公司破产审计报告范文

导语：如何才能写好一篇公司破产审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】破产清算；环境污染；环境侵权责任；环境审计

一、引言

我国实行环境保护的基本国策，《环境保护法》规定企事业单位应当防止、减少环境污染和生态破坏，采取有效措施防止和控制环境污染。某些环境污染具有一定的隐蔽性和滞后性，污染后果需要数年甚至数十年才能显现。在这种情况下，破产公司环境侵权责任的承担将存在司法困难。首先，新《企业破产法》未能与环境保护相关法律对接就破产公司环境侵权责任如何承担作出明确规定[1]，一旦破产公司走上破产清算程序，其法人主体地位将消失，伴随而来的是法人民事权利能力和民事行为能力的丧失，破产公司将无法承担之前因经营遗留下来的未尽环境责任；其次，公司的股东以其出资为限对公司债务承担责任，公司破产后股东个人无需承担连带清偿责任，环境受害人不能以环境侵权为由对其提出赔偿要求；最后，虽然破产法规定可要求破产公司法定代表人和其他直接责任人承担赔偿责任，但其所针对的情形并不包含环境侵权。因此部分企业为了达到免于承担环境侵权责任的目的，往往通过破产清算的方式予以逃避，造成环境侵权责任主体缺失，环境受害人的权益无法得到保障。为调整经济结构，我国正在进行供给侧结构性改革，努力解决工业产能过剩和“僵尸企业”问题，在此背景下，法院受理的破产清算案件激增。根据最高人民法院的统计数据，2016年7月底全国正在审理的破产案件7000余件，其中2016年新增2000余件，而2008年至2015年全国受理的破产案件加总起来也不到两万件。破产清算环境审计有其特殊性，目前尚没有相关研究成果，本文试图对此进行探讨。

二、破产清算环境审计的现实基础

（一）破产清算环境审计的社会基础

1.贯彻损害担责原则我国制定了“谁污染、谁付费”的环境保护原则，公司因污染环境造成损害的，应当承担环境侵权责任。环境侵权行为具有间接、因果关系复杂的特点，大多数环境侵权行为是通过环境污染、产品缺陷等给受害者带来损害；同时环境侵权的损害后果要通过长时间、多因素累积之后才会变得明显。当环境侵权后果显现时，破产公司早已因为破产清算而失去清偿能力。因此，应在公司进入破产清算程序时就开展环境审计，通过环境审计发现破产公司的环境侵权行为，衡量环境侵权带来的损害后果，并对受害人予以赔偿，避免因公司破产而将环境侵权责任转移给政府和社会。2.保障环境受害者的权益《环境保护法》规定，因环境污染造成损害的，应当依据《侵权责任法》的规定承担侵权责任。对于环境侵权受害者而言，环境侵权行为的发生及其损害后果难以预期，一旦破产公司发生环境侵权行为，环境侵权受害者所能期待的只有环境侵权赔偿。新《企业破产法》规定，企业破产时其破产财产清偿顺序依次为担保债权、破产费用和共益债务、职工债权、社保、税款、普通破产债权，并未单独规定环境侵权责任如何履行。环境侵权行为发生时，受害人可能人身权受到损害，也可能财产权受到损害，为保障环境受害人的权利，应实施破产清算环境审计，将受害人的环境侵权损失以债权或破产管理费用的形式参与破产财产的分配。3.减少社会交易成本美国制定了较为全面的企业环境清理责任制度，分别颁布了《综合环境反应、补偿和责任法》《超级基金修正与再授权法》等重要法案。根据法案，环境污染治理的责任主体包括直接责任主体、潜在责任主体和其他责任主体[2]，承继者和破产公司的贷款方等间接方也可能被要求承担环境治理责任，导致部分潜在交易方因担心可能承担破产公司的巨额环境治理费用而放弃交易，加重了社会的交易成本。

（二）破产清算环境审计的审计基础

1.环境审计理论和实务有一定发展环境审计兴起于20世纪70年代，经过几十年的不断探索，环境审计理论和实务有较大发展。学者们对环境审计的概念、特点、目标、主体、职责、审计原则等取得了一定共识。大多数学者认为环境审计是环境管理的一种工具或手段，是为控制环境不良影响、确保受托环境责任的有效履行、提高环境活动效果而由审计主体对被审计单位环境责任履行的合法性、公允性和效益性进行的监督、评价和鉴证活动。在实务方面，环境审计的范围已经不再局限于环保资金审计，还包括审计政府的环保政策和规划、企业的环境管理体系、评价对环境法律和法规的遵循、环境信息披露、环境主管部门对公众环境诉求的处理、环境事件等，审计范围已经大大扩展。同时，不断完善的环境相关法律如《环境保护法》《水污染防治法》《环境影响评价法》《大气污染防治法》等为破产清算环境审计的顺利开展提供了审计依据和审计标准。2.环境审计适用于破产清算程序根据新《企业破产法》的规定，管理人负责接管破产公司的财产等资料、调查财产状况并编制财务报表、管理和处分破产公司的财产、决定其经营和日常开支等管理事务。环境审计在开展时需要寻找有资质的第三方进行审计，识别公司潜在的环境债务，出具环境审计报告，并将审计报告递交给人民法院，这些事项与管理人调查财产状况、编制财务报表、拟定破产财产分配方案的职责相一致。环境审计报告公告后，环境污染受害人可据此向管理人申报债权，要求破产公司就其环境侵权责任进行赔偿。

三、破产清算环境审计的开展

受没有授权或委托、人力资源不足、审计标准缺乏等的影响，我国环境审计的实施主体主要为政府审计机关，会计师事务所和内部审计部门的参与程度不高；同时我国环境审计的范围主要集中于被审计单位财政财务收支、环保政策的执行、环境管理绩效等，审计对象也主要是政府环境管理部门、正常经营的国有企业，而对处于污染行业的非国有企业所开展的环境审计很少。

（一）破产清算环境审计的目标

环境审计是在环境污染不断加剧的背景下产生和发展起来的，产生于环境发展，也服务于环境发展。破产清算环境审计的外在目标是辅助环境保护，通过确保破产公司受托环境保护和管理责任全面有效履行的方式实现其辅助环境保护的目标[3]。由于破产公司管理人须调查破产公司的财务状况，制作财产状况报告，因此破产清算环境审计的内在目标是评价破产公司环境资产、负债列报的合法性和公允性及披露的全面性和环境活动的合法性，监督破产公司全面有效地履行环境责任，而评价破产公司环境管理系统的有效性并提出改进建议等则不是其审计目标。

（二）破产清算环境审计的委托人

《企业破产法》规定，破产公司管理人应由人民法院指定，但债权人会议认为管理人存在不能公正执行职务等情形的，可以申请更换，因此破产清算环境审计的委托人应为人民法院或法院授权的管理人，由其委托事务所进行审计。如果破产前后的审计业务一竿子到底都由破产公司董事会委托，则有可能损害债权人的利益[4]。破产清算环境审计报告为破产财产、破产债务、债务清偿顺序、破产财产分配方案等提供证据支撑，也是法院裁定破产案件的参考，破产清算环境审计报告应提交给法院和债权人会议，对法院负责。

（三）破产清算环境审计的范围

环境审计的范围是环境审计监督、鉴证和评价的内容范围[5]。从环境审计的本质讲，环境审计是对受托环保责任履行过程的监督和控制。受托人需要履行的环保责任包括环境行为责任和环境报告责任，因此破产清算环境审计的范围也应从这两方面进行考虑。具体来说应包括评价破产公司环境管理体系的合规性和有效性，各项环境活动的合规性，与不动产剥离有关的环境风险，处理、存放和清理危险存货所产生的环境负债，环境信息披露是否准确、及时和完整，公司经营所带来的环境影响。

（四）破产清算环境审计开展的方式

环境审计可采取强制性的方式，也可采取自愿性的方式。美国环保署（EPA）对其1996—2007年采用的鼓励性自愿环境审计政策效果统计结果表明，采取自愿性的环境审计政策后，不仅实施环境审计并加以披露的企业数量增加了，而且环境处罚的数量大幅下降了（下降了75%）。自愿性环境审计政策有助于企业预防、发现和纠正环境污染行为[6]。但在我国当前的法律体系下，如果公司破产清算时不及时对其实施环境审计，破产清算后环境责任的履行将无法保障，因此破产清算环境审计应采取强制性的方式。

（五）破产清算环境审计报告的利用

破产清算环境审计报告可在三方面发挥作用。一是用于评价和衡量破产公司是否应承担环境侵权责任及应在多大程度上承担环境侵权责任。实践证明“谁污染，谁治理”原则的效果并不理想，而且进入破产清算程序的公司在存续时间上也无法实现环境治理目标，应采用“谁污染，谁付费”的原则，通过破产清算环境审计衡量破产清算公司应承担的环境侵权治理费用，并交由第三方专业环境公司完成。二是可作为法院破产裁定的参考。环境侵权涉及人身侵权和财产侵权，其中环境人身侵权会给受害者带来健康权甚至生存权的损害，法院裁定是否认可债权人会议通过的破产财产分配方案时，应考虑该分配方案是否包括了环境侵权赔偿，并可要求对环境人身侵权债务予以优先清偿。三是可为污染行业环境治理提供参考。同一行业中各公司的环境管理系统、环境风险存在一定的共性，公开破产清算环境审计报告可为其他公司环境治理提供参考和借鉴，也有助于行业协会加强对行业成员的指导。

【主要参考文献】

［1］张剑波.美国破产企业的环境清理责任及其启示［J］.重庆社会科学，2011（4）：81-84.

［2］U.S.EPA.Comprehensiveenvironmentalresponse,compensation,andliabilityact:asummaryofsuperfundcleanupauthoritiesandrelatedprovisionsoftheact［A/OL］.

［3］李雪，石玉，王纪瑞.对环境审计目标的再认识［J］.财会月刊，2011（6）：78-80.

［4］尚洪涛.企业破产审计的回顾与评价［J］.会计研究，2011（8）：84-87.

