公立医院会计制度范文
时间：2024-04-28 18:11:22
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篇1
新医改对于中国的医疗事业发展具有重要的里程碑意义。长期以来，中国公立医院所执行的会计制度虽然适应改革发展的需要而有所改变，但是在具体实施中，并没有适应时代的需要，没有根据公立医院自身发展的需求而调整和完善。中国目前进入到社会经济发展的转型期，医院的内部管理状况正发生着变化。公立医院会计制度所体现出来的不适应性更加明显。对于中国的医疗事业而言，新医改要求公立医院会计制度需要深层次调整，实现公共医疗卫生服务化，为人民群众提供更为周到的医疗服务。
一、新医改对医院会计制度适用范围的影响
新的医院会计制度在制定的过程中，需要考虑到基层医疗卫生机构的各项活动展开情况，还要考虑到医院业务活动中的资金管理情况。因此，新医改需要明确制度的适用范围。旧会计制度主要适用于独立核算的公立医疗机构，新会计制度则在旧制度适用范围内有所扩展，延伸到基层卫生机构，实现了公立医院会计制度全覆盖。现行的公立医院会计制度适应了目前中国的经济环境，促进了社会主义经济条件下的公立医疗卫生事业发展。现行的公立医院会计制度对于制度的适用范围以明确，即本制度对于中华人民共和国境内的各级各类独立核算的公立医疗机构都适用，这就使得医院会计制度适用范围不再具有局限性，可以有效地保障医院会计信息质量[1]。随着中国医疗机构市场化发展，非公有制医院的数量增多，这些医院主要执行的是企业财务会计制度。一些履行医疗服务的民间机构也应运而生，这些医院需要对公立医院会计制度参照执行。对于不同层次医院制度管理中所存在的差异，新医改中强调“积极稳妥开展公立医院改革”，这就意味着公立医院将工作重点体现在公益性和公共性，在此基础上转制改革。公立医院的社会化发展，使得闲置资源得以有效利用，在此基础上优化医院管理布局，使医院的功能性得以充分发挥出来。新医改在实现医疗机构之间实现资源优势互补的基础上，还能够促进相互之间的竞争，以推进医院医疗服务质量的提高。
二、新医改对医院会计制度核算的影响
会计核算基础包括两种，即收付实现制、权责发生制。收付实现制所发生的是本期的收入和费用，其标准是本期款项的实际收付，只要是本期实际发生的，即便该款项不属于本期，也被划入到本期款项范围内；权责发生制更为注重本期的收入权力和费用支出义务，其标准是属于本期的收入权力和支出义务，以此来确认收入和费用。按照旧会计制度，医院的会计核算需要按照权责发生制来执行，同时还可以采用收付实现制。新会计制度对于医院会计制度核算以进一步明确，取消了收付实现制，要求医院的会计核算基础建立在权责发生制的基础上。在对医院会计收入进行确认的时候，要求医疗服务活动已经发生且收到货币资金。与此同时，还要对记入账目的固定资产提取折旧，由此而使得成本核算更为准确，对于医院财务管理提供可靠的信息资料[2]。此外，在新医改中明确“医药分开，逐步取消药品加成”，医院的经济效益会在一定程度上受到影响。按照公立医院会计制度，医院可以通过服务渠道对这部分损失以弥补，诸如药事服务费、技术服务费以及各种政府投入的增加等等。新医改中以推进医药分开为主，实行药品零差价率销售，那么，医院会计制度中的“药品进销差价”作废，同时，“以药养医”的核算也被取消，由此而改善了医院的运行机制。医院的会计信息内容主要涉及到医疗费用、价格以及各项财政补偿等等，会计信息更为充实而准确。
三、新医改对医院会计制度内容的影响
按照旧的公立医院会计制度，非盈利的固定资产资本明显不足，一方面体现为公共服务的补偿机制缺乏合理性，导致医院的财务问题没有真正意义地解决；另一方面，固定资产的账面使用“累计折旧”科目虚增，导致财务业绩失真。新医改中对于医院会计制度的改革方案明确提出：“卫生系统的服务体系的设计都应该遵循公益性的原则，坚持公益性原则。”这对于现行医院会计制度形成了极大的挑战，主要是由于现行医院会计制度中还没有将相应的公益性会计科目建立起来，因此无法提供有效的公益会计信息。医院的固定资产也没有进行公益性资本化的设计，这就需要医院将公益性补偿机制建立起来，尽量少量占用社会公共资源，避免公共资源按照资本化处理，提高了会计信息的准确性。
四、深化医院会计制度改革的建议
将公立医院会计制度适用范围进一步扩大，延伸到非营利性医疗机构。这样做的目的是保证公立医院改革后，能够充实会计制度中所存在空白，促进公立医院能够更好地发展，会计制度中可以对单独的公益性科目以设置。增设公益性会计科目后，固定资产的公益性资本化方式得以创新设计，使得盈利性与非盈利性得以区分[3]。公益性科目的设置，有利于向政府有关管理部门提供准确会计信息，以获得相应的公共服务补偿。随着会计制度适用范围的扩大，营利性医院参考新会计制度也得以运行，能够按照有关规定缴纳税款。改革医疗会计科目、药品会计科目以及相应的会计核算方式，使核算内容更为规范化、科学化，减少医院在收入上的亏损。根据医院运行实际，将统一的医疗成本核算体系建立起来，这就需要财务管理人员树立成本核算意识，并不断地充实自己的业务知识，提升业务水平，能够使医院的成本类型、费用涉及范围、会计核算口径等统一化，使得成本信息更具有可比性。此外，公立医院会计制度改革过程中，应该加大度风险金的管理，从而确保会计制度更加完善。第一，确保医疗风险金的科学性。在新医院会计制度的作用下，风险金应当从医疗收入中计提，用于支付医院发生医疗事故时所赔偿的资金，那么，风险金计提的比例不应该超过当年医疗收入的1%～3%，而且在会计核算过程中遵循专款专用的原则，借记“医疗业务成本”科目，贷记“专用基金医疗风险金”科目。由于医院不同科室间有很多的差异性，在处理医疗风险时，只是按照收入比例进行分摊会存在不合理之处。因此，医疗风险金应该选择更加科学的方法加以分摊，从而使得各科室的成本得以真实的反映出来。第二，加强医疗风险基账户管理。风险金超支的部分，要在提高下一年的缴纳比例，对于没有医疗事故的科室予以奖励，下一年降低计提比例，并将剩余基金结转到下一年使用，从而降低风险金管理的风险。同时，医疗风险金应当设置专户管理，在“专用基金—医疗风险基金”账户设置各科室的明细账，然后加强对风险金进行科学的管理，一旦发生医疗事故，需要对医院匹配数额和风险金账户实际支出差额进行深入分析，从而确保医疗风险基账户管理取得良好效果。第三，风险金核算内容。某公立医院建立了医疗风险金专户，专款专用，例如计提风险金为100万元，医院出资70%，职工缴纳30%，计提的风险金80%用于支付医疗纠纷补偿费用，20%用于奖励医疗质量高的临床科室。
五、结论
综上所述，新医改对促进公立医院会计制度的有效运行具有重要的意义。自新医院会计制度实施以来，与旧医院会计制度相比实现了很大程度上的改进，但是在具体实施中，依然存在着需要注意的问题，特别是新医改对医院会计制度适用范围、医院会计制度核算以及会计制度内容的影响，需要在具体执行中能够对相关内容有充分认识。此外，还要建立统一的医疗成本核算体系，以使成本信息更具可比性。
参考文献
[1]李小波.新《医院会计制度下》财务管理的思考———以三甲医院为例[J].新财经.2014（01）:353-354.
[2]程文.企业会计监督弱化的原因及对策的分析[J].会计审计.2013（13）:63.
