审计报告分析范文
时间：2024-04-11 17:27:33
导语：如何才能写好一篇审计报告分析，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
(一)审计重要性与审计风险反向变动
审计重要性与审计风险之间存在必然联系，如果从会计报表使用人员的视角出发，审计重要性与审计反向风险变动关系更加值得关注，也就是说审计重要性越高，那么审计风险就会越低，反之，审计风险也会增加，两者是反比例的关系。审计风险与客户重要性水平之间是反比例的关系，而与审计师出具严厉审计意见之间则是正比例的关系，针对审计风险较高的客户，客户重要性与审计师出具严厉审计意见概率之间并不存在明显的联系。在这个基础上神对审计风险与客户重要性，审计报告之间的微观因素进行分析，发现在审计风险加大的同时，客户重要性对于审计师审计报告决策的负向影响越来越小。
(二)审计重要性与审计风险正向变动
在实际工作中，审计人员需要考虑的问题很多，尤其是信息使用者的要求与审计风险的大小以及审计工作本身的效益与成本问题。通常来说，审计人员在在执行过程中地审计重要性水平判断越低，其所面临的风险也就越小。原因是审计人员在执行相关的准则标准时过于谨慎和小心，从而去定了报表层次的重要性水平后，就会权利添加审计程序，从而会增加更多的付出时间，付出的精力，增加了审计的成本，这样他们在很大程度上必然会降低审计风险，那么而过来，审计风险重要性水平越高，他们多面临的风险也会更大。比如注册会计师认为某被审计单位的重要性水平为1万元，而实际情况却是5000元的错报和漏报就可能影响会计报表使用者的决策与判断，这时注册会计师实际执行的审计程序要比应当执行的审计程序少一些，这些未被考虑的部分必然会影响审计报告的有效性，同时会增加注册会计师的审计风险。
(三)审计风险影响审计重要性水平的确定
从目前我国实际会计工作的情况来看，实际上审计重要性与审计风险之间的关系是双向的，也就是审计风险与审计重要性水平之间的正面关系以及反向关系都需要进行充分的判断和确定。一方面，从财务报表使用者的角度来看，重要性水平与审计师的检查风险之间并没有联系，也就是说检查的风险并不能决定重要性，即审计风险的高低决定不了重要性水平的高低。而另外一方面，在实务审计中，从审计经验来看，审计师要最大限度的发现重要性水平之上的错报以及漏报问题，这个时候就需要通过降低审计重要性水平来实现。简而言之，就要降低未能在实质性测试中发现该重要陛水平以上的错报或漏报的可能性，审计师就必须扩大审计抽查范围、增加审计程序，这实质上就是降低审计重要性水平。例如，设定重要性水平为3万元以上的错报或漏报比设定重要性水平为5万元以上的错报或漏报，更容易降低未发现5万元以上的错报或漏报的可能性，降低重要性水平只是为了收集更多审计证据以尽可能降低审计风险。可见，审计风险的高低也会在一定程度上影响重要性水平的确定，尽管它并不决定重要性水平的高低。
二、客户重要性与审计报告决策的关系分析
注册会计师在确定审计报告意见类型的时候，第一步需要的做的就是判断是否存在不能出具标准无保留意见的情形，在此基础上进行该情形进行重要性程度的评价，并最终确定了审计报告的意见类型。
(一)确定是否存在不能出具标准无保留意见审计报告的情形
注册会计师针对无法出具标准无保留意见的审计报告情形，必须要进行细致的记录和保存，从而为审计报告意见类型的确定提供依据。1、应该在标准无保留的报告中进行措辞的修改，或者是适当的进行解释断情形的增加，在一般公认会计原则的运用上缺乏一致性，对于经济的持续发展有所怀疑，注册会计师同意对一般公认会计原则的背离，强调某一事项，包括其他审计师工作的报告。若存在上面几种情形，如果是不重要的，则可以出具无保留意见的审计报告，如果重要，则应该出具带解释段的无保留意见审计报告。2、不能出具标准无保留意见审计报告的条件。审计范围受到客户或其他限制、财务报表的编制没有遵循一般公认会计原则，若是重要，但是并未达到对整体财务报表的影响，则出具保留意见的审计报告；如果非常重要以至于报表整体公允性都存在问题，则应出具无法表示意见的审计报告或否定意见的审计报告。如果是注册会计师缺乏独立性，则不论重要与否，都应出具无法表示意见的审计报告。
(二)确定每种情形的重要程度
如果存在不能出具标准无保留意见的情形，注册会计师应当判断其对财务报表的潜在影响。对于背离一般公认会计原则或范围受限的情形，注册会计师必须在不重要、重要和非常重要之间作出判断，这是一个困难的决策，需要大量的判断。例如假设在对存货进行审计时存在范围限制，注册会计师对没有进行审计的项目的潜在错报就很难评估。
(三)根据重要性水平确定审计报告的意见类型
经过前两步工作之后，审计人员就能确定所出具的审计报告属于哪种意见类型。如果审计人员得出结论认为存在背离一般公认会计原则的情形并且是重要的，但不是非常重要的，他就可以出具带保留意见的审计报告，只不过需要增加一段说明而已。(四)编写审计报告绝大多数的注册会计师事务所都有包含不同情形下精确措辞的计算机模板以帮助注册会计师编写审计报告。同时绝大多数事务所都有一个或多个在编写审计报告方面具有专长的高级经理人员，这些人通常负责在签发审计报告之前编写和复核所有的审计报告。总之，在会计实际的工作中，要从工作的需求出发，科学，合理的分析审计重要性、审计风险以及审计报告确定策略等方面的联系，辩证的思考问题，作为企业经济活动中不可却缺少的重要组成部分，审计工作必须要落实到位，全面的了解和掌握审计工作中的种种问题也是身为一名合格审计工作者必须要具备的素质。
三、结束语
篇2
关键词:事业单位会计;收付实现制;权责发生制;弊端;必要性
中图分类号:F230文献标识码:A文章编号:16723198(2009)21017302
1 我国市场经济体制下收付实现制面临的弊端
1.1 会计信息不符合实际,缺乏真实性
收付实现制是以资金是否实际收付作为确认收入和费用的标准。事业单位会计主要采取的收付实现制,虽然能客观地反映事业单位的现金流量,但由于将本期的全部现金收入作为本期的收入,将本期的全部现金支出作为本期的耗费,一方面使当期成本费用不实,造成当期的收支不配比,不能真实地反映当期的收支结余和预算执行情况;另一方面使得对事业单位资产和负债的反映不够全面、不够真实。
1.2 会计信息缺乏可比性
一些分属不同会计期间的收入和支出项目,由于在本期发生而确认为本期的收入和支出,从而导致会计信息的可比性差,同时也不利于事业单位成本效益观念的形成。建立在收付实现制基础上的会计信息,其不可比性较大。不可比性有两个方面:一是纵向不可比。收付实现制是按当期实际收入数和支出数分别确定和计量的,一些应分属不同会计期间的收入和支出项目,由于在本期发生,便作为本期的收入和支出数,从而导致前后会计期间信息的无可比性。例如:一次性支付银行借款利息形成的支出等。二是横向不可比。收付实现制是以资金是否实际付出作为确认支出和费用的标准,而不核算资本的损耗。例如:事业单位直接将购入固定资产发生的相关费用用在发生时列入相应的支出科目,而没有予以资产化在使用期限内分期计入有关支出和费用。
1.3 不能客观地反映单位的事业结余
事业结余是衡量事业单位单位预算执行情况的一项重要指标。按照收付实现制的原则,当年的事业结余就是当年实际发生的收入和支出的差额。据此,事业结余可能会存在三个方面的问题:一是事业单位为了实现当年的收支平衡,可能会人为地将收款或付款的时间从本期推迟到下期,或从下期提前到本期,即人为决定当年的收入数或支出数,以达到收支平衡的目的,使财务信息失真,缺乏可靠性和一致性。这种收支平衡的背后或多或少地存在着应收未收、应付未付等虚假的平衡现象。二是虽然账面反映的事业结余较大,但同时却存在着大量的预算已经安排,却由于资金短缺等原因而暂时未能支出的项目。三是有的单位在年度决算编制完后,转移支出的钱才到位,表面上看钱用不完,同时也给单位决算编制造成混乱。
1.4 不利于事业单位准确核算成本,同时也不利于绩效评价
以收付实现制为基础的事业单位会计制度成本核算内容过于简单,同时,由于事业单位对经营性业务和非经营性业务分别采用权责发生制和收付实现制进行核算,但实际中经营性业务和非经营性业务的划分并不明确,这便使得费用难以合理分摊,成本也不能准确核算。此外,存在经营性收支业务的事业单位在选择会计核算方法时余地较大,所以使得人为调节报表的可能性也较大,从而不利于对其绩效进行合理的评价。
1.5 不能提供透明的政府会计信息,不利于各类信息使用者决策
现行的事业单位资产负债表采用“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理来编制,这并不符合资产负债表的定义。同时,各项报表列报的项目和内容不科学、不完整,如在资产负债表和收入支出表中同时反映收支项目,这种重复列示毫无意义。此外,目前我国事业单位尚未编制现金流量表,因而其现金流量无法得到反映。以收付实现制为基础所提供的会计信息对事业单位的财务状况、现金流量披露得不充分,难以满足使用者的要求。
2 事业单位引进权责发生制的必要性
2.1 以绩效为导向的事业单位改革要求对成本进行准确的核算
收付实现制是以现金的实际收付为标准来确认收入和费用,其所反映的收入、费用并没有配比关系,难以对事业单位的产出进行费用核算。权责发生制则是根据权利和责任是否发生来确认收入和费用,而不论其款项是否收付,所以权责发生制能更好地将成本与绩效比较,为事业单位管理当局提供对决策有用的会计信息。
2.2 权责发生制可以准确反映事业单位的资产、负债以及财务状况
对于事业单位本应承担的债务和享有的债权、应收未收的收入、应拨入实际未拨入的款项以及应支未支的费用等,均须采用权责发生制才能予以准确反映,才能使所提供的财务报表更真实可靠,对单位财务状况更具有准确性、真实性和客观性。在权责发生制基础下,长期资产和隐性负债都能得以全面反映,从而有利于更准确地评价事业单位对其资产和负债的管理状况和水平。如:固定资产计提折旧使得资产不仅反映取得成本,还反映其净值。因此,运用权责发生制能够真实准确的反映单位财务状况,从而提高财务报表的可靠性和单位会计核算质量。
2.3 事业单位走向市场,要求提高会计信息的透明度和正确性
事业单位改革已逐步走向市场化方向,采用更商业化的方式提供事业单位的服务或产品。这就要求事业单位按权责发生制基础,正确确认事业成本,在为政府制定合理的收费标准提供正确依据的同时,给消费者以明确的信息。
2.4 采用权责发生制有利于规范事业单位的预算管理
事业单位的性质和职能决定了事业单位有很多事项虽然还不需要像企业一样进行严格的成本核算,但讲求效益和效率则是社会各个方面的一致要求。在收付实现制下,事业单位所占用和使用的大量资产不计提折旧,财政对单位的拨款额度同其资产的占有和使用情况没有建立起有机联系,造成不同会计分期的资金使用效益缺少可比性,财政预算的科学编制和决算的年终考核也缺乏依据。而采用权责发生制,事业单位的会计核算将会更加科学和合理,对规范国有资产的管理和提高财政资金的使用效益,也将会有很大帮助。
2.5 权责发生制是事业单位市场化发展的客观要求
目前,我国一些事业单位已逐步具有了企业的性质,但其与一般企业相比也有很多不同之处。实行企业化管理的事业单位可以具体区别人、财、物与经营活动的不同情况,如果承担的事业职能、劳动人事、工资分配等仍保留事业单位的管理体制和制度,可以继续实行应有的体制和制度即收付实现制,而如果已按企业方式管理的,则应当按照《企业财务通则》用权责发生制执行。在会计处理上采取双重组合的核算管理方式,以便更好的适应市场经济的客观要求,提高财务管理效率和质量。
3 事业单位引进权责发生制的制约条件
我国事业单位改革的复杂性,制约着权责发生制计量基础的推行。我国的事业单位无论是在内涵还是外延上,与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位,由于在具体性质上与企业已无太大区别,在财务核算上实行权责发生制原则,自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位,其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异,总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此,在引入权责发生制计量基础的过程中,需要采用分类改革的做法,区别对待不同性质的事业单位,在审慎试点的基础上稳步推进,而不应采取“一刀切”的方式。
参考文献
[1]冯力,弓爱乡.会计人员继续教育系列丛书行政事业单位及民间非经营利组织会计操作实务[M].北京:海潮出版社,2005.
