是在会计学领域却很少有人涉猎，这不是因为会汁学领域不存在这个问题，而是我们似乎都在回避这个问题。

会计学对“实然”与“应然”问题的回避，带来了会计理论与实务的诸多空白或问题。在价值科学中，一切事物分为两类：主体与客体。在会计学中，会计的主体和客体一直未能很好的被厘清，即无法逻辑一致、合理地阐明包含“会计人员、会计、经济活动三者之间关系”在内的会计“实然”与“应然”问题。

要完整地解决这个问题，首先要弄清楚相对于客体而言的会计主体究竟是什么?我们不难理解，相对于客体而言的主体是指活动者、主动者，客体是活动对象，是被动者。但是，这并不是主体和客体的定义。因为反过来，活动者、主动者并不都是主体，活动对象、被动者也并不都是客体。举例来说，活动期的火山，处于活动状态，是一种活动的东西，是活动者。活动着的火山吞没了一座山村，山村是火山吞没的对象，是火山活动的对象，火山是主动者，山村是被动者。但是我们显然不能说火山是主体，也不能说山村是被火山所吞没的客体。因为主体必须是一种能够自主的东西，是能够自主的主动者、活动者。所谓自主，是指能够基于趋利避害自主地进行选择。那么会计的主体是什么?目前会计界对于会计的对象即客体是经济活动(事物)已基本达成共识，然而对于会计的主体是什么，却或因对主体的哲学含义未知而产生谬误的理解，或因很难解释而含混不清或者完全回避。笔者认为，会计概念存在着广义和狭义之分，广义的会计概念是指包含会计人员在内的整个会计系统，狭义

的会计概念则仅指不含会计人员的实体部分。由此，相对于经济活动客体的主体就迎刃而解了，即“广义的会计”是主体，它具有趋利避害地自主选择的特性。我们所遇到的“会计人员、会计、经济活动三者之间关系”命题中的“会计”是指狭义的会计，会计人员与狭义会计共同构成广义会计概念，从而与经济活动构成主客体关系。会计主客体的确定为进一步厘清或完整解决会计“实然”与“应然”问题提供了基础。主客二分之后，会计的“实然”与“应然”问题可以进一步分解为：会计本身(主体)的“实然”与“应然”问题和会计是刻画事物(客体)

“实然”本身，还是基于“应然”的视角对待事物两个方面的问题。

对于会计本身的“实然”与“应然”问题，会计界主要存在观点混乱和思维僵化的情况。主要表现在：

(1)认为现存的会计是会计的“实然”，而没有很好地从历史的纵向理解会计的“实然”，造成只认识会计的现存表象，而未真正认识会计的“实然”，进而一味地反对会计的所有变革(包括符合规律的变革)；(2)对于会计“应然”的关系属性定位错误，而把会计限定在自身这个狭小的区域内，与会计真正使用者的需求相背离，并用自认为所谓的会计“实然”去合理化自己；

(3)由于对会计“实然”与“应然”的错误理解，而对会计现存诸如会计信息失真、人力资本反映等问题束手无策。因此，我们认为，相对于经济活动客体的主体本身，应该基于历史的纵向去理解和认识它的“实然”，并从现存的关系属性出发，基于“实然”基础，对“应然”进行适时的修订，从而对会计本身进行适时的变革以满足解决新问题和新任务的要求。

对于会计是刻画事物(客体)

“实然”本身，还是基于“应然”的视角对待事物(客体)问题。这依然是基于价值科学的哲学基础。在价值科学里，一切事物分为主体与客体两类，客体又可分为两类：价值与事实。价值是客体中存在的对于满足主体的需要、欲望、目的的效用性，是客体依赖主体的需要、欲望、目的而存在的事物，也即客体的“应然”。“事实”亦即“是”，也就是价值的对立物，是客体不依赖于主体的需要、欲望、目的而独立存在的事物，也即客体的“实然”。举例说，“这朵花是美的”，是价值；而“这朵花是紫色的”，则是这朵花的实际存在的非价值属性，所以是事实。对于会计是刻画经济活动(客体)的“实然”事实，还是基于主体的关系用“应然”的视角对待经济活动，这一点会计理论界未有深入研究或者说回避了这个问题，从而影响了会计的深入发展。笔者认为主体(广义的会计概念)及其需要、欲望和目的等是客体(经济活动)的对立物，主体与客体是构成一切事物的两大对立面，因而既不是事实也不是价值，而是划分价值与事实的依据，是连接价值与事实的中介物。因此，对于经济活动来说，如果会计对其发生的状态的反映不因主体需要、欲望、目的的不同而发生改变，则说明会计是刻画经济活动的“实然”事实，反之，则是以“应然”的视角“对待”经济活动。在现实的经济活动中，同样一个经济活动，主体对是否考虑环境的目的或者欲望不同，会计反映的就不一样，由此我们可以得出会计是基于“应然”的视角对待事物(经济活动)。

三、会计的伦理属性与“伦理单元”假设

(一)会计的伦理属性

会计是基于“应然”的视角对待事物――经济活动，那么经济活动作为一个行为事实它又如何被会计基于“应然”的视角对待呢?也即会计的深层次伦理是什么?对于这个问题的解析，我们依然要回到伦理哲学的中心问题“休谟难题”。从休谟起一直到19世纪末，都没有一个人能对其进行系统论述，直到1903年摩尔发表元伦理学革命的代表作《伦理学原理》才系统地论述了这个问题，但他只揭示了过去研究的“自然主义谬误”，而没有正面解析这个难题。从那之后，近百年来元伦理学家们对此进行了大量研究。可以说，当代伦理学家麦金泰尔、福特、艾伦・吉沃思、马奇、马克斯・布莱克等人已接近解决该难题。他们或多或少、或明或暗地指出，“应该如何”是通过主体的需要、欲望、目的、利益而从“事实如何”产生和推导出来的。而这就是“是与应该”关系的真谛，就是休谟难题的答案，也是优良道德推导和制定的方法，其可以归结为一个道德价值推导公式：

前提1：行为事实如何

前提2：道德目的

(主体的需要、欲望、目的)

两前提的关系：行为事实符合(或不符合)道德目的

结论：行为应该如何(应该、善、正价值)

从这个道德价值推导公式可以看出，优良的道德规范绝非可以随意制定，而只能通过社会制定道德的目的，从人的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来，即所制定的行为应该如何的道德规范的优劣，直接取决于对行为应该如何的道德价值认识的真假；从本质上来说，则一方面取决于对行为事实如何的客观规律的认识的真假，另一方面取决于对道德目的认识的真假。H整个道德价值推导过程其实是在认识行为事实客观规律的基础上对行为进行引导和治理，从而实现对整个社会人文生态的治理。

应用到会计领域，基于“应然”视角对待的经济活动(客体)――行为事实构成的会计过程，其实质是蕴含着深层次伦理的价值判断，因此，笔者类推出会计的价值判断公式：

前提1：行为事实如何(经济活动)

前提2：主体的道德目的(伦理单元的需要、欲望、目的)

两前提的关系：行为事实符合(或不符合)主体的道德目的

结论：行为价值应该如何(会计的反映与处理)

由此，会计的反映与处理过程，是在清楚认识经济活动的行为事实规律和实质的基础上，基于主体道德目的的价值判断，其实质就是一种治理机制，即对行为事实进行符合主体需要、欲望、目的的引导和治理。治理的好坏，直接取决于对经济活动应该如何的道德价值认识的真假；究其根本，则一方面取决于对经济活动行为事实的客观规律认识的真假，另一方面取决于对主体道德目的认识的真假。对经济活动行为事实的客观规律的认识是治理的前提，如果经济活动的行为事实认识错误，治理就无从谈起；主体道德目的则决定了治理的方向或治理的优劣。据此，会计的价值判断公式为伦理秩序和现行会计制度安排与技术规则的融合提供了着力点，从而为通过会计技术渐进性地改变社会经济生活的人文生态打开了“天窗”。总而言之，会计的伦理属性是一种治理机制，它有利于我们更深入地认识会计的“实然”，是我们进行会计主体“应然”思考的起点。

(二)“伦理单元”假设

会计的伦理属性是一种治理机制，其治理的好坏一方面取决于对经济活动的行为事实的客观规律认识的真假，另一方面取决于对主体道德目的认识的真假，后者直接决定了治理的方向或治理的优劣。然而以新古典经济学为基础的现代主流经济学却是建立在方法论个人主义之上的，人在主流经济学研究中大多只被简化为生产要素、价格要素，其逻辑起点是所谓的“追求个人效用最大化”的经济主体，即“经济人”假设，而由此带来的社会人文伤害“绑架”了主体道德目的，从而使传统会计背离了其本原属性，成了社会人文伤害的“帮凶”。本文在此提出“伦理单元”假设，希望藉此修复主

体道德目的，促使会计治理方向的回归。

说到“伦理单元”假设，它是与“经济人”假设相对的一个概念。

“经济人”假设是以新古典经济学为基础的现代经济学的逻辑起点，并广泛影响到其他各个学科领域，会计领域也不例外。然而，这一假设在20世纪60年代以后随着博弈论的兴起而遇到了巨大挑战。其中，由著名的“囚徒困境博弈”、“公共品博弈”和“最后通牒博弈”所揭示的“社会困境”，则在深层次上展现出主流经济学内在的逻辑矛盾。其一，按照标准的经济学假设，博弈主体选择对个人最有利的策略却会带来一个非帕累托最优的结局，即在整体或社会层面上未能实现效用的最优化；其二，以真实的人作为实验样本的博弈却显示，对纳什均衡的推断存在着系统性的偏离。上述矛盾事实上反映出“经济人”假设主要偏向对个人的假定，而忽视了个人不是独立存在的，而是处在社会集体当中，因此，应从集体视角去研究个体，而不是从个体视角去研究集体。由此，我们提出“伦理单元”假设的概念。“伦理单元”假设是指由人组成的经济组织单元在符合道德的前提下追求单元整体善的最大化(至少大于等于零)和单元周围相关各主体恶小于等于零，其中u代表伦理单元，U代表伦理单元的各个关系主体)。如图1所示，“伦理单元”假设在伦理单元实环中，追求的是帕累托最优，即在不使伦理单元内任何人境况变坏的情况下，不可能再使某些人的处境变好；而在伦理单元虚环中，则是“准帕累托最优”，即在伦理单元周围相关各主体(实环与虚环之间的各利益相关主体)恶小于等于零的前提下追求所有主体帕累托最优。在集体视角下，经济组织形成一个整体单元是以内部道德确立为前提的，即它的效率和效果是以人文道德秩序的合理安排为基础。伦理道德也就成了集体视角下追求自身效率和福利的个体的行为规则，从而与纯粹的“经济人”相区别。在《人类的由来》一书中，达尔文用大量篇幅来讨论人类的利他行为以及同情心、内疚感、责任感等道德情感，并在“群体选择”的基础上揭示了它们的起源与进化。他认为“一个部落，如果拥有许多的成员，由于富有高度的爱护本族类的精神、忠诚、服从、勇敢与同情心等品质，而几乎总是能随时随地进行互助，又能为大家的利益而牺牲自己，这样一个部落会在绝大多数的部落中取得胜利，而这不是别的，这就是自然选择。”因此，我们可以看出伦理道德并非是一种需要人们竭力维护其吸引力的意识形态，而是人类的一种生物上的必然需求，伦理道德具有生物学上的根源，是人们获得快乐与幸福的源泉。具有佐证意义的是，对于经济组织单元内部的不符合道德的行为，在得不到物质补偿的情况下，单元内部其他人(有时候甚至包括单元外部人)会不惜花费个人成本去惩罚那些违反合作规范的人。惩罚者从惩罚行为本身获得预期的满足(善)。这一结论在苏黎世大学国家经济实验室使用正电子断层扫描技术(PET)对惩罚者的脑神经系统进行观察的实验结果中得到证实。2004年8月，《科学》杂志以封面文章的重要地位发表了有关这一实验的报告《利他惩罚的神经基础》。这如我们日常生活中的感受一样，大多数人在发现那些违道德的行为未得到惩罚时会感到不舒服，而一旦公正得以建立，他们会感到轻松和满意。这些道德满足感带来的善及其实现机制比传统的“经济人”假设更为真实地反映了人类天性中的某些因素。