篇2
关键词：公立医院；财务会计制度；会计科目
公立医院的财务会计制度是由各级政府财政部门制定的，公立医院组织财务活动和处理财务关系的行为规范。
一、公立医院财务会计制度实施过程中存在的问题
（一）固定资产虚设
公立医院对固定资产折旧的会计处理为，借：“医疗支出、药品支出”等科目，贷：“专用基金—一般修购基金”。这种不采取计提折旧，而是按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金的办法，反映了公立医院支出、净资产的增加，但固定资产原值始终反映在资产负债表中，导致计提修购基金不能真实反映固定资产价值，造成了固定资产的虚增，提供的财务信息也失去应有的真实性和可靠性。
（二）未将无形资产资本化
公立医院的无形资产主要有医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉等。而作为高技术、高风险医疗服务行业，公立医院为了适应自身发展的需要，必然建立和吸收外界一些能给自身带来较大经济价值的科研项目，其费用大、成本高，公立医院不将其资本化，却直接反映在当期损益（支出）中，导致期末收支结余不真实，不能准确核算当期财务成果。
（三）坏帐准备计提基数不准确
公立医院每年年末按照应收在院病人医药费的3%～5%提取坏账准备金，但是公立医院实行预收医疗款制度，在发生坏账时，计提的坏账准备低于实际的发生的坏账。其真实的医疗欠费就不仅仅是在院病人所欠费用，而应该减去当期的预收医疗款。因此，坏账准备的计提基数应为应收在院病人医药费减去预收医疗款加上其他应收款的余额。
（四）报表体系不完整
公立医院会计核算适度采取权责发生制，用来反映当期的收益和费用。而《医院会计制度》规定，公立医院报送报表有主报表（包括“资产负债表”、“收入支出总表”、“基金变动表”），辅助报表（包括“医疗收支明细表”、“药品收支明细表”），以及一个财务情况说明书。缺少反映公立医院现金及现金等价物变动情况的现金流量表，不能有效的反映医院的业务活动、现金运转效益。
（五）缺少医疗风险的会计科目
现行公立医院财务会计制度缺乏抗风险的内容。
除了在经济赔偿发生时列入“其他支出”科目，在当前的医疗纠纷的处理中，未涉及抗风险的财务保障问题，未考虑医疗事故可能导致经济赔偿的财务后果，一旦发生严重的医疗事故，巨大的经济赔偿必然会严重影响医院工作的正常进行。使公立医院财务制度抗风险能力进一步恶化，同时不利于反映当期成本支出的增减情况。
二、改革公立医院财务制度的建议
篇3
近年来，随着新《医院财务制度》、《医院会计制度》的实施，各家公立医院取得了很大的突破和创新，但各医院在日常实施过程中也逐渐发现了一些不协调之处，面临着一些困难和问题，如财务人员对财务制度与会计制度理解角度有偏差，财务会计预算管理缺乏会计信息的支持与监督;医院资产管理缺乏可操作性，效益核算分析不健全等等。在对公立医院财务制度和会计制度的关系进行梳理和总结的同时，发现其不协调之处，提出两者相协调的对策与建议，为各级各类公立医院规范财务核算行为，实现财务管理目标，提供了操作方法与研究方向。具体讲有以下几个方面。
一、提高财务人员专业素质，重视管理会计
随着医疗市场竞争的加剧，医院发展规模的扩大，对医院财务工作的专业性要求也越来越高，需要高素质财务人员参与到医院财务管理活动中。实际工作过程中医院普遍注重对医疗技术人员的培养，将财务人员定位于行政后勤类，或者简单地认为财务人员就是简单的会计，从事记账、资金收付等日常工作，在人员的专业知识培训上并没有像对医疗人员那样重视;同时医院财务主管、业务人员把主要精力放在记账、报账等会计基础核算工作上，不注重医疗行业的发展和新专业知识的学习，长此以往，不能以发展的眼光看待医院财务管理中深层次的问题，不利于医院竞争能力的提高。
医院财务管理人员的专业水平和职业道德素质的高低，是医院财务管理活动优劣的重要因素之一。要想充分发挥财务管理在医院经营活动中的智能作用，就需要很好地引入和完善管理会计，实现传统会计向管理会计的转变，为医院培养一支高素质的财务人员队伍以实现医院经济管理决策最优化。传统财务会计的主要功能是做记录、是“向后看”，属于一种专业技术，而不会大量涉及法律的、政策的、医院管理层决策所需要的很多功能等。而管理会计是“向前看”，以发展的眼光来规划未来三至五年甚至更长时期的医院战略。管理会计从精细化角度设计指标，跟踪、调整直至优化组织结构。要求医院整合内部资源，做到精简高效，职责明确，分工合理，目标清晰，发挥内部组织结构的协同效应，实现财务精细化和管理精细化。同时，管理会计中预算管理、绩效管理、差异分析等现代管理理论和技术的应用，极大地提高了医院资源配置效率，提升了绩效考核的效果。总之，管理会计是实现医院价值持续增长科学而有效的理论体系，是整合和梳理医院的临床业务流程、财务会计、经营管理的系统工具，有助于实现医院各种资源的统一运作、共同实现医院价值最大化。
二、强化预算约束与管理，实行全面预算管理
医院预算管理是《医院财务制度》的重要内容，加强医院预算管理有利于合理配置医院资源，在维护公益性的前提下，强化日常经济活动，调动各科室工作人员的积极性，严格预算管理要求，实现医院总体收支平衡。要从根本上解决医院预算管理存在的问题，就需要协调好财务制度与会计制度的关系，财务制度解决好怎样开展预算管理，会计制度解决好如何开展预算管理，主要有以下几个方面：
一是要转变观念。医院管理者及财务工作人员应树立全面预算管理的观念，通过预算编制掌握医院现有资源配置情况，将医院的一切医疗活动纳入到预算管理体系中来，有效组织医院开展经营活动，实现医院战略目标。
二是建立完善的预算管理制度。制度是规范，是基础，是保障。完善的预算管理制度能保障预算工作有序开展，有效克制预算管理工作中的主观性和随意性，将预算工作落到实处，做到责任明确、奖罚分明。
三是要优化基础会计数据信息。首先，对医院总预算目标进行合理分解，采用“上下结合，分级编制，逐步汇总”的编制步骤，层层落实到有关部门、科室，充分调动职工的积极性与创造性，促进科室加强预算管理，提高科室经营管理水平。预算编制过程中，财务部门应尽快推出适合医院的预算管理细则，以单位财务会计数据信息为基础，结合本单位预算编制需要设计出行之有效、简单易懂的预算编制填报表。其次，对临床业务科室进行必要的预算编制培训，强化预算控制意识。最后，以预算的执行情况、执行业绩为标准进行绩效评价。财务部门根据月度、季度财务报表、收入支出明细表量化分析各职能科室及全院年度预算执行情况，发挥相应的会计监督职能。年终确认相关科室预算管理业绩，将预算评价结果与年终医院绩效评价相结合，奖惩到位。
三、加强资产管理，完善资产核算办法
《医院财务制度》规定，图书参照固定资产管理办法，加强实物管理，不提折旧。实际工作中我们应理解为购买图书应作为当期费用处理，同时参照固定资产管理办法建立图书卡片或明细辅助账，进行实物管理。
在建期购进无形资产的过程中，新的《医院会计制度》没有明确其成本归集的途径，实际操作中应在“在建工程—设备安装”科目中进行归集、核算。加强对固定资产改扩建当中资本化支出的管理及核算，严格执行制度及各项规定中的资本化标准，确保国有资产的保值增值。严格资产清查及报废程序，防止国有资产流失。建议参照企业会计准则，并根据公立医院的性质、规模按年总收入划定不同比例的坏账计提比例。借鉴企业的报表分析模式进行细化，认真编制医疗设备的效益分析报告，加强对设备效益分析的宽度和深度，综合各部门医疗设备资源，做到资源共享、有效利用。
四、硬化成本核算，强化成本控制
《医院会计制度》明确了成本的调整、编制、执行等工作程序，将收入和支出费用都纳入成本的范围。在实际工作中，医院成本费用的分摊方法，各个医院的做法不同，势必造成各个医院的成本差异较大。为了配合财务制度中对医院成本管理的要求，会计实务中对各项支出、成本费用的核算入账要尽量细化，科室要准确，能用实际发生数的尽量用实际发生数，需要进行分配的成本费用要尽量选准参数、选准比例进行分配。要严格区别医疗业务成本和管理费用的界限，只有做好这些会计制度中的基础工作，才能使财务制度中的成本管理突出效益性原则，才能通过成本核算和成本分析，提出成本控制措施，降低医院成本。
