非持续经营的审计报告范文

时间:2024-04-09 17:53:26

导语:如何才能写好一篇非持续经营的审计报告,这就需要搜集整理更多的资料和文献,欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文,供你借鉴。

非持续经营的审计报告

篇1

一、持续经营下审计判断综述

17世纪股份公司的创建使持续经营观念具有了法律效力,18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到了发展,到19世纪被制造商们广泛采用后,持续经营就以现代的形式出现――成为构建会计理论的一大假设。持续经营假设是会计学的一个基本假设或惯例。所谓持续经营假设,是指被审计单位在编制财务报表时,假定其经营活动在可预见的将来(通常是指资产负债表日后十二个月)会继续下去,不拟也不必终止经营或破产清算,可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿(Paton)首次提出之后,即在会计理论中得以明确,也被各国的会计准则广泛接受。

2007年1月1日施行的新准则中注册会计师对持续经营假设的考虑贯穿整个审计过程。这是我国审计领域中第一个将属于不确定审计研究范围的持续经营审计作为研究对象的成文准则,这也充分揭示了随着经济的不断发展,越来越多对企业产生重大影响的不确定性事项已经开始受到了实务界的重视。因此,企业持续经营不确定性审计问题也引起了人们的普遍关注。公司存在的持续经营不确定性虽然具有一定的客观性,但却取决于管理当局对持续经营能力的主观判断。因此,持续经营不确定性表现在管理当局或审计人员对公司持续经营能力的一种“重大怀疑”。如果管理当局或审计人员对公司持续经营能力有“重大怀疑”,则表明公司存在持续经营不确定性;否则,则表明公司不存在持续经营不确定性

二、上市公司持续经营审计判断审计意见类型分析

1997-2002年度间,除金帝建设(1998)、ST圣方(2001)因审计范围受限被注册会计师出具拒绝表示意见的审计报告外,在其余的58份审计报告中,均对公司的持续经营假设提出了质疑。如ST中辽2002年审计报告中,注册会计师认为“公司连续两年经营亏损,净资产已为负值,同时又存在大额的逾期银行贷款和对外担保,被诉讼案件多起,涉案金额较大,主要资产已抵押或被查封,个别子公司已歇业,未能就其编制会计报表所依据的持续经营假设合理性获取必要的审计证据”;注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)、ST石化(2001)、ST南华(2002)、ST吉纸(2002)等公司的持续经营假设存在重大不确定性;ST兴业(2002)等公司的持续经营能力已受到极大影响。(见表1,表2)

我国从1997年第一次上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后,注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势,从1997年的3份到2004年的68份,直到2008年的86份,占各年非标准审计报告的比重由3.19%上升到78.18%。其中有几次较大幅度的增长出现在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份,明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后,持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达50.94%。2007年新《准则》的施行,使得2007年关于持续经营不确定性的审计报告较2006年有较大增长。另外值得关注的就是2008年关于持续经营非标审计意见的比重的大幅上涨,跟世界性金融危机对全球经济的影响具有一定的关系。通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析,有几个问题值得引起注意和思考。

(1)出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告,这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告,而这份否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年(1999、2000)被出具了否定意见,且均与持续经营不确定性事项有关。

通过分析发现,关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997~2008年的12年间仅仅出具了4份,且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是,修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围,还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件,使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。但如果确信被审计单位破产清算成为必然,而被审计单位的会计报表仍以持续经营假设编制,理论上固然可以对会计报表出具否定意见的审计报告,但是在审计实务中一定要慎之又慎。因为如果注册会计师对被审计单位会计报表出具否定意见的审计报告,实际上等于宣告被审计单位必然破产倒闭。被审计单位万一出现起死回生,或者拖上二年或三年再破产清算,则注册会计师遭受法律诉讼就难于避免。因此,在审计实务中很少有对被审计单位持续经营假设不合理出具否定意见的审计报告。

(2)无法表示意见(拒绝表示意见)出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中,带解释性说明段的无保留意见占总数最多,其次就是无法表示意见类型。无法表示意见,无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获,这是报告使用者所不愿看到的,但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋:对注册会计师而言,规避了一定的审计风险;对委托人而言,完成了委托、对报告使用者有了交代。但是值得关注的是,审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见,呈逐年下降的趋势,如从2003年的24.07%,下降到2008年19.77%,由此也可以推论,《准则》修订关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

(3)通过分析比较,发现每次在新的准则实施前后期间均对关于持续经营不确定性审计意见类型产生一定正比例影响。值得关注的是针对2008年非标审计意见中出现的关于对持续经营能力不确定性问题,许多上市公司受世界性金融危机的影响,其持续经营能力的判断存在极大地不确定,因此2008年的审计报告中关于持续经营不确定的问题占据了导致CPA出具非标意见的重要影响因素。金融危机的发生导致被审计企业持续经营的不确定性增大,很多不确定性没有历史数据或以往经验可以参考,导致企业、投资者乃至注册会计师的风险大幅提高。因此,注册会计师需要考虑要求管理层在财务报表附注中,充分披露金融危机的影响以及持续经营的不确定因素。同时注册会计师应当更多地考虑出具带强调事项段的无保留意见乃至保留意见甚至否定意见的审计意见。

三、持续经营审计意见的差异性对CPA的影响

上市公司审计报告中关于持续经营审计意见的差异性对CPA的影响可从以下两方面分析:

(1)如果审计人员认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的并出具无保留意见审计报告增加强调事项段的审计报告,然而为当某一公司破产清算时,会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败,是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失,往往找注册会计师当替罪羊,要求得到赔偿以弥补其损失。审计人员可能遭受的损失包括声誉损失和财务报告使用者对其的诉讼损失。

(2)有人认为对企业持续经营假设出具非标准审计报告后,审计报告本身而非企业的生产经营情况,可能导致企业真的破产清算,出现“自我实现预测效果”。也就是说,财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关,但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见,导致会计报表使用者的过度反应。如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施,会更加速企业财务状况的恶化,从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此,注册会计师即使对企业持续经营假设发表非标准审计意见,在措词上也应十分慎重,只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象,不应预测这些迹象后面的结果,以避免引起不必要的诉讼。

注册会计师在执行审计业务中对企业持续经营能力的判断与评价,出具合适意见的审计报告非常重要,是保证审计质量,把审计风险降低到可接受的水平。

四、提高持续经营审计质量的具体措施

评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度,但在审计实务中,许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性,在这种情况下,多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要,这不仅关系到审计判断结论的正确与否,还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量,拟采取以下措施:

(1)整合专家知识,积极开发和应用持续经营审计判断专家系统。持续经营审计判断是一个复杂的过程,过程中需要考虑的影响因素很多,而且许多因素具有难以量化和不确定性的特点,使得持续经营审计判断无法用传统的数学模型进行精确描述。对于处理难以用数学模型精确描述的复杂对象,专家系统具有非常明显的优越性。从1965年世界上第一个专家系统(DENRAL)研制成功以来,专家系统广泛应用于各行业,利用人工智能以及预先存储的知识库,模拟人类专家的判断和决策,解决了那些需要专家决定的复杂问题。设计与开发适合我国国情的计算机专家系统是提升持续经营审计判断质量,解决准则修订不可克服缺陷问题的迫切要求。

(2)充分运用审计判断辅助工具及或其他技术工具。各会计师事务所首先应积极使用已有的审计判断辅助工具,或组织有经验的审计专家积极开发审计判断辅助工具。专家系统应将专家的感性经验和科学算法相结合,为定性和定量相结合的综合分析技术提供实现手段。如果能够使用某些技术工具(如期权定价模型)和公开获得的信息对持续经营的不确定性进行判断,将有助于审计人员正确地出具符合客户实际情况的审计报告,减小误判成本,保护财务报告使用者和CPA利益。同时,由于使用的是公开信息,财务报表使用者可以利用这些技术工具在客观上对CPA与客户的共谋行为形成监督。因此,探讨能为判断持续经营的不确定性提供参考的定量分析方法,提出了利用公开的财务报告和市场事务数据,使用布莱克-斯科尔斯-默顿期权定价模型,求解公司的违约(破产)概率的方法,为CPA和财务报告使用者的决策提供一种参考,但是毕竟这种方法做了大量的假设。

(3)加强法制建设,强化被审计单位管理层的法律意识。持续经营审计中“量刑不准”的原因之一是被审计单位故意隐瞒信息或者拒不配合,注册会计师的执业环境较差。只有规范了审计执业环境,减少审计双方的信息不对称,减少被审计单位的舞弊和欺诈行为,加强审计双方的配合,才能降低审计风险。

参考文献:

篇2

论文摘要:本文从具体审计实务的角度分析影响企业持续经营能力的特征,识别可能影响持续经营能力的经营和财务迹象,概括持续经营能力审计的相关内容,着重从审计程序结合案例进行分析,并提出影响持续经营能力的事项对审计意见的影响。

持续经营是会计学的一个基本假设或惯例。在持续经营的假设下,企业在编制会计报表时是假定其经营活动在可预见的将来(通常是指资产负债表日后12个月)会继续下去,不拟也不必终止经营或破产清算,可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

一、持续经营能力评价的作用和影响

持续经营不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的问题。当企业不拟或不能持续经营时,应当采用清算基础等编制财务报表,并在附注中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露,相关利益人就可以早日采取措施,避免或者减少重大损失。

但是从我国目前公司治理情况来看,管理层仍然缺乏披露企业无法持续经营的动机,甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例。而注册会计师的职责之一就是评价企业按照持续经营假设编制会计报表合理性,也就是说只有当注册会计师采用一定的方法对企业的持续经营能力进行审计评价之后,才能判断企业财务报告编制基础的合理性。从另一个方面说,企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度,导致了审计风险。

二、持续经营能力审计实务分析

2004年3月19日,珠海鑫光集团股份有限公司(股票简称:ST鑫光)股票终止上市公告称“因公司调整后,经审计的2003年半年度财务报告显示为亏损,根据中国证监会《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法(修订)》的规定,深交所决定本公司股票自2004年3月19日起终止上市”。

而在此前的2003年8月25日,ST鑫光2003年半年度报告经利安达信隆会计师事务所有限责任公司审计并出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。

审计报告称,ST鑫光已连续3年亏损,截至2003年6月30日公司的主营业务已完全停止;会计报表列示股东权益为-1.39亿元;无力支付到期的巨额债务。因此,ST鑫光的持续经营能力仍存在一定的不确定性。

下面,我们结合ST鑫光2003年半年度财务报告进行审计分析,以审计评价该企业的持续经营能力。

(一)根据判断迹象确立审计目标

注册会计师在执行ST鑫光2003年半年度财务报告审计工作时,主要是对其2003年6月30日的财务状况和2003年度上半年的经营成果发表审计意见,但是在初步的风险评估过程中,发现ST鑫光存在以下可能无法持续经营的迹象:

1、财务方面

(1)ST鑫光期末货币资金为2020万元(其中:其他货币资金2000万元已质押),可以动用的资金其实只有20万元,逾期借款为9024万元,根本无力偿还已到期借款。

(2)ST鑫光连续两年亏损,累计亏损额高达76076万元,企业主营业务盈利能力明显丧失。

(3)ST鑫光资产总计37516万元负债合计49403万元,资产负债率畸高,随时可能引发债务危机。

2、经营方面

(1)主营业务已经停止,但是企业转产及重组业务尚未开始。

(2)由于不再经营主业,基本失去主要市场及主要销售网络。

(3)存货期末余额为零,表明将上期存货400万元处理后,企业已经没有支撑再生产的原材料。

3、其他方面

(1)大量的未决诉讼及抵押担保事项,随时有可能被要求承担相关责任,或被处以大额的违约金。

(2)企业已经停工、停产,无法通过正常的生产经营偿还债务,约束性支出难以为继。

注册会计师在发现ST鑫光存在上述种种迹象时,风险控制点就应该主要集中在ST鑫光是否能够持续经营方面,将确定ST鑫光持续经营假设是否合理、财务报表项目的分类及计价基础是否需作调整及财务报表披露是否充分等作为主要的审计目标。

(二)具体审计方法

1、检查ST鑫光管理层内部决策文件,包括董事会会议纪要、决议等文件,以发现企业的对外担保、法律诉讼事项;

2、结合ST鑫光交易凭证的检查,以发现企业的关联方交易及无法解释原因的异常交易,合理怀疑企业的报表粉饰行为对其持续经营能力的影响;

3、检查ST鑫光的担保文书及相关的法律资料,对企业的律师发出函询证,已证实企业担保事项、债权人的法律诉讼事项对财务状况的影响;

4、观察ST鑫光的生产经营活动,关注其主营业务对企业盈利能力的贡献,关注主营业务的发展空间对企业持续经营能力的影响;

5、函证ST鑫光期末大额往来款项、票据等,证实大额往来款项、票据的可收回性,关注应收账款、票据的可收回状况对持续经营能力的影响;

6、审阅ST鑫光子公司及其他投资单位的财务报告,证实子公司的经营状况及各种投资款项减值状况对企业可持续经营能力的影响;

7、收集近年财务报表及生产经营数据,对相关数据进行多角度、广视野的对比分析,关注财务报告与相关分析指标的匹配程度,对异常的财务指标进行细化和分解,查找相关数据与预期差异的深层次原因,分析未预期差异对企业持续经营能力的影响。

(三)审计步骤

注册会计师采取以下步骤对ST鑫光持续经营能力进行评价:

1、初步了解ST鑫光的基本情况

由于ST鑫光2002年度审计报告也是由利安达信隆会计师事务所出具,事务所对其出具有保留意见的审计报告,表示ST鑫光的持续经营能力存在重大不确定性,在2003年度在公司基本面尚未发生重大改变时,注册会计师仍应将持续经营能力的审核作为审计重点。

2、实施风险评估程序

在注册会计师根据相关迹象了解了ST鑫光的基本情况后,进一步加剧了对其持续经营能力的忧虑,所以在编制总体审计策略和具体审计计划时,需要对ST鑫光持续经营能力作进一步的风险评估。

经过询问管理层和实地观察生产情况,发现ST鑫光在2003年度原有的稀土的生产、进出口贸易等主营业务已停止;经过查询董事会决议及企业的生产计划,发现企业主营业务停产后缺乏基本的目标和战略定位;经过贷款卡查询及法律文书审阅,发现企业的实物资产、股权由于债务的原因已被抵押或冻结;通过审阅企业当年的财务报告,发现财务业绩仍然很差,依靠非经常性损益勉强盈利等。

通过上述风险评估程序,注册会计师将财务报表层次的重大错报风险认定为ST鑫光是否具有持续经营能力,并计划实施进一步的审计程序。

3、实施沟通及评价程序

针对上述风险,注册会计师与ST鑫光管理层进行充分沟通,管理层确认了上述与企业持续经营能力相关的不利事项,并表达了企业拟通过实质性的资产重组,剥离劣质资产,注入优质资产,实行产业转型,使企业走出困境的改善措施。4、审阅并评估拟采取的改善措施