当“经济人”假设被提出并用于指导实践时，它已经潜生于社会机制当中，并已深深扎根于我们的社会意识。因此，正如著名生物学家、系统论创立者贝塔朗菲所说：“如果我们还想在这个令人担忧的时代里活下去，就必须准备好对价值体系作一次必要的翻修。”对于“伦理单元”假设的认识我们也许不能立刻转变社会已有的“经济人”价值体系，但是持之以恒的道德教化和人文关怀及符合社会发展的普世规律和原则将从根本上不断发挥效果，从而从基础上改变“社会困境”。

四、伦理导向会计体系的构建

会计最大的“实然”就是它是一个人造系统。会计可以因主体道德目的不同(即不同的需求)而存在或构造不同的会计标准体系，而能满足人类生活普遍准则或人类生活内在机理的伦理要求的会计应该是大家共同需要的会计，笔者称之为“伦理导向会计”，或“伦理基础会计”或“通用会计”。它是基于主体道德目的为“伦理单元”假设而构建的会计标准体系。

传统会计受到以“经济人”假设为基础的现代经济学的影响，在它的体制安排中充满了模棱两可的情景和相互冲突的效忠对象，进而使连接会计理论与实务的“桥梁”――会计准则被不同的利益相关者“碎片化”，因此，构建以符合普世准则和不同利益相关者“公约数”的伦理为单一导向的会计可以成为指导伦理单元内部的经济行为、处理伦理单元内外部关系和各种利益相关主体共同使用的通用会计。而此伦理的内在理论体系由元伦理学、规范伦理学和美德伦理学构成。因此，笔者认为，伦理导向会计框架可以分为基于元伦理学的伦理导向会计基础理论、基于规范伦理学的伦理导向会计准则和基于美德伦理学的伦理导向会计的执行与评价三部分。

(一)基于元伦理学的伦理导向会计基础理论

元伦理学研究的核心问题是“是”、“事实”、“事实如何”与“应该”、“道德价值”、“应该如何”的关系问题，即能否和怎样从事实(“是”)推论出道德价值(“应然”)的问题。它不做道德判断，而是判断道德判断，即通过设定道德价值理念，来推论这些道德判断是否合理。所以，元伦理学要探求的是一切道德判断背后的价值基础。而这一问题的解决需要首先界定主客体双方，然后区别和界定主客体的“固有属性”、

“关系属性”和“事实属性”。所谓固有属性，顾名思义就是事物独自具有的属性，它无论是自身独处，还是与他物发生关系，该物都同样具有的属性。反之，关系属性则是事物固有属性与他物发生关系时所产生的属性，它是自身并不具有的属性，而只有与他物发生关系时才具有。事实属性与固有属性显然也不是同一个概念。客体的事实属性是客体不依赖主体的需要而存在的属性，然而不依赖于主体需要而存在的属性，却可能依赖于主体的其他东西，因而便是关系属性，而不是固有属性。反之，客体的固有属性必是客体的事实属性。

基于此，伦理导向会计基础理论研究的核心问题亦是“是”与“应该”的关系问题，即如何从行为事实(经济活动)推论出道德价值的问题。因此，伦理导向会计应首先界定主体与客体，然后确定主体与客体的固有属性、事实属性和关系属性。通过对主客体固有属性、事实属性和关系属性的认识，进而研究界定“伦理导向会计本质”、“伦理导向会计目标”、“伦理导向会计原则”、“伦理导向会计对象”、“伦理导向会计假设”、“伦理导向会计职能”等，如图2所示。举例来说，伦理导向会计本质是指伦理导向会计本身所固有的根本属性，因此，其内涵首先来自于伦理导向会计本身的固有属性――人造系统，然后才是其需要进一步说明的关系属性。然而，关系属性又起始于客体经济活动的固有属性――经济行为，整体表示为经济行为价值的计量、报告和管理。因此伦理导向会计的本质可以界定为行为价值的计量、报告与管理的人造系统。0此外，由于元伦理学的核心问题是“是”

与“应该”的关系问题，因此，元伦理学的核心范畴无疑是“应该”而不是“善”，而不管“善”有多么重要和复杂。基于元伦理学的伦理导向会计基础理论的核心范畴理应是“伦理导向会计本质”、“伦理导向会计目标”、“伦理导向会计原则”、“伦理导向会计对象”等“是”与“应该”的相关基础问题，而不是会计的计量问题。

(二)基于规范伦理学的伦理导向会计准则

会计准则具有经济后果的性质引发了人们对准则伦理问题的关注。目前国内外学者已经在进行试探性研究，最早的如D.R.Scott(1941)提出应将伦理中的核心概念诸如公允、公正、公平和真实作为建立会计理论的主要标准。他将公平地对待所有利益集团称为“公正”；将真实和精确的没有误报的财务报表称为“真实”；将公正、没有偏见和不偏不倚的表述称为“公允”。(2002)认为，会计制度是道德秩序的一部分，会计制度自身必须有好的道德标准，能够为促使会计人员遵守会计制度提供好的理由。引有的会计制度本身的伦理意义大于技术意义，如美国财务会计准则委员会(FASB)于1988年提出的要求公司公布退休者健康保险资料的建议。国内学者如林钟高、韩立军(2005)认为，会计准则应当以公正为伦理基础，准则的公正性表现为分配公正。这些研究较好地抵制了准则制定机构将伦理道德“边缘化”的倾向，然而，对于伦理导向会计准则的研究仅仅局限于这些是不够的，需要更深入的探讨，从而使会计准则建立在伦理的基础之上，便于会计准则在面对各种利益交错的实务中执行。规范伦理学主要通过社会制定道德终极标准(增进道德共同体中每个人的利益)，从行为事实如何的客观本性中推导、制定出行为应该如何的优良道德规范，它由道德价值、道德价值判断和道德规范三因素构成。当且仅当道德价值判断是真理，才能够制定与道德价值相符的优良道德规范，避免制定与道德价值不符的恶劣道德规范。基于规范伦理学的伦理导向会计准则同样需要在准则制定中确定道德价值、进行道德价值判断和形成符合道德价值的准则规范。正如夏恩・桑德(2000)所说，会计准则是区分禁止的行为和允许的行为的一种约束。那么经过道德价值判断而形成的符合道德价值的准则规范可以成为利益相关者(即道德共同体)的最大“公约数”。在规范伦理学中，善是道德的总原则，公正是社会治理的最重要的道德原则，人道是社会治理的最完美的道德原则。善是一切符合道德目的、道德终极标准的伦理行为，“等利害交换”是衡量一切行为是否公正的总原则。它的根本问题是权利与义务的交换或分配，即权利与义务相等是公正的根本原则，其内涵的平等是最重要的公正。人道，简而言之就是“使人成为人”的行为，视人为最高价值而善待一切人、爱一切人、把一切人都当人看待的行为。会计准则是处理各种利益关系的规范，而各种利益关系背后的人是需要通过准则去鉴定是否被善、公正和人道的对待(如图3所示)。因此，伦理导向会计准则要注重对经济后果的研究，追求善和做到平等地对待各利益相关主体和人道地对待伦理单元中物质资本所有者和人力资本所有者，根据他们的贡献来平衡权利和义务。伦理导向会计从结构上看，由概念框架和具体准则组成。概念框架体现了伦理的总规范，而具体准则则是根据基于道德的基本原则制定出来的。伦理导向会计准则的制定是一个庞大的工程，不仅其本身制定的技术内容具有高难度，单就阻止和抵制各利益主体对其的“碎片化”就是一个巨大的挑战。

(三)基于美德伦理学的伦理导向会计的执行与评价

美德伦理学主要研究优良道德如何由社会的外在规范转化为个人内在美德，从而使优良道德得到实现。简言之，美德伦理学就是关于优良道德实现途径的伦理学。因此，基于美德伦理学，主要探讨的是伦理导向会计的执行与评价。伦理导向会计的执行是以伦理导向会计基础理论和伦理导向会计准则为基础的，伦理导向会计基础理论与伦理导向会计准则越科学、越合理、越符合伦理要求，那么其执行就越容易，效果也就越好。伦理导向会计与传统会计存在很大不同，因此其执行也就存在差异。其最大不同是伦理导向会计是以“行为”为中心，而传统会计是以“结果”为中心。从经济活动的“应该”

(或关系属性)来看，它包括两个维度：行为过程和结果，如图4所示。传统会计以“结果”为中心，仅反映结果，而把行为过程作为分析层，从而将行为的动机、行为者的品质、行为的认真或偷懒等作为次分析层。然而，距离反映层越远，其信息的准确性等效用就越差。而伦理导向会计以“行为”为中心，同时将结果与行为过程作为反映层，将行为的动机、行为者的品质、行为的认真或偷懒等作为分析层，从而引领会计向纵深发展。以“行为”为中心的伦理导向会计在执行中，注重引入名誉和品德内涵，通过引入名誉和品德内涵，结合会计的神秘技巧而达到伦理单元整体想要达到的目标。与执行相伴的是评价，评价不仅有利于更好的执行，同时可以将伦理导向会计作用范围向更宽广的层面延伸和辐射，并成为伦理导向会计各部分交流的“平台”，从而使伦理导向会计自身成为一个“新陈代谢”良好的系统。

五、伦理导向会计的意义与后续研究方向

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摘要：会计行为研究的首要问题是会计行为的本质。本文阐述了会计行为主体和会计行为客体的概念、特征以及两者的内在联系，分析了会计行为的各种目标，同时介绍了影响会计行为的外部环境因素和内部条件结构因素。

关键词：会计行为；本质；影响因素

作者简介：谭运林（1969-），男，重庆市三峡库区产业信用担保有限公司会计师。研究方向：财务管理、会计理论。

中图分类号：F235.19文献标识码：A文章编号：1672-3309（2008）10-0075-03

会计行为是指“会计行为主体，在其内部动因驱动和外在环境刺激下，按照会计目标的要求，遵循一定的行为规则，利用会计这门学科所特有的理论、方法，对会计主体因其经济活动而引发的经济信息进行生产、加工并适时传递的一种实践活动”。它是行为会计的一个主要方面，因为“会计――实质上就是一个行为过程”。