建议从制度层面根据医院类别、规模等因素对医院成本费用的分摊、计提、核算做出规定，这样不仅可以规范医院间成本核算的可比性，更能提高成本核算的精确度，从而完善医院成本核算制度。
编制成本核算报表，及时发现成本执行过程中存在的问题，分析问题产生的原因，把握成本构成及其变化规律，为医院改进成本核算方式提供科学依据。完善成本分析体系、信息反馈体系和责任考评体系，通过建立医院成本考核奖惩激励机制，使成本费用开支与部门、科室、个人利益相联系，促使各部门、各员工转变观念，强化成本管理意识，降低医疗运营成本，实现成本管理目标。同时，以财务制度为纲领，会计制度为工具，建立一套合适医院的成本管理评价体系。
五、改进和完善风险评估和财务报告体系
《医院财务制度》对医院的对外投资进行了严格的规定，相应地在对外投资的会计处理及会计监督上，我们应该高度重视。对外投资的成本、收益、回收等各个环节需要严格按要求，会计人员要加强责任心，提高管理素质，核算水平，发现问题及时反映，以确保国有资产的安全。
财务报告是以日常的会计核算为基础，没有以会计制度为准绳的严密的会计核算，不可能有实用的财务报告的出炉，不可能为投资者提供有价值的经营信息。所以，会计人员在处理医院各项经济事项时一定要遵循会计核算的一般原则，即真实性原则、相关性原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、谨慎性原则、配比性原则、重要性原则、实质重于形式原则、权责发生制原则、按实际成本估价原则。
以上建议，并不全面，仅是提了一些重点，操作上也会比较复杂，但指向的是财务制度与会计制度协调机制创新，目标是提高公立医院财务管理水平。
篇4
2010年12月31日卫生部了新的医院会计制度《医院会计制度》（财会【2010】27号），自2011年7月1日起已在公立医院改革国家联系试点城市实施，自2012年1月1日起在全国施行。在医院新旧会计制度的衔接上，应做好这及方面的工作。
准备工作
对本单位的资产负债进行全面清查、盘点和核实，对于清查出的账龄超过3年、确认无法收回的应收医疗款，药品及库存物资，固定资产盘盈、盘亏、毁损，以及应确认而确认的资产、负债，应当报经批准后，按旧制度规定处理完毕。
对本单位的固定资产、无形资产原价、购买时的资金来源、已使用年限、还可使用年限进行核查，为计提固定资产折旧、追溯确认待冲基金等做好准备。
将原账科目余额转入新账，以下几点值得注意
一、将原账的“其他应收款”科目余额进行分析：将预付账款余额转入新账中新增的“预付账款”科目，将剩余余额转入新账中“其他应付款”科目。
二、新制度将原制度“药品”、“药品进销差价”合并入“库存物资”科目，扩大了其核算范围，“库存物资”科目下设“药品”、“卫生材料”、“低值易耗品”、“其他材料”，将原账中“药品进销差价”转入“库存材料-药品”科目贷方，作为减项核算，就还原成药品进价。
三、旧账中，科研、教学项目资金的余额，在往来账中“其他应付款”中核算，新账中，转入“科教项目结转（余）”科目。
四、原账中，“其他应付款”科目核算有医院按人员工资提取并计入成本的职工福利费，余额转入新账中“应付福利费”科目。将原账中从结余中提取的职工福利基金转入新账中“专用基金-职工福利基金”。
五、原账中按固定资产计提的“专用基金-修购费”转入新账中“事业基金”。
六、新制度取消了“固定基金”科目，将原账中“固定基金”科目余额扣除转入新账中“固定资产清理”科目余额后的余额转入新账中“事业基金”科目。
七、坏账准备的调整，以：“应收医疗款”和“其他应收款”之和按比例计提，调整差额计入“事业基金”。
篇5
新医院会计制度中重要的一点就是，其实施大大的降低了医院经营对财政的依赖程度，使得医院的发展能够符合人们的要求。权责发生制的深层次的运用，有助于医疗机构摆脱收益性支出和资产性支出不分的现象，清楚地反映医院会计信息和扭转财务状况不佳的局面。新医院财务会计制度的改变，主要包括以下几点内容。①会计科目上发生了转变，主要表现在将固定基金科目部分内容变成了待冲基金科目。这部分科目主要是用于核算购买的医院资产和财政资金。②对会计科目的确认和会计科目计量等进行了完善。主要体现在会计科目体系被重新的梳理并完善。③完善了财务会计报告，完善后的财务会计报告，为医院的财务信息的准确性以及实时性提供了基础，满足了财务信息公开的需要。④设立累计折旧科目并取消了修购基金账户。新制度在以上四个方面的改变，对资产的流失起了很大抑制作用，保证了资金的安全性，同时使得医院的会计信息更加准确，满足各界对医院会计信息的需求。
二、新会计制度下医院财务工作的重点
新会计制度下的顺利实施，能够使得医院的会计信息和财务信息更加的准确清晰，能够满足人民对医院财务透明度的要求，提升医院财务状况。怎样在新的医院财务会计制度下，找出财务工作的重点，是目前医院改革过程中，非常重要的一项内容。通过分析新医院财务制度的情况，总结出我国医院在新财务会计制度下的工作的重点主要有以下几点。
（一）转变财务分析理念
财务分析是指采用科学的财务评价标准和方法。遵循规范的分析流程。对医院的资产质量、收入质量、现金流量质量、资产的结构等影响财务状况的因素的分析。对医院的经营状况和财务状况进行检查的一种方式。财务分析在医院的财务工作中占有重要的地位。转变财务分析的理念，需要从以下几点入手。①以医院的财务报表为基础，做好财务分析工作。为医院的决策者提供全面的准确的医院财务信息，为决策者作出科学决策提供指导。②财务分析作为对医院财务状况的一种检查方法，能够明锐的发现医院存在的经营问题，这对医院的运行是非常重要的；而且，通过系统的财务分析，能够发现医院现有的财务管理中的缺陷。通过深化分析，能够得出医院财务管理的经验，找出适合本医院的财务管理方法，才能促进医院的财务管理更好地发展。我国原有的医院财务会计制度中的财务分析理念存在较为滞后的现象，同时也过于保守，对医院财务管理水平的提升有很大的阻碍作用。新会计制度改变了医院会计制度的收入费用观，新增了待冲基金、累计折旧等科目更真实地反映了医院的资产状况，它对革新医院的财务分析理念具有重要意义。只有通过转变财务分析理念，才能够促进医院财务管理水平的极大提升，以满足医院发展的需求。
（二）完善预算体系
新医院财务会计制度对财务预算提出了更高的要求，即全面预算。全面预算的含义就是涵盖医院全部的收支。所以全面预算才能够科学全面的反应出医院的财务状况，是医院预算的最终归宿。新的会计制度对预算的各项规定更加的细化，规定了预算的各个环节的原则、方法和步骤，而且明确了医院的各个部门、财政部门在预算管理中的职责。医院需要在日后的工作中结合医院的实际情况，与新财务会计制度的内容，制定出完善的预算管理体系，同时加强对预算的控制使得医院的各项经营活动都能够科学有效的进行，为医院的财务工作打下坚实的基石。
（三）强化债务管理以严防财务风险
在我国市场经济的大体制下面，大多数的企业都是负债经营的。但是负债经营的主题毕竟适应性有限。所以对于医院来讲，因为社会公益性质较强，所以负债经营的负面影响较多。新医院财务会计制度要求医院强化负债管理，严格控制负债的数额和规模，严防财务风险的发生。所以医院在今后的财务工作当中，需要对负债情况进行加强管理，严防财务风险的出现，准确的分析了解医院的负债信息。同时需要对负债信息进行披露，以方便外界对其监督。
（四）加强成本管理
医院同时具有社会公益性和市场主体性，所以医院需要承担着社会公益性的职责，为社会提供医疗卫生公共服务、维护人们生命健康的职能。同时为了促进医院更好的发展，其需要以盈利为目的，这就给医院的成本管理提出了更高的要求，加强成本管理，以最小的消耗换取最优的服务，是医院日后加强工作的重点内容。
（五）提高财务人员素质