篇3
一、各项经济指标完成情况
二、工作措施和亮点
（一）合规经营、风险分析与管理方面
1.开展财务管理情况调查
根据公司内部审计工作部署，组织开展财务管理情况调查，通过对财务管理内控制度的建立和执行等情况进行审计调查，查找财务管理中的薄弱环节及存在问题，帮助各单位进一步加强和规范企业财务管理，加强内部会计监督，从而提高企业会计信息质量和资金使用效率，保护资产的安全完整，促进财务和业务管理一体化和企业稳定、高效发展。
2.完善内部审计制度体系
根据审计工作部署，参照集团公司审计档案管理办法，编制并印发公司审计档案管理办法，由此进一步完善公司内部审计管理和工作流程，规范和强化对审计档案资料的管理。
3.推进审计整改工作
根据集团公司相关文件要求，进一步梳理各项经济责任审计成果，并督促各企业、各部门逐项梳理本单位、本部门涉及的审计整改事项，认真落实各项审计整改工作要求，不断完善内部控制制度，确保各项整改事项工作按照有关部署，得到有效推进。
三、存在的问题及原因分析
四、四季度经济形势的预判分析、为保证完成目标任务采取的措施和对集团的工作建议
（一）合规经营、风险分析与管理方面
篇4
关键词：地铁；深基坑；围护结构；超近距离；建筑物；保护
1 工程概况
南昌地铁1号线子固路站为地下两层岛式站台车站，车站基坑总长度257.9m，标准段宽度18.4m，深度约为18.3m，车站端头井段基坑宽度22.7m，基坑深度19.8m，明挖顺筑法，围护结构采用800mm厚地连墙加内支撑围护方案，墙底嵌固深度4m，设三道支撑（混凝土支撑+2道Φ609钢支撑）。基坑旁有一23层高层建筑，距离基坑最近仅2.4m，如图1所示（图中单位：m）。
23层高层建筑为钢筋混凝土框架结构，1层地下室，基础为人工挖孔扩底灌注桩，桩径为Φ1000～Φ2200，桩长约为3.5m，桩端伸入圆砾层约1.5m，深过车站顶板5.45～6.51m。地下室围护结构：Φ900挖孔扩底灌注桩，桩长约为10.3m。
车站位置属赣江冲积平原Ⅱ级阶地，车站穿越地层上部主要为第四系上更新统冲积层，下伏基岩为一套河湖相紫红色碎屑岩，依次为：6.82m①1杂填土，6.24m③6圆砾，0.52m③6-j立面砾砂+③7卵石，0.66m⑤1-1强风化泥质粉砂岩，⑤1-2中风化泥质粉砂岩。
地下水主要由上层滞水、松散岩类孔隙水两种。上层滞水主要赋存于浅部填土层之中，埋深1.5～2m，受下雨影响较大。松散岩类孔隙水以潜水为主，局部具微承压性，勘察期间（估水期）地下水位埋深为8.70～9.10m，水位标高为13.96～15.16m，丰水期水位上涨1.5～2m左右。地下水主要接受赣江、抚河地表水体的侧向补给。含水层综合渗透系数在80～120m/d。
2 建筑物保护措施
基坑周边建筑物的不安全性由建筑物基础周边土体变形超设计，导致建筑物沉降、倾斜变形超设计允许范围，建筑物发生倾斜、开裂甚至倒塌。对基坑工程而言，邻近基坑周边建筑物周边土体变形由三个方面的原因造成，其一为基坑围护结构地下连续墙成槽阶段，顶部的杂填土层、淤泥层、细沙层等软弱土层发生塌方，导致建筑物周边土体失稳；其二为基坑的变形通过基坑周边土体传递给建筑物基础周边土体而引起；其三为基坑发生涌水涌砂，基坑与建筑物之间土体受冲刷变形失稳。为确保建筑物安全，需从确保基坑稳定和建筑物周边土体稳定两个方面入手，采用了消除地下连续墙接缝涌水涌砂+隔离桩隔离+预埋应急注浆袖阀管+强化监测+应急抢险及时有效等综合措施，具体如下：
2.1 设计措施
为防止超近距离高层建筑物因其基础周边土体变形导致建筑物沉降、倾斜、开裂甚至倒塌。通过风险源分析，本工程采用了如下综合措施：
⑴ 隔离桩。隔离桩主要有SMW工法桩、钻孔灌注桩、树根桩、高压旋喷桩等。因本工程建筑物高、地质条件较差，需同时满足隔水、强度、刚度、工程造价、施工速度等因素，经综合比选，确定为SMW工法桩方案。即紧挨地下连续墙采用φ850@600工法桩对建筑进行“U”型保护，密插型钢采用700×300×13×24mm，深度至强风化泥质粉砂岩层不小于0.5m。
⑵ 地连墙接缝注浆。地下连续墙接缝处于槽内泥浆面下，无法直观检查，是地下连续墙最薄弱点。通常在浇筑混凝土前锁扣管外侧填土、填沙袋等，避免过多混凝土绕流，再通过刷壁器清除接缝位置泥渣，但很难保证彻底清除，涌水涌砂现象时有发生。本工程因超近距离临近高层建筑物，安全要求高，故在接缝位置增设品字形钢花管注浆措施，以固化接缝位置外侧土体和接缝内的泥渣，使其具有一定的强度和密实度，确保基坑外部地下水无法通过接缝涌入基坑，注浆深度至底板底以下1m。
⑶ 预埋应急注浆袖阀管。在建筑物与工法桩之间土体预埋袖阀管，深度至强风化泥质粉砂岩层顶。如出现基坑涌水涌砂，可立即通过预埋的袖阀管注浆，节约打孔埋管时间，为抢险赢得时间，最大程度减小涌水涌砂造成的损害。
⑷ 加强支撑体系。在无高层建筑物地段采用1道混凝土支撑+2道Φ609钢支撑，而临近高层地段则采用1道混凝土支撑+3道Φ609钢支撑，中板以下有2道支撑，其中第三道支撑设计为换撑，即底板混凝土强度达到100%后拆除第四道支撑，施工侧墙至第三道支撑下，待强度达80%后拆移第三道支撑至已施工的侧墙，施工负二层剩余侧墙和中板，待中板强度达到设计100%后，才可拆除第三道支撑。
2.2 施工措施
1） 施工方案措施。针对超临近高层建筑物特点，除正常施工组织外，还制定了以下特别措施：
⑴ 及时架设支撑。完整的支撑体系是确保开挖安全的根本保证。超近距离临近建筑物基坑开挖尤其重要，充分利用时空效应“分层、分步、对称、平衡、限时”是关键，“竖向分层、纵向分段、先支后挖”的原则。考虑基坑单侧受超载影响，基坑开挖自西向东分台阶中间掏槽、两侧留土的方式，同时两侧留土先挖无建筑物一侧，最后挖临近建筑物一侧，使其靠建筑物一侧围护结构开挖后无支撑时间缩至最短。支撑架设采用对基坑最有利的下掏槽方式及时架设支撑，确保中部土方开挖后6h内完成支撑体系。
⑵ 快速施做底板。以最快速度封闭基坑，使基坑通过地下连续墙、第一道混凝土支撑和混凝土底板，形成稳定的框架结构。为缩短基坑暴露时间，此段基坑坑底清平与综合接地工作同步进行，确保基坑底板尽早施工。
⑶ 调整主体结构施工顺序。此段负一层中板结构单元由原18m～22m缩小至9～12m，由原2单元划分为4个单元。先施工建筑物两端对应单元的负一层中板，致使对建筑物两端形成稳定支撑，支撑范围基本为建筑物沿基坑向42m长的1/2倍，以确保主体施工阶段基坑及建筑物的安全。
⑷ 增加监测数量与频次。为更准确和及时的反映基坑和高层建筑物安全状态，增加监测点数量和频次。支撑轴力测点由3组（12点）增加至13组（39点）同，墙体测斜由4点增加至6点。监测频次较规范要求亦增大，如开挖阶段支撑轴力1次/3d提高至3次/1d；墙体测斜开挖阶段1次/1d提高至3次/1d，同时支撑拆除后增测一次；高层建筑物测斜和沉降开挖阶段1次/1d提高至3次/1d。
2）施工组织措施
⑴调整施工单元与施工顺序。除前面提到的调整负一层中板结构单元和施工顺序外，还考虑由原1个工作面增加至2个工作面同步施工。
⑵集中力量，确保进度。集中项目工点所有资源（包括人员、设备、周转材料等）突击施工，共投入施工人员150人、25t汽车吊2台、15t龙门吊1台及模板支架系统40延米，保证2个工作面三班倒24小时作业。
⑶强化技术交底。由于工程复杂、风险度高，必须对全体参战人员进行详细技术交底，明确任务，了解风险。同时制订相应奖罚措施，极大地的调动参战人员工作激情。
3）安全质量管控措施
建立以质量保安全、以现场管控抓安全的为主线的安全控制体系，长抓、严抓施工质量，确保基坑及工商银行安全。此段基坑安全防护共三道，具体如下：
⑴ 地下连续墙。开工前，制定关键工序控制要点，对成槽垂直度、接头刷壁、混凝土灌注等关键工序进行全程24小时旁站监督指导。通过成槽机自带垂直度仪表可反映槽段垂直度及抓斗即时垂直度，如发现偏孔超3‰，及时进行纠正。接头刷壁采取双控，刷壁20次和刷壁器钢刷无泥块，如超过20次钢刷仍有泥块，则继续刷壁，直至无泥块为止。混凝土灌注控制最小埋管深度、双导管同步灌注、灌注连续、混凝土质量合格等，确保不断桩。
⑵ SMW工法桩。其成桩质量主要技术指标为泌水性（隔水效果）、芯样完整程度、桩体强度和刚度等，其主要受水泥掺量、搅拌工艺、地质水文等因素影响。本工程地段除顶部3-5m杂填土层外，其余均为富含水砂砾、圆砾层，且含水层为承压水，综合渗透系数在80～120m/d。经现场多次试验，水泥掺量为由设计20%提高至30-32%，搅拌时地下水位面以上钻进不喷浆提升喷浆，提升速度加快，喷浆流量减小；水位面以下钻进和提升均喷浆，喷浆流量加大，速度减小；桩孔底部原地旋转喷浆。具体工艺参数如表1（以地下水位为标准进行控制，水位变化时深度随之变化）。
表1 SMW工法隔离桩参数
序号 项目名称 控制标准
1 水灰比 0～9m（水位以上） 1.5∶1（2.0∶1）
2 9～14.2m（水位以下） 1.1
3 水泥掺量（%） 0～9m（水位以上） 5～7% 总量控制在30%。
4 9～14.2m（水位以下） 40～50%
5 速度（cm/min） 钻进 0～9m（水位以上） 90
6 9～14.2m（水位以下） 30
7 提升 9～14.2m（水位以下） 150
8 0～9m（水位以上） 30
9 高压风管控制 钻进 0～9m（水位以上） 正常送风
10 9～14.2m（水位以下） 减小风量
11 底部旋转喷喷浆 停止送风
12 提升 9～14.2m（水位以下） 停止送风
13 0～9m（水位以上） 正常送风
14 喷浆控制（L/min/台） 钻进 0～9m（水位以上） 90
15 9～14.2m（水位以下） 90
16 底部旋转喷喷浆 145
17 提升 9～14.2m（水位以下） 145
18 0～9m（水位以上） 90
19 施工时间（min） 钻进 0～9m（水位以上） 10 合计62min
20 9～14.2m（水位以下） 16
21 底部旋转喷喷浆 15
22 提升 9～14.2m（水位以下） 15
23 0～9m（水位以上） 6
（3）强化应急抢险体系管理。应急抢险需具备及时性、实效性，其影响因素主要为抢险队素质、抢险物资是否齐备保质、处理方案是否合理可行、应急响应是否及时有效等。针对本工程的复杂性和特殊性，组建了一支25人应急抢险队，平时除演练外，施做打孔注浆作业，有险情时抢险。
3 实施效果分析
超近距离临近高层建筑物地段基坑自2013年7月12日开始开挖，2013年9月21日完成相应单元中板。施工期间，根据此段基坑和高层建筑物监测数据，随着基坑土方开挖的逐步加深，高层建筑物的沉降量及倾斜率、基坑墙体测斜和支撑轴力均有呈现逐步加大的趋势，但均未超过设计预警值（如表2），进而说明对该特殊地段的设计和施工技术措施是合理可行的。
通过采用理正基坑计算软件计算分析，得出在不同工况情况下基坑理论变形量，经与实测数据比对，墙体深层水平位移变形基本相同，基坑变形趋势基本一致，最大变形出现在底板完成后拆除第三道支撑后，计算为17.87mm，实测为14.22mm（如图2）。计算时未考虑SMW工法隔离桩作用，从实测数据分析，SMW工法隔离桩协同地下连续墙同步受力，效果较好。