一、会计行为的构成要素

（一）会计行为导向

会计行为导向是会计行为管理的核心。导向不同，行为各异。影响会计行为导向的因素有众多方面，可作不同分类。笔者认为，其核心导向因素为会计人的价值观。具体包括三部分：主观能动性部分、客观环境性部分、主观能动性作用于客观环境性所产生的效应部分。其中，主观能动性部分包括会计精神、会计意识、会计心理等。尤为重要的是，会计精神，具体如会计人群的指导思想、遵循原则、方针、宗旨、价值取向、会计管理哲学、会计人员的理想、职业道德以及会计人群之精神风貌等。客观环境性部分包括会计人群所处客观环境的各个方面。从宏观会计来讲，包括社会政治气候、社会文化环境、社会风俗习惯、社会道德传统、社会生产力发展水平、社会生产关系变革要求、社会经济管理水平等；从微观会计来讲，包括会计经营管理活动、会计生产技术活动、会计教育培训活动、会计生活福利活动、会计人事管理活动、会计社会贡献活动等。主观能动性作用于客观环境性所产生的效应部分是会计行为的核心部分，是主、客观因素综合作用的结果，如会计人员行为准则、道德规范、追求意识等。

会计人价值观的3个方面是紧密相关的。会计行为导向是三者的有机统一。会计行为导向的正确与否则直接影响会计个体的认识能力、鉴别能力、环境适应能力及创造能力等，直接影响会计管理的绩效。因此，正确把握会计行为导向，应按哲学的基本原理去确定主要矛盾，按社会主义政治经济学原理去指导，按系统论、信息论、控制论、耗散结构论、协同论、突变论、行为科学理论等去分析。只有这样，才能研究会计行为理论，探讨会计行为规律，概括会计行为术语，确定会计行为研究方法，驾驭会计行为创新，指导会计行为实践。

（二）会计行为主体和会计行为客体

1、会计行为主体

会计行为主体是指那些具有一定的会计专业知识和技能，具有会计行为能力，并获得权威机构（政府或民间）的认同，直接参与企业、事业单位的会计实践活动，能独立或与他人协作实现会计目标的会计行为个体以及由其组成的会计组织――会计行为群体。应该注意的是，会计行为主体与会计主体是两个不同的概念，会计主体是会计行为主体处理经济活动的特定单位，凡是具有经济业务的任何特定的独立的实体都必须进行独立核算，成为一个特定的会计主体。

会计行为主体具有以下特征：（1）它是会计行为发生的先决条件。只有从事会计管理的人，才能成为会计行为主体；只要有会计行为存在，就必然有会计行为主体存在。（2）它具有自觉的能动性。（3）它既可能作用（施管）于“物”――资金，也可能作用（施管）于人。这是社会主义政治经济学的基本原理。（4）我国的会计行为主体在目前条件下事实上具有三重身份：代表国家对企业施管，代表企业对企业内部各职能部门施管，代表本身施管――作为会计群体施管于会计个体，也施管于自身，作为会计个体施管于别的会计个体（表现为会计行为中的领导行为）及自身。（5）会计行为主体对特定行为的效率负有责任。

2、会计行为客体

会计行为客体是会计行为主体实施会计行为的物质承担者，也就是会计行为主体进行确认、计量、记录和报告的客观事物。作为会计行为客体应具备以下特征：（1）客观性。会计行为客体必须是客观发生的事物，会计行为尤其是企业财务会计行为都是以获取初始信息为开端，初始信息的载体就是原始凭证，而原始凭证就是对已发生的客观经济活动的定性和定量描述。没有客观的经济活动，会计行为则为无源之水，是违法行为。（2）对象性。即作为会计行为的物质承担者的会计行为客体应能被纳入会计直接行为的范围，即能纳入会计信息系统，反之，如不能进入会计信息系统，则不能成为会计行为客体。（3）历史性。即会计行为客体应是已经发生或正在发生的经济活动，而不应是将来要发生的经济活动。

会计行为客体是会计管理的受控主体，它既可能是物，又可能是人。对于前者，从理论界到实务界均认为，会计行为的对象就是会计反映和监督的内容，即企业的资产、负债及所有者权益等，而对于后者，人们就比较陌生了。笔者以为，作为管理活动应既包括对物的管理，又包括对人的管理，会计管理亦当如此。既然我们在会计管理活动中强调优化内部结构，强调“软”（精神）、“硬”（物质）管理，就应该将对会计人的管理列为会计管理对象去界定，应当还会计管理的本来面目，应当包括会计人的管理。

会计行为客体是会计行为受体和会计行为对象的对立和统一。其中会计行为受体必须满足3个条件：（l）和某一特定的会计行为相联系；（2）部分或全部承担该会计决策的机会收益和机会成本；（3）该实体必须和其它所有实体相对立，会计行为受体一定要独立于其它所有的行为受体。会计行为受体的类型也有3个：完备的行为受体、合理的行为受体和不合理的行为受体。前者指该受体必须承受某特定行为全部的机会收益和机会成本，中者指该受体必须承担足够多的机会收益和机会成本，否则，不符合会计管理中收益与费用配比原则。

3、会计行为主体与会计行为客体的关系

会计行为主体与客体是对立统一的，会计行为客体是不依赖于行为主体而客观存在的，但其基本可通过正确认识客体的规律，把握其发展变化趋势去能动地引导它，反作用于它；主体能力的提高，拓宽了客体的深度和广度，客体又反作用于主体，促使主体繁荣。两者不断地相互作用，丰富会计理论，指导会计实践。

若从会计行为的起因来论，其根本起因为经济管理的要求，这些需要具体通过上级的指示，下级的要求及会计人员或会计行为主体的创造性表现出来。前两种表现，则毫无疑问地被会计行为受体接受，最后一种表现，则要求会计行为主体用自己的创造性来处理属于自己职责范围内的其它主体不能有效处理的问题。如此看来，会计行为主体尽管对其任何行为都负有责任，但该责任能否有效、及时地落实，并产生较好的效益，则又受会计行为客体对主体行为接受程度的影响。同时，一个会计行为只有其特定的（单一的）行为主体与行为客体，但某会计行为主体可通过多种行为同时和数个受体相联系。例如，会计主体的成本控制行为，就通过全过程、全员的成本管理同时与多个成本控制受体相联系。

会计行为主体与会计行为客体都是会计人。作为特定的会计行为，两者有比较明确的界限，两者非此即彼，主体的存在是为了施管，客体的存在是通过受管与主体行为吻合，两者仅是行为目的不一样产生的结果。从长期、动态观念来考虑，两者在不同的行为过程中可以转化。

（三）会计行为目标

会计行为目标是指会计行为系统运行的指向，以及需要达到的基本要求，它是整个会计行为系统运行的定向机制，在会计行为实践中，人们之所以选择了某些程序和方法而抛弃了另一些程序和方法，总是基于一定的动机和理由，由此追溯下去直至最终理由，就是会计行为目标。可以说，会计行为目标不仅是会计行为理论中十分重要的组成部分，也是会计行为实践中起决定性作用的客观因素，这个因素制约和影响到会计行为的所有方面，控制着会计行为的各个环节和整个过程，是会计行为的内在规定性。

会计目标是会计行为主体在一定环境和条件下，通过自身的会计行为活动所期望达到的结果和基本要求，它是会计系统运行的归结点和出发点。会计目标包括基本目标和具体目标两个层次。基本目标是会计行为活动的终极目标，它不会因具体目标的差异而改变。基本目标决定着具体目标，是具体目标存在的基础和发展的方向。具体目标更多地反映会计管理的特点，以区别于其他管理活动，具体目标的实现意味着会计管理行为的完成。在我国现行社会主义市场经济环境下，会计的首要目标是从会计角度向企业管理当局提供管理性信息，以追求自身的经济效益。同时，社会各团体、个人（如国家、银行、股东等）要求会计提供反映企业受托责任和社会责任的信息，如企业财富的增加、税款的缴纳、环境的治理、社会福利的提供等。因此，现代会计的基本目标主要是经济性目标和社会性目标。从信息系统的角度出发，会计是一种信息系统，会计管理的这种特点，决定了会计具体目标是提供信息和利用信息。

二、会计行为的影响因素

会计系统是一个由外部输入并向外输出的信息转换系统。系统本身是一个具有相机抉择的自主行为能力和不断与外部环境进行能量和信息交换的能动机体，这一特点，决定了会计行为既是系统外部环境刺激的函数，又是系统内部条件结构制约的函数。内外两要素的任一变动，都会引起会计行为的波动而失去其原有的稳定性，各要素刺激的强弱决定着行为波动幅度的大小。这就是引起会计行为的直接动机。

（一）会计系统的外部环境因素

会计系统的外部环境是指会计组织以外空间范畴的各种因素，它是会计行为存在和变化的空间形式和前提条件。虽然政治、经济、法律、道德、教育、文化等因素都会影响会计行为，但刺激会计行为波动的直接外部因素是政府（国家）行为和企业行为。政府行为是国家为实现经济总目标，运用行政、经济和法律手段而有意识地作用于经济活动的行为，按运作方式划分，政府行为包括行政干预行为、经济控制行为、法律仲裁行为，这几种行为都会直接关系到会计行为的规范化，制约会计行为的方向和结果。如果政府行为强制性较强，干预普遍性较大，以及政府行为的企业化，都会使会计行为倾向于社会性，这也就是报账型和工具型会计形成的起因之一。企业行为是企业为实现自身的经济目标，而作用于企业经营过程的理性活动，它既指企业作为独立法人的经营管理活动，也是受外在环境刺激而作出的对策或决策反应，企业行为直接制约会计行为的目标和性质。在市场经济体制下，以市场为中介而连接的国家与企业间的示向性关系，使会计行为倾向于企业行为并兼顾政府行为。当然，由于企业行为的相对独立性、执行性与决策性的结合，以及企业行为短期化的影响，必然会使企业行为、政府行为的矛盾直接影响会计行为的实施，这就给会计系统本身提出了如何兼顾两种行为，以及会计人员企业化还是社会化等一系列问题。

（二）会计系统的内部条件结构因素

会计系统的内部条件结构是指系统内部直接发挥作用，并影响会计行为的各要素间有机制约关系，主要包括内部机制结构和行为主体的心理因素。内部机制结构指会计运行机制、协调机制、信息反馈机制和利益均衡机制等。这些机制的健全程度、灵敏程度、协调程度和均衡程度都会直接影响会计行为。行为主体的心理因素包括会计群体的心理因素，如领导体制、组织结构、组织地位等，也包括会计个体的心理因素，如个性、态度、价值观、文化素质等。行为主体的心理因素是会计系统内部机制结构在会计行为主体上的心理折射，特别是在会计群体的心理因素上的反映。内部机制结构直接影响着心理因素的变化，从而影响会计行为过程。

参考文献：

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［2］ 王开田.会计行为论[M].上海财经大学出版社，2006:12-13.