由于ST鑫光管理层披露拟进行资产重组以改善上述状况,所以注册会计师需要进一步审阅ST鑫光的重组计划。

注册会计师取得ST鑫光的资产重组意向书得知其大股东拟通过资产重组的方式保壳,但是相关的重组计划仍处于设想阶段,未真正实施,是否具有可行性及实施成功与否具有很大的不确定性。

(四)实施的专门审计程序

上述审计步骤是建立在会计师事务所连续审计,对企业的情况比较了解的基础上。

如果注册会计师对企业的基本情况不甚了解,或者企业不愿主动明确面临的经营困境以及企业的改善措施貌似有效时,注册会计师就需要实施专门的审计程序收集证据。

1、审前调查、现场了解,初露端倪。通过调查、了解发现ST鑫光长期存在主业不突出、主营业务萎缩以及巨额的债务等问题,致使公司年年亏损;公司原本的主业因新材料被司法拍卖,公司不得不对稀土生产计划做出调整。

上述生产经营基本面全面恶化,导致注册会计师对其持续经营能力产生怀疑。

2、异常财务指标红色预警,发现病因。通过计算ST鑫光各种重要财务指标,发现企业营运资金产生负数,负债比率超过100%,企业已经资不抵债、经营发生巨额亏损、资产周转率低、资产报酬率为负数、净利润现金流量为负值。

上述财务指标的逐步恶化,使注册会计师对其持续经营能力产生怀疑。

3、复核期后事项,持续深入。注册会计师在复核期后事项时关注到ST鑫光与公司实际控制人签定了《股权转让合同》。

这一可能导致ST鑫光主营业务全面停止的事项,使注册会计师对企业的持续经营能力产生怀疑。

4、复核借款或债务合同的履行。注册会计师了解ST鑫光2002年9月为珠江光电1128万元贷款提供的担保将于2003年9月到期,但是根据公司目前的财务状况,担保到期后履约能力具有很大的不确定性。

5、阅读股东大会、董事会、总经理会议的相关文件。ST鑫光处置所投资公司50%的股权,但是仅产生投资收益约20万元人民币,不能缓解公司目前的债务压力。

6、向律师函证相关诉讼事项。ST鑫光涉及到的重大诉讼事项5件,涉讼总额近5000万元,企业确认的预计负债总额高达1.6亿元,一些不可撤销的担保事项形成实际损失可能性较大,企业的持续经营能力具有很大的不确定性。

7、向关联方或第三方确认对被审计单位提供财务支持的安排或承诺。ST鑫光与其大股东签署了《偿债合同》,其大股东将3294万元的资产注入,但尚未从根本上改变公司的主营业务萎缩的问题;ST鑫光通过与关联方债务重组实现快速扭亏,由于相关债务重组事项的公允性及是否符合谨慎原则尚待有关部门确认,公司的持续经营能力仍具有很大的不确定性。

8、评估被审计单位履行客户订单的能力。由于ST鑫光未从根本上改变本公司的主营业务萎缩的问题,企业发生严重的财务困难,主营业务被迫出售,难以履行客户的订单,持续经营能力具有重大的不确定性。

(五)实施的进一步审计程序

通过上述审计程序,注册会计师虽然发现ST鑫光存在可能不能持续经营的情况,但是在最终对其管理层提出的针对危机改善措施评估前,注册会计师仍不能得出ST鑫光无法持续经营的结论。注册会计师需要根据管理层的应对计划实施进一步审计程序:

1、取得并复核ST鑫光的资产重组计划。通过复核ST鑫光的重组计划,注册会计师得知企业拟进行资产重组计划以缓解经营压力,但是上述计划尚属构想,并未具体实施,公司巨额诉讼风险仍未化解,公司连续两年亏损,下一报告期经营成果能否有较大改善,存在一定的不确定性,其仍具有退市风险。

2、取得并复核ST鑫光资产处置计划。公司拟将现有资产用以偿债、变卖、剥离以恢复公司的持续经营能力,但是公司的实物资产、股权由于债务的原因已被抵押或冻结,实施处置计划成功与否涉及到很多现实的复杂问题,而企业尚未对上述问题的制定更具体、更具说服力的解决措施。

3、复核其他应对计划和缓解措施的效果。通过生产场地的现场观察,公司原主营贸易业务已完全停止,未来盈利状况不容乐观;通过向工商部门函证资产的抵押情况,发现企业固定资产中的房屋及配套专项设备、无形资产中的土地使用权均已被作为债务抵押;通过对企业的律师进行函证,发现企业存在大额未决诉讼;通过查看董事会的文件记录,发现大股东的财务支持(重组)协议仍未签订;通过对金融机构函证,发现公司的巨额债务无力偿还等。因此,公司的持续经营能力存在较大的不确定性。

(六)对审计报告的影响

当被审计单位出现持续经营不利的迹象时,不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面,注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见,至少要加强调事项段,提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。如果不具备持续经营能力的公司坚持采用持续经营假设,注册会计师应该出具更严厉的审计意见。

在本例中,在充分考虑上述已经获得的审计证据以后,注册会计师认为ST鑫光在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的,但是未来持续经营能力存在重大不确定性,要求ST鑫光在财务报表附注中作出充分披露,ST鑫光根据注册会计师的建议已作充分披露,注册会计师出具了带说明段的无保留意见审计报告,即肯定了ST鑫光的会计处理与披露,只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。

篇3

关键词:会计师;经营能力;审计范围

中图分类号:F275文献标识码:A文章编号:1009-2374(2009)02-0103-02

一、修订背景

从1997年到2001年,许多注册会计师在审计报告中提及了被审计单位的持续经营能力的问题。在审计报告中,注册会计师披露被审计单位持续经营能力的问题不存在显著差异,但审计意见类型却差异很大,存在对持续经营能力问题发表的审计意见定性不准,例如把持续经营能力问题简单地放在意见段之后,或等同于审计范围受到限制而出具保留意见或无法表示意见,致使审计报告的有用性受到影响,甚至产生误导作用。

二、如何理解持续经营能力问题

持续经营能力问题实际上一个重大不确定事项。对不确定事项应从以下两个方面进行分析:

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项主要是由过去交易或事项形成的一种状况,其结果通过未来事项的发生或不发生予以证实。注册会计师对已经发生的惹事有可能获取充分、适当的审计证据,而对尚未发生的事项则无能为力,审计证据有可能在将来获取。审计范围受到限制是指交易或事项已经存在,但由于被审计单位的原因,注册会计师不能实施审计程序,获取充分、适当的审计证据。注册会计师未能获取并不存在的审计证据,就不能视为审计范围受到限制。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关的会计制度,对不确定事项进行会计处理和披露,就不算违反企业会计准则和相关会计制度。

鉴于上述两个原因,注册会计师不能一遇到不确定事项,就简单地出具保留意见,否定意见或无法表示意见的审计报告。

三、明确注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础

原准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性,而修订后的准则要求注册会计师充分关注可导致对审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。注册会计师可以从财务、经营和其他方面进行分析是否存在可能会使被审计单位持续经营能力产生重大不确定性的情况。

四、对持续经营假设实施的专门审计程序

当被审计单位存在可能导致注册会计师对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时,注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力做出书面评价。

注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程,依据的假设和拟采取的改善措施,以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。在此注册会计师可以实施以下审计程序:

1.实施分析性复核程序。注册会计师对审计单位持续经营能力产生疑虑时,可利用各种主要的财务指标,以评价判断企业未来持续经营能力,从而发表适当的审计意见。常用的财务指标包括:营运资产占总资产的比率、资产负债率、资产周转率、违约债务比率等。

2.复核期后事项。对期后事项的复核,有助于注册会计师辨别被审计单位持续经营假设是否合理,可重点关注可能导致被审计单位财务状况恶化的事项和情况,如大额应收帐款无法收回、诉讼结果造成大额赔款、出现因产品质量问题被退回大量货物、应付款债券的提前支付、非常灾害造成大量财产损失等。如果发现上述问题,对持续经营假设的合理性就需要做进一步的评价。

3.复核借款或债务合同的履行情况。对于年度内减少的借款或债务,注册会计师应复核相关记录和原始凭证,核实还款数额是否与合同一致,是否切实履行了合同书;对于年度内增加的借款或债务,应复核借款或债务合同的授权批准,了解借款或债务数额、条件、还款日期、还款期限、利率等情况。

4.阅读股东大会、董事会、总经理会议的会议记录。注册会计师应向被审计单位公司章程,实施细则和各类重要会议记录的副本,认真研究其中有关融资和清算的规定和会议决议,通过这些资料,注册会计师可以了解被审计单位拟采取的改善措施方面的信息。

5.向被审计单位律师询问有关诉讼、索赔及补税的情况。注册会计师要求被审计单位列具一份或有损失的清单,由律师说明他已在很大程序上涉足了重要和尚未认定的未决或面临的诉讼、索赔及补税等情况。注册会计师应根据律师的职业声誉及回答的合理性来确定被审计单位的或有损失情况。

6.向关联方或第三方确认有关对被审计单位提供财务支持的安排或承诺。被审计单位财务陷入困境时,管理当局提供的改善措施往往包括大股东的财务支持,各股东的增资,银行提供贷款等安排和承诺。注册会计师应逐一确认这些改善措施的真实性和可信性,确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性,并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。

五、出具审计报告时应考虑的内容

注册会计师在实施了必要的审计程序,搜集到所需要的审计证据,并考虑被审计单位管理当局拟采取的改善措施之后,注册会计师应能确定或解除原来对台戏被审计单位持续经营假设的疑虑。

1.注册会计师认为原来的疑虑可予消除,即被审计单位会计报表编制所依据的持续经营假设是合理的,可以出具无保留意见的审计报告。

2.注册会计师在考虑了被审计单位管理当局拟采取的改善措施之后,确信持续经营假设合理,但认为有必要在会计报表中披露其内容,便于会计报表使用者的了解。

(1)如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露,注册会计师应当出具无保留意见的审计报告,并在意见段之后增加强调事项段,描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实,但不应使用附加条件的措辞。

(2)如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告,并在意见段之前的说明段中,描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实,同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理,而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表,注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

4.如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理,注册会计师应当出具表示意见的审计报告,并提请管理当局在会计报表中适当披露:(1)影响持续经营假设的情况或事项及改善措施;(2)被审计单位未来持续经营能力存在重大不确定性。

注册会计师出具非标准审计意见时应注意在措辞上应十分慎重,只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象,不应预测这些迹象后面的结果。

参考文献

[1]尤雪英.财会月刊(A会计)[J].持续经营审计方法的探讨,2001,(6).

[2 ]张晓岚,宋贵芳.会计之友[J].审计师对持续经营审计判断质量的影响,2006,(33).

篇4

阅读和利用我国注册会计师出具的审计报告之前,我们首先必须对一个众所周知的事实加以明确:由于制度性原因,大多数情况下,我国注册会计师实质上是由被审计单位自己聘任来对自己的年度财务报告发表鉴证意见的,他们从一开始就在相当程度上失去了作为鉴证性中介机构至关重要的独立性。所以,我们所能够看到的大多数审计报告,都是双方讨价还价的结果——一方面,被审计单位即上市公司对报告能够接受,以达到其保配、保牌等目的;另一方面,注册会计师还要对自己所出具的审计报告的风险作出评估:如果按上市公司的要求出具了审计报告,自己能否承担得起报告风险?

非标准审计报告是怎么出台的呢?一般情况下,注册会计师在对上市公司进行审计时,都会按照审计准则并依据一定的审计程序,对上市公司的财务报表的合法性、公允性作出评价。在审计过程中,注册会计师可能会或多或少地发现一些上市公司帐务处理过程中有损报表合法性、公允性的因素(这些因素可能是上市公司有意或无意留下的),并会给上市公司提出调整要求。如果上市公司根据注册会计师意见进行了调整,那么注册会计师会出具无保留意见审计报告;如果上市公司拒绝按注册会计师意见对财务报告进行调整,那么注册会计师就会根据需要调整的因素对报表公允性、合法性程度的大小,决定是否出具非标准审计报告,并与上市公司进行讨价还价。根据我国公司治理结构的现状及其对注册会计师执业独立性的严重影响,可以得出的结论是——上市公司一般不会允许注册会计师对其报告出具非标准审计报告的;而一旦一家上市公司被出具了非标准审计报告,那么报告“说明段”里所透露的信息就非常值得投资者和有关部门高度关注了。

根据长城证券研发中心的报告,2000年度被出具非标准审计报告的上市公司,保留意见的焦点主要集中在重大事项说明、损益的确定、资产质量的判定、会计核算的改变和报告主题的改变、持续经营能力和审计范围受限等7个方面。笔者认为,我们可以从这些保留意见中得到的最重要、最有用的信息是——这些意见是否已经影响、并在多大程度上影响了特定上市公司当年损益的确定?是否会影响到过去和未来该上市公司损益的确定?影响的程度有多大?进一步地,如果注册会计师出具的保留意见所揭示的因素对上市公司影响重大,那么这种影响是否已经威胁到了该上市公司的前景、甚至威胁到了上市公司的可持续发展?……总之,结合被出具保留意见上市公司报表,深入保留意见背后所包含上市公司的实质性内容和深层次趋势,才是投资者应该从非标准审计报告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解释说明的无保留意见的审计报告,该公司当年实现主营业务收入约17亿元,利润总额约1.5亿元,这样的业绩应该说还算不错的。但是,注册会计师的说明段却非常值得注意——该上市公司的集团销售公司已经累积欠其约7亿元的货款,而且该销售公司已经出现了连续数年的亏损。进一步的数据显示,该上市公司的关联对其货款的累计应收帐款合计已经高达约10亿元。对此,投资者就要多问几个为什么了:该上市公司的对外销售是否主要依靠集团公司?在多大程度上依靠?它是否具有自己健全的销售?在与关联企业的销售往来中,是否存在不合理的关联交易?已经出现连续亏损的集团销售公司是否能归还巨额货款?这些的答案,将直接影响对该上市公司赢利能力的评价和其历年报告利润的含金量,还将直接影响到对其独立经营能力的评价。

还有一种特别值得关注的保留意见——审计范围受限。某上市公司合并报表帐面报告为盈利,但注册会计师出具的报告里有“无法对该公司某某子公司实施实地审计”的说明。注册会计师的这一说明极为关键,经验丰富的投资者几乎以此就可以判断这家上市公司的“猫腻”就在这家没法让会计师实地审计的子公司身上——如果这家子公司具有良好的赢利能力,恐怕不会成为审计受限范围吧?