医院财务人员的素质高低，对财务工作的质量的影响很大。新会计制度符合我国医疗改革和市场经济发展的需要。但是同时对财务人员提出了更高的要求，实施需要借助与高素质的财务人员，才能够达到预期的效果。所以，医院在以后的财务工作中要重视对财务人员的素质培训。医院需要加强对财务人员的聘用控制，然后不断的完善医院的学习氛围，为财务人员不断的扩大其各方面的知识储备提供便利；而且，财务人员要对本医院的情况了如指掌。把自己的财务专业知识和医院的管理理念相结合，自觉地融入医院的管理事务中。所以，医院需要建立一支业务水平好、专业素质高、责任心强的财务人员队伍。
三、结语
篇6
【关键词】政府会计制度；公立医院；固定资产
2017年10月24日，财政部根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》和《政府会计准则———基本准则》等法律法规，印发《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）（以下简称政府会计制度）[1]，规定各级各类行政单位和事业单位（有特别说明的单位除外）于2019年1月1日起执行，并鼓励行政事业单位可提前执行。我国现行政府会计核算标准体系中存在各行政事业单位会计制度并存的现象，使各单位会计信息缺乏可比性，造成政府资产负债不实，运营成本不准确等，在这种核算体系下所出的决算报告将难以满足按权责发生制为基础编制政府综合财务报告的需求。因此，在新形势下，对现行政府会计核算标准体系进行改革势在必行。政府会计制度统一了现行的各行政事业单位会计制度，其中涉及2010年底公立医院执行的财政部的《医院会计制度》。如何保障实现政府会计制度改革的平稳过渡，实现新旧制度的无缝衔接，是公立医院财务人员面临的巨大挑战。本文以固定资产为例，通过举例分析政府会计制度与现公立医院执行的《医院会计制度》的差异，阐述制度改革的意义及特点，为公立医院顺利完成政府会计改革做准备。
一、政府会计制度总体特征
谈及政府会计制度特点，首先提及从2012年起公立医院开始执行的财政部颁发的《医院会计制度》。《医院会计制度》的特点是把权责发生制和收付实现制两种核算基础进行了整合，即财政补助、科教收支实行收付实现制核算基础，而医疗收入等其他收支适度引入权责发生制核算基础。这种一个制度两个基础的核算模式，满足协调了预决算管理和财务状况、运营成本及绩效评价管理的目的。可以说，公立医院早在几年前就走在了其他行政事业单位的前面，成为政府会计改革的探路者，其多年积累的经验为如今的政府会计改革作出了不小的贡献。政府会计制度正是在此基础上对各行政事业单位会计核算进行了彻底的规范，把两种核算基础从一个核算系统中剥离，重新创建了双重功能的会计核算模式。政府会计制度的核心内容可以简单阐述为8字方针：“适度分离，相互衔接。”这种创新性的会计核算模式将在公立医院会计核算中全面引入权责发生制，使单位的财务状况和运营成本等得以充分、准确地反映。而单位的预算会计核算同样能更加准确地反映单位预算收支情况，满足决算管理的要求。
二、以固定资产为例分析政府会计制度对公立医院的影响
虽然公立医院的核算基础与政府会计制度的核算基础有相似之处，但对于政府会计制度提出的“双功能、双基础、双报告”的理解，公立医院将如何应对制度的变革仍是当下亟待解决的难题。本文以公立医院固定资产从取得、使用、处置一个完整的生命周期为例来分析两种制度的差异及对公立医院核算方式的影响。
（一）固定资产取得时核算方式的差异影响
1.医院会计制度核算方式公立医院自有资金购入（权责发生制）：借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。使用财政补助、科教项目资金购入（收付实现制）采用特殊的双分录核算形式：借记“固定资产”科目，贷记“待冲基金”科目；同时，借记“财政项目补助支出”“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”“零余额账户用款额度”和“银行存款”等科目。2.政府会计制度核算方式财务会计（权责发生制）：借记“固定资产”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“应付账款”和“银行存款”等科目。预算会计（收付实现制）：借记“事业支出”，贷记“财政拨款预算收入”“资金结存”科目。两种制度差异影响在于政府会计核算采用平行记账方式，而财政补助、科教项目购置固定资产不再执行《医院会计制度》规定的双分录核算形式。这也是政府会计制度改革的一大创新。
（二）固定资产累计折旧核算方式的差异影响
1.医院会计制度核算方式公立医院自有资金购入资产计提折旧：借记“医疗业务成本”“管理费用”“其他支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。使用财政补助、科教项目资金购入资产计提折旧：借记“待冲基金”科目，贷记“累计折旧”科目。2.政府会计制度核算方式财务会计（权责发生制）：借记“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”等科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。预算会计（收付实现制）：无核算分录，因为未引起纳入部门预算管理的现金收支业务。两种制度差异影响主要有两个方面：（1）计提时点变化，《政府会计准则第3号———固定资产》应用指南（财会〔2017〕4号）规定，当月增加当月开始计提折旧，当月减少当月不提折旧。（2）使用财政补助和科教项目收入购建固定资产时，《医院会计制度》规定要形成待冲基金，在计提资产折旧时待冲基金再予以消减[3]。政府会计改革后，“待冲基金”科目将被取消，资产折旧不再冲减“待冲基金”而是直接计入对应的支出科目。这将使公立医院在财务会计核算上真正全面地引入权责发生制核算基础。同时两种制度就固定资产折旧方法的选用均提出“应当采用年限平均法或者工作量法”。唐建纲[4]等学者通过大量的理论研究及数据测算，对加速折旧的应用价值给予了有效证明，并建议在政府会计改革中应用。在公立医院，那些技术含量高、更新换代快的专业医疗设备其折旧方法采用加速折旧法能有效规避技术进步所带来的无形损耗，便于资金的快速回笼，促进医疗设施的更新和技术进步。3.固定资产处置核算方式的差异影响在《医院会计制度》中，公立医院固定资产因为出售、报废、毁损等原因其处置的资产净值和在处置时所发生的费用及收入要先通过“固定资产清理”科目来核算，而在清查财产过程中查明的固定资产的盘盈盘亏是通过“待处理财产损溢”科目核算。政府会计制度改革后，取消了“固定资产清理”科目，固定资产的出售、报废、毁损事项不再通过“固定资产清理”科目核算，都统一在“待处理财产损溢”科目中核算。该核算方式更加科学、统一，便于理解操作。4.固定资产核算变化对公立医院政府会计改革期初余额衔接的影响公立医院在响应国家号召执行政府会计制度时，要认真梳理会计科目，做好新旧制度的衔接。其中与固定资产核算相关的衔接问题主要注意两点。其一，固定资产折旧计提时点的变化而引起的衔接问题。各大公立医院在执行政府会计制度前建议进行资产的全面清查，对未提足折旧资产补提一个月的折旧，做好新旧制度衔接时的调整分录。衔接分录：借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。其二，“待冲基金”科目取消，在新旧制度衔接时，补提用财政补助、科教项目资金购置固定资产的折旧额可以先冲减该科目，借记“待冲基金———待冲财政基金（旧）”“待冲基金———待冲科教项目基金（旧）”科目，贷记“累计折旧（旧）”科目，然后按“待冲基金（旧）”科目余额转入新科目“累计盈余（新）”或简便方式。在新旧制度衔接时，“待冲基金（旧）”科目余额直接转入“累计盈余（新）”科目，补提折旧的衔接分录直接同“其一”方法，可在“累计盈余”科目中下设二级明细科目，以区分自有资金和财政补助、科教项目资金所补提的折旧额。