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［5］ 李连华.会计行为分析与控制[J].2004，(05)：52.

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关键词：新会计主体理念会计客体会计基本前提

一、传统会计主体改革的必要性分析

(一)传统会计主体的新认识20世纪90年代以后，随着互联网络、电子商务的迅速发展，以数字化技术为先导，以信息高速公路为主要内容的信息技术革命，使得知识、信息的扩散和应用大为加快，交易、决策瞬间完成，电脑技术的发展与广泛应用使通过互联网形成了所谓的网络经济。网络经济的兴起，促进了虚拟企业的迅速发展。虚拟企业是一种依托计算机网络进行信息传递和管理的跨越物理空间的虚拟组织形式，为了完成特定的经济活动，可以在极短的时间内通过互联网将多个个体联系起来，建立起短期或长期的合作关系，以最快速度推出高质量、低成本的产品或服务；一旦业务或交易完成后，又可在瞬间解除这种联系。虚拟企业的出现，突破了传统会计主体本身概念，不局限于实的物理空间，还存在于虚的网络空间；并借助于计算机网络使会计主体分合迅速，极具灵活性。从而使得会计主体的空间范围越来越难以界定，传统会计主体更加难以把握。因此，需要突破传统的会计主体的思路，对会计主体本身重新进行认识。从传统会计主体内部看，20世纪90年代以来，世界各国兼并浪潮纷纷兴起，企业的经营规模不断扩大，经营领域日趋广泛，跨国界、跨行业经营的公司日渐增多，企业经营的空间不断地扩展和延伸，由此产生的合并会计报表业务，将各子公司的财务会计报表与母公司的财务报表相合并，实质上是对不同的会计主体的会计信息进行调整、归集与合并，体现母公司这一会计主体的财务状况与经营成果，这对传统的会计主体带来了冲击。因此，应建立衍生新式的会计主体或另辟蹊径设定会计主体。从会计主体外部看，主要包括会计信息需求和会计信息反映两个方面。会计信息需求随着经济的发展更具开放性，各企业、公司、同行的信息在互联网的支持下能够互相兼容，实现资源共享。但传统会计主体并没有从信息需求的角度作任何解释和定义，只是从会计核算角度限定了特定的空间范围，难以内涵会计主体所涉及的更深远的意义，如会计信息可靠性、相关性。会计信息反映强调单个、有形、稳定的经济实体。传统会计主体是进行持续经济活动、能用价值计量的特定单位，大到一个公司、企业，小到车间、班组甚至个人。但从宏观管理的角度看，传统会计主体并未包括大到多国联合体，小到国家甚至地区。从而对地区、国家、多国联合体、全世界经济的会计核算就不存在，显然这与经济全球化要求会计信息全球化不相适应。由此也产生微观会计属于会计学科范畴，而宏观会计因为缺乏会计主体不能归属会计学科，只能归属于社会经济统计学科范畴。笔者认为，这种由于传统会计主体问题，致使微观会计学和宏观会计学属于不同学科范畴是不科学的，需要进行改革。

(二)传统会计主体概念分析一是传统会计主体的涵义存在缺陷。首先，会计主体定位不唯一。传统会计主体定位于服务对象，而服务对象具有广泛性，可以是自身也可以是相关者，这就造成会计主体定位不唯一。由此产生该定义混淆了会计工作的实施单位和会计信息的使用者。实际工作中还会使会计实施单位面临两难选择，如企业同银行的业务往来中，企业和银行的会计记录就完全不同，并且立足于不同的利益主体，就会有不同的会计政策可供选择，从而面临选择难题，此也为会计主体定位不唯一所致。其次，会计主体范围应扩大。会计主体将会计工作的空间范围限定在具有完整组织结构和人员的单位或组织。该定义较易理解，但无形中将部分经济核算单位排除在外。在经济活动中，个人也是其中的一部分。如在资金市场，个人投资者进行会计核算、决策分析，从事着会计主体的工作。在网络经济时代，不同的企业为了共同的目的，打破企业间的间隔，以网络为纽带，组成联合体(网络企业)，为了达到利润最大化，该联合体也要进行会计核算，由此可见会计主体范围应当扩大。二是传统会计主体存在歧义。按照哲学或科学的观点，主体应是事物的主要部分，起主导作用。而传统会计主体含义中的主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，是“会计”这一事物的非主要部分，起着辅助作用；主要部分应该是会计人员，起着主体作用。由此，传统会计主体中的主体含义与通常所说的主体含义不一致，即产生歧义。

(三)传统会计主体难以适应会计环境变化的需要传统会计主体与会计实践特别是网络会计实践的冲突引发了对会计主体的研究。主要一是修改传统会计主体定义。该观点建议将会计主体定义为“会计工作的实体或个体”。会计主体分为实体和个体：实体型会计主体可以是法人，如企事业单位，也可以是非法人，如企业中的一个特定部分以及合伙企业，还可以是几个企业组成的联营公司或企业集团。个体型会计主体就是个人，拥有经济资源，为了特定的目的，以个人为单位从事经济活动，并独立地承担经济责任。这一修改后的定义，实质上仍然没有解决传统会计主体的缺陷与歧义的问题。二是拓展传统会计主体内涵。对传统会计主体存在的局限性，拓展其内涵：由过去单个的、有形的、持久的主体扩展到包含多个的、无形的、短时的主体，甚至只要是为了共同的经济利益而相互协作的结合体，无论有多少个部门或独立的企业组织，都可以视为会计主体；并承认相对稳定的、实的联盟体与松散的虚的联盟体即现实主体与虚拟主体并存的局面。但是虚拟主体变化无常，难以界定。由此可以看出，不论是修改传统会计主体定义还是拓展其内涵，都是对传统会计主体的改良，这种改良不能解决根本问题。应寻求更好的解决办法。

二、新会计主体与客体的构建

(一)新会计主体因为在会计工作中起主导作用的是会计人员，所以会计主体应是从事会计工作和提供会计服务的人员或组织。如注册会计师是会计主体的典型实例。我国经济体制改革开放以来，出现了会计行业注册会计师业务，使得会计服务市场逐步形成，并发挥着越来越大的作用。而注册会计师是这一作用的主体，在会计工作和服务中起着主导作用。财政部是我国会计主体的最重要组成部分，其全体会计工作人员或组织构成我国会计主体。而传统会计主体不是会计人员，而是会计工作和服务的单位或组织，这样会计人员的主体作用被忽略，会计人员工作和服务的单位就可控制(因为单位是会计主体，在整个会计工作中起主体作用)会计信息的质量，弄虚作假，，这样使得会计信息质量难以控制，造成会计信息失真。由此可见，会计主体不应该是会计信息的产生或发生者，而应该是会计信息的加工或处理者，即会计人员要树立其是会计主体的新理念，从理论上使得会计信息质量是完全可以控制的。会计人员应该独立于会计工作和服务的单位，否则将无法充分发挥其会计主体作用。如果会计人员或组织不是独立于会计工作和服务的单位，则会计主体是指在企事业单位组织中从事会itT作的人员或组织，并具有其特定的环境、目标、制度、活动、机制和治理结构。如企业就是在一定的社会、经济、法律和文化环境下，从事盈利活动的经济组织；企业为了有效地从事经济活动，制定了目标系统和规章制度，在一定的机制和治理结构下，从事生产经营活动；而企业的会计人员是其中的一个有机组成部分，在企业中具有特定的目标和权责利等规章制度。为了实现企业的目标，会计人员必须按照为其设定的目标服务，履行相应职能，使其行动符合企业的制度和规则安排。这就要求会计人员按照会计准则、会计制度和会计工作规范进行核算，实行监督，以便实现会计目标，从他律和自律上得到保证，使会计人员的会计行为规范适当。但企业是在一定的内外部社会和经济环境下运行的，会计人员身处其中必然受其影响，发生积极或消极的作用。由于存在着自然人固有的价值取向，会计人员也会表现为“经济人”偏好经济利益，“社会人”偏好人际关系。作为自然人和组织人的矛盾性，可能导致会计人员“应当如何”与“实际如何”二者不对称。因此，就有必要对二者的一致性程度进行检验，通过符合性测试和实质性测试对会计人员行为的规范性和恰当性进行鉴定和评价。为了保证会计信息与会计准则制度的一致性，会计核算的基本前提就是“会计人员”的会计行为必须是规范和恰当的，这就是对“会计人员”的假设。亦即会计人员必须以会计准则和制度为标准，规范、恰当地进行会计核算。关于会计人员行为规范方面的要求实际上已经体现在我国的《会计法》、《企业会计制度》和《会计基础工作规范》等法规中。这里强调的是作为会计法规制度中的规范和作为会计管理活动中的行为符合规范，在理论上并不是一致的，实践上还有待通过检验加以证明。因此，应经常对会计信息加以检验，以进行会计人员行为规范程度的评价。这是进行会计核算的基本前提，是保证会计信息质量的必要条件。应将会计人员行为规范与恰当纳入会计主体假设之中，使之成为确保会计信息质量的基本前提。

(二)新会计客体会计工作中被服务的企事业单位或个人是会计人员实践的对象，称为会计客体。这里会计客体也就是传统的会计主体，亦指会计工作为其服务的特定单位或组织。长期以来，将被会计服务的对象称为会计主体，容易引起歧义，不便于对概念的准确把握。依据哲学观念，被服务对象即会计人员认识和实践的对象应属客体，所以传统的会计主体应该称为会计客体更为确切，而会计主体则是从事会计工作的人员或组织，不是会计人员工作的单位。因此，传统的会计核算的基本前提会计主体本末倒置，需要纠正，使其正确。会计客体是会计人员工作和服务的企业、单位、个人、组织、虚拟企业等，通常的会计客体是经营性企业。国外称会计客体为会计实体，因为其是有形而稳定的实体组织。实体既可以是主体，也可以是客体，当实体是人们认识实践的对象时就是客体。虽然国外将会计客体称为会计实体，但会计实体不能说明是行为发出者还是承受者，而实际上其是会计行为的承受者，笔者认为称为会计客体更为贴切。一个会计主体可以有多个会计客体，一个会计客体可以相应多个会计主体；会计主体、会计客体都可以是法人，也可以不是法人。会计主体对一个会计客体进行会计信息处理的范围由其所涉及的需要的经济活动业务事项而确定。

篇6

【摘要】 商业银行 风险管理 风险防范

1、商业银行的概念

商业银行(Commercial Bank)概念是区分于中央银行和投资银行的,是一个以营利为目的,以多种金融负债筹集资金,多种金融资产为经营对象,具有信用创造功能的金融机构。商业银行是以追求最大利润为目标,能向客户提供多种金融服务的特殊的金融企业。经过几百年的发展演变,商业银行现在已经成为世界各国经济活动中最主要的资金集散机构,其对经济活动的影响力居于各国各类银行与非银行金融机构之首。