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1.审计意见表示与社会公众的理解差距

注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计报告，但在审计报告不干净时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为不干净的审计报告)，财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告，社会公众往往这样认为：审计范围受到严重限制，为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制，而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难，肯定是企业高管有意隐瞒某些事实，或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据，既然企业高管存在问题，就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是，在不干净的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的审计失败而导致他们利益受损，应追究注册会计师的有关责任。

2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境

我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计，是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则，内部控制制度的建立、健全与执行有效性，是被审计单位的会计责任，企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查，目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者，那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时，良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据，注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则，注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊，若没有发现和披露管理当局的重大舞弊，是注册会计师的过错，应承担过失责任。另外，在实际的工作中，对在审计中发现的管理舞弊，注册会计师往往不是选择披露，而是提醒企业有关管理高层改正，而且，审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样，在公司管理当局，特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时，注册会计师往往是力不从心。

3.公司治理结构中角色重合的困境

所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征，公司的最高权利机关是股东大会，在股东大会的基础上选举产生董事会，董事会对股东大会负责，代表股东的利益，董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东，企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人，公司管理当局是人，股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中，股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩，即股东是委托人，审计机构是人。管理当局与审计机构是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由人监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员，公司高管既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间，内部人控制现象十分严重。董事会成员，企业高管部分成员二合一，使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置，即委托人(董事会)委托审计机构对委托人(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于委托人的压力而作出妥协，出具欠适当的审计报告，造成了审计失败。

4.抽样审计下的5%困境

最初的审计是以详细审计开始的，随着社会的发展和审计目标的改变，科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念，与统计学界的一个重要魔数5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS TEST)的统计所得出的结果，总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%，这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户，他们的可容忍审计风险是5%，那么，从总体上来说，该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告，就造成了审计失败。在我国现阶段，一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在琼民源事件中为琼民源出具审计报告的是中华会计师事务所，在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重，暂停证券业务资格6个月，而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束，并未错过年报预审。但在1998年度，中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所，最后，仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。

5.独立性的追求与天生的非独立性

独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂，注册会计师唯有保持独立性，才有可能更加客观、公正，出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代，中国恢复注册会计师制度，大部分会计师事务所由政府部门创办，并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状，并不是一朝一夕的事。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计，与此同时，注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门的意愿所左右，审计的独立性受到严重破坏。根据中注协1997年底所作的调查，54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和，注册会计师行业相关问题问卷调查分析报告，《注册会计师通讯》1998年第一期)。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为经济警察，仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此，从严格意义上讲，中注协还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为，2000，关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)6.法律法规的尴尬

我国现阶段财务会计法规的情况是：会计准则和财务通则并存。这样使中国会计人员经常处于进退两难境地，财务通则从某种程度上来说，是计划经济的产物，企业财务是政府财政的附属物，政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是如坏帐计提、折旧年限和存货计价方法等事项，并要求企业会计人员必须遵循之。注册会计师要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规(包括财务通则)的程度发表意见。毫无疑问，这样经审计的财务报表将会发生偏离。另外，财政部制定会计准则，但会计准则本身亟待完善，虽然我国颁布了不少具体会计准则，并在上市公司中开始执行统一的企业会计制度，但是基本会计准则与具体会计准则之间，各具体会计准则之间，在应用有关会计原则问题上存在着许多不相一致的地方。不断修改颁布与新颁布的会计准则往往使企业的会计人员无所适从，这也给注册会计师的审计带来困难。

独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订，报财政部批准后实施，中注协负责对独立审计准则进行解释，那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本，在法律上没有引为标准的效力。另外，1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定：注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件，是否能归结于法律、法规和规章?

还有，我国企业会计由财政部管理，会计师事务所由中注协管理，上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则，中注协拟订注册会计师执业准则，证监会制定上市公司信息披露约有关规则，会计准则，执业准则，信息披露规则有时并不协调，这也给注册会计师执业带来了困难。

7.知识的频繁更新与会计师事务所的人员结构的两极分化

我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言，第三级复核者是会计师事务所的高层主管，一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上，第三级复核者起着关键的作用。因此，严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的，年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力发展，各种法规制度不断颁布和修政，知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设，完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。

8.信息的不对称与表外信息的关洼

根据独立审计准则，注册会计师应充分关注对会计报表有重大影响的表外信息，如《独立审计准则第8号违反法规行为》等。在实践中，公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等，表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面，而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时，往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况，企业管理层处于完全知情的一方，而注册会计师并不是如此，因此，企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。

9.经营失败与审计失败

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（一）上市公司审计报告的易获取性

中国证券监督管理委员会公布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号———年度报告的内容与格式（2012年修订）》中，第七条规定，年度报告中的财务报告应当经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，审计报告应当由该所两名注册会计师签字。第九条规定，公司应当在每个会计年度结束之日起4个月内将年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上。因此，会计鉴定人员可以在资产负债表出日和财务报告报出日之间通过证监会指定的网站或者中国注册会计师协会网站获取有关的上市公司审计报告。

（二）会计鉴定人员职业判断的专业性

会计鉴定人员是在诉讼活动中，接受指派或委托，对诉讼活动中涉及的与财务有关的专门性问题进行鉴别判断，出具鉴定意见的专门性人员。每一名合格的会计鉴定人员都对“红旗标志”及舞弊信号有一定的敏感性，通过对上市公司被审计报告的研究和分析，运用相应的司法会计检验手段和鉴定方法，可以有效预防被审计单位财务舞弊事件的发生。

二、会计鉴定人员利用非标准审计报告发现潜在财务舞弊事项的有效性

（一）非标准审计报告中列示了需要特别注意的事项

非标准意见审计报告不仅重点指出了需要注意的问题，还潜在说明了被审计单位的异常现象。因此，会计鉴定人员可以根据非标准审计报告中提及的不确定事项以及注册会计师描述的被审计单位所处困境进行研究和讨论，选择可能发生财务舞弊的上市公司，通过进一步对其披露的年度报告和相关资料的深入分析，判断被审计单位发生财务舞弊的可能性。

（二）审计报告具有一定的可靠性和公信力

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师及所属的会计师事务所对其所作出的审计报告承担出具虚假审计报告的法律责任。在此种风险下，为了避免承担法律责任，陷入诉讼活动的泥潭，注册会计师在审计过程中会尽量做如实报道，客观真实地反映被审计单位的财务信息。

三、有关上市公司审计报告现状

（一）有关2008、2009、2010、2011年审计报告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非标准审计报告为对象，以分析非标准审计报告所占比例及产生的原因。经调查，2008年会计师事务所共出具1624份审计报告，其中非标准意见审计报告110份，占总审计报告数6.77%。2009年会计师事务所共出具1777份审计报告，其中非标准意见审计报告119份，占总审计报告数6.71%。2010年会计师事务所共出具2129份审计报告，其中非标准意见审计报告128份，占总审计报告数5.54%。2011年会计师事务所共出具2362份审计报告，其中非标准意见审计报告115份，占总审计报告数4.87%。由此可知，虽然上市公司的规模和数量不断壮大，但出具非标准意见审计报告的比例在逐年降低。尤其是出具无法表示意见的审计报告所占审计报告总数的比例下降尤为明显，由2009年占总审计报告的1.05%降低至11年的0.17%。针对此种情况，笔者将对出具非标准意见审计报告涉及的原因进行分析，以期获得合理解释。

（二）非标准审计报告涉及的原因分析

1.持续经营存在重大不确定性

从注册会计师协会的上市公司审计报告来看，大部分出具带强调事项段的无保留意见的原因都来源于公司持续经营存在重大不确定性。2008年共75份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的审计报告高达68份，占总数的78.16%。同样，2010年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共72份，占非标准意见审计报告的83.72%。2011年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共59份，占非标准意见审计报告的64.13%。实践中注册会计师往往通过强调事项段来代替意见段等以较轻的审计意见来报告，从而较好地维护与被审计单位之间的关系。但是，实际上这是注册会计师的不负责任，以模糊的托辞出具带强调事项段的无保留意见，降低被审计单位财务报告和经营活动的危险性，不仅削弱了注册会计师的独立性和客观性，还造成了利益相关者对审计报告的不信任。目前公众已经习惯于将持续经营审计意见作为一家公司经营失败的早期预警信号，许多实证结果均表明，审计师的持续经营审计意见与破产的可能性显著相关。

2.审计范围受限制

根据《独立审计具体准则第1号———会计报表审计》的规定，审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。当注册会计师的审计范围受到限制时，其可以根据限制情况及重要性水平进行判断，从而出具保留意见或是无法表示意见。从2008至2011年这四年的审计报告来看，2008年度只有ST华光、*ST帝贤B和中国嘉陵三家上市公司由于审计范围受限及持续经营能力存在重大不确定性被出具了保留意见的审计报告。2009年共有10家上市公司被出具保留意见审计报告，主要原因在于注册会计师无法实施函证等必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断某些事项对财务报表或公司经营产生的重大影响。2010年会计师事务所一共出具了25份保留意见审计报告和7份无法表示意见审计报告，其中17份保留意见审计报告和全部无法表示意见审计报告均是源于审计范围受限，导致注册会计师无法实施必要的审计程序，从而难以对重要事项提供合理保证。2011年会计师事务所一共出具了19份保留意见审计报告和4份无法表示意见审计报告，其中13份保留意见审计报告均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。

3.不确定事项

由于企业的经营活动是不断运行的，在注册会计师进行审计的过程中难免会遇到一些难以确定的事项，如果这些事项是重大的，有可能对财务报表和投资人的决策产生重要影响的，那么注册会计师就不能为被审计单位的财务状况提供合理的保证。在此种情况下，注册会计师将秉着职业审慎的态度出具带强调事项段的无保留意见、保留意见或者是无法表示意见。通过分析2009至2011年注册会计师出具的审计报告，我们可以看出产生的不确定事项主要集中在诉讼事项结果存在不确定性，监管行动的未来结果存在不确定性，合同结果存在不确定性以及稽查结果存在不确定性等。对不确定事项的判断，需要注册会计师运用专业知识和经验进行判断。

四、非标准意见审计报告和财务舞弊之间的内在联系

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关键词：审计报告　非标准审计意见　实证分析

注册会计师出具的审计意见，一方面对上市公司本身以及资本市场上广大投资者的投资决策产生重大影响，另一方面也直接关系到注册会计师审计质量的优劣。因此，探究注册会计师出具审计报告意见的类型，有利于人们客观地把握和评价注册会计师的质量，进而使注册会计师的意见可以真正为上市公司和资本市场上广大投资者发挥正面的积极导向作用。审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施必要的审计程序后出具的，用于被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。而审计意见则是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的客观公正评价。非标准审计意见是指除了标准审计意见之外的其他各种类型的审计意见均为非标准审计意见，包括带强调事项段的保留意见、保留意见、带强调事项段的保留意见、无法表示意见和否定意见。

一、2006年上市公司非标准审计意见总体情况

根据中国注册会计师协会统计的数据显示，截至2007年4月30日，会计事务所对分别在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1456家上市公司出具了审计报告。其中标准审计报告1307份，非标准审计报告149份。非标准审计报告占已批露报告总数的10.23％。见(表1)。