类似的例子还很多。笔者认为,在阅读非标准审计报告时,拒绝发表意见和否定意见报告倒不需要过多,因为一家被出具这两类意见报告的上市公司,大多已经到了ST、PT的份了,其资产状况肯定已经到了恶化的境地了。值得我们关注的是被出具保留意见类报告的上市公司,往往说明段的背后,正是其将来可能出现重大不良逆转的导火绳。

事实上,由于被出具非标准审计报告的上市公司在被说明方面很可能已经到了纸包不住火的阶段了,被注册师关照的地方包含有其难言之隐。这不也为监管部门的监管提供了重要线索吗?

非标准审计意见:到底出在哪

审计报告是注册会计师在对上市公司财务报表的合法性、公允性以及会计政策的一贯性进行审计后所出具的报告,投资者在阅读审计报告时须重点关注审计意见,审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见。前者指的是无保留审计意见,而后者包括带说明段的无保留审计意见、保留意见(又分为无说明段保留意见和带说明段保留意见)、拒绝表示意见和否定意见四种情况。根据我们对截止2001年4月30日已公布年报的1117家公司(除沪市的四砂股份和深市的ST金马外)进行统计,2000年度被出具标准审计意见的公司有960家,占已公布年报公司85.94%;非标准审计意见的公司有157家,占已公布年报公司14.06%,其中,带说明段的无保留审计意见的公司有95,保留意见的公司有48家,拒绝表示意见公司13家,否定意见公司1家。通过对2000年报被出具非标准审计意见的事项进行分析,我们可以发现如下几个方面是注册会计师出具非标准审计意见的焦点。

一、重大事项的说明

注册会计师对这些重大事项的说明主要是在审计意见中的说明段中反映,具体事项有(1)对公司发生的资产或股权变动的说明,如股权收购活动(如600899信联股份),资产置换活动(如600845ST钢管等),股权质押事项(如600799科利华,600783四砂股份),股权冻结事项(如0893广州冷机,600743ST幸福);(2)募集资金的使用情况,如募集资金项目暂不实施或停产,前者如0893广州冷机,后者如0498丹东化纤,募集资金项目转让如600853ST北特钢;(3)不确定事项的揭示,未决诉讼如0011ST深物业,0049深万山等,或有事项如600847万里电池,该公司对下属销售网点实行风险抵押承包经营,由于这些销售网点是以万里电池的名义对外从事经营活动,其相关活动万里电池将承担连带责任。或有损失如600715松辽汽车,该公司有一诉讼标的额为8748.35万元,此案正在审理中。截至审计截止日,该案仍无判决结果,存在或有损失;(4)违法事项引致公司报表调整,如600167 ST黎明被发现存在违纪行为,对其检查的问题及相关数公司已采用追溯调整法对以前年度会计报表进行了调整,且该公司正在接受税务检查,但尚未对其违反税法行为下达检查结论;600755厦门国贸,2001年2月25日,厦门市中级人民法院就该公司在1996年至1998年期间走私普通货物判处公司罚金4000万元,公司将上述罚金作为以前年度损益调整入帐,追溯调整相应年度的会计报表。(5)资产转让或关联购销手续不全。600853ST北特钢2000年转让给母公司北钢集团有限责任公司部分资产、负债,其中房产和长期投资尚未办理权属变更手续,负债尚未征得债权人同意。0886海南高速公司主营业务收入中左幅公路1999年度补偿收入36,006,922.25元及2000年度补偿收入42,759,211.53元,上述款项尚未得到海南省厅确认。0567琼海德A的子公司接受投资,但截止审计外勤结束日,房屋建筑物、土地使用权均未办证过户;待安装设备尚未送达该公司;(6)其他,如600667太极实业从事一级市场新股申购取得股票投资收益2438.64万元;600737新疆屯河进行了资产重组,经营主业由水泥产业转变为果蔬深加工产业等。

二、上市公司损益的确定

上市公司损益的确定是注册师与上市公司关注的焦点,注册会计师在对上市公司财务报表进行审计后,根据重要性原则确定所出具的审计意见或者为带说明段的无保留意见,或者为保留意见。通过对注册会计师所揭示的事项进行,我们可以发现:

1、大股东等关联方对上市公司不遗余力的支持是上市公司获取利润的重要来源。其表现形式有资产转让收益、托管收益、债权转移或费用的豁免等。如600679凤凰股份,该公司将六家子公司转让给集团公司,并从该次转让中产生收益2,959,837.72元;600670 ST高斯达实现托管利润2,900万元。600715松辽汽车,集团公司将为该公司垫付的工资及管理费用等款项予以豁免,全年合计2264万元,计入当期损益;0622岳阳恒立,该公司的两大股东承担了该公司2000年度职工内退、下岗、办及其他事项费用等900万元,该公司冲减了2000年度“管理费用”,相应等额增加利润总额,占该公司2000年度利润总额2095.47万元的42.95%。

2、提前或尽量多确认收入,减少费用或延长、停止费用摊销是上市公司增加利润的重要手段。如600733前锋股份,在其购入的相关的资产移交和产权手续正在办理中。已经确认收入2,793.28万元,是该公司2000年度利润的主要来源。600130波导股份则,由奉化波导有限公司为其承担2000年度广告宣传费104,277,116.67人民币元的70%,计72,993,981.67人民币元,并且该公司与开发费用8,834,130.67人民币元计入长期待摊费用,分三年摊销。0909数码科技,该公司对生产用模具费采用定额摊销的会计政策,截至2000年12月31日注模分公司彩电模具费中有5,686,040.40元系以前年度彩电老型号的模具费,本年未生产也未摊销。另外,该公司在账面停用未计提折旧的固定资产净值为55,869,086.15元(原值为73,007,236.95元,累计折旧为17,138,150.80元)。

3、转让亏损子公司或实现不良债权的转移是上市公司实现利润的另一重要手段。这种转让不仅可以不确认来自子公司的投资损失准备或坏帐准备,而且可以将以前年度计提的投资减值准备和坏帐准备冲回,增加本年度利润。600137ST包装,该公司于2000年12月28日向四川泰港实业集团有限责任公司转让所持有的四川长信纸业有限责任公司40%的股权。截止1999年12月31日,长信公司拥有资产18889万元,净资产-2,037万元。ST包装对该项投资按权益法核算,已确认投资损失1600万元,投资成本减至零。泰港实业以总价款4800万元受让该项股权,公司确认该项投资收益4800万元,成为公司本年利润的主要来源。600708东海股份,该公司2000年度清理与上海万隆房地产开发有限公司和上海农工商集团东海总公司的占用资金,致使截止2000年12月31日上述两公司的资金占用减少157,008,005.17元,相应冲回短期投资跌价损失15,700,800.52元,占利润总额的133.94%。600852中川国际本期按帐面值转让1780.68万元债权给四通投资有限公司,相应冲回已提坏帐准备539.45万元,列入本期损益。600822物贸中心2000年因与上海物资(集团)总公司实施资产置换冲回坏帐准备2,502.75万元,计入2000年度利润总额。

4、提前确认所得税返还收入,注册会计师在说明段中对此予以揭示。对于上市公司收到的所得税返还,上市公司应在收到年度入帐。但部分公司提前予以确认。如600088中视股份2000年度实际返还的所得税中有608.70万元是于2001年2月20日收到;600003东北高速,该公司按国家法定税率33%缴纳企业所得税,由财政返还18%,财政应返还的企业所得税贵公司已计入2000年度损益,但截止2000年12月31日,该公司尚未收到2000年度企业所得税财政返还款计23,136,281.22人民币元。

5、准备金计提不充分。根据我们的统计,这在注册会计师出具的保留意见中多有涉及。具体包括(1)坏账准备金少提,如600818ST永久,0788ST合成,0660南华西、0611民族集团、0592ST中福等公司。又如0885春都A对应收款项中的关联方往来未计提坏帐准备。按应计提数额,1999年利润总额-3,343,536.07元,影响2000年利润总额-28,294,056.09元。(2)长期投资减值准备计提不充分,如600768ST甬华通、0028深益力(3)短期投资减值准备计提不充分,如600650新锦江、600051宁波联合。

三、上市公司资产质量的判定

资产是上市公司所拥有的赖以获取利益的资源,资产的质量关系到上市公司的持续盈利能力。2000年报审计意见中涉及资产质量的事项主要集中在两个方面,具体为:

1、注册师对于上市公司资产中存在的风险通过说明段予以揭示,其中以往来款项的质量最为堪忧。有些上市公司往来款项数额大,并到公司的经营活动。如600878北大,该公司本年末应收帐款、预付帐款和其他应收款余额总计比上年末增加25,984.35万元,增长率为181.96%,占其年末流动资产的比例达83.08%,挂帐金额较大,已影响公司的资金周转。另外,不少上市公司的往来款项能否收回有着不确定性,如600812华北制药,截止2000年12月31日华北制药集团销售有限公司欠华北制药货款66712万元,而截止审计报告日该公司已连续三年亏损。600703ST天颐、600216浙江医药也存在这种情况。定期存单等银行存款这类流动性极强的资产也会存在未收回的风险。如0586川长江,0545恒和制药,0660南华西,600618氯减化工等公司。

2、资产的价值及其相关损益难以判定,多出现在保留意见和拒绝表示审计意见中。具体包括:(1)存货价值的判定,如600831ST黄河科贵公司,年末存货113,779,305.69元中,因有属于开发费用和电视机的原材料及在制品,由于这些存货存放时间过长,难以判断这些存货的实际价值,对以上存货可能造成的损失尚无法做出适当的估计;(2)应收款项的确认与收回,如600763北京中燕、600759ST琼华侨、600743ST幸福、600708东海股份、600692亚通股份、600603兴业房产、600065大庆联谊、600667太极实业;(3)无形资产减值,如0730环保股份拥有的沈阳市苏家屯区陈相镇沈阳市养鸡场40万平方米土地使用权,2000年12月31日的帐面价值为191,105,272.98元,该公司未能按照财政部财会字2001〗17号文《贯彻实施(会计制度)有关政策衔接的规定》的要求,提取相应的无形资产减值准备,并作为资产负债表日后调整事项调整2000年度会计报表,注册会计师无法确定该项土地使用权可能发生的损失对公司2000年度会计报表的影响。(4)长期投资和股权投资差额,如0707双环科技,注册会计师暂不能确认公司投资深圳市双环灵顿科技有限公司的股权投资差额及本期投资收益。又如0689ST宏业,注册会计师对该公司长期股权投资-荣华电解铜厂的投资成本及相关的应付投资款项的真实、合法和按权益法调整的本期投资收益及以前年度损益难以确认。(5)银行存款,如0597东北药,该公司所属东北制药总厂(以下简称总厂)截止2000年12月31日银行存款余额为16,937万元,经核对的银行对帐单余额为15,224万元,其差额涉及的未达帐项是由于总厂银行帐户开设的较多、总厂银行帐户与东北制药集团公司(以下简称“集团公司”)银行帐户串项等原因尚未核实,对其余额暂无法确认。

四、一贯性原则的例外事项

上市公司对会计事项的处理应当遵循一贯性原则,以提高会计报表的可比性。随着经营环境的变化,公司若变更其会计程序和,则应当在会计报表附注中予以充分披露。一贯性原则的例外事项主要包括会计核算方法的改变和报告主体的改变。

1、会计核算方法变更

(1)费用核算方法变更,如600870厦华变更部分营业费用的核算方法;600668尖峰集团对按年终经营情况确定的奖金部分由原计入实际发放年度损益,改变为按权责发生制采用预提方式进入了发生年度的当期损益并使得1999年度及2000年度的年终奖金均计入了2000年度的损益;600205山东铝业从2000年起公司每年按年销售收入超额累进计提法计提技术开发费。本年计提未使用的技术开发费余额为3387万元,结转下年使用。

(2)坏帐准备计提比例变更,如600646国嘉实业2000年度变更了应收款项的坏帐准备计提比例,使得2000年度坏帐准备减少计提1,963万元;2054深建摩B改变了坏账准备的计提比例,并按变更后的计提比例对应收款项(包括应收账款和其他应收款)足额提取了相应的坏账准备;0675 ST银山对应收款项坏帐准备的计提比例进行了调整,由原来的按期末应收款项余额的10%计提变更为按6%计提,并使公司2000年度增加利润634.38万元;600745 ST康赛对应收款项计提坏账准备比例由35%变更为45%,该会计估计变更累计影响减少2000年12月31日净资产48,631,578.99元;0404华意压缩变更坏帐准备计提方法,由余额百分比法(比例为25%)改为帐龄法,而增加本年净利润12,689,211.76元。

(3)存货计价和固定资产折旧年限变更。前者如0404华意压缩2000年将库存商品的发出计价方法由以前年度的加权平均法改为后进先出法,由于公司年末存货余额有较大幅度的下降,此项政策变更对本期利润基本没有。后者如0013深石化的固定资产折旧年限自2000年1月1日起发生变更,并作为会计估计变更,与变更前相比,有关变更对公司损益的影响为人民币743万元。

2、会计主体变更会计主体变更主要指合并报表范围的变更,审计意见中较为常见的是对纳入合并报表范围子公司的说明。如600793宜宾纸业的子公司四川省宜宾劲松制浆有限责任公司仍处于建设阶段,未将其纳入合并会计报表范围;0698ST宏业的子公司停业整顿,未纳入合并报表范围;0697咸阳偏转们则将处于筹建期子公司纳入合并会计报表范围,该公司(筹)本期净利润为16,592,294.76元。

五、持续经营能力

持续经营是会计核算的基本假设,近年来注册会计师对上市公司的持续经营能力也越来越关注,并根据上市公司的实际情况出具的不同类型的审计意见,具体有:

1、注册会计师在说明段中揭示上市公司的持续经营能力受到一定影响,根据我们的统计,因持续经营被出具说明段审计意见的公司共有9家。其中,因财务指标恶化等财务方面而影响公司持续经营能力的公司有600813ST鞍一工,600647ST粤海发、600603兴业房产、0689ST宏业、0535ST猴王等;因主业经营影响公司持续经营能力的公司有600768ST甬华通;至于面临着财务和经营双重困境并进影响到公司的持续经营能力,但由于财务报表对上述情况已作出适当的披露,注册会计师因此而不出具保留意见的公司有600818 ST永久。另外,600762金荔由于资产置换导致经营性资产发生重大变动,注册会计师认为该变动将对该公司持续经营能力产生重大影响;0592ST中福则是由于子公司中福(香港)有限公司资不抵债其持续经营能力不确定而被出具持续经营说明段。

2、注册会计师对上市公司的持续经营能力仍存在疑虑,并出具保留意见。如600853ST北特钢公司由于受外部环境等因素的影响,生产经营面临较大的困难,虽然公司采取的措施虽取得一定实效,但注册会计师对公司的持续经营能力仍存在疑虑;0696 ST联益因国务院下发了(2000)10号国务院办公厅转发国家经贸委关于清理整顿小钢铁厂意见的通知,该公司受宏观面影响,从2000年下半年起已全面停产,已对公司的持续经营能力构成了重大影响。