2、商业银行在中国发展现状

中国目前(指2009年)存在的银行:3家政策性银行(国家开发银行、农业发展银行、进出口银行),5家国有商业银行(中、农、工、建、交)、12家股份制商业银行(中信、华夏、招商、光大、民生、浦东发展、深圳发展、渤海、广发、兴业、浙商及中国邮政储蓄银行),110家城市商业银行。

3、商业银行的特征

商业银行是以盈利为目的,以金融资产和负债为经营对象的综合性、多功能的金融企业。商业银行通常具有下列主要特征:

(1)经营大量货币性项目,要求建立健全严格的内部控制;

(2)从事的交易种类繁多、次数频繁、金额巨大,要求建立严密的会计信息系统,并广泛使用计算机信息系统及电子资金转账系统;

(3)分支机构众多、分布区域广、会计处理和控制职能分散,要求保持统一的操作规程和会计信息系统;

(4)存在大量不涉及资金流动的资产负债表表外业务,要求采取控制程序进行记录和监控;

(5)高负债经营,债权人众多,与社会公众利益密切相关,受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管。

4、商业银行的职能

商业银行在现代经济活动中有信用中介、支付中介、金融服务、信用创造和调节经济等职能,并通过这些职能在国民经济活动中发挥着重要作用。商业银行的业务活动对全社会的货币供给有重要影响,并成为国家实施宏观经济政策的重要基础。

5、商业银行的经营目标

商业银行的经营目标是在保证资金安全、保持资产的流动性基础上争取最大的盈利,即通常所说的安全性、流动性、盈利性。

6、商业银行风险概述

商业银行风险的成因一方面来自所处的客观经济环境,另一方面来自于商业银行的主观因素以及与银行发生业务关系的企业和公众的客观因素。因此,按照引发银行风险的直接原因,本文把银行风险划分为环境风险、主体风险和客体风险。

(1)环境风险

商业银行风险产生的客观经济环境包括宏观和微观两个方面。具体包括国家经济金融政策风险、经济体制风险、货币风险、行政干预风险、金融法律法规风险、利率风险、国际收支风险、社会信用环境风险和银行间竞争风险等。

(2)主体风险

主体风险是指商业银行作为一个经营货币的特殊企业,自身在经营管理等方面存在的风险。它主要包括资本风险、流动性风险、经营风险、管理风险和操作风险等方面。

(3)客体风险

商业银行的客体风险是指由于公众对银行的信心以及与商业银行有直接业务联系的企业、部门或个人由于自身的风险而给银行带来的不可避免的风险。它主要包括公众对银行的信心、借款企业的经营效益、借款企业所处行业风险、借款人保证风险、借款企业资本状况风险和借款企业所处行业的景气程度等因素。

7、商业银行风险进行管理的思路

(1)对环境风险管理的对策

商业银行对环境风险的管理主要在于分析经济环境的状态、发展趋势,充分估计国际和本国经济金融环境变化对本行相关业务的影响程度。对环境风险主要依靠专家来对其一做出评价面对转轨期不均衡的经济运行态势,银行特别要注意对国民经济总体形势的把握,充分估计经济发展中的各种不确定性因素,加强对环境风险的分析,理性对待市场环境和经济形势。

(2)对主体风险管理的对策

要有效防范主体风险,首先,是要有一个健全和完善的公司治理结构。其次,要加强内部控制体系的建设,内部控制的完善是建立全面风险管理体系的基础。第三,要积极探索防范操作风险的方法,加强对工作程序的控制和相关人员的约束。

(3)对客体风险管理的对策

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关键词：事业单位 内部控制规范与会计核算 关系

事业单位会计核算是指单位为向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，及时、准确的收集单位的财务信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。2014年1月1日施行的《规范》中提到单位内部控制是指单位为合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。笔者结合自身多年的会计工作，体会到认真贯彻实施内部控制规范对提高单位会计核算质量有着重要作用，本人就事业单位内部控制与会计核算之间的关系提出几点个人的观点。

一、内部控制目标与会计核算目标存在密切关系

合理保证单位经济活动合法合规这一目标确保了会计核算的经济业务是合法合规的。该目标要求单位在遵守国家法律法规前提下履行社会公共服务和公共管理活动，在守法的基础上实现效率和效果。

资产安全和使用有效、财务信息真实完整等目标与会计核算的目标一致。《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）会计核算要求：各单位应当建立财产清查制度，保证帐簿记录与实物、款项相符；任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。《会计基础工作规范》会计核算也要求各单位应当按照《会计法》和国家统一会计制度的规定建立会计帐册，进行会计核算，及时提供合法、真实、准确、完整的会计信息。

二、内部控制的责任主体与会计核算责任主体一致

《规范》明确规定单位负责人对本单位的内部控制的建立健全和有效实施负责。《会计法》会计核算中也明确规定单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。

三、内部控制的客体与会计核算客体一致

事业单位的内控的客体限定为单位的经济活动，具体包括：预算管理、收支业务、采购业务、资产管理、建设项目、合同管理6项业务。这些经济活动都与资金有关，而事业单位的资金又主要来自国家财政，通过预算的形式加以管理。因此，行政事业单位内部控制的客体范围可以概括为“以预算为主线、以资金为核心”，强调对经济活动的内部控制。

《事业单位会计准则》规定：事业单位应当以事业单位自身发生的经济业务活动进行会计核算。《会计法》明确规定会计核算的经济业务包括：款项和有价证券的收付；财物的收发、增减和使用；债权债务的发生和结算；资本、基金的增减；收入、支出、费用、成本的计算；财务成果的计算和处理；需要办理会计手续、进行会计核算的其他经济事项。总之会计核算的客体也是单位的经济活动。

四、会计控制作为内部控制方法，有助于促进会计基础工作规范化，同时会计核算内控体系为实现内部控制目标能够发挥积极的作用

会计控制有助于促进会计基础工作规范化。一是促进会计凭证填制的规范化。在目前的实际工作中，仍有会计人员不认真审核和填制会计凭证，随意性很大，在没有任何原始凭证的情况下进行财务处理。《规范》的实施将促使会计凭证填制的规范化，会计从业人员只要按照《会计基础工作规范》的要求，即根据审核无误的原始凭证填制记账凭证（除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证），才体现会计核算的客观性要求。二是促进会计科目设置的规范化。《规范》的实施杜绝单位为了减少核算手续而不按财务制度的规定设置会计科目而导致的企业账账不符、账实不符等现象的发生。三是促进记账、结账的规范化。各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一核算，不得违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿，并按照规定定期结账，结账前，须将本期内发生的各项经济业务全部登记入账。

会计核算内控体系为实现内部控制目标能够发挥积极的作用。一是合理的会计核算内控体系可以确保单位资产的完全完整，单位要确保所有的资产都在账内体现，资产的购置、使用、处置均严格按会计核算制度进行，结合财产保护控制措施。如果单位的资产经常被盗、流失、账实不符，说明会计核算内控体系缺乏科学性。二是合理的会计核算内控体系可以确保单位财务信息真实完整，会计信息的真实性完整性需要通过会计核算过程中的内部控制制度来实现，规范的会计核算内控体系能够充分发挥会计监督和控制的职能，有助于会计资料的真实性和完整性。三是合理的会计核算内控体系可以有效防范舞弊和预防腐败，将单位经济活动的授权、签发、核准、执行和记录等步骤由不同的人或部门实施，以防一人履行多职而导致舞弊和腐败行为，有助于单位对会计核算各个环节、节点进行控制和监督。

五、业务层面的内部控制，体现“关口前移”的特点，为会计核算中相关会计要素的确认与计量提供了法规依据，从而保证了财务信息真实完整这一内部控制目标的实现

业务层面的内部控制主要包括预算业务控制、收支业务控制、政府采购业务控制、资产控制、建设项目控制和合同控制，这些业务涵盖了行政事业单位主要的经济活动内容，其中收支业务控制、资产控制、建设项目控制直接影响会计核算中会计要素的确认问题。

《会计法》会计核算要求会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告。对实施《规范》的单位，上述所指的“不真实、不合法”包含未执行或不完全执行内部控制措施的情形，会计人员应当在各会计要素相关业务事项的风险点进行审核，审核相关责任人（或部门）是否选择风险应对策略实施有效控制，并综合其他条件确定能否确认相关会计要素，能否根据其确定的金额进行计量。

以固定资产控制为例。第一为避免固定资产购置不符合资产配制标准或未纳入预算，财务部门可审核涉及的控制岗位是否有使用部门、资产管理部门、技术部门、办公室、财审等负责人及单位领导，是否采取以下控制措施：确保经办人员及时全面掌握资产配置标准规定和预算指标；请购与内部审核审批相分离；加强部门间联系，负有审核责任的部门要履行职责；大宗设备采购适用议事决策机制，领导班子集体审议通过。第二为避免固定资产购置程序不合理，财务部门可审核涉及的的控制岗位是否有资产管理部门、办公室、财审部门，是否采取以下控制措施：对外购的资产加强采购控制，对自行建造的资产应加强工程项目控制。第三为避免固定资产验收程序不规范、导致质量不符合要求，财务部门可审核涉及控制岗位是否有资产管理部门和技术部门负责人，是否采取以下控制措施：技术设备由资产管理部门和技术部门共同验收；建立资产管理信息系统，进行信息比对。第四为避免固定资产入账不及时，形成账外资产，可审核涉及的控制岗位是否有财审部门及相关部门，是否采取以下控制措施：内部审计定期清查或不定期抽查；财务部门、资产管理部门、合同管理部门定期沟通。

六、内部控制的评价与监督，体现会计核算的结果为内部控制评价提供指标依据，内部控制监督为会计核算提供监督机制

内部控制评价是指单位建立与实施内部控制对实现控制目标提供合理保证的程度，对内部控制设计和运行的有效性进行评价，查找缺陷，不断完善。其评价指标多数应用到财务指标，从会计核算的角度就是：是否为防止、发现并纠正财务报告重大错报而设计了相应的控制，是否合理保障资产安全而设计了相应的控制。

会计核算必须在一定的监督下进行，这样才能保证会计工作质量与安全。由于内部监督与内部控制的建立与实施保持相对独立，着实起到对会计核算的监管工作，为单位财务工作的顺利进展铺平道路。借助外部监督，建立由财政部门、审计部门和内部监督的体系，根据《中华人民共和国会计法》、《会计基础工作规范》、新修订的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》建立健全会计账簙体系，促进单位完善内部控制制度和内部核算制度。