从(表1)可以看出，在2006年度149份非标意见审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，占非标意见的55.03％；保留意见24份，占非标意见的16.11％；带强调事项段的保留意见14份，占非标意见的9.40％；无法表示意见的审计报告29份，占非标意见的19.46％；截至2006年4月30日，没有上市公司被出具否定意见的审计报告(所以本文在实证分析的过程中，没有对否定意见这种非标准审计意见进行展开式的分析和论证)。

二、2006年各种非标准审计意见的原因分析

(一)带强调事项段的无保留意见分析由中国注册会计师协会2006年审计情况快报各期的数据，以及被出具了带强调事项段无保留意见的上市公司审计报告和会计报告中财务报表的相关数据，通过整理得到在82份带强调事项段的无保留意见中，持续经营能力不确定性引起注册会计师出具带强调事项段无保留意见共54份，比例占到65.85％，或有事项共25份，比例达到30.49％，见(表2)。

(1)持续经营能力不确定。2006年上市公司中由于巨额亏损、资不抵债引起持续经营能力不确定的比重达到79.63％。在这43家巨额亏损，资不抵债的公司中，有28家sT公司，占到所有巨额亏损，资不抵债公司的65.12％。如SST金荔公司已基本无持续经营能力。还有SST纸佳、SST磁卡、SST一投、sT银广夏等上市公司，其持续经营能力都在不同程度上受到了一定的影响。

(2)或有事项。由于未决诉讼或仲裁引起的或有事项占60％。拒统计截至审计报告日，仍处于诉讼或者仲裁中的公司还有14家，未来的已诀诉讼对公司的会计报表到底会造成什么样的影响，都与未来发生这样那样的不确定事项有关，因此注册会计师在强调事项段里提醒报表使用者对此类诉讼和仲裁引起一定的注意。其他不确定的或有事项也有相当的比例，为32％。其中的雷伊，轻工机械，上海贝岭等8家上市公司由于不同原因未来不确定事项的发生会对报表使用者在某些决策中很重要，因此被注册会计师列入了强调事项段。

(3)其他重要事项。导致注册会计师出具带强调事项段无保留意见的其他重要事项总共4份，占到带强调事项段无保留意见的4.94％。

(二)保留意见分析从2006年上市公司审计报告可以看出，多数的保留意见都是因为审计范围受到了限制，无法获取充分、适当的审计证据，从而使得注册会计师无法进行正常的审计程序。另一个重要的原因是被审计单位会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的批露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。对于2006年被出具保留意见的上市公司，通过资料的整理和统计见(表3)。

(1)审计范围受到限制。2006年审计范围受到限制的保留意见共14份，占所有保留意见的58.33％。审计范围受到限制的情况不只一种，但都对正常的审计程序带了不同方面的影响，以至被注册会计师出具了保留意见。14份因审计范围受限的保留意见中，与应收账款有关的有5份，与相关减值准备有关的是3份，与关联子公司有关的是4份，与无法确定的债权债务有2份。

(2)相关会计处理和披露不符。此类原因导致的保留意见共4份，分别是东北高速、南方控股、如意集团和华源发展。相关的会计披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不确定事项的公司。

(三)带强调事项段的保留意见分析与保留意见审计报告的区别在于，它的审计意见之后有一段强调事项，虽然不影响注册会计师所出具的审计意见，但能使使用者注意到某些事项，对其决策有一定的帮助，见(表4)。

(1)审计范围受到限制的保留强调事项段：如(表4)中数据所反映，如同无保留意见中所出具的带强调事项段，持续经营能力的重大不确定性依然是注册会计师出具强调事项段的主要原因。占到整个带强调事项段保留意见的57.14％。

(2)其他重大事项的保留强调事项段：因破产和解正在进行中，债务存在不确定性而被出具保留意见的ST中华和因历史会计核算不规范导致往来核算不清晰明了，抵减或抵消方式缺乏充分依据而被出具保留意见的ST长岭都带了持续经营能力具有不确定性的强调事项段。

(四)无法表示意见的分析根据中国注册会计师协会公布的审计快报统计得到2006年共有无法表示意见的审计报告29份。由于审计范围受到限制的无法表示意见共22份，占到无法表示意见的75.86％；由于相关会计披露不符的无法表示意见共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

(1)审计范围受到限制。与保留意见和带强调事项段的保留意见中关于审计范围受限所造成的影响相比，无法表示意见因为受到了更大程度和范围的审计限制，其影响更为重大。总体看这部分的ST公司共15家，占到无法表示意见的68.18％。

(2)相关会计信息披露不符合规定。被注册会计师出具了无法表示意见的上市公司中，还有一主要原因是公司持续经营能力存在重大不确定性或相关改善措施没有给予应有的充分披露，以至于对上市公司产生了非常重大的影响。

三、非标准审计意见比较分析

(一)非标准审计意见的总体情况结合2004、2005年上市公司非标意见的相关统计数据，得到近三年的比较状况如(表6)所示。

(表6)中清晰地反映出2006年非标准审计意见的比例较前两年有所下降，2006年非标意见比重为10.23％,较2005年的11.86％降低了1.63个百分点，较2004年的10.43％降低了0.2个百分点，为近3年来最低水平。通过对历史数据的比较，自1997年第1份否定意见审计报告和第1份无法表示意见审计报告以来，出具非标意见的事务所比例大体呈逐年上升趋势，直至2002年达到高峰，87.32％的会计事务所都出具过非标意见的审计报告。2003年这一比例有所下降，到2004年和2005年，非标事务所比例又出现回调趋势，2006年的统计数据可以看到，非标意见的比例进一步回调。

(二)各类非标准审计意见的比较非标意见的比重整体降低并不意味着各类型非标意见比重均降低，如(表7)所示，各类型的非标意见的趋势不一。

(1)带强调事项段无保留意见的比较。2006年的比例最高，达到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明显高出近7个百分点。注册会计师对带强调事项段无保留意见的青睐，说明我国上市公司的各项机制等都在进一步的不断完善中，各项会计报表的披露、编制，会计估计和会计政策的选择都在不断的规范化，注册会计师在审计过程中没有受到重大的审计范围受限，因此是个良性的趋势。

(2)保留意见的比较。从2004年的22.38％到2005年的29.01％是个上升趋势，并且幅度为6.63个百分点，但从2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明显的回调趋势，并且幅度达到了12.9个百分点。由此可以得出：2005年上市公司的财务质量还有待进一步的提高。到2006年该状况有所好转，保留意见比例的降低，对上市公司和投资者来说都是好的发展趋势。

(3)带强调事项段保留意见的比较。总体而言是下调趋势，2005和2006年较2004年都有一定程度的下降。

(4)无法表示意见的比较。值得注意的是2004年至2006年，被会计师事务所出具的无法表示意见占非标意见比重呈逐年递增趋势，其所占比重分别为16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成为被出具无法表示意见的常客S*ST盛润、S*ST东泰、*ST铜城等9家公司已连续2年被出具无法表示意见，S*ST托普更是因巨额亏损等问题连续3年被会计师事务所出具无法表示意见。

篇5

关键词：期后事项审计案例分析

Abstract:Charteredaccountantacceptstherequest,musttoaccountantwhoauditstheunitthereportformwhetherlegitimate,fairandjust,allalongreflecteditsfinancialconditionandthemanagementachievementexpresstheopinion.Willoccuractuallythereportforminfluentialtimethingstodoafterdeathitemdirectlyaffectsinthefutureinthepropertydebttabletoprecedingtimeaccountanttocharteredaccountantauditstheopiniontheaptness,thefairness.Moreseriousis,butsomeenterprisespossiblyinpropertydebttableinthefuturebeforereportofauditdatetheoperatingconditionhasthetremendouschange,ifdoesnothavethesuitableadjustmentandthedisclosure,thereportformuserverypossiblymakesthewrongjudgmentandthedecisionmaking.Therefore,musthavetocausetheauditortoatimethingstodoafterdeathaudittotakehighly,onlythenmaintainstheoccupationwhichshouldhavetobediscrete,implementstheessentialauditproceduretobeabletocauseourentireauditwork“thefriendlybeginning”moreover“todieanaturaldeath”.

Keywords:TimethingstodoafterdeathAuditCaseanalysis

随着市场机制的不断完善，会计信息的作用日益增强。但很多上市公司的会计报表与审计人员的审计报告都程度不同的忽视了期后事项，甚至有的公司对期后事项的时间界定严重模糊，竟对期后事项加以说明为“截止XX年12月31日，本公司无重大期后（资产负债表日后）事项”。鉴于此，为了降低审计风险，保障信息安全，我们有必要加强期后事项审计，并对注册会计师如何规避由此引发的风险加以叙述。

1.期后事项的定义、责任界定和期限把握以及分类

1.1期后事项的定义及与资产负债表日后事项的差别。针对“截止XX年12月31日，本公司无重大期后（资产负债表日后）事项”，我们要明确两个问题：①何为“期后事项”?②期后事项是否等同于“资产负债表日后事项”。

根据我国颁布的《独立审计具体准则第15号——期后事项》中的规定，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。而根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》中的定义，资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。那么期后事项是否就等同于资产负债表日后事项呢？答案是两者并不相同。从两准则可见，两定义中和期后事项相关的日期共有三个：财务报告批准报出日（即股东大会或类似权利机构批准董事会决议之日）、会计报表公布日（即会计报表经批准对外公布或送出之日）和审计报告日（即注册会计师已完成所有审计程序，并获取了充分适当的证据，能够开始撰写审计报告之日）。从这三个日期各自距离年度资产负债表日的时间跨度长短来看，我认为，企业会计准则所规定的资产负债表日后事项时间跨度较短，而审计准则规定的期后事项的时间跨度则较长，从而增加了注册会计师应对期后事项承担间接审计责任的审计风险。