3、注册会计师对上市公司的持续经营的合理性难以判断。根据我们的统计,在2000年度被注册会计师出具发表拒绝表示审计意见的13家公司中,除了ST深华源,其他12家公司均被指出存在持续经营的不确定性,如0015PT中浩A公司无法偿还到期债务,且已连续发生较大数额的亏损,该公司的持续经营将依赖于未来所实施的重大资产重组及其他措施;0411PT凯地已连续三年出现重大亏损,截至2000年末合并会计报表的净资产为44,586,110.05元,每股净资产仅为0.387元,财务状况继续恶化,如再不采取行之有效的措施,持续经营将产生重大困难。但值得注意的是,在PT东海A和0047ST中侨的审计报告中我们发现注册会计师明确指出难以判断这两家公司的持续经营的不确定性,但出具的审计意见却为保留意见。

4、上市公司的持续经营能力已受到重大影响,注册会计师出具否定意见。2000年仅600833PT网点被出具否定意见,注册会计师在其审计报告中指出,“由于贵公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大,且贵公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度产生巨额亏损,导致贵公司2000年12月31日的净资产为负数,主要财务指标显示其财务状况严重恶化,存在巨额逾期债务无法偿还,因此贵公司的持续经营能力已受到极大影响。”

六、审计范围受到限制

由于审计范围受到限制,注册师无从判定相关事项对公司财务状况和经营成果的程度。引起审计范围受到限制的事项有:(1)由于客观条件所限,如600728新太;(2)财务管理混乱,对其年末多项重大资产和本年度多项重大交易无法实施必要的审计程序,如600768ST甬华通;(3)境外限制,尤其是对境外子公司的审计,如600755厦门国贸;(4)其他,如600891秋林集团,因秋林商厦工程与秋林大厦工程在2000年度仍未决算,注册会计师无法确定对工程相关的债权、债务关系及费用分摊标准。0965天水股份公司下属水泥分公司在经税务机关审批同意后,年末将产成品盘盈4,331,648.60元冲减了本年度管理费用。但注册会计师无法执行满意的审计程序对此盘盈结果进行确认。0015 PT中浩A由于公司诉讼事项较多,众多资产被查、拍卖以及存在其他资产负债事项的不确定性,而该公司未能提供相关完整的资料,以致于无法实施必要的审计程序。

七、法人治理结构

对于上市公司法人治理结构中存在的一些现象,注册会计师也在审计意见中多有涉及。具体有(1)三分开现象,如600179黑化股份的炼油厂、聚氯乙烯厂与其关联公司在人员、财务、资产、机构、业务上没有分开;0535ST猴王贵公司与猴王集团公司未彻底实行“三分开”;(2)配股资金不到位,导致公司减资。如600745ST康赛黄石康赛股份有限公司,在1998年配股过程中,公司第一大股东-黄石康赛实业有限公司应缴配股款68,749,516.80元,实际上是从黄石康赛股份有限公司收到的公众股配股款中借出的,至2000年审计截止日,此款历时近二年仍未偿还,导致配股资金的实际到位情况与披露情况不符,造成股本不实。经公司4月23日第四届第一次董事会决议通过,拟将实际未到位的配股资金待股东大会及有关部门批准后,予以减资,黄石康赛实业发展有限公司将减持本公司股份5371056股。(3)上市公司的资金被大股东占用。根据我们的统计,注册会计师对此而出具说明段审计意见的上市公司多达十家,除了0535ST猴王外,注册会计师在600299ST棱光、0603威达医械、0573粤宏远、0013深石化、0522ST白云山等公司的审计意见中指出大股东占用的资金能否及时收回将对公司的财务状况产生重大影响。另外,上市公司也存在为大股东等关联方提供担保情况。如600893吉发股份、600663陆家嘴、0660南华西等。

八、相关思索和结论

1、利润操纵仍可见,但操纵手段已经有所更新,其中债务重组和资产置换是常用的手段。尽管证监会日前了新修改的会计准则,对债务重组收益的确认做了进一步规范,上市公司不得确认债务重组差额收益,但值得注意的是,上市公司对这些重组的债务往往都计提了坏帐准备金,债务重组后可以冲回坏帐准备金增加利润,2000年注册会计师在审计意见中所涉及事项中多有提及。资产置换与债务重组有异曲同工之妙,且上市公司盈余管理的空间更大。现行较为常见的资产置换多是股权置换应收款项,不仅可以冲回坏帐准备金,而且置换进来的股权将带来持续收益。

篇5

关键词:持续经营;审计判断;差异性;重大疑虑事项

中图分类号:F239

文献标识码:A

文章编号:1002-2848-2006(00)-0096-09

判断和评价上市公司持续经营能力是公司管理层的重要职责,是注册会计师进行财务报告审计时所必须考虑的重要内容,也是政府监管部门关注的一个焦点问题。2006年2月中国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师审计准则第1324号―持续经营》(下简称新准则)。新准则在体系结构、项目构成和基本内容等方面实现了与国际准则的趋同,取得了重要的修订成果。然而,新准则完全保留了原准则中对持续经营审计判断的核心证据―影响持续经营假设的重大疑虑事项或情况(下简称重大疑虑事项)―的界定,仍为注册会计师留有非常大的主观判断空间,势必导致持续经营审计判断存在显著差异,致使审计意见的有用性受到影响。有鉴于此,本文以2003年到2004年因涉及持续经营问题而被出具非标准审计意见的所有A股上市公司为样本,研究注册会计师以重大疑虑事项为主要判断证据实施审计判断的差异情况,据此预测新准则的实施效果。

一、“重大疑虑事项”是持续经营审计判断的核心证据:准则的规范

(一)英美及国际审计准则的明确规范

美国是制定持续经营审计准则最早的国家,为随后其他国家准则的制定提供了借鉴。美国现行有效的准则是1988年颁布的“审计师对被审计单位持续经营能力的考虑”(SASNo.59)。1991年英国审计实务委员会(AuditingPracticesBoard)的建立,开始了英国公认审计准则的制订工作。现行有效的是1994年11月颁布的“持续经营”(SASNo.130)。国际审计实务委员(InternationalAuditingPracticesCommittee)会颁发的现行有效持续经营审计准则是自2000年12月31日起生效的“持续经营”(ISANo.570)。

依照美、英以及国际审计准则的规定,审计师需要收集整理的审计证据主要为:重大疑虑事项、管理层应对计划、相关信息披露状况等几类。在这几类审计证据中,重大疑虑事项属于审计判断中的初次判断证据。其次,准则规定:要“取得关于管理当局拟采取的、减轻这些疑虑事项或情况所造成影响的措施信息…评价这些措施可以有效实施的可能性”(SASNo.59)。因而,在后两类审计证据中也离不开重大疑虑事项。后期“在考虑了管理当局拟采取的改善措施后,审计师对被审计单位持续经营能力在合理期间内的重大疑虑减弱了,他应当考虑披露那些事项或情况的必要性,这些事项或情况最初使他认为被审计单位的持续经营能力存在重大疑虑”。“在编制审计计划、实施审计程序时应充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,并要求在审计报告中明确描述这些重大疑虑事项,以支持审计结论”(SASNo.59)。因此,重大疑虑事项是整个审计证据中重要的判断证据。如果注册会计师没有获得有关重大疑虑事项的信息,就不可能确认被审计单位持续经营能力是否存在不确定性,更不可能对持续经营不确定性发表审计意见。上述结论在英国与国际准则中也均有相同的规范,不再一一列举。

(二)我国审计准则几经修改的一致性意见

针对1999年以来《独立审计具体准则第17号―持续经营》实施过程中暴露的问题和局限性,2003年4月中国注册会计师协会对该项准则进行了修订,突出强调了重大疑虑事项是注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的依据。而且根据我国审计实践出现的新问题,对重大疑虑事项的规范作了进一步的修订。增加了“存在大量的逾期未缴税金”、“经营活动产生的现金流量净额为负数”、“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”、“大股东长期占用巨额资金”等事项;删除了“主要财务指标显示财务状况恶化”、“存在大额的逾期未付利润”、“未达到预期经营目标”、“显示财务状况、经营情况恶化的其他迹象”等不再适宜的事项。这些修订使准则具有更强的可操作性。2006年2月,颁发的新准则在做出重要修改的同时,却完全保留了原准则中关于财务、经营、其它等三个方面可能导致对被审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的提炼。新准则从判断主体的角度,分别明确了管理层以重大疑虑事项为证据实施初步判断的责任,以及注册会计师在评价管理层对持续经营能力评估时对重大疑虑事项证据的再次使用。同时该准则也明确指出:“在整个审计过程中,注册会计师应当始终关注可能导致对持续经营产生疑虑的事项和情况”。因此,多次修订的准则始终肯定重大疑虑事项是审计判断的重要证据。

(三)对“重大疑虑事项”界定不确定性的共同特征

重大疑虑事项对注册会计师出具独立、客观的审计意见有着举足轻重的影响,中、美、英及国际审计准则对可能导致持续经营能力产生重大疑虑的事项都进行了详细的规范,见表1。表1显示,在重大疑虑事项的规范上,除了事项的分类、以及由于各准则实施的经济环境不同而形成的事项内容的部分差异外,在具体事项的列举方面,四个准则具有较高的一致性。进一步值得关注的是,如果将上述证据分为是非判断(只需判断有无,如:无法偿还到期债务等)与程度判断(存在量的界定,如:累计经营性亏损数额巨大等)两类,四项准则均对属于程度性判断事项的界定表现出不确定性的特征。事项界定中包括诸多“大额”、“巨大”、“过度”、“巨额”、“重大”的表达,因而加大了注册会计师的判断难度,降低了准则的可操作性。从国内外审计准则对重大疑虑事项规范的比较以及国内准则修订历程可以看出,重大疑虑事项是注册会计师客观、公正地作出持续经营假设是否适当这一审计结论的核心证据,收集和评价重大疑虑事项是持续经营审计判断的重要工作。由于准则对重大疑虑事项的界定、以及依据这些重大疑虑事项出具不同的审计意见等规范具有不确定性和或缺性,仍然需要注册会计师的个人主观判断,必然导致持续经营审计判断存在显著差异。因此,可以认为,持续经营审计准则发展到今日,以重大疑虑事项为

判断证据的不确定性和或缺性是准则自身无法克服的缺陷。

二、依据重大疑虑事项实施审计判断的差异性:实施的检验

以准则规范为依据,在研究分析各国准则规范特征的基础上,进一步验证以重大疑虑事项为判断证据实施审计的差异性。检验的基本思路是:选择被出具涉及持续经营的非标准审计报告的公司为样本公司,整理样本公司疑虑事项的发生情况;根据疑虑事项出现的频度,筛选疑虑事项;根据疑虑事项的经济含义、集中已有研究成果的主要看法,将选定的疑虑事项转换为可定量化的指标;完成上述工作后,通过统计分析方法检验判断指标与审计意见的关系,分析审计意见的差异情况。

(一)样本公司

本文的样本公司锁定为2003至2004年被出具涉及持续经营的非标准审计报告的所有A股上市公司,分别为63家和68家,共计131家。持续经营重大不确定性表述位置的不同使得持续经营审计意见的表述形式存在多样性,可分为6种,按照审计意见严厉程度自缓至强的顺序分别是:强调无保留意见、强调保留意见、保留意见、强调无法表示意见、无法表示意见、否定意见。样本公司按照持续经营审计意见类型(未出现否定意见)的分类见表2。

表2显示,2003与2004两年出具的审计意见类型的比重基本相同,强调无保留意见约占整个持续经营非标准审计意见的50%以上。

(二)“重大疑虑事项”的出现频率统计根据新旧准则对于"重大疑虑事项"的分类及范围的界定,对样本公司2003年和2004年审计报告中的“重大疑虑事项”的出现频率(次数)进行统计(见表3),若同一审计报告涉及若干疑虑事项,则认为这些事项出现的次数各为1。

表3表明,财务方面的重大疑虑事项是注册会计师进行持续经营审计判断时的主要证据,占83.68%,经营方面与其他方面证据应用的比例较小,分别占1.26%和1.46%,准则中列举的7类重大疑虑事项在审计报告中并没有出现。另外,准则没有规定的3类重大疑虑事项出现的次数表明它们也是持续经营审计判断的重要证据。

(三)反映“重大疑虑事项”的变量设置

1.重大疑虑事项的筛选

新旧准则给出了财务、经营、其他三方面的25项通常可能发生的疑虑事项。疑虑事项是否重大的判断标准是看其是否会影响到会计报表使用人的决策,注册会计师应充分考虑疑虑事项的性质和可能涉及的金额大小,做出合理的专业判断。

根据新旧准则提出的重大疑虑事项的可量化性以及事项在样本公司出现的频率,本文最终选择了出现频率较高的财务方面的重大疑虑事项,以及除“资产重组未取得实质性进展”项目外的准则外事项共计15项为检验的审计证据,所选择的重大疑虑事项的出现次数为454次(占出现总次数的94.98%),排除的事项所出现次数为24次(占5.02%),因此,选择范围包含了影响持续经营审计判断依据的主要事项。对所选择的事项按照出现的次数从高到低排列,作为设计变量序号的依据,见表4的第一栏所示。

2.反映“重大疑虑事项”的指标选择

指标选择意味着重大疑虑事项由抽象化到具体化的过程。重大疑虑事项的本质内涵是指标选择的基本依据,国内外相关研究结论也为指标选择提供了参考。

Mutchler(1985,1986)采用专家访谈和问卷调查等方法对在持续经营审计判断中的影响因素进行了研究,被调查的注册会计师认为,除了年度经营预测信息披露不完全外,审计判断所需的大部分信息都已包含在财务报告中[1-2]。大量的研究成果也支持了这一观点,这也是本文对所反映重大疑虑事项指标的选择以财务指标为主的主要理由。国内外相关研究中对财务指标的具体选择主要包括:流动比率、留存收益与总资产比率、或有负债与总资产比率、公司规模[3];资产负债率、当年是否巨额亏损、主营业务收入增长率1987[4];总资产收益率、重大疑虑事项数量[5-6];逾期债务与总资产比率、经营性现金流量净额与总资产比率[7-8]等。上述指标被证实对于预测涉及持续经营的非标准审计意见有显著意义。

在借鉴已有研究成果的基础上,为控制上市公司自身规模对重大疑虑事项发生金额的影响,本文对于部分绝对数指标,将其与总资产的比率作为量化指标。除此之外,还选择了反映公司出现重大疑虑事项数量的指标。我们认为表4第三栏所选12项指标基本上包含了重大疑虑事项的大部分信息。