表2 基坑开挖监测数据与设计、计算数据对比
序号 监测项目 监测最大值 设计最大值
1 基坑墙体测斜 14.04mm 17.87mm
2 基坑轴力 580.6kN 1536kN
3 高层建筑物倾斜 0.4‰mm 3‰mm
4 高层建筑物沉降 -3.1mm -30mm
计算数据 实测数据
图2 拆除第三道支撑后墙体水平位移变形
4 结语
南昌地铁1号线子固路站是典型的单侧超载偏压明挖深基坑车站，基坑邻近高层建筑物，基坑和建筑物的安全涉及施工、设计、对口协调及工前工后周边房屋安全鉴定等，设计方案复杂，施工难度大，协调程序繁琐冗长，给安全保护造成一定难度，但如采取合理的设计方案和有效的施工技术，能保证基坑和周边建筑物的安全。通过子固路站的施工，对超近距离高层建筑物加固保护和有效控制其沉降的明挖基坑施工关键技术进行了论述，并对监测数据进行了分析，验证了各项技术措施的合理性和有效性，为今后类似工程施工提供了成功经验。
参考文献：
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[3]孙征宇.某基坑工程施工对邻近建筑物安全影响评估分析[J].结构工程师， 2012，28（3）：158-162
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篇5
[关键词] 骨密度；骨质疏松；患病率
[中图分类号] R816.8 [文献标识码] B [文章编号] 1673-9701（2011）20-11-02
Investigation of Bone Mineral Density and Osteoporosis Prevalence in 8345 Civil Services from Shenzhen
WANG Heming
Shenzhen City Health Center Qilin Mountain Cadre Sanatorium，Shenzhen 518055，China
[Abstract] Objective To investigate bone mineral density variation of Civil Services in Shenzhen city and prevalence of osteoporosis，for the prevention and treatment of osteoporosis in Shenzhen to provide theoretical basis. Methods 8345 cases of the Shenzhen municipal civil servants and retired employees in 2010 in Shenzhen City Health Center（Qilin Mountain Cadre Sanatorium） were examined by the calcaneus bone density measurements. Results BMD measurements in 30 to 39 age group，the men and women showed a significantly decreased bone mineral density；In 50 to 59 age group，the fastest decline in bone density，especially for women after the age of 60 rapidly reduced bone mineral density. Note that 20 to 29 age group getting younger and younger trend. Conclusion The population in Shenzhen city the fundamental changes of bone mineral density in osteoporosis investigation report in line with China，but the difference is obvious male bone mineral density loss before the age of 50 than women，more serious investigation and analysis we found that male civil servants working in the greater pressure and social occasions（tea，tobacco and alcohol overdose），lack of exercise is the main reason，60 years old more emphasis on exercise，improvement in bone mineral density status.
[Key words] Bone mineral density；Osteoporosis；Prevalence rate
深圳市保健中心（麒麟山干部疗养院）作为全市干部公务员的唯一保健疗养基地，贯彻市委、市政府的精神，担负着全市干部公务员的疗养及健康体检任务，每年为深圳市属公务员及部分企事业单位员工进行健康体检，从2006年开始增加了骨密度检测项目。当今社会，这一群体工作、生活压力大，节奏快，整天忙忙碌碌，经常加班加点，办公时间过长，缺乏运动锻炼，导致骨质疏松发病率日益提高，更呈现年轻化倾向，已经成为一个重要的公众健康问题。其现状及流行趋势不容乐观。骨质疏松的早期发现和预防十分重要，骨密度测量是早期诊断骨质疏松最灵敏准确的方法。我中心在2010年度对8345例体检人群进行检测，现将检测结果报道如下。
1资料与方法
1.1一般资料
收集8345例体检人员进行跟骨骨密度测定，其中男5069例，女3276例，年龄20～75岁，按10岁为1个年龄段，共分6组，见表1。
1.2骨密度检测
采用日本古野电气株式会社（FURUNO.ELECTRIC.CO.，LTD）生产的型号为FURUNOCM-200-181220超声波骨密度测定仪测量体检人员的左足跟，扫描测得骨密度（BMD，m/s）值，仪器测量精度（相对值）＜1%。
2结果
8345例各年龄组骨密度检测结果见表1， 其中测得骨质疏松（包括骨质缺乏症和骨质疏松症）3080例，比例为37%。
3讨论
骨质疏松是以骨量降低和骨组织微结构退变为特征，导致骨脆性增加和容易发生骨折的全身性骨代谢疾病，被称为无声的“杀手”、静悄悄的流行病，这是因为你无法感觉到你的骨骼正变得越来越脆弱，骨质在慢慢地流失，仅有腰酸背痛或毫无症状，直到骨骼变形断裂[1，2]。通过上述检测结果可见从青年到老年退休后，随着年龄增长骨质疏松病例也逐步上升，50岁之前男性骨质疏松发病率比女性高是公务员群体的一大特点，并且20～29岁年龄组病例高于其他人群。通过对受检者进行深入细致的询问病史及记载的详细资料进行整理分析总结证实，他们工作压力大，应酬多（烟酒茶过量）、忙于公务缺乏运动是主要原因，这些现象在深圳市公务员队伍中普遍存在。尤其是男性，50岁之前透支健康，为事业奋斗，50之后，花钱买健康。由于此病的发生发展是一个缓慢渐进的过程，其本身没有特殊的临床表现，易被大多数人所忽视，待发生骨关节变形、神经痛、弯腰驼背甚至骨折等并发症时，治疗起来就相当困难了[3]。科学检测和早期预防是关键，判断自己是否患骨质疏松，最好的检测办法是测量骨密度，这是一种无损伤、无痛苦的检测方法，可根据所测数值骨量减少的程度诊断是骨质缺乏症还是骨质疏松症，结合其病史及危险因素准确提醒是否有骨折风险。由于目前尚无绝对有效的方法使骨质疏松后的骨骼完全恢复正常，因此早期发现、早期防治是非常重要的。提醒长期坐办公室的职业人群应该定期做骨密度测定。
3.1饮食
钙是骨骼的建筑材料；维生素D是日光下的维生素，在钙的吸收及融合进骨骼的过程中有重要作用；蛋白质摄入量过低会造成人体伤口愈合和组织修复的能力降低，而摄入量过高会造成钙从肾脏流失增加钙的需要量；纤维含有草酸等会与钙在体内结合沉淀，如麦糠制品、菠菜和大黄，但大多数含有纤维的谷类或蔬菜不会影响钙吸收。盐（钠）的研究表明高盐饮食可能会降低人体利用钙的能力。多食含钙高且易吸收的食物如鱼、虾，增加乳制品、豆制品的摄入，同时注意饮食搭配，促进钙的吸收，必要时可服用含钙及维生素D的药物。
3.2吸烟
吸烟不仅对心血管和肺脏而且对骨骼有害，吸烟妇女比不吸烟妇女的雌激素水平低。
3.3饮酒
饮酒可能会对骨骼造成损害，过度酗酒更加会造成骨质流失和骨折。
3.4运动
各种活动都能使骨密度增加，户外活动能通过阳光照射自动增加体内维生素D的生成。长期不活动或卧床可能造成骨质疏松，终生积极运动的生活方式非常重要[4]。如何运动对增强骨密度的效果最好？骨骼是一种活的组织，锻炼可以使骨骼变得更加强壮、密度更大。什么锻炼方式效果最好呢？承重锻炼和阻力锻炼。这两种锻炼对骨骼发出了健康信号，可以强健肌肉，提高骨密度。承重锻炼时骨骼和肌肉与重力抗衡，这是可以是使足部和腿部承受自身重量的各种锻炼。慢跑、行走、爬楼、跳舞和足球等都是不同强度的承重锻炼的例子。阻力锻炼就是运用肌肉的力量提高肌力和增强骨骼，主要是在体育馆和健身房使用负重健身器材的锻炼。大多数的体育运动和日常活动都同时包括了上述两种方式的锻炼。如何运动锻炼呢？掌握四个原则，也就是我们锻炼时常常碰到的四个问题：多长时间锻炼一次（频度）？锻炼强度有多大（强度）？应该锻炼多长时间（长度）？选择哪种锻炼方式最好（方式）？（1）频度―承重活动应该每周四次，阻力锻炼应该每周二至三次。这方面应因地制宜利用日常活动进行，如步行上班、购物、爬楼梯等，甚至可以把身体锻炼作为社交的一种方式。必要时可以制定一个进度表或时间表督促自己。（2）强度―应该做到身体极限的80%，比如说最多能举起100斤重物，那你就举80斤；能跑1000米，那你就跑800米就行了。（3）长度―负重锻炼时间每天为30min，可以一次或几次完成；阻力锻炼对每个部位或动作进行三次，每次8～10下。重要的是持之以恒，把锻炼当成日常生活中不可缺少的部分。（4）选择锻炼方式―根据自身条件选择合适的锻炼方式。儿童和青年人适合承重和对骨骼作用较强的运动，如跑步、足球、篮球、举重等对增加骨密度效果非常好。成年人广泛适当的运动包括爬楼、行走、跳舞和远足等。老年人选择什么样的活动最好呢？这个问题比较复杂，这取决于当你进入老年后，身体的状况和骨质流失的程度。一般做步行或爬楼梯，长期坚持下来是非常有益的，也可在监护和指导下进行一些负重锻炼。如果你已经患有骨质疏松症或骨密度低下，可以进行游泳、慢跑、原地骑自行车等运动，应该清楚某些活动风险比较大。决定采取何种锻炼方式之前，最好同医生咨询一下，尤其是你已经患有骨质疏松或其他健康问题，如心脏病、高血压、糖尿病等。老年人应该尽可能地多活动，避免卧床不动的生活方式不仅有助于骨骼健康，而且对心脏和肺脏也有好处。