1.2期后事项的责任界定和期限的把握。本文拟从审计角度立论，来分析注册会计师如何更好地把握期后事项并对其进行准确地审计，但究竟期后事项截止何时却不只是准则中用“会计报表公布日”所限定的那么简单。根据我国相关规定“上市公司报表最迟公布日为4月30日，经证监会豁免，还可延至6月30日”。那么期后事项该截止于4月30日还是6月30日呢？还有《独立审计具体准则第15号——期后事项》第七条“注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序”。这一叙述具有很大的模糊性。“已知悉的期后事项”究竟包括什么样的事项，这些事项的期间跨度如何确定，审计责任又该如何界定呢？以上这些问题都较多的涉及了审计人员的执业判断，检查风险较高，使得我们需要结合诸多因素综合考虑期后事项所涉及的期间长短。首先，期后事项审计的时间跨度要受审计成本和效益的制约。注册会计师决定接受审计业务后，会对完成该业务所需的费用和事务所的收入做一对比测算。当对于某期后事项（即已知悉审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项）所实施的审计程序耗时较长而该事项对报表的整体审计结果没什么大的影响时，便会增加无效审计成本，从而降低收益。我认为在能保证审计质量并不违背相关法规的前提下，对这类期后事项审计期间可以适当的缩短。其次，因为期后事项的审计较多地涉及从业人员的执业判断，检查风险较高，因此要结合对事项的潜在结果的可能性分析，来确定对该期后事项应实施的审计程序和耗用的时间。最后，报表使用者的主要目的是获取信息，若期后事项包含的信息量较小，或者信息对决策意义甚微，审计人员便不用对其花费太多时间。通常只有重大期后事项才需花较长时间关注。所谓重大事项，一般界定为某项交易或事项占该类交易或事项金额的10%以上，或性质重大以至影响使用者对财务报告的正确估计或决策。

1.3期后事项的分类。期后事项大体可以分为两类：①能为资产负债表日已经存在的情况提供补充证据的事项。这类事项既为被审计单位管理当局确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充的审计证据。如果其金额较大，则要提请被审计单位调整会计报表，称为期后调整事项。但需注意的是利用期后事项确认被审计单位会计报表所列金额时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后才出现的事项加以严格区分，不能将后者的信息列入会计报表中;②虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的期后事项。这类事项不会影响资产负债表日的财务状况，所以不需调整被审计单位的会计报表。但如果被审计单位的会计报表会因此而受到误解，就应在会计报表中以附注的形式加以披露，这类事项被称为期后非调整事项。

正确区分两类性质不同的期后事项的关键在于正确界定期后事项主要情况出现的时间。凡主要情况出现在资产负债日之前的事项，应提请被审计单位调整会计报表；反之，则只需建议被审计单位在会计报表中以附注的形式加以披露即可。此外，当被审计单位的期后事项十分重要时，有时需要另外编制补充会计报表，将期后事项作为会计报表期间发生的事项加以说明，即说明假如该期后事项在资产负债表日前发生将会造成何种后果。一般来说，只有当期后事项对被审计单位的资产或资本结构产生重大影响（如合并或分立）时，才编制补充会计报表，而且通常只编制资产负债表。

2.期后事项的审计程序

在明确了期后事项定义以及期后事项的具体内容之后，我们就要正式进行期后事项的审计了。期后事项的审计程序具体包括三大步骤：

2.1结合对会计报表项目实施的实质性测试程序，来审计期后事项。这类审计是会计报表项目审计的一部分。如通过对期后货币资金收入的审计来测试应收账款的可收回等。在对应予以调整的期后事项进行审计时，审计人员因着重查明购销业务和重大收付款业务，以确定有无不寻常的转账业务或调整分录。

2.2专为发现所审会计期间必须弄清的事项而另行实施的审计程序。这类审计专门为获取那些必须并入所审会计期间账户余额、发生额或其他用于对报表附注说明的事项的有关资料而进行的审计，具体包括：

2.2.1询问被审计单位管理当局。通常应当询问以下内容：已依据初步数据进行会计处理的项目的现状；是否已进行或将进行异常的会计调整；是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项；资产是否被政府征用或因不可抗拒因素而遭受损失；资产是否已出售或计划出售；是否发生新的担保、贷款或财务承诺；是否已发行或计划发行新的证券，如有，则应获取并检查相关的文件等。

2.2.2审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。审计人员应重点检查资产负债表日后编制的会计记录。审计人员应重点检查资产负债表日后的日记账和明细账以确定所有与被审会计期间有关的业务的存在及内容。如果日记账和明细账尚未记载至目前为止，则还应追查那些尚未入账的原始凭证和记账凭证。

2.2.3取得并审阅被审计单位在资产负债表日后的有关会议记录。对被审计单位在资产负债表日后的股东大会、董事会及管理当局的有关会议记录，审计人员应重点检查其中影响所审会计报表的重大期后事项。比如：资产负债表日后董事会批准的利润分配方案，已证实资产发生了重大减值，大额的销售退回，已确定获得或支付的大额赔偿等调整事项，以及巨额对外投资、自然灾害导致重大损失、汇率发生较大变动等非调整事项。

2.2.4复查被审计单位资产负债表日后编制的内部报表。复查的重点应放在所审计年度经营中与同期结果有关的变化，特别是客户经营或经营环境的主要变化上。应和管理当局讨论报表，以确定它们的编制基础与本年度报表是否一致，并调查其结果的重大变化。

2.2.5获取管理当局声明书。由客户向审计人员递交的声明书是被审计单位管理当局对审计中各种不同事项的说明，其中包括了对期后事项的说明。

此外，还需注意公司的业务处理程序、股东和董事会以及内部审计或经理主管会议的细节、资产负债表日后时期的往来关系与备忘录、公共领域的相关信息。

2.3综合上述审计结果，形成期后事项的审计结论，从而确定对审计意见类型的影响。相关审计程序完成后，我们需要对不同类型的期后事项做出相应的处理：

2.3.1对存在于资产负债表日前的且影响资产负债表日存在状况的事项进行调整。如：①负债表日后债务人宣布破产，破产是由日益恶化的财务状况引起，这一情况在资产负债表日就已存在，只是被审计单位不知道而已。所以注册会计师应提请被审计单位增加坏账准备数额，会计报表有关项目的数额也一并调整；②被审计单位资产负债表日后不久有大批产品经验收不合格，这种情况表明被审计单位资产负债表日在产品存货中有相当数量的不合格品，应予以剔除；③被审计单位于资产负债表日前签发的支票因透支而被开户行退回。这部分余额原已包括在被审计单位现金收入项下，如果这笔现金对被审计单位很重要，注册会计师应要求调整资产负债表日现金数额。

2.3.2在资产负债表中以附注的形式加以披露。包括；被审计单位应付债券的提前兑付，所持用于短期投资和转卖的证券价格严重下跌、偶发性的大笔损失等。

但要特别注意的是对期后事项进行调整时，应防止企业将其记入当年损益从而调节利润。应按准则规定，期后事项调整通过“以前年度损益调整”科目转入“利润分配-未分配利润”科目，同时调整报告年度报表及当月报表年初数。

可是在实务中，期后事项出现的形式千变万化，不能仅从字面确定是否调整，应注意以下判断点：①事项实质内容发生期间。若期后事项实质内容发生于报告年度则应调整报表，否则只需附注说明。②金额可否确切估计。期后调整事项是对报表日存在状况的有关金额做重新估计，故其影响金额必须确切，否则只能作非调整事项说明，并披露其不能估计的原因。③符合有关法规制度。对期后事项处理方法散见于各种单行法规制度中，注册会计师亦应遵从这些规定。

完成以上相关工作后，注册会计师将要就此发表审计意见：①注册会计师对发现、证实的第一类事项，应先判断其是否重要，如果不重要，则可以告知被审计单位管理当局，提请关注，而不影响其审计报告意见的类型。但如果该期后事项重要，注册会计师就应提请被审计单位管理当局进行调整。如果被审计单位不接受调整建议，则注册会计师应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。当该期后事项的发生使得根据资产负债表日的财务状况编制的会计报表整体严重失实时，应出具否定意见的审计报告；不是严重失实只是重要失实时可出具保留意见的审计报告。应当在范围段之后意见段之前增设说明段，说明该事项的内容及对会计报表的影响；②注册会计师对发现的第二类事项也应判断其是否重要，如果非常重要，不披露将会影响报表信息使用者对报表的正确理解（如资产负债日后因水灾、火灾发生的资产重大损失），注册会计师应提请被审计单位在会计报表中以附注的方式进行披露，说明该事项的内容，并估计其对财务状况、经营成果的影响。如无法做出估计，应说明原因，以便信息使用者进行正确判断。如果被审计单位拒绝披露，从理论上说，并不能因此改变审计意见类型。但为了能客观地反映该事项，注册会计师应在其审计报告中增加说明段，说明该期后事项的内容及对报表的影响，如不能确切估计其影响，应说明不能评估的原因。

注册会计师在整个期后事项的审计过程中，因事项发生的时间不同而相应承担一定的责任

不同时间段注册会计师应承担的责任类型资产负债表日至审计报告日负有主动、直接了解期后事项并审计的责任（积极责任）审计报告日至会计报表公布日没有责任专门查找，但对于已获知的期后事项要进行审计，负有审计责任（消极责任）会计报表公布日之后仅具有关注责任3.案例分析说明

我们将用案例综合反映期后事项审计的具体操作及注册会计师应如何保持职业谨慎。

案例：注册会计师审计华新公司2002年度会计报表，2003年3月8日外勤工作结束，3月14日完成审计报告，并于3月15日将审计报告送交华新公司。3月25日华新公司的会计报表对外公布。审计报告日期为3月11日。华新公司2002年度营业利润为150万元。

审计过程中：①2003年2月8日，该公司新厂房火灾导致存货产生了30万元的损失。但通过对该事项的调查，审计人员发现了分配到存货中的间接费用的一个错误，该错误导致存货价格（不包括火灾中损失的存货）被高估了75万元。②2月23日，华新公司发生销售退回123万元，占年度销售收入的23%，项目经理李浩检查相关原始凭证及其会计处理，提请他们调整。③3月1日公司由于销售了有缺陷的产品而受到客户的（销售日期2002年12月6日）。④3月20日，项目经理李浩在阅读报纸上有关华新公司的消息时，注意到华新公司2002年11月确认的主营业务收入——(美国)迪美公司可能存在虚假,于是及时与华新公司沟通,要求华新公司解释.华新公司管理层解释2002年11月向迪美公司销售货物的合同、发票、货运单、报关单等均系总经理李阳指使他人伪造的，目前司法已经介入。李浩了解到相关情况后，建议华新公司修改会计报表，华新公司以司法正在调查，不宜披露为由拒绝修改会计报表。

对于案例中第1例期后事项包括两个小事项——发生火灾及发现存货高估。火灾事故为非调整事项，虽然存货的价值是比较大的，但这不可能重要到值得怀疑公司是否能够持续经营的程度，因此将其作为非调整事项在附注中加以披露更好。审计人员希望确定公司是否为这种损失投保。关于因间接费用的错误分配而使得存货的价值被高估了75万元，这一发现应作为调整事项，因为它提供了在资产负债表日已存在的情况的进一步信息。与公司利润比较而言，当然是重要的。这两个期后事项发生在外勤工作结束之前，审计人员应了解这一事项，专门设计审计程序以确定事项的类型及其影响。