5.固定资产核算后会计报表形式的差异影响政府会计改革中会计报告形式内容变化较大，会计报表采用了双体系的报表格式。其中财务报表的编制主要以权责发生制为基础，以单位财务会计核算生成的数据为准；预算会计报表的编制主要以收付实现制为基础，以单位预算会计核算生成的数据为准。财务报表取消了公立医院会计报表中的《财政补助收支情况表》，并把《收入费用总表》与《医疗收入费用明细表》合并在新财务报表《收入费用表》中体现，同时增加了《净资产变动表》。预算会计报表是全新的报表体系，由《预算收入支出表》《预算结转结余变动表》和《财政拨款预算收入支出表》组成。在政府会计报表附注中编制《本年预算结余与本年盈余差异调节表》是政府会计改革的又一创新点。此表科学地把按收付实现制为基础编制的预算会计信息与按权责发生制为基础编制的财务会计信息通过差异调节的方式给予了很好的衔接与关联。笔者就调节表如何将财务与预算报表会计信息勾稽衔接进行简单的举例说明。例如，某公立医院1月以240万元购置专用医疗设备，其中财政项目补助120万元（授权支付），自有资金120万元，折旧年限5年。财务会计：借记固定资产240万元，贷记零余额账户用款额度120万元和银行存款120万元。预算会计：借记事业支出240万元，贷记资金结存/零余额账户用款额度120万元和资金结存/货币资金120万元。当月购置当月计提累计折旧，全年累计折旧额48万元。财务会计：借记业务活动费用48万元，贷记固定资产累计折旧48万元。预算会计：无（未引起纳入部门预算管理的现金收支业务）。上述业务引起财务会计本年盈余减少48万元，而预算会计本年预算结余减少240万元，两种核算模式下的差异将通过调节表予以勾稽关联。以预算会计本年预算结余减少240万元为起点加上调节表加项之一“为构建固定资产等的资本性支出240万元”减去调节表减项之一“计提的折旧费用和摊销费用48万元”等于财务会计本年盈余减少48万元。
三、公立医院执行政府会计制度的前期准备工作建议
政府会计制度将于2019年1月1日起在各级各类行政单位和事业单位（有特别说明的单位除外）中执行，作为公立医院的财务及相关人员，在今后的工作中要始终保持一种紧迫感、责任感，要以一种创新精神坚定不移地去落实好这一项重要任务；要熟知政府会计制度制定的背景、原则以及与《医院会计制度》的差异影响，全面掌握政府会计制度的各项规定及核算要点；加强相关人员的培训工作，以保证政府会计制度的有效实施。同时要积极响应并结合政府会计制度的内容和公立医院的实际情况与信息化系统有效结合，依靠信息化技术使政府会计改革得以顺利有效地启动，特别是政府会计制度的会计核算体系对纳入部门预算管理的现金收支业务进行“平行记账”方式及预算会计本年预算结余与财务会计本年盈余差异如何调节等均需要尽快建立与之相匹配的会计信息化处理平台，解放财务人力成本，使财务人员能够把更多的精力投入到财务分析及管理上来，要以提升精细化管理水平为目的。四、结语政府会计制度统一了现行政府会计领域多项制度，其双功能、双基础、双报告、平行记账（引起纳入部门预算管理的现金收支业务在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算）、两种核算模式下预算与财务会计要素的相互协调及决算报告和财务报告相互补充，通过编制《本年预算结余与本年盈余差异调节表》使预算会计报表与财务报表之间存在勾稽关系，这些差异影响是要重点理解和把握的。
【参考文献】
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［2］熊娜.政府会计改革对高校财务管理的影响［J］.会计之友，2018（3）：20-23.
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关键词:公立医院 医院会计制度 非营利组织
由财政部、卫生部于1998年11月17日联合制定，并于1999年1月1日起正式实施的《医院会计制度》（以下简称旧制度）施行了将近十三年，在当时的经济条件下对我国公立医院的经济发展起到了一定的作用，规范了公立医院的会计核算行为，加强了公立医院的财务管理。但是，随着我国市场经济的快速发展和医疗卫生管理体制的不断深化改革，旧制度渐渐难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院成本与绩效管理的要求。因此，财政部于2010年12月31日制定了新的《医院会计制度》（以下简称新制度），并规定于2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，自2012年1月1日起在全国施行，旧制度同时废止。新制度更加全面地体现了公立医院的特点，对加强公立医院成本核算、推行绩效考核有着重大的意义。新制度到底新在哪里呢？
一、新制度大大提升了权责发生制的应用
由于受《事业单位会计准则》的限制，长期以来公立医院会计实际上未能很好地采用权责发生制记账基础，新制度明确提出了完全采用权责发生制（仅财政补助收支例外）。这一修订加强了公立医院的独立个体经营意识，起到了落实医改意见、强化预算约束的效果，促进了收入、费用的合理核算，满足了我国预算管理和财务成本管理的需要。
二、新制度明确了会计要素
尽管旧制度并没有明文规定公立医院的会计要素，但事实上是依照《事业单位会计准则》将资产、负债、净资产、收入和支出等事业单位会计要素视为公立医院会计要素的。而新制度明确指出公立医院会计要素为资产、负债、净资产、收入和费用。可见，原来的支出要素在新制度中由费用要素取代，这一改变肯定了医院会计核算不仅有取得收入的事实，也有确认计量成本费用的需要。费用要素下新增的成本费用科目，使得相关的成本费用得以准确反映。比如管理费用，新制度下公立医院的管理费用不再分摊至医疗或药品支出中，而是单独列示，这就能在报表上直观的体现出医院的管理水平和能力，改善了以往旧制度下无法对医院管理费用进行衡量和定性的情况。
三、新制度健全了会计科目体系
新制度通过新增、废除、合并、拆分、改变名称或核算内容等方式，将会计科目从原来的43个更新为52个，同时完善健全了对应的确认条件、计量属性和计价方法等。这规范了公立医院各项资产、负债、净资产、收入和费用的核算与管理，更加符合公立医院对交易或事项进行核算的需要，建立起了一套更加完备的公立医院会计核算科目体系。比如说，在新制度中为医院对外投资设置了“短期投资”、“长期投资”和“其他收入——投资收益”科目，其中长、短期投资的会计处理与企业对外投资类似，更加适应市场经济环境，且医院对外投资实现的投资净收益单设其他收入的投资收益明细科目进行核算，有利于社会公众了解公立医院的收入组成，对医院管理班子进行合理有效的监督。
四、新制度建立了医疗成本核算体系
(一)完善了医疗成本的归集与核算
新制度引入了全成本核算理念，完善了成本归集核算体系，实现了成本控制的目标。新增的“医疗业务成本”科目核算医院开展医疗服务及其辅助活动发生的各项费用，包括人员经费、耗用的药品及卫生材料费、自有资金形成的固定资产折旧费和无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用等内容，并按照这些内容及归属的具体科室进行明细核算。新制度不仅明确成本的一级明细科目内容，而且强调以科室为对象，归集直接成本进行明细核算，由此按照成本核算对象、范围、口径、方法等设置了一整套合理的体系；同时对成本进行事前控制，以提高医院的资金使用效率，这也为医院的会计核算和管理提出了更高的要求。此外，新制度还要求医院财务报告中的医院财务情况说明书至少应当对医院的成本核算及控制情况作出说明并附有成本报表。
(二)真实反映了医药成本