积极开展健康教育和健康促进活动，倡导科学、文明、健康的生活方式和习惯。提高广大人民群众的健康水平，尤其是长期坐办公室的职业人群，防治骨质疏松刻不容缓。从脚下开始、从现在开始锻炼强健的骨骼，塑造健康的生活。
[参考文献]
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（一）样本选取根据中国注册会计师协会2012年年报审计情况快报第14期报告，将89家非标准审计报告公司作为研究样本，根据同行业、同规模选择了相应的89家标准审计报告公司作为配对样本，样本与配对样本如表2所示。收集2008—2012年研究样本与配对样本的现金流量表相关数据，并与奔福德定律进行相关分析。本文所有数据均来自于中国注册会计师协会网站与和讯财经网站。
（二）指标选取一张完整的现金流量表共有57个项目，但并非每个上市公司都会发生所有项目，将这些大多数公司缺失或者数据总数不及样本总数一半的项目予以剔除，主要选取了“经营活动类”的销售商品提供劳务收到的现金、收到其他与经营活动有关的现金、购买商品接受劳务支付的现金等；“投资活动类”的购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金，投资活动产生的现金流量净额等；“筹资活动类”的取得借款收到的现金，偿还债务支付的现金，分配股利利润或偿付利息支付的现金，筹资活动产生的现金流量净额，净利润，经营性应收项目的减少，经营性应付项目的增加，经营活动产生的现金流量净额等25个项目作为分析指标。
（三）研究假设根据《上市公司信息披露管理办法》相关要求，本文提出以下假设：H1：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表年报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。H2：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表季报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。H3：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表各个报表项目存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。
（四）审计质量的评价标准将报表数据与奔福德定律的相关系数作为检验数据是否符合奔福德定律的评价标准。借鉴张苏彤等（2005）的经验分级评价标准，如果相关系数大于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据正常，财务数据真实；如果相关系数小于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据不正常，财务数据不真实。表3给出了不同相关系数分布标准以及相应的审计对策。
（五）数据处理方法本文数据处理和分析软件采用微软公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函数和COUNTIF函数用于基本数据处理，CORREL函数用于数据的相关分析。
二、实证分析
（一）实证分析过程1.现金流量表年报通过对标准审计报告公司和非标准审计报告公司现金流量表年报数据的首位数以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表4和图1所示。从表4和图1可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表年报数据分布明显符合奔福德定律所描述的首位数概率递减的规律，两类公司首位数据分布与奔福德定律一致，两者相关系数均非常接近1（完全相关）。2012年、2011年、2009年标准审计报告公司的相关系数均高于非标准审计报告公司的相关系数，2008年、2010年标准审计报告公司的相关系数低于非标准审计报告公司的相关系数，说明两者之间存在差异。五年中两类公司与奔福德定律的相关系数基本同步，两者均是在2009年相关系数最低。样本公司数据和配对样本公司现金流量表年报数据在2009年、2011年、2012年存在显著差异，而在2008年和2010年差异不显著，假设1得以验证。2.现金流量表季报通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度数据的首位数分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表5和图2所示。从表5和图2可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度主要财务数据的首位分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数分析，非标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度，标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度和第四季度，各季度相关系数也存在一定差异；标准审计报告公司各季度的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数，说明标准审计报告公司现金流量表真实性高于非标准审计报告公司。在全部总体中非标准审计报告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相关系数偏低，作假的可能性较大，假设2得以验证。3.现金流量表主要项目通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表五年主要项目数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表6和图3所示。从表6和图3可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表主要项目的首位数据五年合计分布明显呈现出奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数看，非标准审计报告公司相关系数较低的是“投资活动现金流入小计”、“支付的各项税费”“、筹资活动现金流出小计”“、净利润”和“期末现金及现金等价物余额”；标准审计报告公司相关系数较低的是“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”和“投资活动现金流出小计”。在全部总体中非标准审计报告公司的“投资活动现金流入小计”的相关系数偏低，作假的可能性较大；标准审计报告公司的“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”的相关系数偏低，作假的可能性较大。标准审计报告公司各个主要项目的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数，假设3得以验证。
（二）实证分析结果1.相关系数分析利用上市公司的非标准审计报告公司和标准审计报告公司2012年现金流量表财务数据，将其首位数分布与奔福德定律进行相关分析，相关系数按照从高到低的降序排列如表7所示。从表7可以看出，与奔福德定律相关系数高达0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛润A、ST超日、*ST中基、*ST国商、宁波富邦等公司均被出具了非标准审计报告，与奔福德定律相关系数只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地产、江泉实业、巨化股份等公司均被出具了标准审计报告。2.审计质量分析假如相关系数大于0.97，说明现金流量表数据可靠，它有可能被出具标准审计报告，当然也有可能被出具非标准审计报告。同理，假如相关系数小于0.97，说明现金流量表数据不可靠，它有可能被出具非标准审计报告，当然也有可能被出具标准审计报告。根据样本公司与配对公司的相关系数和相关系数分级及审计质量评价标准，将具体审计报告进行分组如表8所示。从表8可以看出，样本公司与配对公司共178家上市公司中，与奔福德定律相关系数在0.97以上的只有5家，占2.81%，而与奔福德定律相关系数在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是说不符合的上市公司数量远远多于符合的上市公司数量。如果上市公司现金流量表真实，现金流量表数据总体上就应该符合奔福德定律，因为虚假的现金流量表数据极少能够符合奔福德定律的随机性，而我国上市公司现金流量表数据首位数分布与奔福德定律符合度不高，说明现金流量表数据的真实性存在很大问题。
三、研究结论
（一）现金流量表首位数与奔福德定律相关系数高未必被出具标准审计报告从表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非标准审计报告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非标准审计报告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非标准审计报告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非标准审计报告，占42.5%，说明与奔福德定律相关系数高的不一定被出具标准审计报告。
（二）现金流量表首位数与奔福德定律相关系数低未必被出具非标准审计报告从表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了标准审计报告，尤其是排名最后一位的巨化股份，与奔福德定律的相关系数只有0.01202，也被出具了标准审计报告，这只能说明与奔福德定律相关系数低的未必被出具非标准审计报告。
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关键词：浙江省上市公司 内部控制审计 审计报告
一、制度背景
根据中国证监督管理委员会颁布的《关于做好上市公司内部控制规范试点有关工作的通知》和《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，自2011年起，境内外同时上市的公司和纳入试点范围的上市公司应披露内部控制审计报告；自2012年起，国有控股的主板上市公司应披露内部控制审计报告；自2013年起，非国有控股且总市值和净利润达到一定标准以上的主板上市公司，应披露内部控制审计报告；自2014年起，所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告。