对于第2例期后事项，应分情况考虑。若华新公司调整报表，可出具无保留意见（在不存在其他问题的前提下）；若华新公司拒绝调整，注册会计师考虑出具保留意见的审计报告。

第3例事项看似或有损失，但如果这一损失被认为是极可能的，这一事项就归类为调整事项，因为它对年末存货的质量提供了进一步的证据，而且极可能的败诉对公司非常不利。注册会计师应估计赔偿的数额，并对这一事项进行披露。

第4例事项发生在注册会计师签发审计报告之后。尽管注册会计师已没有义务对已审计会计报表做进一步地询问，但如果注册会计师在已审计会计报表公布后意识到会计报表某些信息存在重大错误，无论未能发现错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的过失，注册会计师都有责任采取措施，保证已审会计报表的使用者了解有关错误的情况。一般情况下，注册会计师应当积极与被审计单位沟通，讨论如何处理，如果需要修改审计报告及会计报表，注册会计师应当建议被审计单位一个修正后的会计报表，并解释修正的原因。如果被审计单位拒绝在披露错误方面进行合作，注册会计师应当根据需要做修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性和公正性。如果原先发表的是无保留意见，则应改为发表保留或否定意见；同时，应将已审计会计报表发生错报的事宜通过适当方式报告给会计报表使用者，必要时可考虑向对被审计单位有管辖权的管理机构报告，如对于上市公司可向证券监管机构和股票交易所报告，可考虑要求他们通知股东会计报表不再值得信赖。

篇6

关键词：人 外部审计 审计意见选择行为 博弈

一、引言

企业是一系列契约的组合，这些契约之所以得以达成，是因为这些契约可以通过记录过去企业的经营成果及财务状况的财务报表进行验证，通过验证，管理层的受托责任得以解除，企业的利益相关者也可以据此进行利益分配，财务报表因此也具有了经济后果，编制财务报表是企业管理层即受托者的责任。由于委托人与人之间存在必然的利益冲突，委托人必然需要一个独立的第三方对财务报表的真实性、公允性进行鉴证，由此外部审计人得以产生，外部审计人的本质在于促使委托人与人经济利益的最大化。但是目前由于审计意见购买行为而造成的审计舞弊现象层出不穷，所以国内外很多学者就审计意见选择行为展开了研究，审计意见选择行为是指委托关系中，人与外部审计人为了自身的利益，通过一定的方式，对低质量的审计意见采取各自选择的行为，通过对外部审计与人之间关于审计意见行为的博弈研究发现，外部审计人之所以会出具不实的审计报告，是因为外部审计人自认为其收益大于其风险，而人之所以会选择购买审计意见，是因为通过对审计意见的购买，可以使他们从被粉饰过的财务报表中获取经济收益，并且该收益要大于舞弊而造成的损失。更重要的是在整个博弈中，人具有占优策略。

二、国内外关于博弈论在审计研究中的应用

国外博弈论在审计研究中的应用起始于20世纪80年代，博弈论最早用于研究审计定价问题。美国加州大学教授琳达迪安妮研究表明，审计业务招标时会发生外部审计虚报低价并导致外部审计失实的审计意见性可能受到损害。博弈论的另外一个应用方向是在传统的委托模型下把外部审计作为企业的监督者进行的研究。博弈论还被用来研究审计报告问题。耶鲁大学的安特尔和内尔巴夫教授构建外部审计和客户之间的谈判博弈模型分析外部审计的工作努力程度和审计报告决策的问题，更重要的是他们发现外部审计人倾向于与人合作而不是独立、谨慎的发表审计意见，进一步研究他们发现，在额外审计成本很高和客户有能力替换外部审计时尤其明显。

美国经济学家首次引入经典的“囚徒困境”围绕客户购买审计意见进行了研究，他发现：假如两个外部审计师对两个客户进行审计，每个客户都要求外部审计同意其不合理的会计处理方法并威胁如果不同意就更换审计师，如果两个外部审计师都不同意，那么客户只能采用正确的会计处理方式，两个外部审计师也能获取最大的支付，然而对于两个外部审计师“同意”却是占优策略，结果每个审计师都选择了同意。

西方学者大多是通过复杂的模型和大量的数据模型及概率运算来研究审计博弈，而且他们一般都选择了完全信息下的静态博弈模型对审计意见选择行为进行研究，本文试图构建动态的博弈模型对审计意见选择行为的因素进行研究，因为在审计师审计人编制的财务报表时，人已经就是否采取正确的会计处理方法进行了第一次选择，而且此时他也知道外部审计人在面对他的行为时所作出的反应，所以这是典型的具有时间先后顺序的完全信息下的动态博弈。

三、博弈模型的构建

（一）基本假设。（1）人与外部审计人均为理性的经纪人，追求自身收益函数的最大化且风险中立，收益函数等价于货币收益。（2）面对人出具虚假财务报告的行为，外部审计人完全有能力检查出来。（3）外部审计人的选聘由人决定。（4）外部审计人在审计中履行全部必要的审计程序。

（二）模型的参数设置。Rm表示人的正常收益，Ra表示外部审计人的正常收益，Rm1表示人通过虚假信息获取的额外收益，Ra2表示外部审计人与人合谋可以获取的额外收益，Um表示被解聘和因公司存在破产而被解雇造成的损失，Ua表示外部审计人的诚信损失的无形损失，Fa表示人作假被发现的损失，x表示外部审计人能发现人舞弊的概率，根据前提假设可知该值为1，y表示人与审计人合谋被政府监管机构发现的概率，W表示人提供虚假会计信息，而审计人拒绝其利益购买而对审计人的惩罚，同时也代表审计人接受购买的机会成本。

（三）模型的建立。博弈模型包括参与人、行动顺序及行动空间。（1）参与人的集合：设N={1，2}，其中参与人1表示外部审计人，参与人2表示人。（2）参与人的顺序：人先动，外部审计人后行动。（3）完全信息，人在做出自己选择的同时知道外部审计人面对自己的选择而做出的选择，人也是如此，即假设双方的信息是完全的。（4）参与人的行动空间：审计人不存在审计技术问题，审计人员完全有能力找出人的作弊行为，选择真实与否只在于审计人的行为。因此行动空间分为两步：第一步：人={提供真实的财务报告，提供失实的财务报告}。第二步：外部审计人={出具标准无保留意见的审计报告，出具非标准的无保留审计意见的报告}。

人与外部审计人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是人做出选择时所获得的收益函数，a代表的是外部审计人做出选择时所获得的收益函数，其中R代表人选择提供真实的财务报告，F代表人选择提供虚假的财务报告，U代表外部审计人出具真实的审计报告，D代表审计人出具失实的审计报告。

接下来，我们可以用博弈论中的逆向归纳法来求解上表中的子博弈精炼纳什平衡。逆向归纳法指的是从最后一个子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的动态博弈模型，所以第一个最初选择的是人，然后是外部审计人，采用逆向归纳法要求我们首先分析外部审计人。

如果在人给定信息的情况下，首先，人选择的是提供真实的财务报告，那么外部审计人所作出的选择应该是出具真实的审计报告，因为此时他获得效用函数为Ra，一定大于Ra-W。其次，如果人给出的信息是提供虚假的财务报告，外部审计人的选择是：（1）当Ra-W>Ra+Ra1-Ua×y-Fa×y，即Ua×y+Fa×y>W+Ra1，此时因为外部审计人出具失实的审计报告所带来的损失大于收益，所以外部审计人会选择出具真实的审计报告，当然此时他也会受到人报复性惩罚W。（2）当Ra-W

最后我们再看人的选择，人面对两个选择，选择提供真实的财务报告和失实的财务报告，因为信息的完全性假设，人知道，当他选择出具真实的财务报告时，外部审计人会选择出具真实的审计报告，此时人的收益函数为Rm。当他选择提供虚假财务报告时，若Ua×y+Fa×y>W+Ra1，外部审计人会选择出具真实的审计报告，此时人的收益函数将会是Rm-Um-Fm，若Ua×y+Fa×y

根据以上描述，当Ua×y+Fa×y>W+Ra1成立时，因为Rm>Rm-Um-Fm，即人在选择出具真实的财务报告时，将会获得较大的效用。此时博弈的子博弈精炼纳什平衡是（出具真实的财务报告，出具真实的审计意见行为）。同理，当Ua×y+Fa×y

综上所述，当Ra-W

三、模型分析

从人的角度看，当Ra1-Rm1-（Um+Fm）×y>0时，人就会选择编制虚假的财务报告，进行审计意见选择的行为，Ra1-Rm1是人获得的净收益，（Um+Fm）×y是人编制虚假财务报告可能被查出所应该承担的惩罚，当这种惩罚超过其获得的收益时，他就可能不会选择行为，但是目前在我国，经理人市场还不是很健全，现有的惩罚还不够，而且我国目前的委托关系下的经理人制度还不是很成熟，因为我国目前上市公司大多是国有转制的，其经理人大多是国家直接任免，所以现实中的（Um+Fm）×y很小，而Rm1反而比较大，因为如果人保持较好的底线数字，经理人会获得更多的奖金、激励，还会获得因规模扩大而得到的控制权。更重要的是，我国股份公司上市或者增发新股进行筹资，业绩需要达到一定的指标，有研究表明，当国家把增发新股的净收益率指标定在10%时，其分布应该以10%呈正态分布，然而事实是，绝大多数上市公司的净收益率都在10%的点达到高峰。这表明为了达到上市或增发新股，经理人都会存在盈余管理进而出现审计意见选择行为。

对于外部审计人来说，若人选择提供真实的财务报告，外部审计人肯定会选择出具真实的审计报告，此时他将会获得最大的效用。但是如果人提供虚假的财务报告，外部审计人会在惩罚与额外收益之间进行权衡，目前我国上市公司内部人控制严重，外部审计人的选择权在人手中，这样一来，人就可以按照自己的意愿进行选择，所以对外部审计人来说，在外部人提供虚假财务报告时，一旦外部审计选择出具真实的审计报告，即不与人合谋，外部审计人将会受到人的惩罚，再加上目前我国审计人市场比较活跃，即审计人市场属于买方市场，竞争较为激烈，审计人为了获得更多的客户，往往会选择与人合谋。加之目前我国关于规范审计人的法律法规还很不健全，对审计舞弊行为的惩罚也仅仅停留在民事惩罚的层面上，力度不够。一旦出现审计舞弊的行为，关于具体的责任问题也很不明确。所以在我国外部审计人的选择行为很常见。

四、结论

在人选择审计意见行为的形势下，要提高外部审计人不出现审计意见选择的行为即出具真实的审计报告，必须使Ra1+W>（Ua+Fa）×y的概率增大，最主要的是要改变目前上市公司关于外部审计人的选聘制度，规范上市公司的管理制度，增加独立董事、独立监事的作用。同时也要完善外部审计人审计规范，增加对外部审计舞弊的惩罚。本文的局限性在于，本文的博弈模型是建立在完全信息下，而大多情况下，外部审计人与人之间的信息往往不对称，尤其是人在选择盈余管理时，外部审计很难发现，由此本文认为审计人完全有能力性也是不成立的。X

参考文献：

[1]张维迎.博弈论和信息经济学[M].上海：上海二联书店，上海人民出版社，1996.