旧制度区分医疗、药品收支，对“药品”采用售价核算。新制度废除了“药品收入”、“药品支出”科目，改由“医疗收入”、“医疗业务成本”科目分别核算，结束了会计账目上“药品收支”的假象，使会计科目提供的会计核算资料更能真实反映医院业务收支的实际情况，且在核算方面也更加简洁明了；同时，废除“药品”科目，改用“库存物资”科目核算，且计入“库存物资”的药品改为进价核算，废除了“药品进销差价”科目，这一改变摧毁了“以药养医”机制，可以更加直观地反映药品的来龙去脉，符合现行医改的要求。
(三)结合补偿机制改变了固定资产折旧模式
旧制度对固定资产不计提折旧，新制度打破了原有思维，区分不同的资金来源进行折旧会计处理：使用财政补助资金购入固定资产分期计提折旧费计入“待冲基金”科目；使用自有资金购入固定资产分期计提折旧费计入“医疗业务成本”科目。这一改变促进了医疗成本核算范围的进一步完善，更加准确地反映了医疗成本与医疗收入之间的配比关系，有效地夯实了医疗成本数据基础；并且更好地体现了医院的补偿机制，有利于公立医院按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算。
1、使用财政补助资金购入固定资产有关分录
购入时：
借：固定资产/在建工程
贷：待冲基金
借：财政项目补助支出
贷：财政补助收入
各期计提折旧时：
借：待冲基金
贷：累计折旧
2、使用自有资金购入固定资产有关分录
购入时：
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[关键词]医院会计制度；基层医疗卫生机构会计制度；征求意见稿；医疗卫生机构会计制度模式
我国现行的医疗卫生机构会计制度是1999年1月1日开始实施的《医院会计制度》。
《医院会计制度》制度实施十年以来，我国医疗卫生领域面临的政治经济环境和内部运行机制都发生了很大的变化，现行的《医院会计制度》已经无法满足管理和核算的要求，医院会计制度改革势在必行。为此，财政部于2009年8月12日了《医院会计制度》(征求意见稿)，并于2010年7月30日了《医院会计制度》(征求意见稿二)；于2010年7月15日了《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)。医疗卫生机构会计制度改革正在紧锣密鼓地进行。
一、两制征求意见稿与现行医院会计制度相比的重要变化
文中所提的两制征求意见稿，是指2009年和2010年两次征求意见的《医院会计制度》(征求意见稿)和2010年的《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)(下同)。两制征求意见稿与现行医院会计制度相比发生了较大的变化。本文重点阐述探讨以下两方面的变化。
(一)医疗卫生机构采用双制并存、分类核算的制度形式
近年来，随着我国医疗卫生体制的改革与发展，医疗卫生机构得到了较快的发展。特别是经历了2003年的非典之后，我国各级政府加大了对卫生机构的投入力度，调整了卫生资源配置，以提高应对突发公共卫生事件的医疗救治水平，全国医疗卫生机构变化较大。
为了适应医疗卫生机构的发展变化，我国在进行现行医院会计制度改革时，将现行的医疗卫生机构分为两部分，即：公立医院和基层医疗卫生机构，并分别制定了《医院会计制度》(征求意见稿)和《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)，形成了医疗卫生机构会计双制并存、分类核算的制度形式，改变了原来个制度、一个会计核算基础的制度形式。
(二)我国医疗卫生机构会计核算基础的转换
我国现行的医疗卫生机构会计核算基础采用的是收付实现制。这个会计核算基础在当时情况下实施是必要的。十几年后的今天，我国医疗卫生领域面临的政治经济环境和内部运行机制都发生了很大的变化，同时公共产品理论和新公共管理理论不断完善，都对我国医疗卫生机构采用的收付实现制提出了挑战。
为了适应这种变化，我国于2009年和2010年颁布的两制征求意见稿摒弃了原有收付实现制会计核算基础，基层医疗卫生机构会计采用修正的收付实现制，公立医院会计采用修正的权责发生制，并根据两类医疗卫生机构的不同特点，采用不同的成本核算办法。如，基层医疗卫生机构的固定资产不提折旧，而公立医院则对固定资产计提折旧。
二、两制征求意见稿存在的不是
现已颁布的两制征求意见稿存在很多不足，本文着重从以下方面进行分析。
(一)《医院会计制度》(征求意见稿二)的依据是不恰当的
在《医院会计制度》(征求意见稿二)第一部分第一款中规定：“根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》(试行)及国家其他有关法律、法规，制定本制度。”
其中的《事业单位会计准则》(试行)是于1997年颁布的，当时是“试行”，而这个试行存活至今已有十多年了。现在制定的新的会计制度不应该再依据这个“试行”的会计准则。
(二)从适用范围上看，医疗卫生机构的会计制度存在一定的遗漏
对于会计制度的适用范围，《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)规定：“本制度适用于中华人民共和国境内政府举办的独立核算的城市社区卫生服务中心(站)、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业组织、社会团体及其他社会组织举办的非营利性基层医疗卫生机构参照执行。”《医院会计制度》(征求意见稿二)规定：“本制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院(以下简称医院)，包括综合医院、专科医院、门诊部(所)、疗养院等”。
根据财政部《政府收支分类科目》的政府支出功能分类中规定，我国的医疗卫生机构包括公立医院、基层医疗卫生机构、公共卫生机构。其中：公立医院包括：综合医院、中医(民族)医院、传染病医院、职业病防治医院、精神病医院、妇产医院、儿童医院等。基层医疗卫生机构包括：城市社区卫生机构、乡镇卫生院、其他等、公共卫生机构包括：疾病预防控制机构、卫生监督机构、妇幼保健机构、精神卫生机构、应急救治机构、采供血机构等。
从已经颁布的《医院会计制度》(征求意见稿二)和《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)的适用范围上看，并没有包括公共卫生机构。因此，会计制度的涵盖范围与财政收支的统计口径不一致；因此，笔者认为医疗卫生机构会计制度的适用范围存在一定的遗漏。
(三)基层医疗卫生机构的会计核算中，“修正的收付实现制”应用得不够明显
在《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)“第一部分总说明”第四款中规定：“基层医疗卫生机构的会计核算采用修正的收付实现制”。在财政部关于《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)制定说明中提到修正的收付实现制时，列举的是固定资产不计提折旧而通过固定基金进行核算的事例。这与现行医院采用收付实现制的会计核算方法是相同的，而在《基层医疗卫生机构会计制度》中的其他业务处理上并没有明显体现出收付实现制的“修正”问题。
三、医疗卫生机构会计制度模式的选择
(一)选择适当的医疗卫生机构会计制度形式
为了充分考虑不同医疗卫生机构性质上的差异，设计会计制度时可以考虑采用选择以下方法。
第一种方法：按照不同的医疗卫生机构设计不同的会计制度。
按照我国现在的医疗卫生机构会计制度设计思路，是将医疗卫生机构中各类机构分别制定会计制度。那么，医疗卫生机构则应当按照政府收支分类中涉及的公立医院、基层医疗卫生机构、公共卫生机构分别制定会计制度，即：增加《公共卫生机构会计制度》，同时将已颁布的《医院会计制度》改为《公立医院会计制度》，形成《公立医院会计制度》、《基层医疗卫生机构会计制度》、《公共卫生机构会计制度》三制共存的制度体系。