根据《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》，中小企业板上市公司应当至少每两年披露一次内部控制审计报告。根据《深圳证券交易所创业板上市公司规范运作指引》，创业板上市公司应当至少每两年披露一次内部控制鉴证报告。
随着内部控制审计相关制度的颁布，对审计报告的研究就显得尤为重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度内部控制审计报告为研究对象，对报告的总体特征进行分析，指出了其存在的主要问题，并提出相关建议，以期为内部控制审计工作的全面推进、内部控制审计制度的不断完善提供参考。
二、浙江省上市公司内部控制审计报告的总体披露情况
（一）上市公司披露内部控制审计报告的数量逐年增加
根据上市公司公告信息统计（见表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度内部控制审计报告的上市公司为15家，占主板上市公司总数量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度内部控制审计报告的上市公司为41家，占主板上市公司总数量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍为93家，披露2013年度内部控制审计报告的上市公司为56家，占主板上市公司总数量的60%。浙江主板上市公司中披露内部控制审计报告的公司数量2013年较2011年增加41家，占总数量的比例增加了43%。
浙江中小企业板上市公司中披露2011-2013年度内部控制审计报告的公司数量：2011年度最多，达到78家，占浙江中小企业板上市公司总数量的66%；2012年度出现下降，只有51家，占浙江中小企业板上市公司总数量的43%；2013年度有所上升，为73家，占浙江中小企业板上市公司总数量的61%。三年中，披露内部控制审计报告的浙江中小企业板上市公司数量出现增减波动的原因是：《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》要求中小企业板上市公司至少每两年实施一次内部控制审计，所以，2011年度实施过内部控制审计的部分上市公司2012年度就不再实施内部控制审计，导致2012年度披露内部控制审计报告的公司数量有所减少。经进一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企业板上市公司均至少披露了一次内部控制审计报告，因此“中小企业板上市公司至少每两年实施一次内部控制审计”的要求达成率为100%。
浙江创业板上市公司中披露2011-2013年度内部控制审计报告的公司数量：2011年为11家，占浙江创业板上市公司总数量的41%；2012年为13家，占总数量的36%；2013年为22家，占总数量的61%。披露内部控制审计报告的浙江创业板上市公司数量逐年递增。深圳证券交易所要求创业板上市公司至少每两年披露一次内部控制鉴证报告。经进一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江创业板上市公司中有33家公司至少披露了一次内部控制鉴证报告，有3家公司（南方泵业、开山股份、温州宏丰）三年间未披露一次内部控制鉴证报告。
（二）标准无保留意见的内部控制审计报告在审计意见类型中占绝对多数
浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度内部控制审计报告意见类型均为标准无保留意见，占报告总量的100%；2013年度内部控制审计报告共计151份，除2份报告的意见类型为非标准无保留意见外，其余149份报告均为标准无保留意见，占报告总量的98%，详见表2。由此可见，随着企业内部控制规范体系在上市公司范围内分类分批实施，公司愈来愈意识到建立并实施有效的内控是本公司的重要责任，因此注册会计师在内部控制审计中对财务报告内控的有效性做出标准无保留意见的审计报告占绝对多数。
（三）同一家会计师事务所负责同一上市公司的内部控制审计和财务报表审计
将出具内部控制审计报告的会计师事务所与出具财务报表审计报告的会计师事务所进行对比分析，我们发现，2011-2013年度，所有披露内部控制审计报告的浙江省上市公司，其聘请的实施内控审计业务的会计师事务所就是为其提供年报审计服务的会计师事务所，整合审计比例为100%。
进一步研究，我们还发现，2011-2013年度，浙江省上市公司中变更了实施内部控制审计的会计师事务所的共有2家，分别是中恒电气、艾迪西。为中恒电气实施2013年度内部控制审计的会计师事务所由天健会计师事务所变更为瑞华会计师事务所，相应为中恒电气实施2013年度财务报表审计的会计师事务所也由天健会计师事务所变更为瑞华会计师事务所。为艾迪西实施2013年度内部控制审计的会计师事务所由中准会计师事务所变更为立信会计师事务所，相应为该公司实施2013年度财务报表审计的会计师事务所也由中准会计师事务所变更为立信会计师事务所。由此可见，即使上市公司由于种种原因变更会计师事务所，从成本效益角度出发，上市公司仍会聘请变更后的同一家会计师为其实施内部控制审计和财务报表审计，整合审计是一个主趋势。
三、存在的问题
（一）中小企业板上市公司内部控制审计报告的规范性低于主板上市公司
财政部和证监会联合的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，对不同类型的主板上市公司何时实施《企业内部控制审计指引》做出了明确规定。这样，审计人员对主板上市公司进行内部控制审计时有据可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露内控审计报告共56份，其中54份为依据《企业内部控制审计指引》出具的审计报告，2份为依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》的规定出具的鉴证报告。披露内部控制鉴证报告的2家公司分别为三江购物和卧龙地产，这两家公司由于未在证监会要求2013年强制披露内控审计报告的主板上市公司范围内，所以仅披露了内部控制鉴证报告。根据三江购物和卧龙地产的2013年报显示，两家公司都定于2014年起出具内部控制审计报告。因此，主板上市公司遵循了《企业内部控制审计指引》的相关规定，较为规范。
浙江省创业板上市公司2013年度披露的22份内部控制审计报告中，依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》的规定出具的鉴证报告21份，占95%，与创业板上市公司应披露内部控制鉴证报告的规定基本相符。
但是，浙江省中小企业板上市公司披露的内部控制审计报告中却出现了报告标题多样、审计依据多样、名为审计报告实为鉴证报告等情况。2013年度，浙江省中小企业板上市公司披露内部控制审计报告共73份，其中审计报告标题为“内部控制专项报告”1份；标题为“内部控制审核报告”1份，标题为“内部控制鉴证报告”23份，标题为“内部控制审计报告”48份。进一步分析，48份标题为“内部控制审计报告”的报告中，真正依据《企业内部控制审计指引》实施审计的仅1份，其余47份均是依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3 101号》出具的，审计范围也只是对公司编制的财务报告内控自我评价报告发表意见，报告格式与其他标题为“内部控制鉴证报告”的报告一致，所以48份题为“内部控制审计报告”的报告中47份属于“名为审计报告实为鉴证报告”。 中小企业板上市公司披露的内部控制审计报告之所以会出现报告标准不统一的情况，是因为证券交易所虽然颁布文件要求中小企业板上市公司至少每两年披露一次内部控制审计报告，但对中小企业板上市公司内部控制审计具体如何开展以及报告的格式均未作出明确规定。
（二）内部控制审计报告中对“非财务报告内部控制的重大缺陷”描述段鲜有提及
根据《企业内部控制审计指引》第四条，注册会计师在实施内部控制审计过程中如果注意到非财务报告内部控制的重大缺陷，应在报告中增加对该事项的描述。
2013年度，浙江省上市公司披露的依据《企业内部控制审计指引》出具的内部控制审计报告共计55份（主板54份，中小企业板1份），其中仅有1份内部控制审计报告披露了“非财务报告内部控制的重大缺陷”，其余54份均未在报告中提及是否注意到非财务报告内部控制的重大缺陷。披露了“非财务报告内部控制的重大缺陷”的上市公司为主板上市公司钱江摩托。注册会计师对“钱江摩托之子公司在外销业务中对终端客户所在国的政治经济风险缺乏系统的评价体系以应对相应的经营风险”认定为非财务报告内部控制的重大缺陷，但钱江摩托公司出具的《2013年度内部控制自我评价报告》，仅认为“公司非财务报告内部控制有一定的不足之处”，并没有明确说是否是重大缺陷。上市公司内部控制自我评价报告中有关对非财务报告内部控制重大缺陷的认定，与注册会计师出具的内部控制审计报告中的认定并不完全一致。
四、相关的建议
（一）尽快出台中小企业板上市公司内部控制审计的具体实施办法
从前面的数据分析，我们看到中小企业板虽然披露内部控制审计报告的公司数量较多，但报告的规范性、信息披露的质量远不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相关部门尚未要求中小企业板上市公司实施企业内部控制规范体系，另一方面证券交易所又规定中小企业板上市公司需要披露内部控制审计报告。因此政府职能部门应相互协调，尽快出台中小企业板上市公司实施内部控制规范体系的时间表，或者对中小企业板上市公司内部控制审计制定具体实施指南，规范中小企业板上市公司内部控制审计报告的基本格式，提高中小企业板上市公司内部控制审计报告的质量和可比性。
（二）不断健全内部控制缺陷披露制度
内部控制缺陷是反映上市公司内控是否有效的负向指标。上市公司对内部控制缺陷披露模糊，不利于监管单位、投资者判断上市公司内部控制的有效性，影响其做出恰当的监管决策和投资决定。此外《企业内部控制审计指引》及实施意见中均没有对“非财务报告内部控制重大缺陷”如何界定给出具体解释，因此在实务操作中存在“非财务报告内部控制重大缺陷”描述段空缺等现象。因此，建议政府职能部门不断完善内部控制缺陷披露制度，明确内部控制各类缺陷的判断标准。
（三）加强内部控制审计人才的培养
内部控制审计不仅涉及公司的财务领域，还涉及战略管理、人力资源管理、采购、市场营销等众多领域，需要审计人员具备多方面的知识，因此，会计师事务所在招聘审计人员时，应注意人才的广泛性，形成一个多专业的人才团队，为内部控制审计培养后备力量。同时，审计人员自身也应加强学习，拓宽知识面，提高专业胜任能力。J
参考文献：
1.吴寿元.我国企业内部控制审计现状及相关建议[J].中国注册会计师，2013，（10）：90-96.