篇7

(一)审计师法律责任审计师因审计失败可能承担的责任形式有行政责任、民事责任和刑事责任，而行政责任是我国审计师承担的主要责任形式。根据《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，审计师受到行政处罚是其被提起民事诉讼的必要条件。证监会是对审计师实施行政处罚的重要机关，证监会的行政处罚机制及对审计师的行政责任认定是否科学有效，直接影响着审计师是否承担其他法律责任。

然而，现行法规的原则性及执法信息的不透明使得公众对证监会认定审计师行政责任的逻辑思路一直是雾里看花。

(二)研究现状Carcello和Palmros(1994)对审计意见和诉讼的关系的研究认为，非标准无保留意见可以减少但不能消除诉讼的可能性；在破产前几年连续签发非标准无保留意见会带来更高的诉讼驳回比例和较低的赔偿比例，减少审计师最终承担责任的可能性。根据R0ujns和Bremser(1997)的研究，如果监管者认为管理层蓄意错报或掩盖重大事实以至于这些错误与舞弊被发现的可能性非常小时，只有上市公司及其管理层受到处罚；但是，如果监管者认为公司报表中的错误与舞弊原本能够被审计师发现，但审计师却没有发现，上市公司和审计师都要受到处罚。Firth(2005)的研究表明，相比于客户报表中的披露不足，由于客户重大虚假陈述导致的审计失败更容易使审计师遭到处罚，而且涉及盈余的虚假陈述比涉及资产负债表项目的虚假陈述更容易导致审计师受处罚，监管者认为审计师有责任识别并报告重大的、以交易为基础的、涉及盈余项目的虚假陈述。

以上国外的相关研究提供了大样本分析中影响审计师承担法律责任的各种因素。吴溪(2007)通过分析2003～2006年受到处罚的13例审计案，发现审计师未实施必要的审计程序、明显违反审计准则等“硬伤”、被审计单位的责任界定是监管者认定审计责任的重要判断因素；同时，证监会在2003年之后对审计师的责任认定显著趋于缓和与稳健，对审计师实施处罚的原因认定方面表现出了很强的选择性，并不是所有的审计失败都认定审计师在其中承担责任。

以上文献为研究审计师法律责任的认定提供了有益借鉴，而忽略个案差异及主观因素的大样本分析方法并不能对如何认定审计师行政责任提供清晰的分析思路；而且以上因素如何影响监管者认定审计师的法律责任，上述文献缺乏理论分析和法规支持，只是从统计抽样的角度进行了经验检验。

鉴于此，本文以相关法规及证监会对审计师做出的处罚实例为研究线索，采用归纳演绎法分析证监会认定审计师行政责任的逻辑思路，从理论上阐明影响审计师承担行政责任的制度因素。

二、理论分析及逻辑推理

(一)相关法规及处罚实例证监会对审计师进行行政责任认定及行政处罚，其法律依据主要有《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等。根据《股票发行与交易管理暂行条例》，为上市公司出具文件的注册会计师及其所在事务所，应当按照本行业公认的业务标准和道德规范，对其出具文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。如果出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，审计师应承担相应的法律责任。

1999年颁布、2004年修订的《证券法》规定，为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任；审计师就其所应负责的内容弄虚作假的，应承担相应的法律责任。2005年，《证券法》在上述条款的基础上进行了修订，增加了对审计师勤勉尽责的要求及无过错免责的规定。

上述法规表明，审计师在执业时应遵守如下法律条款：一是按照执业规则执业；二是不得出具有虚假、严重误导性内容或者重大遗漏的审计报告。否则，在无免责情况下，审计师应承担相应的法律责任。也就是说，审计师所出具的报告内容存在虚假、严重误导性或者重大遗漏是导致其承担法律责任的重要因素，也就是已有文献所指的虚假陈述(刘燕，1998；于守华，2007)；此外，审计师在执业时是否遵守了执业规则、保持了应有的职业谨慎也是影响审计师承担法律责任的关键因素。

从1998年至今，证监会已对39例会计师事务所及涉案注册会计师因违规签发审计报告做出了行政处罚。表1列示了证监会作出的针对审计师的部分处罚信息，包括处罚决定书中列示的审计师的违规事项、违反的法规条例、证监会判定的证据及审计师的抗辩。证监会认定审计师的违规事项有两个方面：一是审计师没有遵守执业规则，没有履行必要的审计程序或履行不到位，未勤勉尽责，未保持应有的职业谨慎；二是审计报告存在虚假陈述。并且，受罚审计师在违规年份签发的审计意见多为标准无保留意见，但签发非标意见(石家庄会计师事务所)并不能为其免责。

相关法规及证监会做出的处罚实例均表明，证监会在认定审计师的法律责任时是从两个方面进行认定：一是审计师是否遵守了执业规则，保持了应有的执业谨慎；二是审计师出具的审计报告是否存在虚假陈述。但是，上述法规的原则性规定及处罚实例所提供的信息并没有阐明以上两个方面在认定审计师法律责任时的主次关系及因果关系等。

(二)理论分析关于审计报告是否虚假的认定，学术界和实务界尚存在程序理性与结果理性之争。程序理性者认为，只要审计师遵守了独立审计准则，出具的审计报告即是真实的审计报告；而结果理性者认为，如果出具的审计报告与公司的实际情况不符，即是虚假的审计报告。正如刘燕(1998a；1998b)所说，这场争论背后蕴含着的，实质上是独立审计准则在法律上的地位问题。即：审计师遵守了独立审计准则能否为其免责?在与监管部门的抗辩中是否具有法律约束力?

从审计活动的本质来看，审计师执行年报审计业务遵守的首先是独立审计准则。在审计成本原则的约束下，审计风险永远存在，审计师对被审计单位的财务报表只能提供合理保证而不是绝对保证。由于审计的固有限制，审计师即使完全遵守执业准则进行审计，也未必能够保证出具的审计报告与公司实际的财务状况相符，也即审计过程是真实的，但结果是虚假的。谢德仁(2000)的研究认为会计信息只可能遵守程序理性；蒋尧明(2004)从哲学本体论与认识论的角度论证了对审计师虚假陈述的认定只能采用法律真实说(程序理性)，而不能采用客观真实说(结果理性)。

其实，不管是《股票发行与交易管理暂行条例》还是历次修订的《证券法》，都没有忽视独立审计准则在审计师执业中应有的地位：从上述法规条文中我们就可以窥见一斑；证监会做出的处罚决定中也不乏对独立审计准则的援引；作为规范该行业的基本法规《中国注册会计师法》更是肯定了独立审计准则的法律地位；从我国独立审计准则的制定过程看，由中注协起草财政部审核颁布的独立审计准则是具有法律地位的执业标准，法律赋予独立审计准则作为审计师注意义务判别标准的抗辩地位(颜延，2003)。

根据《行政处罚法》的规定，证监会对审计师实施处罚是由于审计师违反了相应的行政管理的规定，包括独立审计准则、《中国注册会计师法》及《证券法》等。如果审计师遵守了独立审计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，其执业行为就不构成违法，因而就不应受到行政处罚。因此，证监会将主要根据审计师是否遵守了执业规则而不是根据审计结果来认定审计师的虚假陈述行为及法律责任，即应偏重于程序理性而不是结果理性。

据此，我们推理如下结论：审计报告反映了审计师的工作结果，审计意见也常常成为证监会调查审计师的线索，因而受到处罚的审计师在违规年份签发的审计意见也多为标准无保留意见，但审计意见与审计师承担行政责任之间并没有必然联系。证监会在认定虚假陈述行为及审计师的行政责任时主要根据审计师是否遵守了执业规则来认定。当审计师遵守了执业规则并保持了应有的职业谨慎情况下，如果签发的审计意见与公司实际的财务状况不符合，根据程序理性观，审计师出具的依然是真实的审计报告，因而不承担审计责任；如果审计师在执业时并没有实施必要的审计程序，或未保持应有的职业谨慎，出具的审计报告与公司实际的财务状况不符合时，审计师应承担审计责任。

由此可见，审计师签发的审计意见与公司实际的财务状况不符是影响审计师承担法律责任的重要因素，但并不是充分条件。审计师是否遵守执业、保持应有的职业谨慎既是认定虚假陈述的前提，也是认定审计师是否承担行政责任的关键因素。

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关键词 ：中小制造业；内部控制；存货；相关性

一、引言

内部控制的目的在于改善经营管理、提高经济效益，公司是否建立完善的内部控制体系以及是否有效实施内部控制，直接关系到企业的未来发展甚至生死存亡。存货的质量是制造业的生命之源，直接关系到企业的经济效益。在制造业中具有举足轻重作用的内部控制跟存货质量的关系如何？公司完善的内部控制对制造业存货质量的影响如何？是否存在相关性？若存在，应怎样加强内部控制，以提高存货的质量，这一系列的问题都需要进行研究。

二、文献综述

冯文红、詹明（2010）针对制造业存货资产质量评价方法中存在的问题进行分析，并为构建有效的存货质量评价体系提出了意见，以期更好地判定企业真实的资产状况，恰当评价企业业绩；唐啸凤（2012）指出，企业内部控制与会计信息质量相互作用，会计信息为实现内部控制提供可靠的信息参考，内部控制可保证会计信息真实性和有效性。从加强企业内部控制角度出发，提出制定健全的内部控制制度、完善公司治理结构等强化内控措施，以提高内部控制成效以及企业会计信息质量；蔡鸿轩（2012）指出内部控制有效性的评价是企业内部控制体系不可缺少的一部分，是当前企业内部控制实施中必须面临的重要问题，文中对内部控制有效性的内涵，内部控制有效性的主体、目标、范围、标准及评价方法等问题进行了探讨；孙贺捷、张利娴（2012）在文章中以深市A股公司的数据为样本，研究内控鉴证报告披露情况，解释内控鉴证报告与业绩的内在关联性；周立颖（2012）认为良好的内部控制是提升企业执行力的关键，有效的内部控制是提高企业管理水平和防止错误舞弊的重要基石；林红珍、雷德明（2007）在文章中介绍了中小企业及其技术创新的概念和意义，针对我国中小企业技术创新中存在的问题，借鉴国外中小企业技术创新先进的理论和成功的经验，提出切实可行的促进中小企业技术创新的对策。