参考文献：

[1]事业单位会计制度研究组编写《事业单位会计制度讲解》，2013年3月第1版

[2]财政部.《事业单位会计准则》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》

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2016会计调研报告范文

一、关于会计信息失真处罚的讨论

目前，针对会计信息失真的问题，有关部门己着手进行处理，处理的方式包括:对会计信息失真的企业，责令其按规定调整账务，补缴应缴的税款，限期整改，建立健全内部财务管理办法，对严重违反《会计法》的企业依法进行行政处罚，追究主要责任人员的责任，取消应负主要责任的会计人员的会计资格等;并对造成企业会计信息失真及有直接责任的总经理、厂长、财务科长进行行政记过、行政警告、留党察看等处分;对涉及违法犯罪者移送司法机关处理。上述这些做法对已经出现会计信息失真和违犯法律的企业、会计人员、企业管理人员进行各种处罚和处分是十分必要和恰当的。但是，如果仅仅以事后理的方式来制止新的会计信息失真行为的发生，力度是不够的。会计信息是企业文化的重要组成部分，这种企业文化，不是由个别人或个别企业管理机构所能造就和形成的，利用虚假会计信息粉饰经营目标和经营成果，实质上是企业文化的腐败，对已产生企业文化腐败的那些经济组织，限期整改和内部财务管理办法调整只是动其肌肤而难伤其筋骨，而其腐败文化对社会造成的危害，仅对个人加以惩罚，由惩罚个别有罪之人替代经济组织的违法之过是不足以消除影响的，应该同时对企业加以经济制裁，令其对因会计信息的失真所造成的社会成本进行补偿。另外，一个企业能产生大量的会计假信息是会计主体不到位的表现。企业主体有意干预会计主体，在我国的一些企业组织中，是一种普遍存在的情况，假信息出得越多的企业，这种缺位和越位情况越严重。处罚己经造成危害的缺位者和越位者，对正确的会计主体定位并不能起到保障作用，只要缺位实质还存在，新的主角还会重新登场，旧戏重演。因此，不能把制造会计假信息的问题只看作是账务调整的问题，在具有严格会计主体概念的企业中，账务调整只是一个技术问题。把企业的会计业务置于有组织的厂际会计集体监督之下，是一种既能剥离企业主体侵犯会计主体，又能保证会计主体与企业经营密切沟通的社会监督方式。

二、关于会计主体的到位

笔者认为，防范和化解会计信息失真的对策，主要集中在两项管理策略上，一是要积极创造良好的企业环境和社会环境，保障会计主体的到位;二是要加强会计行为人的素质培养，提高职能水平，提高会计服务质量，有效防范企业主体越位。

会计主体的不到位，归根结底是因为财务管理体制的不健全所造成的，是企业主体越位的行为结果。从抽象的关系来讲，会计主体与企业主体的功能是一致的，都是为了完成企业的再生产运动，实现企业利润最大化的目标。企业主体最关心的是企业的经济活动能力，创造利润的能力，财务成果是企业活力的基本内容之一，而财务成果的表达，则必须通过会计活动来完成。所以，在对会计基本概念的认识上，会计主体和企业主体的认识是完全一致的，这使得会计主体的行为在极大的程度上能与企业主体的意志一致。但是二者在经济管理关系上的区别，往往会在管理工作中产生矛盾，特别是管理规则不同造成的矛盾，造成会计主体难以到位。会计主体必须严格按照国家会计法规和企业生产经营活动的一般经济规律完成会计核算工作，具体体现在会计确认和计量这两个方面;企业主体在财务管理上则遵循现代企业管理制度所确定的各项规则。会计主体所遵循的管理规则具有强制性、法令性和指定性，企业主体遵循的管理规则则具有制度化、灵活性和协商性。以会计核算规则为例，相同的会计核算规则，两个主体是从不同的角度进行理解的:会计核算原理及规则对于会计主体来说是条例和命令，会计主体所关心的是会计客体如何科学、及时、准确地反映到账面上来;企业主体所关心的是企业的债权及债务关系如何摆平衡，企业经济地位如何保障，企业与国家、个人的经济利益如何处理。会计主体讲究的是核算方法的科学化，建立的是一整套以账户结构、记账方法和汇总方法为内容的独立的会计核算程序;企业主体讲究的是企业管理方法的现代化，利润最大化是其最终的管理目标。

要使会计主体在企业管理的活动中确保定位，首要的任务是实施管理体制的更新和改造，企业主管会计的地位不应受到企业主体的制约，会计人员委派制度、财务总监制度及注册会计师制度等，都是可行的方法。《会计法》强调了企业主管人员同会计人员在执业方面的关系是遵法、护法与业务执法、守法的关系，为确保会计主体独立的法律地位提供了法律保障。其次是对充当会计主体的从业人员必须建立合理的主体定位标准。包括心理定位标准、素质定位标准、环境定位标准和职业定位标准。心理定位是指会计主体在位的思想稳定性和优越感，即会计主体定位的心态平衡感，高效率、高质量的会计主体执业活动意味着知识，文化，技能的高速交流与融合，是会计主体稳定在位且能最大限度地发挥其才能和作用的基本条件。从业于会计主体的个体不能只是会算账的机器，而是会把握企业经济信息流通的会计人。素质是一个人的文化程度、工作技能、道德水准的综合反映，每个人接受的基础教育和再教育不同，必然表现出个人的素质差异。随着企业经济活动的更加复杂化、多元化，对会计主体的从业人员的素质定位要赋予明确的概念和内涵条件，素质高低之分，反映到会计主体身上，就是对不同的会计知识结构和不同层次的素质要求，实施会计主体合格或资格的定期考核，是确保素质定位的手段。当会计主体的从业人员的职位相对固定时，他们总是会置身于某一个具体的环境中，这就必然存在一个会计主体的环境约束问题，环境与会计主体从业者的自我定位有着直接的依附关系，会计主体必须充分认识自己所处的会计环境及其与企业环境的差异，会计上的高手同企业管理上的高手都是由各自的从业环境所造就出来的，如果把两个主体的环境位置互换其位，恐怕谁也难以胜任其责，因此，强调会计主体的环境定位是保证会计主体到位的充分条件。职业定位是指对会计主体从业人员的职业性质的识别和定位，有人对职业定位的种类作过专门的研究，认为职业定位包括技术型定位、管理型定位、创造型定位、自由独立型定位和安全型定位这五种基本类型，这些分类在性质上并不是对职业的好坏之分，而是对职业标准的划分，会计职业应是一种技术型为首，管理型和安全型为辅的职业。作为技术型主体，从业者在会计技能和技术上具有强烈的从业意愿，把希望寄托在继续研究自己的会计专业上;作为管理型主体，具有很好的会计分析能力，会计监控能力和情感控制能力等管理素质，对所从事的会计职业具有长期稳定和安全的心态。总之，保证会计主体的定位，必须首先确认会计主体定位的基本标准，这是选拔会计主体从业人员的标准。

三、关于创建会计行为合理化的标准制度

什么是会计信息的基本属性?这是研究会计行为涉及的基本问题。如果信息发自客观事物对自身的一种自然表达，这种表达对客观事物来说就是一种真实的表现，如天气状况信息的自然表达，物质运动状况信息的自然表达，均是客观事物的真实表现。会计信息则不完全是会计客体的真实表达，以企业的收益和资产为例，它们是企业经济活动赖以生存的客体，也是会计

行为所要反映的会计客体，但是，收益的确定和资产的计量则需要通过会计人的脑力劳动来表达，这就在会计客体和会计信息之间设置了一道人的行为过程。人的行为在会计信息能否完成对会计客体的真实表达这个问题上存在着巨大的能力差异，不同的人，在不同的条件下，在不同的环境中，对会计客体状况的信息表达是有差异的。所以，便产生了会计信息对会计

客体进行价值表达和服务的真实性的争论，这种争论给我们提供了一种认识会计工作性质的机会。作为会计主体，至少应该以真实的行为去完成对会计客体的表达和服务。事实上，虽然在企业中存在的各种物流都是真真切切的实体，但它的价值面却必须通过人的脑力劳动才能具体表现出来。会计客体的价值面应该是真实存在的，对价值面的描述在目前又只能通过会计信息来表达，并通过会计信息的途径向会计的服务客体进行传达，这使得人们对企业经济活动的真实面貌的认识完全受到人的行为的控制，在未能揭话出会计信息失真之前，人们只能将己获得的会计信息作为经济面貌的价值来认识，而一但会计信息的失真被暴露出来，人们就将失去对企业经济活动价值面取得认识的机会，从而造成决策损失。

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随着文化产业兴盛时代的即将到来，文化管理和文化产业管理的成败得失无论在理论上还是在实践上都显得迫在眉睫。同时，因为艺术是文化的杰出代表，所以我们能否做好艺术管理的研究对文化管理和文化产业管理的发展具有不可低估的前瞻作用和开拓意义。当然，要想清晰地搞懂和弄透艺术管理并非易事，艺术管理是一个庞杂的系统，能否准确地构建出艺术管理的理论框架是我们探究艺术管理之谜的第一步。

 

一、有关艺术的诸种管理

 

艺术管理作为一个庞杂的体系包含很多种管理，其中艺术行政管理、艺术经济管理、艺术产业管理、艺术中介管理的概念是掌握和理解艺术管理所必须定义和解决的问题，因此在深入和全面探讨艺术管理之前，我们先来对艺术行政管理、艺术产业管理、艺术经济管理、艺术中介管理的概念做一个简单的论述。

 

1、艺术行政管理。要理解艺术行政管理首先让我们先来认识一下文化行政或文化行政管理的概念。文化行政或文化行政管理就是文化行政机构(在我国当前，有文化部、新闻出版总署、广播影视部等)依据所属国家和地方的方针政策、法律规章，对各项文化事业(广义的事业)实行规划、组织、调控等行政职能。如果把艺术作为广义文化的一部分，艺术行政管理当然可以并入文化行政管理，如果艺术有必要从广义文化中独立出来，那么艺术行政管理借用文化行政管理来帮助理解基本还是可靠的，即把上面定义中的“文化”字样换成“艺术”字样就可以了。艺术行政管理的主体是政府或政府的代表，客体是发生在本政府管辖范围内的一切艺术性活动，管理的依据就是法律规章。事实上，西方对艺术演出团体已形成非常严密、科学的管理机制，对这些艺术演出团体的管理推动了一门新兴学科——“艺术行政管理学”的蒸蒸日上。

 

2、艺术经济管理。与艺术行政管理一样，艺术经济管理也是一个交叉理论：艺术学、经济学、管理学、市场营销学的交叉组合。早先，已有人提出建立艺术经济学，他们认为艺术经济学研究的重点是艺术经济和市场的问题，为的是寻求出艺术商品经济活动的一般规律，从而做出哲学上的思考和认识。艺术经济管理虽然与艺术经济无论在称谓还是实践上都有一定区别，但艺术经济管理无疑也应该是以艺术市场为中心阵地来研究一切艺术经济活动的管理行为。艺术经济管理是一种多主体管理行为(后面详论)，艺术经济管理的客体是一切艺术经济活动(包括经济政策、艺术生产、广告宣传、艺术商业、艺术消费、工商税收等)。

 

3、艺术产业管理。何为艺术产业，这里我们可以借用赵玉忠先生对文化产业所做的表述：所谓文化产业，是指以企业组织方式从事文化商品生产和文化服务经营活动的行业。文化产业在本质上属于非物质生产部门，因而它隶属于第三产业即服务业。至此，我们可以认为艺术产业即指以企业组织方式从事艺术商品生产和艺术服务经营活动的行业，首先它属于第三产业中的文化娱乐生产业，其次它还应该属于商业，是一种从事艺术精神生产品买卖和流通的密集式商业经营活动，这里的“密集式”表示活动之多、参与者之众、方式之繁荣。单体与单个之行为不能称之为产业。对这种密集式生产和商业经营活动的管理就是艺术产业管理，它与艺术经济管理的区别就在于它强调对群体性产业活动的管理，而艺术经济管理的客体既包括群体经济活动也包括个体经济活动。