3.指标整理与变量设计根

据所筛选的15项重大疑虑事项内涵的近似性,将选择同一财务指标的两个或两个以上的疑惑事项进行归并,并在此基础上定义变量。表4的第二栏所示X1至X12的变量中,X1、X2、X5属于归并后的变量。如由于涉及“难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金”和“无法获得供应商的正常商业信用”这两个重大疑虑事项的上市公司基本上都已经资不抵债,负债率水平过高是上市公司难以再获得借款和商业信用的重要原因,因此,这3个重大疑虑事项均选用资产负债率指标,而归并为变量X5。

(四)描述性统计分析

由于样本公司中强调无法表示意见在2003年和2004年各出现一份,数量较少,故将其并入无法表示意见组。

表5显示,变量X1到X11反映的持续经营不确定性的严重程度与审计意见的严厉程度在趋势上是基本一致的,指标反映的持续经营不确定性越严重,被出具的审计意见性质也越严厉。例外的是在X1、X3、X10、X11四个变量上,保留意见的持续经营不确定性的严重程度大于无法表示意见。

表5数据显示,按持续经营非标审计意见的严重程度为序,发生重大疑虑事项数量的平均数(即变量X12)呈上升的趋势。单纯从疑虑事项发生的数量看,上市公司发生的重大疑虑事项数量越多,越易被出具性质严重的审计意见。

(五)单因素方差分析:审计判断差异的初步分析从表5单因素方差分析结果来看,X2(累计经营性亏损与总资产比率)、X4(流动比率)、X5(资产负债率)、X6(主营业务收入增长率)、X7(经营性现金流量净额与总资产的比率)、X12(重大疑虑事项数量)等6个指标在不同审计意见之间存在显著差异,表明注册会计师在利用这6个指标对公司持续经营能力影响的判断较为一致。而其余6个指标在不同的审计意见之间不存在显著性差异,说明不同注册会计师在利用这些指标实施审计判断时存在差异,也就是说,注册会计师出具了不同类型的审计意见。

为了进一步了解在统计上显著的6个变量,是否在不同审计意见组之间都表现出显著差异,表6对审计意见进行了两两配对比较检验,表中LSD检验的显著性水映了不同注册会计师在审计意见之间的专业判断情况,显著性水平越高,表明审计判断的一致性程度越高。表6显示注册会计师在强调无保留意见、强调保留意见与无法表示意见之间的审计判断的一致性较好。除了变量X12以外,保留

意见与无法表示意见在持续经营不确定性上并不存在显著差异性,说明不同注册会计师在保留意见与无法表示意见的判断过程中存在差异,甚至有混用这两种审计意见的嫌疑。

(六)多因素Logistic回归分析:审计判断差异的再分析

单因素方差分析结果表明:(1)不同注册会计师在部分指标变量对持续经营能力的影响上存在判断差异;(2)不同注册会计师在强调无保留意见、强调保留意见与无法表示意见之间判断一致性较高,而在保留意见与无法表示意见之间存在判断偏误。为了尽可能控制其它因素对单变量分析的影响,我们采用Logistic回归模型作进一步研究。

1.因变量GCO:GCO=1为强调无保留意见;GCO=2为保留意见;GCO=3为无法表示意见。

2.目标解释变量:X,ii=1,2…8,12,分别从重大疑虑事项的不确定性程度和数量方面检验注册会计师是否存在统计上有意义的判断差异。对于样本量小于20的小样本数据,逻辑回归的Wald检验值变得很小,标准误估计值就会很大,此时应该用对数似然值的变化来进行检验,为保持一致性,对出现次数小于20的三个疑虑事项(即X9、X10、X11),暂不作多因素检验。

3.控制变量:目标解释变量与被审计单位的财务与经营状况有关,因此,控制变量应为财务与经营因素以外的对审计意见有影响的变量。借鉴以往的研究成果,选取以下变量作为控制变量。

(1)主审会计师事务所规模变量:Koh[9]、李爽和吴溪[10]、漆江娜等[11]的研究结果表明规模越大的会计师事务所独立性越强,因此,规模大的会计事务所出具严重程度高的审计意见的可能性越大。Big10=1,表示报告期的主审会计师事务所在审计市场中排名前十位;Big10=0,未排在前十位。

(2)审计任期:审计任期长会增加发现被审计单位持续经营问题的概率,但同时过长的审计任期有可能危害到审计独立性,本文将其作为控制变量。TENURE为当期主审会计师事务所连续担任样本公司主审事务所的年数。

(3)上年度审计意见类型:Ireland[3]、章永奎和刘峰[12]、蔡春等[13]证实审计意见具有一定的持续性,注册会计师在考虑本年度发表的审计意见时,会对上期存在的审计重点追踪探查,纳入上年度审计意见变量能够在一定程度上对上市公司以前的情况差异做出控制。PREMOD=1,表示上年度审计意见为强调无保留意见;PREMOD=0,其它。PREQUA=1,表示上年度审计意见为保留意见、无法表示意见或否定意见;PREQUA=0,其它。

4.Logistic回归

表7列示了强调无保留意见与无法表示意见二者之间的逻辑回归结果。从Chi-Square、Pseudo-R2等模型整体有效性指标看,Logistic回归的效果是可以接受的。在控制了前文设定的有关变量后发现:

(1)各变量判断差异的再检验:与单因素分析结果基本相同,除X4(流动比率)不再显著外,X2(累计经营性亏损与总资产比率)、X5(资产负债率)、X6(主营业务收入增长率)、X7(经营性现金流量净额与总资产的比率)、X12(重大疑虑事项的数量)等指标在不同审计意见类型之间存在显著差异,表明注册会计师在这些指标对持续经营能力的影响程度上判断较为一致。X1(到期债务与总资产的比率)、X3(或有事项与总资产的比率)、X8(大股东占用资金与总资产的比率)等变量在Logistic检验中仍然不显著,说明注册会计师运用这些变量实施持续经营审计意见判断时存在较大的差异。

在控制变量中,没有发现审计任期对审计意见的判断上存在明显差异。上年度审计意见保持了一定的持续性,如果上市公司在上一年度被出具了性质严重的审计意见,本期更可能被出具性质严重的审计意见。不同规模的事务所在审计意见判断上存在一定的差异,规模大的事务所倾向于出具性质严重的审计意见。

(2)保留意见与无法表示意见判断差异的再分析:Logistic回归检验结果与单因素方差分析的结果一致,除了X12(重大疑虑事项的数量)因素外,保留意见与无法表示意见在反映持续经营不确定性的其它变量上均不存在显著差异,表明不同注册会计师在保留意见与无法表示意见之间的审计判断一致性较差,这两类审计意见的有用性值得怀疑。限于篇幅,未给出统计结果。

三、结论与建议

1.注册会计师以重大疑虑事项为主要判断证据实施的审计判断存在显著差异。通过审计意见与反映重大疑虑事项的各指标变量的显著性分析表明:除累计经营性亏损与总资产比率、资产负债率、主营业务收入增长率、经营性现金流量净额与总资产比率、重大疑虑事项数量等5项指标以外,注册会计师出具审计意见所依据的判断证据存在明显差异。进一步将这5项指标在每两组审计意见之间进行比较检验,表明:注册会计师利用相同类型的审计证据对出具保留意见或无法表示意见存在差异。直观的延伸表明:不同的注册会计师依据相同的判断证据出具了不同的审计意见;不同的注册会计师出具相同审计意见时依据的判断证据不同。

2.对重大疑虑事项界定的不确定性以及依据重大疑虑事项出具审计意见的不确定性是导致注册会计师审计判断差异的主要原因,新准则实施的预期效果并不理想。新旧准则对可能影响持续经营假设的疑虑事项的规定包含了诸多“重大”、“巨额”、“大量”、“过度”等难以操作的表述,如何确定这些疑虑事项对持续经营假设影响的重要性水平,准则并未作出详细规定;同时,准则所列举的若干重大疑虑事项并不能穷尽现实中的相关事项;如何根据这些重大疑虑事项出具不同的审计意见,新旧准则的规定同样不明确。因此,上述工作中的过多主观判断,必然导致注册会计师判断的差异性,也影响了准则的可行性和有效性。新准则实施的预期效果并不理想,辅助、提升新准则实施质量的研究依然要求迫切。

3.持续经营审计判断专家系统是解决准则修订不可克服缺陷的有效途径。每个被审计单位所处的行业类型、经营范围、规模大小和治理水平迥异,影响企业持续经营假设的因素复杂。虽然持续经营准则被反复修订,但对审计判断的核心证据―――影响持续经营假设的重大疑虑事项的具体内容和量化标准的规范却进展困难。我们认为,面对准则不可克服的修订缺陷,可以考虑从审计手段与方法上寻求突破口,建立持续经营审计判断专家系统是本文重点推荐的技术方法。从1965年研制成功的世界上第一个专家系统(DENRAL)以来,专家系统广泛应用于各行业,利用人工智能以及预先存储的知识库,模拟人类专家的判断和决策,解决了那些需要专家决定的复杂问题。同样,国外对专家系统技术在审计判断领域应用的研究已取得了丰硕的成果,并成功地应用于审计实务中[14]。持续经营审计判断专家系统是审计判断与专家系统技术整合的结果之

一,它能将持续经营审计判断领域的专家长期积累的丰富经验、准则规范整合为知识库的推理规则,并能向专家那样运用这些推理规则,通过推理机推理,对被审计单位持续经营假设的适当性作出智能决策,并模拟专家出具具体的审计意见。专家系统将专家的感性经验和科学算法相结合,为定量和定性相结合的综合分析技术提供了实现手段。专家系统还具有自主学习知识功能,能随着系统数据库新增的代表性案例而自动修正推理规则。西方发达国家应用专家系统的成功经验也表明,专家系统能显著提高审计判断的客观性和一致性。设计与开发适合我国国情的计算机专家系统是提升持续经营审计判断质量,解决准则修订不可克服缺陷的迫切要求。

参考文献:

[1] MutchlerFJ.EmpiricalEvidenceRegardingtheAuditors'Going-ConcernOpinionDecision[J].AJournalofPractice&Theory,1986(3):148-163.

[2] MutchlerFJ.AMultivariateAnalysisoftheAuditors'Go-ing-ConcernOpinionDecision.JournalofAccountingResearch[J].1985(3):668-682.

[3] JenniferCI.AnEmpiricalInvestigationofDeterminantsofAuditReportsintheUK[J].JournalofBusinessFi-nanceAccounting,2003,30(7):975-1015.

[4] NicholasD,RobertWH,RichardWL.PredictingAuditQualificationswithFinancialandMarketVariables[J].TheAccountingReview,1987(3):431-454.

[5] RandallEL,AsokanA,AllieFM.GoingConcernUn-certainties:DisclaimerofOpinionversusUnqualifiedO-pinionwithModifiedWording[J].AJournalofPractice&Theory,1996,15(2):29-48.

[6] MaryJL,GregoryRM,PervaizA.TheDesignandVal-idationofaHybridInformationSystemfortheAuditor'sGoingConcernDecision[J].JournalofManagementIn-formationSystems,1998,14(4):219-237.

[7] TimothyBB,RichardHT.EmpiricalAnalysisoftheAuditUncertaintyQualifications[J].JournalofAccount-ingResearch,1991,29(2):350-370.

[8] LoriMH,MichaelSW.TheIncrementalInformationContentofSASNo.59Going-ConcernOpinions.Jour-nalofAccountingResearch,2001,38(1):209-219.

[9] HianCK,LarryNK.TheUseofMultipleDiscriminantAnalysisintheAssessmentoftheGoing-ConcernStatusofanAuditClient[J].JournalofBusinessFinance&Accounting,1990,17(2):179-192.

[10] 李爽、吴溪,审计意见变通及其监管:经验证据[A].会计理论与实务探索文集[C],北京:经济科学出版社,2005.255-278.

[11] 漆江娜、陈慧霖、张阳,事务所规模品牌价格与审计质量[J].审计研究,2004(3):33-43.

[12] 章永奎、刘峰,盈余管理与审计意见相关性研究[J].中国会计与财务研究,2002(1):1-14.

篇6

一、上市公司审计容易遇到的风险

从总体上来看,注册会计师的执业风险可分为三个大的方面:(1)财务报告风险。财务报告没有正确编制,不符合合法性、公允性和一贯性;(2)财务风险。公司面临严重财务困难,甚至失去持续经营能力;(3)欺诈风险。公司有严重欺诈、违法行为。本世纪70年代,各国审计实务普遍由传统审计转变为制度基础审计。但不论是传统审计还是制度基础审计,会计师关注的主要是第一种风险。近年来,由于现代审计都是抽样审计,当公司面临财务困难或因严重违法导致被查办时,注册会计师往往难以幸免。这是因为要找注册会计师的过失甚至串通作弊的证据并不难,国际商业信贷银行案、巴林银行案就是例证。国际五大会计师事务所都已经意识到了风险的最大根源就在这两方面,而不在财务报告本身。因此,他们开始在审计上有一个非常大的转变,那就是由制度基础审计转变为以防范风险为目的或重点的审计。

我国的证券市场目前尚处于初级阶段,上市公司的许多行为还不够规范,有些上市公司为了达到某种目的,会进行一些"非常操作",而这些"非常操作"又往往给注册会计师带来很大的风险。因此,注册会计师应当充分运用专业判断技能,对审计风险进行恰当地评估和谨慎地防范。从我国目前情况看,上市公司在以下状况或业务中,注册会计师可能面临较大风险:

(一)业务经营方面。上市公司的经济业务越复杂,注册会计师的审计风险相对就越大。有时注册会计师虽然能搜集到很多有力的审计证据,但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下,注册会计师往往需冒很大的审计风险。这方面的业务和状况主要有:(1)关联方交易。没有识别关联方交易是导致审计失败的常见例子。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业,从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易,单从会计方法上看,其利润的确认过程完全合法,但它却永远不会实现。已受处罚的琼民源公司,其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。由于关联交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制,注册会计师并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报。因此,注册会计师对此类交易的合法性、公约性应予以特别关注。(2)非常交易。不少上市公司为了"扭亏为盈"或达到规定的配股条件,常常采用非常交易,如出让土地、设备、股权等,年末发生非常销售业务、收取政府补贴等,从而获取非常收益。对于这些非常交易的合法性、有效性、公允性,注册会计师应当给予适当关注,否则,就可能遗留巨大的风险隐患。(3)非货币易。有许多上市公司的交易业务是非货币性的,如转让土地、股权等巨额资产,没有现金流人,只是借记"应收款",同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去,或者将资金投入子公司,这些资金或资本实际上已难以收回,也没有现金流入,却仍在以此确认利息收入或投资收益。如果注册会计师发现公司的主要收入是非货币性的,其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。(4)跨地区交易和涉外交易。许多上市公司的业务是跨地区甚至是跨国经营的。有的国家或地区可以以一元钱注册一个公司去进行数亿元的业务而没有法律限制;有的合同本身就是假的;多数上市公司在全国各地有子公司或分销点,致使审计范围受到限制,如何鉴定财务状况和经营成果,如何验证销售收入的实现与否,就成了严重困扰注册会计师实施审计程序的大问题。而且,有的公司没有充分认识注册会计师审计的重要性,不愿支付必要的审计费,更不要说去分销点或国外查帐的差旅费了。在审计范围受到如此限制的情况下,审计风险便在所难免。(5)主营业务严重亏损。与上述几种情况相关联的是,一些上市公司的主营业务不突出,甚至是亏损。已亏损上市公司的许多扭亏,也是通过非常交易、非货币交易、关联交易等手段而不是通过主营业务来实现的。如果出现这种情况,注册会计师均应予以特别关注。