这种制度体系适用范围明确，会计核算的针对性更强、更具体，但是过于繁琐。仅仅医疗卫生机构就设置三个会计制度，那么，我国众多类型的事业单位在业务上都有差别，甚至有些事业单位的业务特点很突出，是不是需要制定多个事业单位的会计制度呢？如果这样，就容易出现1997
年前的几十余种事业单位会计制度并存的局面。
第二种方法：将《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》合并，对特殊业务设置“章”进行规定。
在这种模式下，只设置一个会计制度。可以称为《医院会计制度》或《医疗卫生机构会计制度》c在这个会计制度中，对各种医疗卫生机构的会计核算进行统一规范，对于不同类别的医疗卫生机构，如，公立医院、基层医疗卫生机构、公共卫生机构殊业务的处理，可以设章分别进行规定。这是因为，根据我国医改的精神，医疗卫生机构虽然存在业务性质和内容上的差异，但都应该坚持公益性原则，所以，即使不同的医疗卫生机构在成本核算方法和成本补偿两方面程度不同，但是，不存在实质性差别，所以将《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》合并，再分章节分别说明特殊业务的处理方法是有可行’性的。
第三种方法：将《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》合并，确定准则+制度的形式。
在这种形式下，将《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》两个制度合并，采用企业会计制度规范的模式，即，制定个相当于企业会计基本准则的《医疗卫生机构会计准则》，对医疗卫生机构的基本业务和核算要求进行规定。然后制定《公立医院会计核算指南》、《基层医疗卫生机构会计核算指南》、《公共卫生机构会计核算指南》，分别规范不同的医疗卫生机构殊业务的会计核算。
后两种设置方法的优点之一是，可以根据需要全部或局部修改会计制度。随着我国医改的深入，也许会出现一些新的问题，也许会计制度还需要进行比较大的调整。如，2010年6月，国际会计师联合会向20国集团多伦多会议建议：“20国集团应鼓励各国政府采用权责发生制会计”。如果政府会计采用权责发生制的话，《基层医疗卫生机构会计制度》中采用的“修正的收付实现制”，将会在不远的将来又要重新进行修订。这样会大大提高会计制度建设和实施的成本，会影响会计信息口径的稳定性，会直接影响会计信息的质量。如果采用后两种制度形式，可以将制度在需要时进行局部修改。
后两种设置方法的优点之二是，在医疗机构会计制度实施中可以将会计科目进行统一编号，便于管理部门进行监管，也便于财政部门进行数据统计和资料的汇总，将不同类别医院的业务完整地得以反映。同时，这种设置方法可以避免制度问的重复。
另外，《事业单位会计制度》、《事业单位财务制度》尚未出台，医疗卫生机构会计制度、财务制度与事业单位会计制度、财务制度的协调是一个及其重要的问题。《基层医疗卫生机构会计制度》、《医院会计制度》做得越复杂，它们与《事业单位会计制度》、《事业单位财务制度》的协调难度就越大，因此，医疗卫生机构会计制度设计应当更多地考虑可以进行局部修改的会计制度形式。
(二)确定合理的会计制度制定依据
医疗卫生机构会计制度的制定的确需要以事业单位会计制度和准则为依据。但是事业单位会计制度和准则毕竟尚未出台，为此，笔者建议，将《事业单位会计准则》(试行)作为《医院会计制度》依据的问题需要暂时做一个补充说明，即：在“《事业单位会计准则》(试行)”后面补充“暂定”，进行说明，并将《事业单位会计准则》(试行)的修订工作作为继续研究的内容，尽快完成其修订工作。
另外，医疗卫生机构会计制度是事业单位会计制度体系中的一部分，虽然医疗卫生机构会计制度的改革走在事业单位会计制度改革之前，但是也应该将其与将要颁布的事业单位会计制度相协调，使得事业单位会计制度在整体改革上体现成本效益原则，实现事业单位会计制度体系整体上的科学与合理。
(三)恰当定位会计核算基础及其应用
在《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)中规定采用修正的收付实现制。但是如果没有一定量典型的业务支持修正的收付实现制，则没有必要一定将其会计核算基础定位于修正的收付实现制。从另外个角度看，作为提供公共产品的基层卫生医疗机构，虽然其定位为公益性，但是成本核算也应该适度地进行。《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)中对成本核算部分并没有做较为具体规定，如果在《基层医疗卫生机构会计制度》(征求意见稿)进一步梳理成本核算的内容，修正的收付实现制就具备了相应的业务支持，那么，基层医疗卫生机构会计核算基础的理论与应用就能够实现对接。
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由财政部、卫生部于1998年11月17日联合制定，并于1999年1月1日起正式实施的《医院会计制度》（以下简称旧制度）施行了将近十三年。因为旧制度已经难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。鉴于此，财政部于2010年12月31日制定了《医院会计制度》（以下简称新制度），并规定于2011年7月1曰起在公立医院改革国家联系试点城市施行，自2012年1月1日起在全国施行。本文通过对新旧制度的比较。主要从七个方面解析新制度所呈现的亮点。
一、医院会计记账基础
根据旧《医院会计制度》规定，我国医院必须严格遵循《事业单位会计准则》规定的一般原则及旧制度的要求开展各项会计核算工作。与事业单位不同的是，医院运营管理呈现企业化特点，为保证收入与费用的配比，成本核算和成本管理的精细化要求，收入、费用的确认和计量等工作顺利进行需要医院将其工作落实到权责发生制记账基础之上。
权责发生制要求凡是当期已经实现的收入、已经发生和应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入、费用；凡是不属于当期的收入、费用，即使款项已经在当期收付了，也不应当作为当期的收入、费用。权责发生制主要是从时间上规定会计确认的基础，其核心是根据权、责关系实际发生的期间来确认收入和费用。根据权责发生制进行收入与成本、费用的核算，最大的优点是：更加准确地反映特定期间真实的财务状况及经营成果。
受《事业单位会计准则》的影响，使得医院难以有效运用权重发生制记账基础，以至于医院多项工作难以达到预期的目标。新《医院会计制度》弥补了旧《医院会计制度》中的不足，其规定，医院会计完全采用权责发生制基础，大幅度提升权责发生制的应用程度，以此有助于提升医院成本核算和管理水平，有助于增强医院收入、费用的确认和计量，有助于确保医院收入、费用的核算工作高效开展。
二、医院会计信息的可靠性、相关性
新《医院会计制度》针对于旧《医院会计制度》中存货投资核算方法、净资产核算方法、收入、费用核算方法及其无形资产核算方法作出进一步规范与改进，除此之外，新《医院会计制度》就旧《医院会计制度》中收入费用总表相关项目填列方法、相关项目的排列方式进行可行性调整；另外，新《医院会计制度》中增设了本文由收集整理现金流量表、财政补助收支状况表，由该表记录医院成本核算及其控制状况。上述多方面完善措施有助于增强医院会计信息的可靠性、相关性，有助于全面、真实的披露医院的财务状况、收入费用、现金流量及其现金成本等信息，有助于全面落实医院会计核算、财务管理、预算管理及其成本管理等工作。
三、《医院会计制度》适用范围，非营利医院会计核算需求
旧《医院会计制度》主要针对于各级各类独立核算的公立医院而制定。自旧《医院会计制度》产生以来，诸多非营利性医院应运而生，而旧《医院会计制度》中并未对非营利性医院的应用会计制度、会计核算作出明确规定，因此难以满足非营利性医院各项财务管理的需求。针对于上述问题，我国相关部门颁布了新《医院会计制度》，新《医院会计制度》明确规定，本制度不仅适用于各级各类的独立核算的公立医院，而且也适用于不同组织举办的非营利性医院。这一举措给予非营利性医院开展各项财务管理指明了方向，有助于增强非营利性医院会计信息质量，有助于规范非营利性医院会计核算行为。