 

艺术中介管理。从经济角度来讲，艺术中介就是居于艺术生产方和艺术消费方之间的艺术介绍和传播者，即在艺术市场上专门从事艺术流通和买卖的中间机构。艺术中介应该包括艺术经纪人(art broker)、艺术人(art dealer)和艺术信托人(art trustee)。简而言之，艺术中介就是艺术商人，包括个人和组织。艺术中介作为商业企业对自身的经营行为进行的管理活动就称为艺术中介管理，其管理主体特指艺术中介本身的管理层，其管理客体是指中介企业本身的经营活动。准确地讲，艺术中介管理与艺术行政管理相去甚远，因为管理主体截然不同，管理客体也差别较大;艺术中介管理从属于艺术经济管理，并且是其中一小部分的微型化;虽然艺术中介管理是艺术产业管理中最重要的一支，但又与艺术产业管理在层次上分道扬镳，因为艺术中介管理强调单个企业的微观管理，艺术产业管理强调企业群的行业性管理活动。艺术管理。包括上述四种管理的复合式管理，是由上述四种管理建构的庞杂的管理体系，是一切涉及艺术活动的管理的总称。

 

二、艺术经济管理的深入释疑

 

对于艺术管理的分类问题，孙仪先曾有这样的描述：“艺术管理可分为艺术经济管理和艺术行政管理两大类，都属于研究社会精神文化的管理学范畴。”这一认识在目前的学术界具有一定的代表性，其实这个结论颇有令人生疑的地方。问题的关键就出在对艺术经济管理的定位研究上。

 

上面已经谈到，艺术经济管理是以艺术市场为中心阵地来研究一切艺术经济行为的管理活动。笔者认为，在艺术市场中，艺术经济管理可以有三种分类：宏观艺术经济管理、中观艺术经济管理、微观艺术经济管理。即政府对艺术市场和艺术经济活动的管理就是宏观艺术经济管理(主体最大，范围最广，是产业与事业的结合，等级最高);艺术行业协会、艺术产业机构、民间艺术组织、艺术企业群对艺术市场和艺术经济活动的管理活动就是中观艺术经济管理(主体庞杂但位居中游，比政府小又比单个企业大，范围的中心主要放在产业性操作上，等级其次);艺术企业即艺术中介对自身的市场和经济活动进行的企业化管理就是微观艺术经济管理(主体最小，为单个的艺术企业，管理范围最窄，局限于单个艺术企业的生产运营活动，等级也最低)。艺术经济管理的分类情况用下图表示就是：

 

从上面的图示可以看出宏观艺术经济管理同时又属于艺术行政管理(政府性管理)，中观艺术经济管理同时又属于艺术产业管理(行业性管理)，微观艺术经济管理属于同时又艺术中介管理(企业管理)，这就是说艺术经济管理与艺术行政管理的关系息息相关，根本无法截然分开，而把它们作为艺术管理截然分开的两个类别看来是不合适也不客观的。

 

三、艺术产业管理的重新建模

 

在2002年第四届中国艺术产业论坛上，文化部文化产业司明确提出文化产业包括七个部分：文艺演出业、影视业、音像业、文化娱乐业、文化旅游业、艺术培训和艺术品业，这一划

 

分已写进了十五期间文化部文化产业的发展规划。文化产业司还指出艺术产业作为文化产业的门类之一，其地位是十分重要的。这种文化产业的分类法现在也带有一定的普遍性，笔者却有不同的看法。艺术产业作为一个重要的门类在文化产业规划中已经缩减至艺术培训业、艺术品业了，这样的界定值得重新商讨。事实上，艺术包括美术、音乐、舞蹈、文学等诸多形式，这样的认识是建立在人类几千年艺术史和艺术理论研究的基础之上才流传至今的，艺术产业也应该遵循这样的共识而谨慎确立。综上所述，艺术产业应该是包括美术品业、文艺演出业、影视业、文学出版业的复合型产业，而不应该是它们中的平等一员，否则就会犯“鸟和麻雀”对等的语义混乱的错误。我们可以用下图来表示艺术产业的内容：

 

由此可知，艺术产业管理实际有两种理解：①政府对美术品业、音像业、影视业、文学出版业、舞台表演业的政策性管理;②艺术产业内部企业化的管理。由政府担当管理主体从事的管理行为实际上是一种行政管理或政策行为，我们大可以称之为艺术产业政策管理，因为政府对产业进行的管理行为在国外早就有比较合理的称谓：产业政策。日本经济学家贝冢启明在上个世纪的70年代出版一本书叫《经济政策之课题》，在该书中，他把产业政策定义为：“产业政策为通产省执行的政策。”其实就是通产省的政府部门对该区各种经济产业从事的行政干预与调控。后来美国学者布莱昂·辛特利说得比较明确：“产业政策是装有政府直接影响产业结构的措施的皮包。”美国社会经济学家埃利斯·霍利的说法更为犀利：“产业政策是(国家)为了实现国家的经济目标而发展或抑制某些产业的政策。”这一认识基本已得到世界各国的认同。当然，这里的艺术产业政策同样属于艺术行政管理，毕竟它是一种政府行为。而各类艺术产业自身自为的管理就像经济管理、企业管理、工业管理一样更容易确定为经济组织自身的经济行为管理、企业内部的产销行为管理、工业化组织机构的经济、生产性活动管理，类似于艺术企业管理或艺术中介管理的集束性组合。事实上，艺术企业管理或艺术中介管理已越来越成为艺术产业管理的重头戏，我国在计划经济时代曾经风光一时的文化艺术产业政策管理如今已风光难再，其在产业管理中实质性、操作性的干预地位也越来越为淡化。虽然艺术产业政策管理尚不能完全退出艺术产业管理的历史舞台，但它只能在文化艺术行政管理领域更能大显身手，在艺术产业管理领域已属强弩之末，这是政府放权后、市场高度自由发展的必然结果。就像如今人们观看电影、电视、阅读文学作品可以跟随市场宣传、社会名声、自己的欣赏口味而趋之若鹜，对政府为弘扬革命精神、宣扬政治主旋律、倡导同一价值观的做法不再兴趣昂然甚至有些反感一样。在艺术生产、艺术消费呈现个性化、多元化大发展的现实背景下，艺术产业管理的理论模式应该如下图所示：

 

艺术中介管理在艺术产业管理中的定位在上面的艺术产业管理模式图中其实已经大致明晓了。艺术产业管理通过对艺术产业内不同行业运营活动的管理(包括行业协会、行业组织、企业群系对内对外的企业化管理)继而传达至具体的、单个的艺术中介机构、艺术企业的管理，再进而总结为艺术中介管理。艺术产业管理像大类管理，艺术中介管理颇似个体管理;艺术产业管理是宏观认知，艺术中介管理即微观分析;艺术产业管理是上位概念，艺术中介管理自然就是下位概念。但艺术产业管理的主体部分和艺术中介管理都是对艺术产业经济、艺术商业行为进行的企业化管理，这一点是确定的。所以两者有时才有了互换重叠的可能。如中国在清代时，艺术产业化的管理就比较普遍了，其中名叫“老郎庙”的戏曲艺人组织就是这样一个行业组织——“老郎庙”是一种艺人行业组织，其基本职能是：对内管理艺人的日常事务，调和各个戏班之间的关系，维护当地演出秩序;对外则作为艺人的代言人参加社会事务，维护艺人的共同利益。老郎庙与明清时期的商人行业组织——公所、会馆相似，具有垄断和调节演出市场的权力。显然，老郎庙的管理就是对某地区戏曲行业的管理，我们称之为戏曲产业管理;而该地区每一个戏班自己对自己的管理就属于个体行为的艺术中介管理。

 

当然，艺术产业管理与艺术中介管理虽然都重企业化的管理，但艺术产业管理是对整个企业界的管理做出的宏观性研究，包含政府的产业政策指导，也重视某类艺术产业界自身自为的管理;艺术中介管理却是追寻艺术产业界中单个艺术企业实体的企业化管理，它并不具体考虑政府的任何宏观干预，它就是狭义上的、纯净的企业管理。如画廊是美术品业中的一支，唱片公司是音像业的具类，电影制片厂是影视业的个例，美术馆是艺术展馆业的单体等等，艺术中介管理就是这种“一支”、“具类”、“个例”、“单体”自身自为的企业化管理。艺术中介管理之于艺术产业管理就像独木与丛林、水滴与大海、石块与高山、星粒与星空，而恰恰是这样的独木、水滴、石块、星粒却构成了艺术产业管理最为重要的部分。五、艺术管理的理论框架

 

本文的第一幅图向我们揭示了艺术经济管理宏观上属于艺术行政管理，中观上属于艺术产业管理，微观上属于艺术中介管理，这对传统认为的艺术管理分为艺术行政管理、艺术经济管理的结论产生了强大的冲击，而艺术经济管理的这种分类与消解把艺术管理实际分成了艺术行政管理、艺术产业管理、艺术中介管理。因为艺术中介管理实际上是艺术产业管理中具类、单体的管理，所以，笔者认为艺术管理分为艺术行政管理和艺术产业管理更加合适。这样，艺术管理的理论框架也就形成了，我们可以称之为“风铃式”理论框架：

 

通过风铃式框架结构图，我们可以发现，虽然艺术经济管理被分解消融了，但这种分解消融并不是要把它排除出艺术管理，而恰恰是还复了它应该具备的较高的理论地位，也就是说艺术经济管理实际贯穿着整个的艺术管理。艺术行政管理、艺术产业管理、艺术中介管理最直接的目标都是要推进文化艺术产业的发展、促进文化艺术市场的繁荣、拉动文化艺术经济甚至整个国民经济的腾飞，可能推进产业、促进市场、拉动经济不是唯一目标，但绝对是整个艺术管理最为重要的目标之一。因此，艺术经济管理应该是艺术管理中散布最广的管理内容之一，它融入到了艺术管理所有的领域，已经不可能与其他艺术管理类型割裂分离了。传统的艺术经济管理与艺术行政管理并列分类的观点，实际上人为割裂了经济与行政脉脉相通的学理关系，而主观、想象性地让艺术经济与艺术行政产生了对立意识。

 

四、结语

 

通过对艺术管理理论框架的构建，我们发现对文化艺术产业、文化艺术活动的管理应该采取艺术行政(政府管理)、艺术产业(政府或行业管理)、艺术中介(企业管理)相结合的三位一体式或三级交错式的综合管理方式。法律规章与政策引导相结合、行业规范与市场竞争相结合、适应时代与传统承袭相结合，这是政府、行业、企业各自发展而又协调合作，共建和谐性文化艺术社会宏伟大厦的必由之路。通过政府、行业、企业共同的努力，文化艺术产业将会迎来更加美好的明天。