三、存货质量与内部控制相关性研究

（一）样本选取

笔者选取26 家制造业中小企业上市公司作为研究样本，并对26 家公司2011 年的数据进行研究。样本选取的方式如下：将公司分为没有违规情况、有违规情况、有诉讼仲裁、被出具保留意见审计报告四类，在四类公司中先随机挑选没有违规情况的14 家公司，再随机挑选有违规情况的8家公司，因诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的公司不多，因此各自随机挑选了两家，总共26家公司作为研究对象。

（二）内部会计控制与存货质量相关性分析笔者选取是否被出具保留意见审计报告、是否有诉讼仲裁、是否有违规情况三个指标作为公司内部会计控制质量的评价指标，以存货周转率、存货周转天数、存货占流动资产比率作为存货质量的评价标准，对26 家公司进行逐项统计，结果如表1所示。

从表1 可以计算得出，违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的12 家公司平均存货周转率、平均存货周转天数和存货占流动资产比率分别为3.587、133.9672和0.2945，而不存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的14 家公司平均存货周转率、平均存货周转天数和存货占流动资产比率分别为6.0626、91.3127 和0.2549。对比14家不存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的公司，12 家存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告公司的平均存货周转率相对较低，平均存货周转天数比较高，而存货占流动资产的比率相对较高，这在一定程度上反映了该类公司存货的管理没有另外的14 家公司好。由于12 家公司存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的现象，一般认为其内部控制存在缺陷，从以上的数据分析可以得知，内部控制存在缺陷的公司其存货质量要比内部控制完善的企业差，内部控制对存货质量有一定的影响。

表1公司存货质量与内部会计控制质量相关情况注：以上数据来均来自国泰安数据库。

（三）内部管理控制与存货质量相关性分析笔者选取是否有人局、是否有技术创新两个指标作为公司内部管理控制质量的评价指标，以存货周转率、存货周转天数、毛利率、营业利润额四个指标作为存货质量的评价标准，对26 家公司进行逐项统计，结果如表2所示。

从表2 可以看出，26 家公司中人局的企业较少，只有湖南天润实业进行了较大的人事调整，该公司的业绩并不乐观，一方面受人事大变动的影响，另一方面也跟公司受违规处理有关。

在不存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的14家公司当中，有5家没有进行技术创新公司的存货周转率、周转天数、毛利率三项指标的平均额分别为3.2907、115.9387和34.5604，平均营业利润额为298,085,000元；9家有进行技术创新的公司的存货周转率、周转天数、毛利率三项指标的平均额分别为7.6026、62.1078 和24.8104，平均营业利润额为394,091,800 元，从以上数据可以看出，有进行技术创新的9 家公司平均存货周转率、平均周转天数均优于没有进行技术创新的5 家公司，虽然其毛利率较低，但营业利润额比较高，总体上来说存货质量高于没有进行技术创新的公司。因此，在视存货质量为生命的制造业进行技术创新能有力地提升存货质量，也从侧面反映内部管理控制质量高能有力提升存货质量。

综上所述，在内部会计控制方面，不存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告公司的存货质量要比存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的公司好。一个公司是否存在违规、诉讼仲裁、被出具保留意见审计报告等，都是内部控制存在缺陷的表现，也就意味着内部控制缺失在一定程度上会影响存货的质量。

在企业内部管理控制方面，人事的变局、技术的创新也会影响存货质量。公司勇于进行技术的创新，反映企业有规范的制度保障以及有相应的激励机制，从侧面反映公司内部管理控制制度完善，这有利于提高产品市场竞争力，提升存货质量。

四、制造业中小企业上市公司内部控制存在问题

（一）公司对内部控制重视不够

从表1可以看出，有12家公司存在违规、诉讼仲裁和被出具保留意见审计报告的现象，占样本公司的46.15%，比例相对较高，如果公司对内部控制有足够的重视，就会有效地去执行，也就不会出现如此高比例的违规、诉讼仲裁以及被出具保留意见审计报告的公司。

（二）大部分企业不重视技术的创新

我国大部分企业技术创新的意识不强，而这一现象在中小企业中尤为明显。从表2 可以看出，2011 年26家样本公司中有10 家公司进行了技术创新，占样本公司的38.46%，进行技术创新的公司比例相对较小。甚至一些公司长期没有按规定提取技术开发费用，更谈不上专款专用，有的公司连续几年都没有技术开发支出，出现这样的情况一方面表明公司不重视技术的创新，另一方面也表明公司没有相应的制度进行规范，公司内部控制薄弱。

（三）公司风险管理意识薄弱

从琼民瑶、蓝田股份、东方锅炉、格林柯尔到如今的紫鑫药业，无论是大企业还是中小企业，在风险管理方面没有给予足够重视的话，都将付出惨痛的教训。中小企业在风险管理方面的意识尤为薄弱，风险监控力度不够，是导致公司最终破产的主要原因。

五、优化制造业中小企业上市公司内部控制的措施

（一）重视内部控制的建立和完善

许多中小企业不重视内部控制的建立，而建立了内部控制制度又没能有效地执行，让其成为摆设。因此，完善中小企业内部控制制度并有效实施是关键，在视存货质量为企业生命之源的制造业中小企业上市公司中，建立和完善内部控制制度，有利于企业对存货的质量进行监控，尽早发现存货存在的问题，避免重大损失的发生。

（二）重视技术的创新

中小企业在我国面临着许多的挑战和困难，技术的创新可以增强制造业中小企业上市公司的核心竞争力，确保公司在市场上能占据一席之地。中小企业上市公司进行技术创新面临着资金投入大，风险高的特点，很多公司对于技术创新并没有太大的积极性，这需要政府相关部门从政策层面提供激励机制，也需要公司本身制定相应的制度进行保障，完善的内部控制制度能很好地为公司进行技术创新提供应有的制度保障以及监督制度有效地执行。

（三）加强风险管理力度

风险管理是内部控制的重要内容，在当今复杂多变的风险环境下，了解企业面临的风险并采取策略进行风险管理已经成为制造业中小企业上市公司面临的首要任务。制造业公司关键风险就是供应链风险和业务应变能力，对于制造业中小企业上市公司除了要制定并定期更新内部应急计划、替代供应商以及业务持续性方案外，还应建立尽职调查程序，确保供应链风险管理的可持续性。

参考文献：

[1]冯文红，詹明.制造业存货质量评价改进方法初探[J].商业会计, 2010(2).

[2]孙贺捷，张利娴.内部控制鉴证信息披露与业绩的相关性研究———基于深市A股上市公司的实证研究[J].商业会计，2012(19).

篇9

企业持续经营能力不仅仅是企业许多财务处理的基础，也是各利益相关方重要关注点之一。现代审计已经发展到了风险导向审计的阶段，而风险导向审计要求注册会计师在进行审计的时候先了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险，以确定重点审计领域，合理分配审计资源。在进行风险评估时，除了内部控制之外的其他五项评估，在一定程度上都关注了被审计单位的持续经营能力。

对于一项审计活动来说，其最终成果就是审计报告，或者从某种程度上来说，是审计意见。笔者根据2013年中国上市公司审计市场分析，在2013年报出具非标财务报表审计意见51家上市公司中，有26家是因为其持续经营能力存在重大不确定性，数量过半。这说明在审计发现的问题中，可持续经营能力存在不确定性是一个重大问题，需要注册会计师给予足够的关注。因此，研究企业持续经营能力对审计意见的影响是十分必要的。

二、持续经营能力对审计意见影响的研究现状

《中国注册会计师审计准则第1324号―持续经营》要求注册会计师在进行审计过程中必须评价被审计单位的持续经营假设是否合理，通过评价被审计单位的财务状况，评估影响持续经营能力的各因素的重要性，对企业持续经营能力进行判断，必要时在审计报告中形成持续经营不确定性审计意见。

对于持续经营能力问题的审计意见的一般规定如图1所示。但是，其中涉及到许多主观判断，具体什么情况应该出具什么类型的审计报告仍存在很大的探讨空间。

关于被审计单位持续经营能力对审计意见的影响，国内外许多学者进行过深入的研究：田利军（2004）认为：当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要增加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。朱雁、李平（2007）对2005年沪深股市制造业上市公司年报数据为基础，实证研究了持续经营能力判断与审计意见类型之间的关系，结果表明，上市公司资产负债率与审计意见类型显著正相关，而现金流量比率与审计意见类型呈现显著负相关关系。车湘辉（2014）认为：主营业务收入增长率与持续经营审计意见的严厉程度负相关。

此外，国内外一些学者还建立了相关的模型：Lenard等（1995）选取了1982-1987年被出具持续经营审计意见的40家公司，构建了基于GRG2的神经网络模型，模型自助学习采用了8个变量：（1）经营性现金流量/负债;（2）流动比率;（3）所有者权益/负债;（4）长期负债/总资产;（5）资产负债率;（6）税前净收益/销售收入;（7）总资产净利润率;（8）上一年度是否亏损。审计网络模型对持续经营审计意见的预测准确率达到95%，而基于相同变量的Logistic模型预测的准确率为83%。王旭、孔玉生（2012）认为，BP神经网络模型可以应用于审计意见的预测。

三、2013年三个非标审计意见案例分析

（一）持续经营能力问题导致带强调事项段的保留意见―ST景谷

1.公司简介

云南景谷林业股份有限公司（以下简称：“ST景谷”）是1999年由多家公司联合发起设立的股份有限公司。该公司属于林业行业，主要经营临产化工系列产品、相关技术的出口业务以及本公司生产科研所需要的原辅材料、机械设备、木材加工等业务。

2013年，信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）为ST景谷出具了带强调事项段的非标准保留意见的审计报告。

2.公司相关情况分析

（1）财务方面。截至2013年12月31日，ST景谷累计亏损26419.87万元，营运资金-12798.21万元，期末货币资金6198.43万元，逾期银行借款12549.11万元，拖欠银行利息2692.05万元，可能存在正常经营过程中无法变现资产，清偿债务。这些情况表明存在可能导致对ST景谷持续经营能力产生重大疑虑的不确定性。