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Carslaw和Kaplan（1991）研究了1987－1988年新西兰公众公司的审计报告时滞影响因素。结果表明规模较大的公司有着较小的审计报告时滞。存货盘点是容易出现差错的高风险领域，并且有的存货在空间上也较难盘点。由于金融类（包括银行业、保险业和投资行业）公司一般没有或仅有少量的存货，这就大大减少了审计师盘点存货的时间。因此，金融业公司存货比重低的这一特征使得其表现出更少的审计报告时滞。研究中还发现，与标准审计意见相比，收到非标意见的公司有着更长的审计报告时滞；净收益为负的公司普遍有着较长的审计报告时滞，即业绩出现亏损的公司会推迟安排审计师进驻公司的日期，从而为通过盈余管理来粉饰报表提供充足时间。此外，负债比例越高的公司越有可能延迟披露年度财务报告；披露特殊事项的公司有着较长的审计报告时滞；样本公司被按照大股东控制和管理层控制进行了划分，进一步研究后发现大股东控制下的公司相比管理层控制的公司有着较小的审计报告时滞，这表明外部投资者持股比例越高，其对信息及时性的要求更高。然而，事务所是否为以及公司会计年度结束日是否处于审计师忙季均对审计报告时滞无显著影响。审计师变更也会影响审计报告时滞。一方面，审计报告时滞会随着审计师变更而增加，这是因为在审计师与客户的“磨合期”中，后任审计师需要一定的时间去熟悉公司的会计记录、日常经营、内部控制系统以及前任审计师的工作底稿（DeAngelo，1981）。此外，由新客户带来的隐含的诉讼风险也会使得审计师在首次审计时扩大审计范围。另一方面，审计效率和报告的及时性也会随着审计师变更而提高。前任审计师由于缺乏专业技能而无法满足客户日益提高的业务需求，这使得客户对审计服务的质量产生怀疑，同时寻求外部第三方的帮助。故审计师变更是否有利于财务信息的及时披露仍然没有定论。虽然审计师的变更动机难以观察，但仍然可以通过审计师变更的时间来考察变更动机，进而探讨其对审计报告时滞的影响。Schwartz和Soo（1996）认为，审计师变更时间越早，说明公司是基于未来更好的发展而做出变更决策的，故后任审计师无论是专业技能还是工作效率均会高于前任审计师。他们发现，当审计师变更发生于会计年度最后三个月之前时，审计报告时滞会随着审计师变更而减少；当审计师变更发生于会计年度最后三个月时，审计报告时滞会随着审计师变更而增加。Jaggi和Tsu（i1999）以香港地区的393家上市公司为样本，研究了审计风险和审计技术对审计报告时滞的影响。结果表明，对于财务环境薄弱的公司，审计师会通过扩大审计范围、执行额外的审计程序来降低审计风险，从而延迟了审计报告的公布时间；结构化审计方法更有可能花费较长的审计时间，表明使用这一审计技术的审计师在实务中需要投入更多的资源。他们研究的创新之处在于首次发现家族控制的上市公司相比其他公司表现出较小的审计报告时滞，但这一结果在统计上并不显著。究其原因，可能是研究中仅仅用一个二分变量来表示是否由家族控制，而未对家族控制的程度作进一步细分。此外，他们的研究结果并不支持以往研究中非标意见和公司报告亏损会增加审计报告时滞这一观点。
Knechel和Payne（2001）借鉴了国际性会计师事务所对审计质量的一项内部调查，从审计师的角度探讨了审计师工作量、审计资源的分派和非审计服务（管理咨询及税务服务）对审计报告时滞的影响。结果表明，审计师工作量的增加会导致审计报告时滞的增加。作者认为，同时提供管理咨询服务与审计服务会产生协同作用，进而减少审计报告时滞。而税务服务和审计服务之间的异质性较大，故同时提供税务服务会增加业务的复杂性，增加审计报告时滞。此外，新入行的审计师对客户环境不熟悉且欠缺分析能力，更有可能依赖书本知识或标准程序来收集审计证据。相比之下，合伙人或项目经理拥有多年审计经验，并且对客户的风险水平有着更好的理解，这些都能够提高审计效率。因此，派遣更多的富有经验的审计师会减少审计报告时滞。Soltan（i2002）基于巴黎股票交易所的一份长达十年的研究显示，不同类型的审计报告对报告延迟有重要影响。具体来说，非标意见的审计报告相比标准无保留意见的审计报告更晚；报告延迟会随着非标意见程度的加深而增加。这一结论表明，出于业绩考核、薪酬激励及内外部压力等因素的影响，管理层将大量时间用以与审计师就非标意见及其内容进行协商谈判，以期获得标准无保留意见或程度较轻的非标意见。Ahmad和Kamarudin（2003）的研究表明马来西亚的公司在及时地披露年度财务报告方面表现较差。他们发现，非金融类公司、收到非标意见的公司、业绩出现亏损的公司以及负债比例较高的公司普遍有着较长的审计报告时滞。而以12月31日作为会计年度截止日期及聘用“五大”会计师事务所均会减少审计报告时滞。此外，作者没有发现公司规模及特殊的会计事项对审计报告时滞有显著影响。
Leventisetal（.2005）以雅典股票交易所171家上市公司为样本，研究了影响审计报告时滞的因素。他们发现聘请具有国外背景的事务所会减少审计报告时滞。国际性事务所普遍具有较大的规模和较高的执业声誉，拥有大量高质量员工以及先进的技术水平，从而能够提供高效的审计服务。与以往用哑变量表示是否出具非标意见不同，Leventisetal.以审计师出具非标意见的理由的数量来研究非标意见对审计报告时滞的影响，发现出具非标意见的理由越多，越能够增加审计报告时滞。他们还发现每小时支付的审计费用越高的公司越有可能减少审计报告时滞，表明收取审计费用较高的公司更有实力在单位时间里投入更多人力物力，从而提早完成审计工作。此外，特殊事项的发生会延迟年报的披露时间。特殊事项被定义为异常报告事项，需要审计师执行额外的审计工作以评估其潜在的风险。管理层和审计师在特殊事项对公司经营的影响上的理解不同，这往往会导致双方将大量的时间与精力花费在协商谈判上面。Lai和Cheuk（2005）以澳大利亚369家上市公司为样本，评估了合伙人轮换及事务所轮换对审计报告及时性的影响。他们发现，小所轮换为大所这一现象往往发生在公司处于经营扩张和业务发展的阶段。这一时期公司面临的经营风险较高，后任审计师有鉴于公司未来的不确定性因素较多而在实施审计时会趋于谨慎。因此，由小所轮换为大所会导致审计报告时滞的显著增加。然而，合伙人轮换、同一业务水平上的事务所之间的轮换以及由大所轮换为小所均对审计报告时滞没有显著影响。Enriqueetal（.2008）研究了西班牙市场上105家公司2002－2005年的情况。他们发现所受监管压力更大的公司会减少审计报告时滞。在西班牙，业务范围涉及能源与金融的公司所面临的制度政策更趋严格，因此这些公司在政治、经济和社会的压力下倾向于尽早公布经审计的年度报告。此外，规模越大的公司越有动机减少审计报告时滞，但公司是否聘用四大会计师事务所、是否收到非标意见以及会计准则是否发生变化均与审计报告时滞无显著关系。Lee和Jahng（2008）研究了1999至2005年韩国上市公司的审计报告时滞影响因素，发现审计师特征对审计报告时滞有重要影响。具体来说，异常审计费用对审计报告时滞没有显著影响，表明公司支付的异常审计费用并非是用于激励审计师提高工作效率，而可能是出于与审计师协商有关审计事项这一目的所支付的；但异常审计时间的增加会导致审计报告时滞的减少，表明审计师可以调整工作计划，增加每天的工作时间，从而在总工作量不变的前提下减少所需工作天数。此外，他们进一步发现非审计服务的增多、聘用四大会计师事务所以及收到标准无保留审计意见均能减少审计报告时滞；相比管理咨询服务与税务服务，现任事务所提供的与内部控制设计有关的服务对于及时披露财务报告的影响更加明显。Jasim（2008）基于巴林股票交易所的上市公司进行了研究。由于大公司拥有更加充裕的资源以及众多投资者的压力，大公司倾向于减少审计报告时滞，以满足投资者尽快获取财务信息的期望。利好消息和不利消息也会影响审计报告时滞。当投资决策中涉及合并其他公司的计划时，公司会选择较早披露年报。这类信息会提升投资者对公司未来发展的预期，故而越早披露这一利好消息对公司越有利。作者以投资者持股比例至少为5%来作为公司治理的变量，他发现这一比例的增加会减少审计报告时滞。此外，作者还发现负债比例较高的公司倾向于延迟披露年度报告。资产负债率代表公司财务状况的良好程度，高负债比率会增加公司的经营风险并且使得审计师更加关注财务报告的可靠性。此外，与审计资产的真实性相比，审计师在确认负债的完整性时往往需要付出更多的时间，从而增加审计报告时滞。其他影响因素中，公司所处行业总体来说对审计报告时滞的影响不大，但银行业普遍有着较小的审计报告时滞；公司是否聘用四大会计师事务所以及会计业务的复杂程度均与审计报告时滞无明显关系。研究审计报告时滞的影响因素还为审计师是否应该实施强制性轮换的争论提供了强有力的佐证。以往赞成强制性轮换的学者认为长审计任期会损害审计师的独立性和审计质量，而反对者认为随着审计任期的增加，审计师对客户业务、客户风险和会计系统的了解也在增加。Leeetal（.2009）发现审计师的任期越长越能够提高审计的工作效率，进而减少审计报告时滞。因此，变更审计师会增加审计报告时滞并且推迟公司盈利信息的披露，这对公司而言需要支付额外成本。这一发现表明实施审计师强制性轮换会增加审计报告时滞并降低市场获取信息的及时性。此外，他们还探讨了非审计费用与审计报告时滞的关系。与Knechel和Payne（2001）有关提供税务服务会增加审计报告时滞的观点相反，他们发现税务服务与审计报告时滞之间显著负相关，即提供税务服务对审计服务有着知识溢出的效应，会增加审计师对客户业务的了解程度，从而提高审计效率。在审计某一行业的公司时，精通该行业的知识技能的审计师相比其他审计师更熟悉其财务报告系统，并且能够更迅速地解决其中的复杂会计事项。Habib和Bhuiyan（2011）基于新西兰105家上市公司的研究发现，具有行业专长的审计师在审计该行业的公司时能够较早完成审计工作。他们进一步发现，尽管采用国际财务报告准则的公司普遍增加了审计报告时滞，增加的幅度在聘用不具有行业专长的审计师的公司中更加明显。他们的结论为“审计师行业专长能减少审计报告时滞”这一观点提供了支持。
二、国内研究
与国外相比，国内涉及审计报告时滞影响因素的文献并不多。王立彦等（2003）从审计师特征、客户特征及审计双方互动等多个角度，首次研究了我国资本市场中审计报告时滞（即审计报告时滞）的影响因素。结果显示，首次被出具非标意见、企业当年出现亏损及审计任期均会延长审计报告时滞；而审计师曾受到证监会的处罚则会减少审计报告时滞。此外，在将非标意见按严重性程度进行分类后，他们还发现随着非标意见严重性程度的增加，审计报告时滞也表现出增加的趋势。鉴于数据取得的难度，他们未考虑其他诸如公司内部控制程度等因素对审计报告时滞的影响。刘亚莉等（2011）突破传统的研究思路，将信息延迟分成审计报告时滞和披露延迟来进行研究。她们认为，事务所迫于政治、经济和体制的压力，对于监管行业的审计会趋于严格。因此，监管压力的存在对审计报告时滞会产生一种增加效应。此外，她们还发现公司相对规模的增加、未预期盈利为负以及聘用国际“四大”会计师事务所均会引起审计报告时滞的增加。陈高才（2012）选取了1999－2009年共12831个观察值，探讨了会计师事务所特征对审计报告时滞的影响。结果显示，收到非标意见的公司表现出更长的审计报告时滞；事务所变更的方向与审计报告时滞呈显著负相关，即由小所变更为大所会减少审计报告时滞，而由大所变更为小所则会增加审计报告时滞。但其结果并不支持“大所表现出的审计报告时滞短于小所”这一假设。