篇10

本世纪40年代，美国经济学家梅约首创的行为科学应用于管理之后，行为会计的研究，至今已经历了半个世纪。1981年美国会计学会“会计、行为与组织兴趣小组”的成立和1989年美国《行为会计研究》的创刊，标志着行为会计作为一门学科已臻成熟。我国行为科学学会成立于1985年。1987年会计学会年会上交流讨论了《论会计行为及其优化的途径》，初步奠定了我国行为会计的研究基础。行为会计的出现必将而且正在大大地拓宽会计研究的范围，使之与社会科学、科学相互融汇，对于理论的建设和实务的发展必然具有现实的意义。

一、会计行为的内涵

阐释会计行为内涵的观点甚多。有人认为，会计行为是对会计信息的生产和分配活动；有人认为，会计行为是对于外部环境和内部机制的能动的反应活动；还有人认为，会计行为是在总会计师的领导之下对经营管理活动相关经济信息的预测、决策和控制过程。这些观点都仅从某个角度反映会计行为的，不能完全揭示会计行为的本质。

会计行为是在内外会计环境的作用下，通过会计目标的驱动，由会计行为主体应用会计理论、管原理及计量作用于会计行为客体，但同时又受客体和制约的具有能动性的、有目的的实践活动。它利用各类相关信息，对经济资源进行生产、分配，对经济活动进行预测、决策和控制。它的三个基本点：客观会计环境，人的主观能动性，以及人和环境的矛盾作用所产生的绩效。其核心是会计行为主体的价值观念。它又必然会对会计信息的处理和对会计流程的管理产生影响。这种影响包括管理当局的行为对整个会计系统的建立和运转的影响和会计系统对人们的动机形成、生产水平、决策行为、利益分配的影响。

什么是会计行为的主体和客体？会计行为的主体包括会计个体和会计群体，它们应对某些特定行为结果负责。群体行为决定着个体行为的方向，个体行为是群体行为的体现。对会计群体行为的，包括会计群体的活动规律、会计群体的内聚力、会计组织的行为分析等，目的在于探索会计群体的活动规律，设计有效的会计组织，制订合理的会计法规和会计准则。对会计个体行为的分析，包括个体行动规律、个体行为动机和效果的分析、会计职业期和个体行为的挫折分析等，目的在于保证以最低成本取得最大效益。

会计行为客体是会计管理的受控体，是能用价值量表示的经济活动。由于会计要素的存量和流量均可抽象为价值形态和价值运动，因而整个会计核算和报告体系实际上是一种规范性的计量、揭示手段和能为公众理解的价值指标体系。会计行为客体实质上是一种价值运动，而这种价值运动是通过特定经济环境中“人”的行为实现的，所以，会计行为客体观念不仅包括“物”的范畴，而且要考虑“人”的因素。会计行为客体的特征，是具有相对独立性和能动性，能够承担一定的机会收益和机会成本。

会计行为主体在一定的会计环境下，以会计目标（包括基本目标和具体目标）为出发点，利用会计系统的运行，达到所期望的效果。会计行为主体事实上由国家、管理当局、个人三个层次构成，因此会计具体目标呈现出多样性。在会计基本目标的统驭下，具体目标不仅要求提供经营管理信息，同时社会团体和个人也要求提供反映企业受托责任和社会义务的信息（例如环境保护和福利待遇等）。此类信息通过宏观的、社会的会计行为完成，它制约着具体的反映性和监控性会计行为，而后者在整个经济活动中运行的效果也保证了前者的实现程度。

二、行为会计概说

“所谓行为会计，在最通俗的意义上说，就是说明谁通过何种途径使得会计信息是这样而不是那样，这样或那样的会计信息对谁产生什么样的影响。”会计行为实质是一种利益集团之间的博奕，行为会计的研究范围是在特定的社会经济文化背景下，管理当局内部的行为个体、外围的各个利益集团（包括国家、权益人、注册会计师等）之间生产、传递、利用、分配会计信息的过程。

当今西方行为会计学说有：“人理论”、“会计政治化理论”、“交易成本理论”、“文化决定论”等。尽管其逻辑体系互有差异，但赖以存在的理论基础却是一致的。如：（1）理性的经济人。“经济人”的行为体现为对自己偏好最大化的追求；甚至不惜“损人利己”，导致不同利益集团的冲突和妥协。行为会计重在研究整个行为作用的过程。（2）交易成本。在交易行为中，任何经济信息的取得、使用都要付出一定的代价，所以行为会计不能不考虑交易成本。（3）行为规则。制订规则能保证会计系统中行为的合规性和可预测性；在规则的约束（例如明晰的产权制度）之下，则可保证会计体系有序而规范地循环。行为规则的外延主要包括会计原则、会计标准和会计惯例，也包括政治、文化、道德等社会因素。

从系统论的观点看，会计系统是内外环境制约的函数，条件的改变引起行为动机的不断调整变化。当政府对会计行为干预较强时，会计系统“内动性”减弱，会计行为倾向于作为一种被动的从属性工具；当企业具有独立的经营管理权力时，会计行为决策性加强，活力增大。行为会计学以会计行为在会计信息流程中的作用过程及效果为研究对象，通过实证性的检验，建立规范的有效的会计循环体系，可以直接反映企业内部协调机制，信息的筛取和反馈机制，利益分配机制，组织成员的价值观念和自身素质等等。行为会计的职能即是通过及时的揭示和监控系统，在社会的政治经济领域中，配置经济资源和社会财富，合理界定各利益主体的责权，避免腐败行为和黑幕交易。

研究行为会计的目的是建立有效的行为会计系统。1978年美国华特豪斯和锡森合著的《管理会计系统研究中的随机理论结构》一书，从方法论的角度构建了行为会计系统的理论框架：整个系统由不同层次的模式构成，包括预算、组织、社会对人的影响及行为调节模型。而系统模型的建立要结合高等数学和概率论的知识，包含现实条件下的反映与控制，并运用信息论、控制论、心理学、机模拟等技术工具。但行为会计系统如何普遍应用于实践，西方会计界仍存在不少争议。

我国的行为是适应转型的需要，新的会计模式对旧体系、旧观念的冲击而逐渐兴起的。行为会计系统首先处于规范和道德规范之下。法律规范的约束分为基本会计法规、专项会计法规、部门会计法规三个层次，发挥权威性的导向和预测作用；道德规范则主要指公认的价值标准等。还有，不能背离我国经济体制的现实及文化、地理环境的情况。在此基础上，如何进行制度、规则的选择，管理的组织与监督，发挥会计信息与组织成员的相互作用，改进我国财务会计和管理会计体系，促进国家、、个人行为目标协调一致，是行为会计的研究者极有现实意义和挑战性的课题。

三、行为会计的，对会计本质的再认识

会计本质的认识经历了三个阶段：本世纪60年代以前，会计被理解为记录、分类、汇总、报告经济事项的“商业语言”；信息论、系统论、控制论产生之后，取而代之的“信息系统论”，将会计定义为确认、计量和传递经济信息的过程。尽管它揭示了会计信息运动的基本状态，指出会计信息是为管理者的计划和决策服务的，但拘泥于会计的“技术性”而忽略其“性”，仍失于偏颇和牵强。尤其在行为的下，会计从“信息披露”逐步走向“过程控制”，会计行为主体不仅要对过去的会计行为客体进行反映和监督，而且要对现时的会计行为客体进行适时控制，并对未来的会计行为客体进行预测和决策。为了适合这一系列的要求，产生了我国会计学家主创的“管理活动论”，可以说这是我国会计理论史上的又一次质的飞跃。从行为会计的角度来看，“管理活动论”更能触及会计本质。

会计行为主体根据企业的财务状况和经营成果进行综合、判断，提出，分析问题，解决问题，这种决策性的会计行为始终贯穿于会计系统过程。行为会计学涉及会计行为主体和客体的运动，而人们的效用追求、意愿及价值观念等又不断对会计行为提出新的要求。若仅坚持会计是一个提供决策信息的客观体系，那么如何分析在会计行为能动的影响下，会计系统在处理和分配信息时产生的不同效果？会计本质的起点和终点是“人”的行为，信息流只是过程的外在表现，它从管理目标出发，为管理活动服务。会计行为实际是会计行为主体和行为客体相互作用的客观体系，行为会计的外延不可能囿于一个微观范围内进行的、以提供决策信息为主的经济信息系统。因此以管理活动论为基石，能更好地构造行为会计理论框架。

随着公司制和产权理论的发展，会计目标相应地由“决策有用”向“经管责任”过渡，会计人员在委托—关系中，处于越来越主动和积极的地位。以编制会计报表所依据的会计准则和会计系统的有效性为着眼点，强调会计信息的可靠性，根据决策者的偏好对会计信息进行取舍，管理活动论也而然地走上主流地位。

我国会计理论的选择在立足现实的基础上，应注重其预测和解释功能而不仅仅是对经验的注脚。脱离特定社会背景的抽象会计是不存在的。我国在建立市场经济体制后，会计的管理职能愈见重要：会计管理以信息为中介实施管理并向决策领域渗透。会计信息系统运行过程的每一步，都深深地打上了管理的烙印，这就是行为会计学的精髓。

四、行为会计的实践应用-管理会计的发展

行为会计最直接也是最有效的作用体现在管理会计的发展过程中。1987年，哈佛商学院卡普兰教授在《相关性已消失》一书中对传统的管理会计研究提出了革命性的要求，主张把早期的标准成本、预算控制和差异分析的方法转变成尽量采用相关科学的理论和方法来研究如何预测前景、参与决策、规划未来，以控制评价企业的经济活动。美国会计学家利特尔顿曾断言管理会计的研究核心必然从成本管理走向价值管理；日本会计学家西村明认为：“经营管理职能与管理会计有密切联系，因此，由于行为科学的影响，会计不得不发生实质性的变化。”这些论点结合技术、管理的变革对管理会计提出了值得反思的要求。适时制（JIT）、全面质量控制（TQC）、计算机辅助设计与制造（CAD／CAM）的采用，使直接人工成本的比重愈来愈小，相反在自动化和弹性制造系统（FMS）方面的投资却急剧增长。重视信息的相关性，注重企业的战略和行为主体的工作程序，代表了管理会计发展的方向。

什么是真正意义上的管理会计？管理会计是根据决策目标、企业的资源条件、组织成员的行为，作出有意义的成本估计。西方把这种新形势下的决策型管理会计称为“增值管理会计”。它的基本要求是管理会计师必须懂得企业的实际运作，理解整个决策行为过程，发掘准确的信息。作业会计是行为会计的具体化，是迈向增值管理会计的重要步骤，目的是确定成本动因及行为之间的相互影响，发现和摒弃对成本无贡献的作业，提高工作成效。从本质上看，作业成本计算是一个借助于作业揭示可供资源、实际使用资源、实际需用资源、无效使用资源和未使用资源，区分管理增值行为和非增值行为，提供业绩评价信息。作业成本分析间接费用的可变性，革新完全成本计算法，以“人”的行为责任为理论起点。