四、医院会计科目体系
一方面，新《医院会计制度》调整了旧《医院会计制度》中的会计科目。即新《医院会计制度》以新增、合并、改变名称并调整核算内容、不改变名称但调整核算内容及其改变名称但不改变核算内容等方式将旧《医院会计制度》中的四类43个会计科目调整到五类52个科目；另一方面，新《医院会计制度》规范了旧《医院会计制度》中相关科目的确认条件、计价方法以及计量属性等内容。其规范的相关科目有“固定资产”、“医疗收入”、“坏账准备”、“固定资产”、“财政补助收入”等。通过上述两方面措施有助于医院构建健全的会计科目体系，有助于规范医院各类资产、负债、净资产、收入和费用的核算与管理工作，有助于满足新形势下医院对新兴交易或事项开展核算工作的需求。
五、医院会计要素
基于旧《医院会计制度》与《事业单位会计准则》脱钩严重，使得旧《医院会计制度》未明确医院会计要素，而医院实施会计核算时将资产、负债、净资产、支出及其收入等事业单位会计要素作为自身的会计要素。旧《医院会计制度》下医院这种模糊不清的会计要素将导致医院无法顺利有序开展财务管理。而新《医院会计制度》明确规定将资产、负债、净资产、收入以及费用作为医院会计要素。同时新《医院会计制度》将支出要素改为费用要素，这一改变直接造成新《医院会计制度》将旧《医院会计制度》中四类会计科目（资产、负债、净资产、收支）调整为五类会计科目（资产、负债、净资产、收入、费用），与此同时，还由收入费用总表替换收入支出总表，由医疗收入费用明细表替换医疗收支明细表，此举措有助于满足医院运营管理的实际需求，有助于保证医院财务管理的顺利进行。
再者新《医院会计制度》体现了预算信息和财务信息。预算信息以及财务信息两个部分的内容在新《医院会计制度》中得到了很好体现，这种在会计模式方面双重的目标与基础对财务和预算方面的管理能够兼顾。在新制度里面进行颁布的政策中，其主要内容为强调与体现了医院不是盈利性质及医院的公益性质，这个原因就是毕竟医院进行服务的群体是大众。在新的会计制度中，医院财务中所增设的“会计科目”与“国库收支”之间相适应。在新的会计制度里，进行结合预算与财务信息同时也提出了一些新的概念，比如“待冲基金”等。以此对原本存在于医院中的财政性质的补助金转化成固定资产这样的折旧过程中存在的矛盾问题做出解决。可以进行明确 区分哪些为财政性质的资金，哪些为非财政性质的基金，从而全面管理医院资产。在这种概念下，假如医院固定资产要折旧，这个时候我们就采纳这种方式，这样对于医院的成本核算来说，也是一种可靠依据。
六、医院财务报告体系
新《医院会计制度》针对于旧《医院会计制度》中医院财务报告体系存在的缺陷作出进一步改进，确保其能够与企业财务报告体系保持一致性，总结而言，其主要体现在下述方面：
首先，增设了会计报表附注。由该附注对应当披露的会计报表编制基础、编制原则、编制方法、编制依据及其项目的解释等内容作出明确规定；其次，拓展财务状况说明书内容。将业务开展状况、年度预算执行状况、资产利用状况、成本核算及控制状况、负债管理状况及其绩效考评情况列入财务状况说明书内容中。通过开展实现上述两方面工作有助于增强了医院财务报告的可理解性，有助于多层次、多角度、全方位揭示医院的成本状况，从而提升医院成本核算水平和质量。最后通过分析新《医院会计制度》的实施，能够使会计从业人员成本管理的目的与定义更加明确，熟悉成本核算原则，能够做出成本核算的具体要求，且新制度的折旧克服了原本制度中会计核算标准计提折旧没有执行的问题。新制度在原制度的基础上进行了全面的修订，在对预算的约束和管理各个方面进行了一定的强化，同时资产的负债信息在一定程度上得到了夯实，在收支分类的各个方面进行了比较科学的界定，进一步的规范了对收支核算方面的管理，让成本核算得到了硬化、在成本控制方面进一步的进行了强化，进一步的改进与完善了财务报告体系以及会计科目。
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一、公立医院构建财务会计内部控制管理体系的意义
(一)有利于加强公立医院内部管理，合理划分权责关系，提高员工工作积极性，提高医院的经济效益和社会效益。
(二)有利于保证会计资料的真实性、可靠性、完整性和合法性。
(三)有利于保证国家法律、政策法规贯穿于公立医院的各项经济业务活动中，使公立医院的各项工作有序进行。
(四)有利于加强公立医院的风险控制，通过风险预警、风险评估等环节，确保公立医院的长期健康发展。
二、公立医院财务会计内部控制存在的问题
(一)公立医院内部控制意识仍相对薄弱，财务人员素质参差不齐
目前在公立医院的经营管理中，领导大多重视先进医疗设备和医学人才的引进，而对财务管理的重视远远不够，很少引进综合素质高的会计内部控制人员，忽视了财务会计内部控制对医院发展的重要性。在实际工作中，大多数公立医院财会人员呈现年龄结构老化趋势，接受全日制高等学历教育及取得中高级职称人员较少，财务会计人员专业素质参差不齐，不能很好的开展管理工作。有些财会人员由于自身对内部控制知识缺乏基本的了解，无法对医院的重要决策进行良好的财务监督，这些都导致财务会计内部控制实施的效果。
(二)公立医院内部控制环境薄弱，财务会计内部控制制度不健全
良好的内部控制环境是实施有效内部控制制度的基础。但是，很多公立医院领导还没有充分认识到内部控制在医院发展中的重要作用，只是认为建立一套内控制度来约束下属而与自己毫无关系。尽管国家层面已经进行医院会计制度的立法，但在医疗机构的改革过程中，公立医院普遍存在财务会计内部控制制度不健全的问题，或者即使建立了内部控制制度，但也只是用来应付相关部门的检查，并没有落实到实处。目前大多数公立医院领导仍搞“一言堂”，采取传统的行政审批权，不遵循规章制度的现象屡见不鲜。
(三)公立医院内部审计部门独立性不够，难以发挥监督作用
内部审计部门是确保公立医院的内部控制有效进行的独立部门，审计人员在评价内部会计控制的有效性起着关键作用。而在实际工作中，并不是所有的公立医院都设有独立的内部审计部门，多数公立医院即使有设置相应机构，也只是配备少数人员主持工作，不具备相对独立性，医院领导也不赋予其相应权力，内部审计部门形同虚设，难以发挥监督作用。
三、构建公立医院财务会计内部控制管理体系的措施
(一)提高公立医院领导对内控的重视，加强整体对内控的意识
公立医院领导者的认识程度是影响内部控制制度建设和完善的关键性因素，因此，只有从领导层面开始，提高对内部控制的正确认识，才能保证内部控制机制得到有效的实施。领导正确的决策来自于真实和完整的财会信息，而内部会计控制是保证会计信息真实和完整的基础。从医院领导到各个部门都应当认识到内部控制是一个整体的控制活动，上至院长，下至各个科室的职工，都有责任从自身做起，加强对内部控制的认识，并且自觉的遵守，才能保证内部控制制度的顺利实施。
(二)进一步提高财会人员的综合素质，培养敬业精神
财会人员的业务素质和职业道德直接影响内部控制实施的效果。公立医院应注重对高学历、年轻化财务人员的引进，优化财务人员队伍的整体学历构成。同时引入竞争机制和员工绩效考核，加强财务人员的岗位培训和职业道德教育，培养爱岗敬业精神，进一步提高财会人员的综合素质。在实际工作中，公立医院领导要根据绩效考核结果，为相关财会人员的职称晋升提供政策支持，从而形成员工遵纪守法、主动学习的工作氛围。
(三)建立良好的内部控制环境，制定符合公立医院自身发展的财务会计内部控制制度
公立医院总会计师及财务主管要根据最新的《医院会计制度》等有关规定，结合自身发展的实际情况，制定出符合本医院实际情况的财务会计内部控制制度。同时设置合理的会计岗位，并配备专业合格的财务会计人员。根据各岗位的职业分工不同，建立详细的业务流程，坚持相互牵制的原则，建立良好的内部控制环境。
(四)进一步完善内部审计机构，增强其独立性