三、基于公司治理、内部控制等视角下的分析
Afify（2009）在评述前人关于审计报告时滞影响因素的文献后，以2007年开罗和亚历山大股票交易所的85家上市公司为样本，检验了公司治理对审计报告时滞的影响。研究表明，设立审计委员会以及审计委员会独立性越高均会导致审计报告时滞的减少，而CEO同时兼任董事长则会增加审计报告时滞。作者认为“，两职合一”这种现象会影响公司监督机制的正常运行，并且增加了隐瞒不利消息的可能性，故审计师会提高所评估的控制风险，并谨慎开展审计工作。此外，所有权集中程度越高，审计报告时滞越小，但是这一结果在统计上并不显著。作为重要的公司治理机制之一，审计委员会在与外部审计师沟通协作方面发挥着巨大作用。Hashim和Rahman（2011）发现审计委员会中的非执行董事的比例越高，审计委员会的独立性越强，从而有助于减少审计报告时滞；审计委员会中具有财会、审计背景董事越多，越能较早地披露年度报告。但是，审计委员会的勤勉程度（以每年招开的会议次数来衡量）对审计报告时滞无显著影响。Ettredgeetal（.2006）发现《萨班斯·奥克斯利法案》第404条款的实施增加了审计报告时滞。这表明对内部控制自我评估报告进行鉴证会推迟年度财务报告的披露时间。此外，他们还发现内部控制质量对审计报告时滞有着重要影响。具体来说，内部控制存在缺陷的公司表现出更长的审计报告时滞；与具体业务层面相比，整体环境层面的内控缺陷表现出更长的审计报告时滞。蔡凯凯（2009）基于2007年沪深两市1293家A股上市公司的研究显示，上市公司内部控制总体水平越高，审计报告时滞越短；内部控制缺陷的存在，会引起较长的审计报告时滞；披露注册会计师对内部控制意见的公司表现出较短的审计报告时滞。此外，研究未发现内部监督检查部门的设立会显著减少审计报告时滞。Altamuro和Beatty（2010）认为内部控制系统长期以来被视作一种建立高质量财务报告的机制，而公司则自愿地设计并运行这一机制以实现其经营目标。他们检验了上世纪90年代早期联邦存款保险公司改进法案中所强制执行的内部控制规定，以研究内部控制规定是如何影响财务报告的。在控制了宏观经济及其他法规的变化对结果的影响后，作者检验了贷款损失中的条款有效性、收益持续性、收入可预测性和会计稳健性的变化。结果表明内部控制在监督和报告方面的改进有助于提高银行业财务报告的质量。张国清（2010）整理并分析了2006至2008年我国A股上市公司的内部控制审计报告，探讨了自愿性内部控制审计对审计报告时滞的影响。研究发现，收到无保留内部控制审计意见的公司有着较短的审计报告时滞。因此，实施内部控制审计对于年报披露是有积极作用的。然而，首次进行内部控制审计并不会增加当年的审计报告时滞，这是因为首次进行内部控制审计需要审计师执行更多的程序。戚傲楠（2012）以2009－2010年的732家上市公司为例，研究了内部控制审计对审计报告时滞的影响。结果显示，进行了内控审计并且收到无保留审计意见的公司比没有披露内控审计报告的公司表现出更短的审计报告时滞。这表明通过获取独立第三方对自身内部控制的认可，公司可以向外部信息使用者传递出内控质量较高的信号。因此，作者认为开展内控审计对于减少审计报告时滞具有明显作用。此外，研究中还发现，存在内部控制实质性缺陷的公司有着较长的审计报告时滞。
四、总结与展望
篇9
规范烟草企业内部审计报告的类型、标题、内容和格式。根据我国《基本规范》之规定，企业必须定期向注册会计师提供烟草企业内部审计报告，以供注册会计师审核。分析2010年披露的烟草企业内部审计报告类型、标题、内容和格式可见，国内相当一部分企业并未按照《基本规范》制定烟草企业内部审计报告的类型、标题、内容及格式，以至于事务所执行烟草企业内部审计时脱离了《基本规范》和《配套指引》。《企业内部审计指引》要求将审计师报告命名为“烟草企业内部审计报告”，并将其划分为四大类，即标准烟草企业内部审计报告、无法表示意见烟草企业内部审计报告、带强调事项段的无保留意见烟草企业内部审计报告及否定意见烟草企业内部审计报告。除此之外，还统一了烟草企业内部审计报告内容和格式。尽管烟草企业内部控制的审计和执行具有连续性特征，但《烟草企业内部审计指引》仍规定，由注册会计师承担起对特定基准日烟草企业内部审计有效性问题提出审计意见。为了信息使用者更好的使用烟草企业内部审计报告，需要在烟草企业内部审计报告的意见段中对特定基准日作出相应的标注和说明，实际上，在《烟草企业内部审计指引》中并未对特定基准日作出任何标注和说明。
笔者通过分析国内原有的财务报表审计报告和美国PCAOBASNo.5的规定指出，必须在烟草企业内部审计报告的意见段中标注和说明特定基准日，即依据《企业烟草企业内部控制基本规范》，截止201X年12月31日，某公司必须就重大问题进行财务报告烟草企业内部控制，以规避不良事件的发生，确保公司持续稳定发展和生存。上述并非针对于测试某一天的烟草企业内部控制，而是一个长期的过程。
同时，为保证注册会计师就烟草企业内部控制有效性问题提出意见的科学性、合理性，需要注册会计师在烟草企业内部控制执行较长的一段时间后提出相关性意见。最后，烟草企业内部审计实质上是一项鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》之规定，鉴证业务即为注册会计师对鉴证对象信息进行分析，并得出相应结论，依据这一结论以达到增强预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务的预期目标。其中鉴证业务主要包括三部分：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务及其他鉴证业务。同时，还指出鉴证业务的“五大要素三大准则”，即三方关系、鉴证对象、标准、证据及鉴证报告，审计准则、审阅准则及其他鉴证业务准则。对于鉴证对象信息而言，其是指以相关标准为依据对鉴证对象进行计量和评价得到相应的结果。从烟草企业内部审计角度看，注册会计师定期对烟草企业内部控制的有效性作出相应的评价，并按照评价结果制定鉴证报告，为保证评价的科学合理性，需要注册会计师确定一个健全的标准，依据该标准进行评价。
二、加大烟草企业内部审计质量评价及监督机制执行力度
（一）明确生产技术变革和新的组织形式与审计质量评价的相互关系以马克思理论为依据可知，生产管理取决于生产力，而生产力迅速变化则是造成新组织形式快速变化的关键原因。新生产制造技术迅速更新背景下，审计质量评价势必会以其独特的演进形式与之相适应，并为其进行服务。同时受生产技术变革与新组织形式产生始终优先于新审计质量评价方法产生因素的影响，致使审计质量评价的发展与研究总处于追赶的位置上。目前，已将对审计质量评价的研究重心转移至对审计质量评价的理论内涵与工具方法的拓展等方面，具体体现为明确生产技术变革和新的组织形式与审计质量评价的相互关系。
篇10
关键词：审计报告公共物品产权审计关系审计基金
一、引言
近年来，关于会计信息产权的研究日益深入，相关的研究成果逐渐增多且越发成熟。但是相关的研究文献中单独涉及审计报告产权的研究甚少，可以说是凤毛麟角。之所以大部分研究会计信息产权的文献并未特别提及审计报告，其中很重要一个原因是多数学者将审计报告作为会计信息的一个组成部分。如杜兴强（1998）认为，审计报告是会计信息的一部分，原因在于审计报告虽不直接产生会计信息，但它增加了企业提供会计信息的可信赖性。再者由于对多数投资者而言，他们购买一个公司的证券一个重要原因就是相信该公司财务报告的高质量，而审计报告有助于肯定或否定这一结论。然而，笔者认为，虽然审计报告不可能离开会计报表单独存在，但是它也具有自身的独特之处。首先，它所提供的信息是单一而不可分的，它所针对的是会计报表的表达，而不像会计报表所提供的信息那样丰富多彩，每个报表信息使用者可从中各取所需。其次，审计报告的供求机制也不同于会计信息。审计报告由注册会计师（CPA）提供，其初始产权归CPA所有，企业需通过支付审计费用来购买其产权；而会计信息则是由管理层生产，在现阶段其产权归公司所有。所以，本文在此基础上，通过分析现阶段审计报告产权属性，重构一种新的审计关系模式，力图为消除其公共物品属性带来的消极后果提供一种新的思路。
二、审计报告的资产属性与产权安排
（一）审计报告资产属性的演进历程
在不同的产权制度下审计报告具有不同的资产属性。自现代审计于18世纪诞生以来，随着企业组织形式的发展，审计报告资产属性的发展也经历了两个阶段。
现代审计的产生根源于所有权与经营权的分离。在有限责任公司制的产权结构下，公司的所有权掌握在一小部分人手中，两权的分离程度还十分有限，主要表现在股东人数有上限规定，且公司高管往往具有股东身份。CPA在完成公司所有者的审计委托后将审计报告直接呈交给股东，审计报告主要为数量有限的股东所享有，其他外部各方无权过问。在这种情况下，审计报告的产权还只是简单的小范围的个人产权集合形式，具有俱乐部物品的特征。
随着资本市场的逐步发展和企业经营活动的日益复杂，所有权与经营权进一步分离，股份有限公司制的产权结构得以产生并不断健全。其中，在上市交易的股份公司中，股权已脱离企业而单独存在，股权交易使得股东经常处于变动状态，以至很难辨明公司的股东是哪些人，最终形成所谓的委托者“虚位”。在此种情况下，任何人都有可能成为公司的股东（潜在投资者），因而他们也都有权获得公司的审计报告。从这个意义上来讲，审计报告已演变成公共物品。
以上审计报告资产属性的演进历程表明，公共物品并非其天然和本质属性，而是特定历史阶段下制度安排的产物。
（二）审计报告公共物品属性的解析
在产权经济学看来，公共物品具有三个特征：一是不可分性，即消费者只能在保持物品完整性的前提下，由众多消费者共同享受，而不能将其分割为可以计价的单位供市场出售；二是非竞争性，即消费者的增加不会引起该物品生产成本的增加，也不会减少任何一个人对该物品的消费量，某个人对一种公共物品的消费并不妨碍其他人对该物品的享受；三是非排他性，即一个人对某种公共物品的消费，并不排斥其他人对该物品的同时消费，且人们不能根据某个人是否支付了费用来决定他的消费价格。
现阶段的审计报告已具备了公共物品的三种特征。首先，审计报告是CPA对公司会计报表总体表达是否合理、公允所发表的意见书，其传达的CPA的意见是单一明确且不可分割的，只能是无保留、保留或拒绝表示其中一个，而不可能同时传达多个信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是审计报告的本质使然。这表明审计报告具有不可分性。其次，现阶段的审计报告由企业或股东向其他需求者免费提供（审计关系异化的表现）。任何一个使用者对审计报告的使用都不会引起对审计报告的“损耗”或是减少其他使用者的效用，而且企业支付给CPA的审计费用（审计报告的生产成本）也不会因为审计报告使用者人数的增加而增加。这说明审计报告具有了非竞争性。最后，审计报告可由众多使用者同时使用，而且由于广大的潜在投资者的存在以及企业的免费提供，使其消费价格实际上无法确定。这成为审计报告非排他性的表现。
（三）审计报告的产权安排