1）净利润

如表1所示，2011年、2012年ST景谷的净利润都为负。2013年ST景谷扭亏为盈，虽然净利润为正，但是，我们可以从财务报表中看出扣除非经常性损益后的净利润仍然为负。而且，2013年公司非经常性损益的金额主要来自于出售林木资产。2013年底，ST景谷向南宁市泰安农林资源公司签订了出售林木资产的合同并在报告期前拿到了8300万余元的转让款。不难看出，ST景谷为了保壳争分夺秒，实际上公司并未在经营上摆脱困境。

2）净资产收益率

如图2所示，自2008年起，ST景谷的净资产收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且远低于行业平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行业平均水平为-96.16%，作为反映上市公司盈利能力以及股东权益高低的核心指标，净资产收益率竟比行业水平低480多个百分点。

3）资产负债率

如表2，ST景谷2013年度的负债率高达90.17%。而在负债率较高的情况下，很难再得到银行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是说，ST景谷想通过借款来周转流动资金较有难度。这会对公司的可持续经营造成很大的困扰。

4）借款逾期，流动资金不足

由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告称由于涉及借款合同纠纷，逾期未偿还建行景谷支行的借款及利息，公司账户中的3385.40万元已被依法冻结。这将导致ST景谷流动资金不足，原材料采购受限，极大地影响了公司的正常运营。

（2）其他方面

根据年报，ST景谷分别与昆明长盛宏瑞商贸有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在诉讼纠纷，法院尚未作出判决。因此，审计机构根据审计准则的相关规定，对ST景谷未决诉讼事项作为强调事项予以说明。

3.导致带强调事项段的保留意见的原因分析

通过本案例，我们对会计师事务所出具非标准保留意见审计报告的来源做了分析，可以看出，ST景谷被出具带强调事项段的非标准保留意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，同时一些未决诉讼也对事务所出具审计意见产生了影响。

（二）持续经营能力问题导致保留意见―厦华电子

1.公司简介

厦门华侨电子股份有限公司（以下简称：“厦华电子”），是国内最早涉足等离子电视研制并是国内拥有自主数字信号电路设计能力的企业，是中国平板电视的产业先锋，率先创造性实现上下游技术研发的无缝对接，其“全能微晶”平板电视正走俏国内外市场。

2014年，福建华兴会计师事务所对其出具了带保留意见的审计报告。

2.公司相关情况分析

（1）财务方面

1）净利润

从图3中可以看出厦华电子2006年到2008年连续三年净利润为负，连续出现大额亏损。随着相关改善持续经营能力相关措施的实施，该公司从2009年度开始连续4个年度盈利，但是公司近三年经营业绩逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756万元，说明厦华电子的持续经营能力存在重大不确定性，若不改善当前状况，可能面临着净利润为负退市指标的风险。

2）归属于上市公司股东的净资产

从表4中可以看出厦华电子归属于上市公司股东的净资产2013年相对于2012年减少了96.52%，结合前面净利润的分析，可以看出如果公司财务状况继续恶化，可能面临着净利润为负和净资产为负两大退市指标的风险挑战。

3）资产负债率

从表5可以看出，厦华电子连续3年处在高资产负债率的水平上，可以看出厦华电子可能面临以下风险：首先，靠公司正常业务运作获得的现金已无法满足按时归还相关债务的需要;其次，该公司面临着相对较高的财务风险，未来可能会有现金流不足，资金链断裂，不能及时偿债的风险，甚至会出现企业破产的情况;最后，资产负债率高还会进一步导致融资成本加剧。这些风险将会对公司未来的持续经营形成一定的不确定性。

4）经营活动现金流量

通过查看厦华电子现金流量表，各年度投资活动现金流量都是正的，根据生命周期理论，可以认为企业处于衰退期。可能面临着市场萎缩，产品销售的市场占有率下降，经营活动现金流入小于流出（见表6），同时企业为了应付债务不得不大规模收回投资以弥补现金的不足。

（2）经营情况

厦华电子财务状况为什么会出现当前的状况，可以结合厦华电子的经营状况。一方面，截至财务报表报出日，厦华电子已经终止经营彩电业务，说明主营业务已经基本停止。另一方面，受行业需求增长放缓，主营产品平均价格大幅下跌等多重因素影响，厦门华侨电子股份有限公司日常经营陷入困难，财务面临风险。总体而言，主营业务的停顿与以上财务状况的恶化是有很大关系的，从以上财务数据可以看出，厦华电子未来生产经营情况存在重大不确定性，未来可能面临资金链断裂的风险，不得不对其可持续经营能力产生质疑

（3）其他方面

1）厦华电子承诺自股票复牌之日（2013年11月26日）起六个月内不再筹划重大资产重组事项。由于存在以上情况，同时也无法通过其他程序就管理层运用持续经营假设编制财务报表的合理性获取充分、适当的审计依据，因此。无法判断厦华电子管理层继续按照持续经营假设编制财务报表是否恰当。

2）厦华电子已经终止经营原主营彩电业务，在非正常经营过程中变现资产、清偿债务。截至财务报告报出日，厦华电子尚在对期后剩余应收款项、存货等流动资产进行清理变现，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以判断厦华电子提取该部分流动资产跌价准备金额的准确性。

表7中货款涉及金额大、客户多、情况各异，时间难以确定，目前还缺少充分、适当的证据来确定能够回收多少货款。如果无法收回相关账款，也会对公司的持续经营能力造成一定的影响。

3.导致保留意见的原因分析

通过本案例，我们对会计师事务所出具保留意见审计报告的来源做了分析，可以看出，厦华电子被出具保留意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，而其持续经营方面的问题又主要表现在财务状况恶化和公司主营业务停产所致。

（三）持续经营能力问题导致无法表示意见―ST长油

1.公司简介

中国长江航运集团南京油运股份有限公司（以下简称：“ST长油”），由南京长江油运公司联合长江沿线八家国有大中型石油化工企业共同发起，于1997年6月12日在上海证券交易所挂牌交易。主要从事国内沿海和全球航线散装液体货物的运输业务。

信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）认为该公司持续经营能力存在重大不确定性，对公司2013年度财务报告出具了无法表示意见的审计意见。

2.公司相关情况分析

（1）财务方面

1）从盈利能力分析

根据表8，ST长油总资产净利率、销售净利率、权益净利率三项指标均为负数，意味其盈利能力存在重大不确定性，2013年相比2012年权益净利率下降高达24倍之多，可见ST长油截至2013年持续经营能力存在重大不确定性。

2）从偿债能力分析

根据资本保全理论，要求企业在生产经营过程中，成本补偿和利润分配要保持资本的完整性，保证权益不受侵蚀。当企业的原有资本无法得到维持时，可持续经营能力存在重大不确定性。从表9、表10的数据显示，ST长油资产负债率逐年升高，净资产逐年下降，到了2013年净资产出现负值，这意味着负债高于资产，财务状况恶化出现资不抵债严重。原有权益被侵蚀，其可持续经营能力存在重大不确定性。

3）从营运能力分析

从营运能力角度分析，根据表11数据，ST长油营运能力各项指标都明显偏低，2013年相比2012年有所回升，但差别不大，营运能力好坏直接影响可持续经营能力的高低，一个公司需要有足够资产保证企业运作，如果资产一旦短缺，将会增加企业短缺成本，为企业带来额外负担。

（2）经营方面

从经营方面考虑，ST长油主要存在以下问题，从而影响持续经营能力。一方面：决策层失误。在航海业低迷期间，继续扩张船队规模，长期租VLCC，导致大额计提预计负债。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的经营部门对供应商信息的管理不健全，未能建立对供应商信息的共享机制。2012年，29.6亿预付租船费不知去向，也没有向公众报告，导致巨额账款去向不明，为企业带来重大亏损。

（3）其他方面

ST长油受“暂停上市”消息影响。截止2012年，ST长油连续三年亏损，若公司2013年仍不能实现盈利，根据上交所2011年7月修订的退市新规，公司将终止上市。“暂停上市”消息发出就意味着后面的融资、贷款都会出现问题，企业可能难以从银行得到贷款，而本来的贷款也会被抓紧收回。股东对企业失去信心，大量抽资，对进退维谷的企业来说更是雪上加霜。

3.导致无法表示意见的原因分析

通过本案例，我们对会计师事务所出具无法表示意见审计报告的来源做了分析，可以看出，ST长油被出具无法表示意见审计报告主要是由于持续经营方面出现了问题，问题主要表现在财务方面，企业四年出现亏损，财务状况恶化资不抵债现象严重;经营方面，决策层失误、管理层管理无能，导致经营亏损拖累公司;其他方面，受“暂停上市”消息影响。最后，由于会计师事务所无法获取公司运用持续经营假设编制财务报表的充分、适当的审计证据而为此案例公司出具无法表示意见审计报告。

四、总结与启示

从上文分析中，我们可以看到企业不同的持续经营能力问题是如何影响审计意见的。从审计本身的目的出发，就是要增强报表使用者对报表的信赖程度，而报表使用者所获知的信息往往有限，特别是像企业持续经营能力这方面的一些信息。因此，审计工作需要通过最终的审计意见以及审计报告中的说明段，来使得报表使用者对企业持续经营能力有一个大体的了解。

相关的审计准则规定可以从财务方面、经营方面和其他方面来评估一家企业的持续经营能力，并且在其中列举了很多种情况。但是由于现实经济环境的复杂性，上述现象不可能包含所有的情况。这对注册会计师的执业判断能力、专业胜任能力提出了挑战。要求注册会计师在掌握会计、审计、财务方面的知识后，还应当尽可能多地去掌握法律、战略等方面的一些知识，以能够在执业过程中运用。

篇10

从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。

按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。

针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。

上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。

非标准无保留意见的统计分析

本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：

1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。

2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。

3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。

4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。

5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。

6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。

7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒绝

表示意见的公司特征

自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。

是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：

1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS<-0.30)，其中PT农垦商社已连续6年亏损，2000年度的EPS为-1．06元；而ST粤金曼2000年度EPS更达-3．428元，从而成为2000年报中令人关注的焦点之一，更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司。

2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。

3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。

4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。

5，市场风险大。在这28家公司，有14家为ST公司，5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。

被出具说明段和保留意见公司的特征

1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。

ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了影响上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。

我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。

在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。

解释性说明段的运用分析

另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。

“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则

非标准保留意见保留

或说明事项的归类通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：

1．会计政策变更

要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。

2．审计范围受限制

当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。

在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。

3.或有损失

一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。

4.期后事项的影响

所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。

根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。

对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。

5.未调整事项

未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。

6．涉及其他审计人员工作的报告

由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：

第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。

7．未充分披露：财务报表或附注不完整

一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。

8．对以前年度的期初余额表示保留

注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。

9．重大事项或不确定事项说明

有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。

不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的研究，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。