(二)资产重组。近两年来,上市公司的资产重组行为越来越多,有剥离、有收购、有两者混合等形式。不论采取何种形式,都有可能产生很多问题,如股权变更的标志是什么?如何确定重组购买日?重组相关公司的优质资产、不良资产的计价标准是否一致?资产置换、注入优质资产、剥离不良资产、剥离非经营性资产的会计处理是否合法、合规和公允?被购并方的债权、债务是否真实?是否存在有负债或损失?重组中是否存在操纵利润、虚盈潜亏的问题?对关联单位、关联交易的界定是否准确?对关联交易的计价和会计处理是否正确?等等。这些问题的存在,大大增加了注册会计师的执业难度和风险,应予多加谨慎。

(三)复杂的控股关系。有的公司为了达到一定目的,会通过各种办法安排和改变股权结构,自己控制自己。致使从表面上看,有些交易是两个独立(法)人之间的交易,而实际上是关联交易。如有的公司的"儿子"、"孙子"又倒过来成了自己的"爸爸"。由于我国目前还没有披露终极所有者的规定,许多注册会计师也很少关心"爷爷"是谁,"曾爷爷"是谁,往往看不出公司安排的圈套。因此,注册会计师要特别关注由于控股关系而引起的关联交易,以避免可能存在的巨大风险。

(四)操纵市场股价。在年报或中报前,往往会发生短期内股价的急剧波动,几年来的经验证明,很有可能是有人操纵市场,以达到某种目的。而且这种操纵行为往往和操纵会计数据结合在一起,而操纵会计数据又往往和注册会计师的协助作假或过失有关,如果是这样,注册会计师就要承担相应的法律责任。因此,注册会计师不可妄为。

(五)会计变更和会计师变更。会计应当遵循一贯性原则,但并不是说绝对不能变更会计方法和会计估计,只要有根据,会计变更是允许的。但是有时候上市公司也会利用这一点通过会计变更来操纵利润,如琼民源在四年的时间内就更换了三个会计师事务所。如果上市公司的会计变更明显不合理,而注册会计师又不表示不同意见,注册会计师应当承担相应责任。上市公司时常变更会计师事务所和注册会计师,应当引起接位注册会计师的注意。上市公司变更注册会计师,如果原因合理,倒还可以,但如果公司屡次变更事务所及其注册会计师,(如山东的公司不找山东的事务所,今年找北京的事务所、明年找上海的事务所),这种情况下,被审计单位无正当理由变更会计师事务所及其注册会计师,则极可能是前任会计师事务所及其注册会计师与被审计单位之间,在某些重大问题处理方面存在分歧,注册会计师就应当特别当心。

(六)要求尽快出报告和过分依赖管理当局的陈述。有的上市公司往往有意无意地临时委托事务所,而且要求在极短的时间内出审计报告。如果注册会计师为了招揽业务而接受了这样的委托,往往又会由于时间紧迫而过分依赖未经证实的管理当局的陈述或解释,甚至对客户言听计从,从而丧失了应有的职业谨慎,就会冒很大的风险。琼民源案就是一个非常典型的案例。该公司1997年1月19日公布年度报告,事务所从接受委托到出审计报告仅用了一周左右的时间。这么大一个公司,又在不同地区设有分公司,一周左右能完成所有的审计程序吗?没有风险才怪呢!

(七)法律纠纷。由于种种原因,现在越来越多的上市公司介入法律纠纷,并给公司造成数量不等的负债或损失,致使公司陷入极度财务困境甚至失去持续经营能力,有的公司可能同时涉及多个法律纠纷。这时,注册会计师要特别当心,审慎考虑是否应该接受委托。已接受委托的,要注意何时需提醒公司加以披露,何时需要求公司提取必要的准备等。对几乎已经丧失持续经营能力的,更应谨慎考虑该发表何种审计意见。

(八)非法和非规范的融资行为。上市公司改制上市以前,往往没有好好想一下将筹得的资金投入何种项目,资金筹得后,又面对股民要求报酬的压力,于是,就很容易出现乱存乱投现象,各种非法和非规范的融资行为应运而生。有的将钱存在改制上市过程中帮过忙的单位,有的给集团公司长期占用,有的存在境外金融机构炒外汇,有的请证券公司炒股票等等。随着国家加大整顿金融系统的力度,以上非法或非规范融资行为派生的问题将逐步暴露,注册会计师必须加以密切关注。

二、防范和规避审计风险的对策

(一)社会环境方面。良好的执业环境是注册会计师赖以生存和发展的客观条件,只有有了良好的执业环境,注册会计师才能在执业时坚守独立、客观、公正的原则,从而使审计质量得以保证。但是,从最近几年发生的审计案例看,不少是由于会计师事务所方面及其注册会计师受到被审计单位甚至是某些政府部门的压力而不得不违规、违心出具虚假审计报告。一旦出现问题,就会使自己处于非常被动的地位。因此,注册会计师审计迫切需要一个良好的执业环境。可喜的是,新《会计法》的颁布实施,使单位负责人成为承担会计责任的主体,再加上其他相关的规定,加大了会计打假的力度,必将大大遏制会计造假的行为,从而为注册会计师审计创造良好、宽松的社会环境有了一个良好的开端。

篇7

经营失败、审计失败与审计风险的概念辨析

一、含义

经营失败是指由于巨额亏损、资不抵债等原因而无力持续经营的情形。经营风险是指企业由于或经营条件的制约,如经济萧条、决策失误或同行之间的激烈竞争等,而无力归还借款或无法达到投资者期望的收益。经营失败是经营风险的极端表现。《公司法》和《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》等规定,若公司最近三年连续亏损则股票会被实行暂停上市。

审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下,注册会计师发表了无保留审计意见。其重要特点之一是主观性。

审计风险,狭义上是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当的或然率,包括财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险,或者财务报表未公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险。通常情况下,前者与审计效率相关,会增加审计时间和样本量。而后者直接关系到审计效果与质量。故从实务角度看,审计风险可以更狭义的理解为第二类的风险。广义上讲,审计风险是指审计主体发生损失的可能性,包括狭义审计风险和营业风险。后者是指审计报告虽正确无误,但审计主体却因客户关系而遭受损失的风险。其形成原因来自“深口袋”。审计风险一般具有普遍性、可控性、非零性、客观性、或然性等特点。

二、概念辨析

1.审计失败与经营失败(1)区别:①主体不同。前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所,而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造成,后者是公司管理者经营不善造成的。③结果不同。前者应承担审计责任,后者由经营者承担经营责任。

(2)联系:企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索。当企业经营出现危机或失误时,利益相关者会更多关注企业的财务报告与审计报告。当审计报告存在表述不当时,人们会考虑到追究审计的责任。特别是当相关部门认定审计报告不实是由注册会计师主观过失或欺诈原因造成时,审计失败即成事实。有关研究表明,几乎半数的指控审计失败的诉讼,都涉及到经营失败,如安然事件以及国内出现的上市公司造假事件都验证了这一点。

2.审计风险与审计失败(1)区别:①表现形式不同。前者是一种可能性,而后者表现为一种事实,通常由相关监管部门调查认定后作出决定。②形成原因不同。前者是由客观原因,或审计人员并未意识到的主观原因造成的,强调的是客观性;而后者是由审计主体主观因素造成,表现为过失或欺诈。③结果不同。前者具有损失的或然性,后者是认定后的事实,必然导致审计损失。

(2)联系:两者的核心都是因为审计意见表达不当造成。在司法认定中,由于对重要性和必要职业关注的认定缺乏量化标准,导致形成意见表达不当的主客观原因难以严格区分。因此审计风险在某些情况下,也会被认定并转化为审计失败而造成审计损失。审计风险是客观存在的,当审计风险与损失联系在一起时,常常表现为事实上的审计失败。

对暂停上市公司历年审计报告的经验分析

由于经营失败会吸引更多的审计关注,一方面易使审计中存在的凸显出来,并最终被认定为审计失败,另一方面“深口袋”理论也易使会计师承担现实的审计损失。现以2001年21家暂停上市的公司为样本,运用描述性统计分析公司历年的审计报告,进一步探讨我国注册会计师在高风险区域审计时的行为特征及经营失败、审计失败、审计风险与审计损失之间的关系。

一、历年审计意见类型汇总对照分析

通过对表1的分析,我们可以得出如下结论:

(1)1995年前样本公司均被出具了无保留审计意见,而所有上市公司被出具非标准无保留意见(简称非标)的情况为:1993年4份,1994年6份。关于1995年前审计意见分布特征的解释通常为:从供需关系看,资本市场早期股票发行严重供小于求,市场卖方特征明显,投资者对报表信息的需求不强烈;从执业角度看,早期审计规范不健全,事务所的责任和风险意识尚未建立;从公司特征看,审批制+额度制的上市制度造成多数公司为获取上市资格而包装业绩,故上市先期账面会计数字表现良好,在缺乏外部需求与约束的情况下,注册会计师易受利益驱动而放宽审计标准。(2)从1995年开始,陆续出现非标审计意见,特别是对于财务状况异常的公司,注册会计师给予了必要的审计关注。

综合考虑制度背景、审计规范和公司特征等因素可得出:(1)财政部1996年1月1日的首批独立审计准则产生了较强烈的反应。独立审计准则对注册会计师出具何种类型的审计报告作了原则性规定,使注册会计师在出具意见类型时有章可循,同时也提高了注册会计师的执业风险意识。(2)对于T类公司即财务状况出现异常的上市公司,事务所给予了必要的职业关注,从控制风险提高质量的角度出具了各种类型的非标审计意见。(3)非标审计意见与公司盈利状况相关度较高。综上所述,亏损直接增大了公司经营风险,也间接增大了审计风险中的固定与控制风险。注册会计师在已经显性化的高风险区审计时,表现出了应有的谨慎与职业关注,敢于出具较严厉的非标审计意见。

二、历年非标审计意见原因

在进一步分析样本公司审计报告的基础上,我们将其被出具非标意见的主要原因归纳如下:(1)财务状况恶化。(2)资产负债率高,逾期借款巨大。(3)对外担保金额大,资产抵押严重,涉讼案件多且金额大。(4)资产和账务管理混乱,账实不符,无法判断资产减值准备计提的合理充分性,审计范围受限。(5)应收款项巨大(特别是对控股股东及其所属子公司的应收款),回收具有极大的不确定性。(6)违规行为,如,虚构业务、捏造凭证、虚增收入、虚报利润、账外炒股等。(7)其他。同时,综合意见类型与意见原因分析,我们认为注册师审计质量有待进一步提高。因为审计人员对样本公司出具的各种非标意见一般是在公司股票被给予特别处理后才作出的。然而公司财务状况异常并非是瞬间形成的,而且非标意见中多提及公司资产和账务管理混乱,关联款项巨大且无法函证、负债率一直居高不下、对外担保和或有事项多及其他会计造假或违规事项,上述现象并非在账面发生亏损或被特别处理时才存在的。所以公司出现财务状况异常前的审计报告存在一定的质量欠缺。事实上注册会计师应对报表的真实公允和一致性发表意见,而非以公司盈亏为意见导向。

三、样本公司中存在的审计失败案例分析

根据证监会历年公告可收集到30余起涉及会计师事务所及注册会计师的处罚案件,其中涉案公司属于本文样本公司的有2家,如表2所示。

通过对暂停上市公司涉及审计失败的案例分析,我们可以得出以下结论: (1)经营失败并不必然导致审计失败和审计损失的产生。在我国并未出现事务所出具了恰当的审计意见,但因客户经营失败而承担审计损失的情况,即广义审计风险中的营业风险在我国现阶段尚未显性化。(2)经营失败导致审计损失的概率较高,即经营失败易使或然的审计损失现实化,表现为审计风险的显性化与审计失败。基于审计判断和抽样发表的审计意见,从技术层面而言,不可能发现所有,故上允许设置一定的免责空间,但司法实践中却难以量化和判断。尤其当公司经营失败时,其审计报告会受到更多的关注,注册会计师因发表不当意见而被判定承担责任的概率较高。(3)上两例中受处罚的事务所及注册会计师均是因为在执业过程中缺乏必要的职业关注,对样本公司中存在的重大问题未发表公正意见而导致审计失败。(4)处罚时间与不实审计报告的出具时间间隔较长,公司在上市环节存在的包装造假行为及事务所出具的不实审计报告通常在公司出现财务状况异常后方被查处。

结论与建议

通过典型经营失败公司历年审计意见及相关问题的分析,我们可以看出,注册会计师在高风险区审计时其风险与责任意识有所提高,对于经营亏损特别是财务状况异常的公司,注册会计师给予了必要的职业关注,然而在公司经营风险尚未突显时,注册会计师却未能在审计报告中指出公司存在的重大错弊事项,甚至与公司合谋最终导致审计失败。随着证券市场的,审计的鉴证职能受到了前所未有的关注,笔者就提高审计质量,防止审计失败提出以下建议:

1.加强外部监管、提高审计的外部关注。审计报告作为一种产品,有供求双方,提高需求方的需求质量,可间接引导供给方提升产品质量。我国已改进并强化的外部监管措施包括:(1)上市制度从审批制到核准制的改革,明确了中介机构的责任,增加了投资者对中介报告质量的关注;(2)证监会2001年系列措施的出台,从非标审计意见的界定与运用、上市公司融资环节的审计工作、发行环节更换事务所的情况及增加审计收费的透明性等角度增强了对审计的外部监管,提升了审计报告在证券市场中的地位和作用。

篇8

【关键词】上市公司;审计风险;风险控制

一、审计风险的概述

(一)审计风险的含义

审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。审计风险具有这样的特征:客观存在性、不确定性、经济损失的严重性、可控性。

(二)上市公司审计风险的种类

总体来看,上市公司审计风险可分为以下三类:

1.财务报告风险。财务报告没有正确编制,不符合合法性、公允性和一贯性。

2.财务风险。公司面临严重财务困难,甚至失去持续经营能力。

3.欺诈风险。公司有严重欺诈、违法行为。

上世纪70年代,各国审计实务普遍由传统审计转变为制度基础审计。但不论是传统审计还是制度基础审计,会计师关注的主要是第一种风险。近年来,由于现代审计都是抽样审计,当公司面临财务困难或因严重违法导致被查办时,注册会计师往往难以幸免。这是因为要找注册会计师的过失甚至串通作弊的证据并不难,大家都已经意识到了风险的最大根源就在这两方面,而不在财务报告本身。因此,他们开始在审计上有一个非常大的转变,那就是由制度基础审计转变为以防范风险为目的或重点的审计。因此,注册会计师应当充分运用专业判断技能,对审计风险进行恰当地评估和谨慎地防范。从我国目前情况看,上市公司在以下状况或业务中,注册会计师可能面临较大风险:

1.业务经营

上市公司的经济业务越复杂,注册会计师的审计风险相对就越大。有时注册会计师虽然能搜集到很多有力的审计证据,但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下,注册会计师往往需冒很大的审计风险。主要风险包括:

(1)关联方交易。未识别关联方交易是上市公司审计面临的巨大风险。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需要接受审计的关联企业,从而隐瞒其真实财务状况;有的上市公司与其关联企业杜撰一些复杂交易。如通过关联方之间的商品购销、资金占用、资产托管、转移费用等手段,把利润转入上市公司,或通过转账把利润转到低税收公司、亏损公司以逃避税收,并用“协议定价”等含糊词语简单表示。由于关联交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制,注册会计师无法保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报。因此,注册会计师应对此类交易予以特别关注。

(2)非常交易。有些上市公司为了“扭亏为盈”或达到规定的配股条件,常采用非常交易(如出让土地、设备、股权等),在年末开展非常销售业务、收取政府补贴等,以获取非常收益。如把募集资金委托给证券公司进行股票买卖,年末收取固定收益,或变卖家底,虚增当期利润。一般上市公司都存在一些历史原因形成的不动产、土地使用权,在不能完成当期利润指标的情况下,往往会通过转让提高营业外收入及利润总额。个别企业还存在应收账款挂账,第二年重新购回的情况。对于这些非常交易的合法性、有效性和公允性,注册会计师应当给予适当关注。

(3)非货币易。有些上市公司的交易业务是非货币性的,如转让土地、股权等

巨额资产,没有现金流入,只是借记“应收款”,同时确认转让利润;有些上市公司通过非法渠道将资金拆借出去,或将资金投入子公司,这些资金或资本实际上已难以收回,也没有现金流入,却仍以此确认利息收入或投资收益。

(4)跨地区交易和涉外交易。许多上市公司的业务是跨地区、跨国经营的,同时,多数上市公司在全国各地有子公司、分销点,受审计范围限制,如何鉴定财务状况和经营成果、如何验证销售收入的实现与否,成为困扰注册会计师实施审计的大问题。在审计范围受到限制的情况下,审计风险在所难免。

2.调整利润

会计政策变更及会计估计调整的初衷是使会计报表在会计环境改变的情况下更真实、更可靠,但目前却成为一些上市公司调节利润的工具。如通过调整存货计价方法调整成本,进而调整利润,在存货成本呈上升趋势时由平均成本法改为先进先出法;通过延长固定资产使用年限,减少当期折旧,提高当期利润;通过降低坏账准备提取比例,减少费用,提高利润;通过对残次商品及应收款项的不核销,虚增当期利润;通过已竣工在建工程的不决算,财务费用继续资本化,提高利润;对长期投资的成本法核算和权益法核算相互转换,以调整利润。

这些改变应该详细披露调整原因和依据,预测对当期的影响、对未来的影响,但大部分上市公司却有意回避,导致信息不畅通,股民利益无法保障,造成审计风险。

3.复杂的控股关系

有的上市公司为了达到一定目的,会通过各种手段安排和改变股权结构,自己控制自己。从表面上看,有些交易是两个独立(法)人之间的交易,而实际上是关联交易。因此,在上市公司审计过程中要特别关注由于控股关系而引起的关联交易,以避免可能存在的巨大风险。

4.操纵市场股价

在年报或中报前,经常会发生短期内股价急剧波动的现象,这往往是上市公司为达到某种目的而人为地操纵市场股价造成的。这种操纵行为往往和操纵会计数据结合在一起,注册会计师实施上市公司审计应重点关注该类风险。

5.隐瞒重大事项

有些上市公司存在重大诉讼,并可以确定会发生重大损失,甚至会对公司的持续经营能力产生重大影响,由于怕影响股票波动或其他原因,对重大事项隐瞒不报;还有重大金额的带追索权的票据贴现,这是一种或有负债,如果不进行充分披露,报表使用人就不能了解企业的真实情况。

6.会计变更和会计师变更

会计应当遵循一贯性原则,但并非绝对不能变更会计方法和会计估计,只要有根据,会计变更是允许的。但有些上市公司会利用会计变更来操纵利润。如果上市公司的会计变更明显不合理,而注册会计师又未表示不同意见,注册会计师应当承担相应责任。被审计单位无正当理由变更会计师事务所及注册会计师,可能是前任会计师事务所及注册会计师与被审计单位之间,在某些重大问题处理方面存在分歧,接位注册会计师应特别注意。

7.法律纠纷与非法和非规范的融资行为

由于种种原因,现在越来越多的上市公司介入法律纠纷,并给公司造成数量不等的负债或损失,致使公司陷入极度财务困境甚至失去持续经营能力,有的公司可能同时涉及多个法律纠纷。这时,注册会计师要特别当心,审慎考虑是否应该接受委托。已接受委托的,要注意何时需提醒公司加以披露,何时需要求公司提取必要的准备等。对几乎已经丧失持续经营能力的,更应谨慎考虑该发表何种审计意见。

上市公司改制上市以前,往往没有好好想一下将筹得的资金投入何种项目,资金筹得后,又面对股民要求报酬的压力,于是,就很容易出现乱存乱投现象,各种非法和非规范的融资行为应运而生。有的将钱存在改制上市过程中帮过忙的单位,有的给集团公司长期占用,有的存在境外金融机构炒外汇,有的请证券公司炒股票等等。随着国家加大整顿金融系统的力度,以上非法或非规范融资行为派生的问题将逐步暴露,注册会计师必须加以密切关注。

8.临时委托

有的上市公司往往有意无意地临时委托会计师事务所,并且要求在极短的时间内出具审计报告。有的注册会计师为了招揽业务而接受该种委托,往往会因时间紧迫而过分依赖未经证实的上市公司的陈述、解释,甚至对客户言听计从,未遵循应有的职业谨慎,审计风险较大。

二、上市公司审计风险的成因

(一)被审计单位以假账对付审查

现在,不少企业都准备了两套账,一套供企业内部管理层、决策层使用,而另一套则专门用于应付税收、财政、银行、审计等部门的审查、评定等。

(二)审计人员有限理性

根据理性人假说:完全理性的人在现实中并不存在,而且,在特定的经济环境下,理性人也会做出不理智的行为。就审计人员而言,尽管他们已掌握了会计、审计、税法、经济法等方面的知识,并具备一定的工作经验,但是被审计单位造假的手段、方式越来越高明、隐蔽,再加上经济环境非常复杂,使得他们难以完全审查出被审计单位的所有经济问题。再者,更有一部分审计人员自身素质不高,在被审计单位经济利益的驱动下,与被审计单位合谋,为其出具虚假的审计报告,给广大的投资者、社会乃至国家造成巨大的经济损失。

(三)审计方法本身存在固有的局限性

任何一种审计测试方法都存在局限性。其作用的充分发挥,必须具备一定的前提条件,而当这些特定的条件不存在时,其有效性就难以得到充分显现。如;进行抽样审计测试时,若被审计单位内控制度很健全,则有限的抽取样本完全就可以达到预期的效果;若被审计单位内控制度不健全,则有限的抽取样本可能说明不了实质性问题。另外,若抽样全部抽到的是小概率事件的样本,则审计人员有可能被小概率事件的假象所迷惑,从而做出错误的判断。

(四)审计范围的扩大

审计范围是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上,没有对资产负债表的质量进行任何分析。后来,公司资金的周转主要依靠银行贷款,银行要求申请贷款者明,成为注册会计师20世纪早期业务的主要部分。资产负债表审计扩大了审计范围,也扩大了审计责任(查特菲尔德,1988)。再后来,由于美国市场的萧条和崩溃,促使了证券交易委员会(SEC)的产生,要求上市公司提交已审查过的年度财务报表,人们开始意识到审计责任的存在。此后,对内部控制进行检查通常成为审计的出发点,审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部,以及管理政策的诸问题,社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊,并对企业持续经营能力作出评价,对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大,信息的风险很高,审计人员作出正确的审计结论难度增加,风险在所难免。

(五)注册会计师审计制度缺陷

注册会计师审计制度不完善,削弱了对会计信息的鉴定作用。加之目前有的审计人员风险意识较薄弱,对审计责任的认识不足,也会造成审计质量的下降。

三、上市公司审计风险的控制对策和风险的规避

(一)社会环境方面

良好的执业环境是注册会计师赖以生存和发展的客观条件,只有有了良好的执业环境,注册会计师才能在执业时坚守独立、客观、公正的原则,从而使审计质量得以保证。但是,从最近几年发生的审计案例看,不少是由于会计师事务所方面及其注册会计师受到被审计单位甚至是某些政府部门的压力而不得不违规、违心出具虚假审计报告。一旦出现问题,就会使自己处于非常被动的地位。因此,注册会计师审计迫切需要一个良好的执业环境。可喜的是,新《会计法》的颁布实施,使单位负责人成为承担会计责任的主体,再加上其他相关的规定,加大了会计打假的力度,必将大大遏制会计造假的行为,从而为注册会计师审计创造良好、宽松的社会环境有了一个良好的开端。与此同时,完善上市公司治理。公司治理结构是防范财务舞弊最基础的一道防线,尤其对民营背景的上市公司来讲,如果没有适当制约机制,很容易出现实际控制人在董事会“一言堂”现象,将上市公司作为谋取私利的工具。由于财务舞弊通常给债权人也带来巨大损失,作为债权人的银行等机构有意愿且有能力来监督公司,应当加强债权人在公司治理中的作用。另外,完善银行等金融机构的治理结构和内部控制,加强金融联手监督。很多企业向银行大额贷款能够得逞,除了其造假水平高超外,从一个侧面反映了我国银行的治理结构与内部控制存在缺陷。格林柯尔案例已超越了证券行业的范围,涉及证券、银行等多个领域,因此有必要加强金融领域多部门间的监管协作,建立监管信息的沟通机制。如果能将各地贷款信息联网,在不同监管部门沟通,对格林柯尔未披露的大量融资信息就可尽早发现并及时监管。此外,国内一些非国有金融机构为多争得一杯羹,宁愿冒巨大风险,对一些贷款资料睁只眼闭只眼的现象普遍存在,更有甚者授意造假,纵容贷款企业的资金恶性循环。这也形成整个资金市场的不公平,不利于社会和谐平衡发展。

(二)会计师事务所方面

1.强化审计人员的审计风险意识

纵观上市公司审计报告失败案例,无不与会计师事务所及审计人员审计风险意识不强有关。注册会计师首先应当树立和强化风险意识,保持较高的职业道德水准。在此基础上,建立严谨踏实的工作作风,认真负责地对待每一项审计业务,严格依照独立审计准则进行审计,以确保业务质量。其次,主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度。多看相关的业务书籍和专业杂志,学习别人的经验和教训。再次,慎重考虑出具何种意见的审计报告,千万不可草率出具无保留意见的审计报告。在风险已经存在的情况下,应视风险的不同情况,出具保留意见的审计报告拒绝表示“同意”意见的审计报告或“否定”意见的审计报告,以转移、分散、规避审计风险。会计师事务所要用正反两方面的经验和教训,加强审计人员的风险意识教育,让他们充分认识到上市公司审计风险的普遍性和严重性,要时刻树立起审计风险意识。审计人员在从事具体审计业务时,必须时时保持审慎的审计态度,以合理怀疑方式对待上市公司提供的所有审计资料,对发现的疑问,不能被上市公司外表所具有的某些假象以及看似合理的解释所迷惑,而要严格地寻找证据支持。

2.建立客户风险调查与评估机制

我国事务所现在的审计工作大致分为三大部一般情况、符合性测试和实质性测试。多数事务所都把一半以上的工作量用于实质性测试,很少把精力和工作量放在了解公司情况、评估风险上。从近年来发生的大案要案看,对上市公司面临财务困境及违法违规造成的风险估计不足,是审计风险最大的根源,而不是财务报告本身。会计师事务所必须在做业务之前,将公司的情况,尤其是潜在的审计风险了解得清清楚楚,并据此合理安排审计工作量,节省成本。为此,会计师事务所内部可建立一个业务风险评估部门。该部门独立于事务所的业务门和其他职能部门,对高级合伙人直接负责,部门的职责有二:一是对每一个上市公司新客户做必要的调查了解;二是对所有老的上市公司每年可能存在的审计风险进行评估,划分等级,在年报审计时提供给业务部门。

(1)风险调查

风险评估部门对企业的调查了解,除了对工商登记资料、企业性质、企业历史、企业隶属关系、公共记录等方面进行基本了解外,重点应从以下几个方面进行调查,进行审计风险评估:①企业经营状况。包括对企业业务范围、所有权特定优势和业务发展状况的评估。②股东和经营者情况。一个股东持有的股份越多,对企业的控制权就越大。由于我国尚未在股份制企业真正建立科学的自我约束机制、相互制衡机制和有效的激励机制,企业法人治理结构不健全,往往出现控股股东名为国家,实际为企业经营者。经营者决定企业的经营方针,制订企业的发展战略,控制管理企业的全部经营活动,对一切重大问题做出决策,因此要对他们的品行、学识、能力、经验以及健康等情况进行调查。③企业的宏观经济环境。要充分了解企业产品与国家宏观经济环境的变化,特别是宏观经济环境变化对企业所处行业的影响,了解同行业竞争对象所采取的应对策略,由此来判断企业的经营手段是否符合行业的经营规律。此外,应特别关注那些国家产业政策不支持、限制发展,以及行业政策变化较快、资金需求量大、产品过于单一、销售对象过于固定的上市公司在急速变化的环境中是否存在利用会计手段调节业绩,以掩盖环境或政策变化对业绩的不良影响的情况。