针对审计报告的公共物品属性，存在两种形式的产权安排，即正常审计关系模式下的产权安排和异化审计关系模式下的产权安排。
在正常的审计三角关系中，CPA接受股东委托对管理层提供的财务报表进行审计并发表意见后，由委托人即股东支付相应的报酬，而股东则根据经审计师验证过的财务报表来评价管理层完成受托责任的情况并作出进一步的决策。正如审计报告的称呼所指，审计报告由CPA向全体股东呈送，其产权归全体股东共同所有，并由其提供给其他需求者无偿使用。由于股东作为一个特定的团体，存在一定的入会门槛，排除了股东以外的人对审计报告产权的拥有。因此，这种情况下的审计报告产权就具有了俱乐部产权的特征。
在异化的审计关系中，股东大会根据管理层的推荐选聘CPA，同时由于股东对公司经营事务的远离以及不完善的公司治理结构的普遍存在，管理层所推荐的CPA往往都能通过股东大会的批准，从而使原本处于被审计地位的管理层通过层层“关隘”，最终在实质上拥有对审计师的选聘权。审计报告的生产实际掌握在管理层手中，审计报告的生产成本由公司承担，而其他需求者（包括股东）都将免费使用。此时，审计报告的产权已然归上市公司所有，成为了一项法人产权。
三、审计报告公共物品属性的后果分析
（一）审计质量难以提高
审计报告具有公共物品的非排他性。新制度经济学认为，产权的非排他性是产生外部性和“搭便车”的主要根源。共有产权下，由于共同体内的每一成员都有权平均分享共同体所具有的权利，如果对他使用共有权利的监察和谈判成本不为零，则他在最大化地追求个人价值时，由此产生的成本就可能有部分让共同体内的其他成员承担。且一个共有权利的所有者也无法排除其他人来分享他努力的果实，所有成员要达成一个最优行动的谈判成本也可能非常之高，因而，共有产权导致了很大的外部性，其中公共产权所导致的外部性最大。另外，由于一个人对公共物品的使用效用并不会减少其他人的使用效用，因此，公共物品会引发“搭便车”现象，每个人都不愿意为使用公共物品而支付费用。
在现行审计关系的制度安排下，审计报告总是在公司或股东与CPA进行产权交易后提供给债权人、政府、潜在投资者等需求方使用。由于审计费用由公司或股东承担，其他使用者因无偿使用而纷纷“搭便车”。公司或股东作为信息提供者无法补偿所消耗的信息生产成本（审计费用），最多只会提供边际收益等于边际成本这一点的信息量，没有动力要求CPA提供高质量的审计报告[1]。因此，笔者认为审计报告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便车”行为是导致审计质量不高的重要根源。
（二）审计合谋频繁发生
从产权理论角度来说，审计的产生是企业的所有者为保护自己置于公共领域的会计信息产权不受管理当局的侵犯，而向独立第三方寻求监督检查管理层，以保证信息的真实性（武丽，2005）。理论上来说，所有者应当对该独立第三方进行监督，从而保证所获得的审计报告的可靠性。然而，在现行异化的审计关系模式中，股东、债权人、政府和潜在投资者等审计报告的使用者并不直接从CPA手中获得审计报告，而由管理层转交。这种与初始产权交易的远离，使原本在双方之间已经存在的信息不对称更加严重，导致使用者所承担的监督成本大幅增加。作为理性的经济人，使用者在权衡利弊之后，很可能放弃对CPA和管理层的监督权。同时，由于审计报告产权的模糊，产权主体权责边界界定不清，导致大部分审计报告使用者的权利与责任的不对称，各主体对审计报告无偿使用所引发的“搭便车”行为使得使用者没有足够的动力对CPA实施有效监督。
在监督成本增加和监督动力丧失的情况下，在审计合谋博弈中CPA选择合谋的机会主义动机就很可能转化为机会主义行为，从而诱发审计合谋，导致CPA与管理层或控股股东共同攫取置于公共领域的会计信息产权（武丽，2005）。
综上可知，审计报告公共物品属性带来的外部性是导致诸多不良后果的主要原因，而现行的两种产权安排却无法消除这种影响。德姆塞茨认为，产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性较大内在化的激励。这可从两个方面来看，一是产权能够减少不确定性和降低交易费用，二是产权能够将外部性内部化。这为我们通过新的产权安排来消除审计报告产权的外部性提供了理论依据。同时，由上述审计报告属性发展的历程可见，公共物品属性并非审计报告的“本来面目”。这为我们通过产权安排改变审计报告公共物品属性提供了可能性。
四、审计关系模式重构：从产权安排的角度
（一）来自“科斯的灯塔”的启发
在科斯之前，传统经济学家普遍认为作为公共物品的灯塔必须由政府提供，因为私营灯塔是无从收费或无利可图的。科斯在1974年发表的《经济学上的灯塔》中第一个以事实为根据反驳了这一观点。科斯发现，在1610—1675年间，在英国私人投资建造了至少10个灯塔。在当时的灯塔制度下，私人投资灯塔必须向政府申请许可证，获得向船只收费的授权。该申请还须由许多船主签名，表示愿意支付过路费，而过路费的多少则由船的大小及航程经过的灯塔数来定。虽然到了1842年后，英国的灯塔又全收归公有，但这至少证明了灯塔私人生产是可能的。“科斯的灯塔”为在审计关系模式重构中审计报告产权安排和政府介入提供了启发。
1.审计报告的生产可由私人（CPA）提供，各使用者成立一个俱乐部式的机构并通过交纳一定信息使用费来获取入会资格；审计报告由CPA生产出来后其产权由CPA转让给俱乐部，并由俱乐部提供给需求方，从而改变审计报告的公共物品属性。在这一关系模式中，审计报告的初始产权归CPA所有，通过由俱乐部购买其产权，终极产权归需求方的形式促使CPA提供高质量的审计服务并由此加强对CPA的监督，防止需求方因与产权交易的远离而导致有效监督的缺失。[2]
2.由于私人收费的客观限制，需要一定程度上的政府介入。主要表现在：由政府发起并组织俱乐部日常运转；入会费的收取经政府批准并借助政府帮助收取；同时，俱乐部日常运转的费用除可在入会费中支取外，政府也有义务提供，一方面政府是审计报告的需求方理应交纳一定的入会费，另一方面也可作为其履行政府职能的支出。
（二）审计关系模式的设计：审计基金模式
1.审计基金模式概述
审计基金模式下，审计基金是由各审计报告需求者组成的一个俱乐部，俱乐部成员包括：股东、债权人、政府、客户、供应商、潜在投资者与管理层[3]。审计报告由审计基金向CPA购买，而后直接交给已经交纳一定入会费的俱乐部成员使用。此时，审计报告产权是一种俱乐部产权，归俱乐部成员共同所有。
首先，对股东和潜在投资者的收费可通过股票交易所采取每笔股票交易中根据交易金额向交易双方收取一定比例的审计费用。由于股票市场上成交金额大，且实行双向收费，因此可以保证审计收费的充足性。根据2005年沪深股市成交总额和上市公司审计市场收费总额，经过笔者测算（即便不考虑后面的收费来源）对股东的收费比例约为交易额的1‰[4]。这个比例对股东和潜在投资者来说应该不算沉重。其次，管理人员可以从他们的薪金报酬中按一定比例扣除作为俱乐部入会费。再次，政府可以在审计基金成立之初以及运行过程中以专款拨出的形式作为其入会费。最后，对于其他需求者采取的交费方式可以灵活多样，在他们需要审计服务时向审计基金购买。
2.审计基金的组织结构及其运行
（1）审计基金的组织结构
对于审计基金的定位，考虑到其应该保持的独立性，宜将其界定为一个非盈利组织，由负责保障资本市场健康运转、维持投资者信心的证监会和负责对审计师行业进行管理、对审计领域较熟悉的中注协共同推选代表成立。审计基金内部可设立管理层负责基金的日常工作和执行审计委托、支付审计费用。针对不同行业的实际情况，审计基金内部组织结构可以进一步细化，按照行业在管理层下设立若干个部门，分别负责某一行业上市公司的审计委托中对事务所的资格审查并关注该行业的发展状况，为专家确定标底提供帮助。
（2）审计基金的运行机制
审计基金模式下的审计委托方式可借鉴公开招投标的方式进行。首先，审计基金各行业分部可根据中注协掌握的各事务所规模、人员配置、以往表现等情况对参与本行业竞标的事务所的资格和胜任能力进行审查，严格市场准入门槛。然后，基金管理层按照行业推选专家组成若干专家组，每次可从中随机抽取部分专家来确定该行业各上市公司审计费用的标底。此时，基金中各行业分部可依据其掌握的该行业的基本情况和动态为专家确定标底提供帮助。最后由专家组确定中标的事务所，并由基金管理层与其签订审计业务约定书。各中标事务所在完成审计工作后，应将审计报告提交给审计基金管理层，由其支付审计费用。管理层通过各种媒体将审计报告最终转交给信息使用者。
考虑到审计成本因素，笔者认为不宜进行过于频繁的招标，同时又为了防止审计师与客户因长期合作而影响独立性，可将每次招标的间隔期控制在3年左右。并可规定一家事务所对同一公司连任不得超过2次，以防止事务所与该公司应长期交往而产生“感情”。
（3）审计基金的监督机制
一个良好的组织结构应该包含较为完善的内外部监督机制。对审计基金的监督也可分为内部和外部监督。首先，可在基金内部设立监事会，由其对基金管理层和各行业分部在审计委托、付费过程中是否合规、尽责进行监督制衡。监事会成员可由证监会另行指派人员或推选一部分外部专业人士担任。其次，外部监督可引入国家审计，由审计总署定期或不定期地对审计基金的使用情况进行审计监督，并将审计结果进行公告。
（三）对审计基金模式的评价
作为为改变目前审计委托人与被审计单位合一现象而设计的制度，审计基金模式有自己的突出优点。第一，它设置了一个独立的审计委托机构，解决了因委托人虚拟化所导致的审计委托关系异化问题，改变了审计师对被审计单位在经济利益上依赖的现状，从而使审计师不受制于人，其独立性得以保障；第二，由于采用了较为公正的招投标方式选聘事务所，各事务所站在同一位置展开竞争，因此有望解决我国事务所在业务承接中长期存在的行业垄断、地区垄断问题，加强事务所之间的竞争；第三，在这种审计关系模式下，由于审计师获得的正常效用有了保障，当被审计单位管理层实施舞弊时，其选择与审计师合谋的收买成本也会增加，从而减少审计合谋发生的可能性[5]。
俗话说，“尺有所长，寸有所短”。当然，这种审计关系模式还存在一些缺陷。首先，由于审计费用的来源主要转向审计报告需求者收取，其中很大一部分要股东承担，这无疑会增大公司的融资成本，对公司筹资规模，甚至投资决策都会产生一定影响。其次，由于基金规模较大，如果出现通货膨胀，将会产生大量的货币贬值损失。所以是否需要运用基金进行投资，从而实现其保值增值，也是一个尚待解决的问题[6]。
五、小结
作为一种新的审计关系模式，审计基金模式具有独特的优点，但由于收费对象的变化，涉及到相关者的利益分配变化，也可能受到一部分人的反对。不过笔者认为，改革总是会带来阵痛，虽然以往的许多研究对提高审计质量、治理审计合谋提出了各种建议，但是都还不够彻底，而这种通过重构审计关系从根本上改变审计报告公共物品属性来消除其消极影响的方法，则从另一种角度提出了建议，为从根本上提高审计质量和治理审计合谋提供了新的思路。
参考文献：
[1]R.科斯、A.阿尔钦、D.诺斯.2003.财产权利与制度变迁——产权学派与新制度学派译文集.上海三联书店
[2]蔡柏良.2004.从产权角度看滋生会计信息造假的成因与治理.商业会计，4
[3]杜兴强.1998.会计信息的产权问题研究.会计研究，7
[4]杜兴强.2002.会计信息产权的逻辑及其博弈.会计研究，2
[5]王雄元.2003.试论产权基础会计的俱乐部模式.财会月刊，A4