(2)风险评估

根据上述调查情况,对企业当年的大致经营状况有了初步了解,在此基础上,风险评估部门可结合被审计上市公司提供的财务报表进行风险评估。风险评估部门根据对已调查的企业经营状况、股东和经营者、企业的宏观经营环境的了解,分析企业的财务报表所反映的经营成果是否与已掌握该企业的基本面、行业的市场变化和经营特点相符,并利用资产负债表、利润表、现金流量表三表各项目之间的勾稽关系,分析财务报表数据的真实性,关注会计科目之间的相互对应,衡量会计报表的真实性。并关注企业选择的会计政策变化、关联交易的实质,非经常性损益的核算或变动等对企业财务状况和经营成果的影响,由此判断企业财务报表的可信度,进而对企业的审计风险予以评估分类。如对财务报表所反映的经营成果与已掌握的基本情况严重不符的列为高风险审计类别;财务报表所反映的经营成果与已掌握的基本情况存在一定差距的列为中风险审计类别;财务报表所反映的经营成果与已掌握的基本情况基本相符的列为低风险审计类别,以这样的方式减少审计风险发生的可能性。

3.严格按照审计准则编制审计工作底稿

由于审计工作底稿完整清晰地记载了注册会计师的工作过程和结果,一旦出了问题,监管部门往往依据审计工作底稿追究事务所和注册会计师的审计责任。因此,事务所必须高度重视审计工作底稿的编制。一是从形式上保证审计工作底稿按照审计准则规定的格式、标识、基本内容进行编制,没有遗漏。二是在实质上,审计工作底稿应完整地记录审计人员按照独立审计准则规定实施的具体审计程序,凡审计准则规定必须实施的审计程序一定要到位,无法实施的要采取有关替代程序。三是保持应有的职业谨慎。

(三)上市公司方面

在外部审计得以加强的同时,上市公司的内部审计也要被重视起来,才能更加有效地防范审计风险。重视内部审计,要从以下几方面入手:

1.健全内部控制制度。审计是以内部控制制度为基础的抽样审计,完善内部控制制度,是降低内部审计风险的有效途径。首先要建立严格的内部牵制制度,第二是要坚持岗位分离的原则,第三是要严格遵守审计工作底稿分级复核制度,第四是审计部门领导要注意巡视,最后,要建立审计项目质量考核制度。

2.严格内审工作程序。严格执行合理的审计工作程序是圆满完成各项审计任务,降低审计风险的重要手段。从审计任务下达、审计工作方案的编制,到实施审计、编制审计工作底稿、撰写审计报告,整个工作流程必须有一套规范程序。在准备阶段应当建立审计计划制度,在实施阶段应该建立审计取证管理制度,在终结阶段应该建立工作底稿复核制度和审计报告制度,审计工作结束以后应该建立档案管理制度。

3.运用现代的审计方法和技术。内审人员要从思想上、观念上深入理解审计风险,在审计方法上,引进以风险为导向的风险基础审计模式是最好的选择。随着电算化的,审计工作应把重点转移到系统分析、设计和运行上,增强机技术的运用,还要注意加强事前、事中审计,同时,内审人员在制定和实施审计计划时,应根据不同项目的特点,采用不同的方法,例如在进行违纪违规审计时,要尽可能采用详查法,以防止遗漏。

篇9

资产评估机构在进行评估作价时,往往采用与审计方法相同或相似的程序,如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计时,需要采用公允价值测试资产价值,并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等,这与评估并无很大区别。这样,就使评估与审计结下不解之缘。如何在实际操作中处理好评估与审计的关系,直接影响到评估和审计的效率与质量。笔者根据数次评估同时进行审计的实践。认为评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。

本文中的“包容”,即是资产评估与审计相互包含与容纳的涵义。

一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题

当企业委托同时进行资产评估与审计时,这一“同时”往往不是从同一起点日期开始平行进行的。但资产评估与审计,往往需要在同一时点对同一项资产同时进行评估作价与审计调整。而当所得出的“评估价值”与“审计核实数”(以下简称“审定数”)不相一致而形成“撞车”时,会使委托单位无所适从。

资产评估与审计都需要对债权、债务实有数额进行认定,但两者认定的结果往往不相一致。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值,但两者认定的结果也往往不相一致。例如,新会计准则应用指南用了很长篇幅叙述非同一般的控制下企业合并时资产公允价值确定的原则和方法。而采用资产评估确定固定资产的价值时自有一套方法。审计中用补提折旧或冲回已提折旧的方法核实固定资产净值,用计提减值准备来冲减实物资产账面价值,但实际上这样做并不能真正反映实物资产的价值状况。至于冷背、变质存货的变价。实物资产的盘盈等价值的确定,审计中的方法也不如资产评估中的方法可靠。

因此,资产评估与审计需要协作,既可避免“撞车”,还可各自弃短就长,从而得到比较理想的效果。

二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则

1、协调时点

审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点,这样,被审计、评估单位某日的资产与负债可以成为审计与评估统一的对象,便于进行协作。

2、数据衔接

无论是资产评估报告使用审计结果,还是审计报告使用资产评估的结果,都必须妥善处理数据的衔接问题。资产评估应以审计的“终点”为评估的“起点”,即在已得出的“审定数”基础上进行评估:而审计则应以评估的“终点”作为审计的“起点”,即在已得出的评估价值的基础上进行审计。出具报告时,如评估人员不认同审计结果,可以在评估过程中调整;如审计人员不认同评估结果,可在审计过程中调整。但评估人员与审计人员在进行这样的调整时,都应当慎重。

3、分工协作

当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时,资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目,以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额,如无特殊情况存在,应包容审计的结果。

固定资产、存货等实物资产,商标权、专利权等无形资产,股票投资等权益性资产,应由审计查验核实数量或原始成本(账面价值),其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的,均应在审计中予以减值处理。

当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时,评估机构可在审计时派员参加审计过程,其中如果评估只涉及实物资产和上市证券,则可由审计和评估机构分别派员,联合确认所评估资产的数量或历史成本。

三、具体操作

(一)实物资产的同时审计与评估

1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产,可评估作价计入资产。

2、折旧项目审计时,均不作补提或冲回的审计处理,累计折旧额(重置价值与评估价值的差额)的最终认定也应由评估完成。

3、在建工程项目审计时,有实物形态的,或按成本继续保留余额,或转入固定资产项目,实物交由评估最后确定价值:无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的,审计时应报批核销,不作评估。

4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户,固定资产、在建工程的减值准备账户,审计时般将其作为一个总账科目,其金额转入相关被调整科目。企业还在持续经营的,商品进销差价账户可不作变动,留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。

5、存货中的在途存货,即“材料(商品)采购”、“物资采购”项目,审计时如发现已逾期但供货方并未实际发货,应转入“其他应收款”项目进行审计处理。

固定资产清理项目可参照在建工程的方法进行审计与评估。

(二)无形资产,股权投资的同时审计与评估

1、如果无形资产的财产权利还存在,应列入评估;如果相应的财产权利已不存在,则应在审计中核销。

2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时,应实际盘点实有股数并与账面记录核对,如发生盘盈盘亏,查明原因后按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏,尔后转入评估。

当这些投资的价值确定需要利用所投资单位的审计报告,甚至需要对所投资单位实施审计时,评估可以使用审计的结果。对于上市的股票、债券,则应按证券市场价格通过评估确定,也可以通过审计与评估的双方机构协商确定。

(三)债权、债务的同时审计与评估

债权、债务的审计评估,除债券投资外,均应由审计负责实施。

四、审计、评估报告的相关揭示

在资产评估与审计使用双方的工作结果时必须在审计报告与评估报告中作明确揭示:

(1)在审计先于资产评估前进行时,审计报告可在说明段作类似如下内容的说明:“本次审计采用了先审计后评估的方法,本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数,是以实地盘存数与账面成本价为基础得出;无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定”。而后完成的评估报告中可在计价原则和计价方法段作类似如下内容的说明:“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产,以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值,除有特殊情况的个别子细目以外,均以同一基准日的审定数为准”。

(2)在资产评估先于审计进行前时,在审计报告中应作这样的说明:“在我们实施审计程序的同时,委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估,本报告披露的上述资产的价值,均采用了评估报告的相关数据”。

五、存在的问题

篇10

关键词:破产清算;审计

中图分类号:F239.6 文献标识码:A 文章编号:1001-828X(2012)11-0-01

注册会计师执行企业破产清算审计,指注册会计师接受管理人委托,充分运用审计程序和方法,调查债务人财产状况,出具破产清算报告。注册会计师接受管理人委托执行该项审计业务时,被审计单位已被法院裁定受理了破产申请,无法持续经营。基于以上情况以及目前在破产清算实际操作中,对于存货、债权的认定、出售资产的交易等方面存在一些实际问题。根据《中华人民共和国破产法》以及中注协颁布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)的规定》,笔者结合实际工作体会,仅对破产清算审计以下方面进行论述。

一、破产清算的相关理论分析

(一)清算审计的概念

什么是破产清算审计,根据我多年的审计经验,认为从广义上讲,清算审计是对清算企业的清算原因、责任和过程等进行检查和评价,并向管理人提供审计报告,以保护债权人和投资者合法权益,维护正常经济秩序的一种经济活动。狭义上讲,清算审计就是注册会计师对被审计单位的清算会计报表进行审查,并发表审计意见。基于对破产清算审计这样的认识,我们只把法院宣告破产,进入了清算程序的审计项目才叫做破产清算审计,本文中对于破产清算审计中有待规范的问题和建议也是基于这样的认识。

(二)破产清算审计的法律依据

中华人民共和国主席令第54号《中华人民共和国破产法》,中国注册会计师协会关于印发会协[2008]1号《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南》和最高人民法院法释【2002】23号《人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》等相关的法律法规以及注册会计师行业相关规定。

二、目前破产清算审计中有待规范的问题

(一)对存货的认定应实质重于形式

破产企业的存货大多是库存积压时间较长,产品过时、原材料在实际生产过程中很久不需用或不能使用,另外,有些产品因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等原因这些给存货认定造成了很大的不便。

存货要进行变现处理,审计过程中与资产评估师、拍卖师及管理人共同协商,将此类存货列入无市场价值或市场价值很小的范围,进行估价处理,不再盘点,根据实际情况进行账务处理。

在目前的破产法等相关规定中,对于实物资产强调要盘点,盘点的确是实物资产审计不可缺少的程序,但还要分析判断,如果实际价值很小,远远低于账面价值的资产认定的目前如何操作并没有说明。笔者认为:根据实际情况分析、判断存货的实际使用价值,然后依据实质重于形式的原则,对存货加以认定,才能达到更好的审计效果。

(二)对于交易资产的认定

《中华人民共和国破产法》第三十一条人民法院受理破产申请前一年内,涉及债务人财产的下列行为,管理人有权请求人民法院予以撤销:转让财产的;不合理的价格进行交易的;对没有财产担保的债务提供财产担保的;对未到期的债务提前清偿的;放弃债权的。

以不合理的价格出售资产,必然存在着利益关系,损害公司利益谋取个人利益。有些国有企业破产之前,相关负责人将该类资产低价转让,等待企业破产完毕,摇身一变又成了购买资产企业的主要负责人。虽然破产法中也强调企业董事、监事或者高级管理人员违反忠实义务、勤勉义务,致使所在企业破产的,依法承担民事责任。但是如果没有承担民事责任的,是不是就不受到法律制裁。

对于该类事项,作为注册会计师审计也是难点,建议破产等相关法规中对于申请破产前的资产处置应该有更严格的法律处罚措施,保护债权人和其他相关人员的利益。

(三)破产债权的认定

破产企业的债权债务审计时使用最多的审计程序是函证,而对于时间过长无法进行函证的要查验企业催收记录和实际发生时的原始单据,以确定该债权债务的真实性。特别是一些金额较大的债务,函证后未回函的,应关注是否属于收入性质的款项。

对于属于收入在往来挂账的事项在破产审计中常有发生,不能仅仅按函证和简单的替代程序,而是应深入取证,搞清事项真实情况后再发表审计意见,规避审计风险。

三、完善破产清算审计的建议

(一)统一审计报告格式

目前的破产清算审计还存在许多这样那样的问题,笔者认为首先要解决的还是在制度上建立健全破产审计程序,然后针对实际中遇到的问题提供一些操作指南,以供大家参考,最后对审计报告形成一个统一的格式。

(二)应确定的审计重点

虽然破产清算审计较年度会计报表审计复杂,但只要抓住重点是能起到事半功倍作用的, 笔者建议应将以下作为审计重点。

1.对会计报表项目的审计

破产企业的审计主要是资产、负债和权益的核实过程,首先各项实物资产的监盘、分析及核对;然后对债权债务的核实以及各项税费的审验;对待摊费用和长期待摊费用根据非持续经营的考虑,建议全部核销;对长期投资的审验;对应付职工薪酬的审验确认;应付职工薪酬中的职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。审计人员应根据劳资部门提供的职工花名册对工资的提取进行核对,核实列支金额是否正确。核对安置方案中预提的安置费用是否与相关政策相符,提取的金额是否正确。对于社会保险的缴纳是否正确,可以直接取得社保部门的相关证明,确定计提金额和欠缴金额。最后是对一些特殊会计事项的认定。如,人民法院受理破产申请前六个月内,债务人有本法第二条第一款规定的情形,仍对个别债权人进行清偿的作为审计人员也要关注这类事件,特别是货币资金的还款记录,逐笔核实、分析判断。对于查出的问题及时与管理人沟通。管理人请求人民法院予以撤销。将追回的资产作为破产财产,调整相应的报表。

2.与管理人的沟通和协调以及注册会计师的专业胜任能力

企业破产后管理人负责破产企业的工作,注册会计师无论是审计前、还是审计过程以及审计外勤结束后形成审计报告之前,都离不开与管理人的沟通与协调。在审计中对于重大问题首先要进行审计小组讨论,形成初步结论,然后与管理人沟通,共同将审计工作进行完毕。到了破产清算后期,形成审计意见前,需要与管理人对审计中发现的问题进行交换意见。

3.注册会计师审计报告的撰写应该注意的事项

注册会计师撰写审计报告时,使用的是长式审计报告格式,在报告中应该包括的内容有破产清算企业的基本情况、需要调整的事项、虽未调整但需特别说明的事项以及调整前后资产、负债的对比,特别是资产负债率的变化应在报告中列示,最后形成的审计结论。

对于这些理论上的问题,基本是按照审计准则和要求进行的,要想做好破产清算审计工作有了这些理论还远远不够,还要解决实际工作中存在的问题。以上是我在审计工作中遇到的问题,以及获得的审计经验。希望能够给同行审计此类业务大家带来一定的帮助。

参考文献:

[1]李晓慧.审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制[M].经济科学出版社,2004.

[2]曹思源.论现行破产法的修改[J]..

[3]林会平.审破产案件若干规定实施中的问题探讨[J]..

[4]钟研发.《企业破产法》确立的管理人制度介绍[J].2007(04).

[5]徐永前.新企业破产法100问[M].企业管理出版社,2006,12.