财务报告与审计报告的区别范文

导语：如何才能写好一篇财务报告与审计报告的区别，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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摘要：国内外企业逐渐重视内部控制制度的建设，内部控制审计的重要性也显得日渐突出，部分公众公司的内部控制审计报告同财务报表审计报告均为必须披露的年度报告，然而两种审计项目之间既有联系也有本质区别，审计意见类型也未必一一对应。 

关键词：内部控制审计；财务报告审计；审计意见类型 

一、研究背景 

内部控制制度建设及对其有效运行的审计逐步受到重视，基于成本效益原则，整合审计也是目前大多数企业以及会计师事务所的选择，然而2012年信永中和事务所对新华制药同时出具否定意见的内部控制审计报告和无保留意见的财务报告审计意见，同时也是我国第一份被出具内部控制审计否定意见的案例，这便引发了社会公众的议论。基于此背景，笔者将对财务报告审计和内部控制审计进行比较，并浅析两者审计及其意见的联系。 

二、财务报告审计和内部控制审计的概念 

企业财务报告审计，是指企业聘请专业人员对公司财务报告所反映的财务状况、经营成果和资金变动情况的合法性、公允性，以及会计处理方法的一贯性进行审计验证，并以此基础做出客观公正的审计意见，以便财报使用者进行正确的决策、监督和控制。企业内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，并发表审计意见。 

三、财务报告审计和内部控制审计的联系与区别 

（一）联系 

虽然财务报告审计是对该审计期间的经营成果、财务状况及资金变动情况进行审计，内部控制审计是针对某一基准日进行审计，但两项审计工作都与企业的连续经营密不可分，所以也都需要参考审计年度以及以前年度的企业状况。 

1、两者最终目的一致。内控审计与财报审计其最终目的都是为了提高被审计单位相关的财务信息质量，让财务信息使用者及利益相关者得到相关可靠的公告，减少信息不对称带来的不利影响，进而帮助其作出相应的规划和决策。2、两者均采取风险导向审计模式。审计人员首先对被审计单位实施风险评估程序，然后识别并评估被审计单位可能存在的风险，根据此在按照相关的流程开展对应的工作。3、两者均需识别重点账户、重要交易类别等重点审计领域。该项工作在财务报告审计中进行的目的是判别是否可能存在重大错报，在执行内部控制审计工作的时候需要重点注意的是：内控需要让评价账户和相关交易得到覆盖。4、两者在重要性水平的确定上相同。在实际工作中，两项审计工作内容都存在相似甚至相同之处，整合审计之下，则可以避免这部分工作的重复，同时一项审计也可以为另一项审计提供发现问题的突破口，两者相辅相成。 

（二）区别 

财务报告审计旨在保证被审计单位三大财务报表以及报表附注的真实、合法、公允，是以数据为中心展开的审计工作，而内部控制审计旨在确保被审计单位日常运行的规范性，以及对披露财务信息和非财务信息可靠性的保障。尽管内部控制审计仍然以财务信息为主，但尽可能地关注被审计单位的非财务信息，并且如果发现非财务信息存在重大缺陷同样影响内部控制审计意见类型，是财务报告审计缺陷的补充。 

1、业务类型不同。财务报表审计是基于责任方认定的业务，内部控制审计是直接报告业务。2、两者对内部控制了解和测试的目的不同，测试范围也不同。财务报告审计测试内部控制是为了减少实质性程序的工作量，注册会计师并非必须对内部控制进行测试，只有在两种特定情况下才有要求，最终都服务于对财务报表的真实、合法、公允发表审计意见。3、两者内部控制测试结果需要达成的可靠程度不同。由于在财务报告审计中，对控制测试的可靠性取决于减少实质性程序工作量的程度，所以对于选取测试的样本量，弹性相对较大。然而在内部控制审计中，注册会计师最终出具的报告直接与被审计单位的内部控制有效性相关，因而对控制测试结果的要求也就更高，样本量也就更大。 

一般情况下，除内部控制已经影响到财报审计意见类型以外，注册会计师不会在财务报告审计报告中对外披露被审计单位的内部控制的情况。然而内部控制审计的目的则是评价企业内部控制设计的完整性和运行的有效性，必然会披露被审计单位的内部控制状况。此外，财务报告共有五种审计意见类型，而内部控制只有四种审计意见类型，不包括保留意见。 

四、财务报告审计意见与内部控制审计意见 

由此可以看出，企业相关的内控审计意见类型与财务报告审计意见类型不是相互对应的，在执行相关的内控制度的过程中，注会发现企业财务报告中内控制度如果存在重大缺陷，就会出具否定意见；如果此重大缺陷还未引发企业财务报告的重大错报，注会则出具标准意见的财务报告审计报告。内部控制制度的有效是确保财务报告可靠的一方面，而非必要条件，并且被审计单位可以根据注册会计师的意见进行调整，对调整后的财务报告发表合理的审计意见。而如果财务报告被出具否定意见，说明被审计单位财务报表的编制反映不真实、合法或公允，可以说其内部控制的设计或运行极有可能存在重大缺陷，所以通常情况下也不会出具标准无保留意见。 

五、结语 

我国对于企业内部控制治理仍然处于探索阶段，相对于财务报告审计还存在许多不足，但同时整合审计也为财务报告审计提供了辅助和补充，更全面地为信息使用者、利益相关者等提供企业财务及非财务信息，然而内部控制审计意见与财务报告审计意见之间并不存在直接关联的关系。（作者单位：西南财经大学会计学院） 

参考文献： 

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引 言

自1993年以来，随着互联网广泛应用，互联网的用户呈几何级数迅速增长。互联网的迅速发展对财务信息的披露方式有着前所未有的影响。越来越多的公司通过网站披露财务报告。许多研究显示：在这方面美国处于领先地位，在1995年，美国证监会（SEC）就要求上市公司用磁盘、光盘或计算机网络接口向SEC的EDGAR系统（电子数据收集、分析与检查系统）提交通用财务报告。1996年，在财富150强中，超过80%的公司通过它们的网站披露财务信息。之后，许多国家也采取措施，加快网上财务信息披露进程。在1998年，对包括英国在内的欧洲国家和地区的一个调查显示：在英国金融时报指数（FTSE100）网上财务信息的上市公司的数量从1997年的54%增加到1998年的63%。但是，在南欧和远东地区，在网上提交详尽财务信息的公司则相对少。在中国，2000年，中国证监会开始要求所有上市公司在互联网上公开披露其1999年度的财务报告。这标志着中国企业在应用互联网进行财务信息披露方面的步伐正与国际接轨，增强了中国公司与全球性公司的交流机会。在拥有强大资本市场的国家，几乎所有大型公司拥有自己的网站，并且多数网站包括某种形式的财务信息。互联网作为新的信息传播媒体，具有很明显的优势。互联网财务信息带来许多公司，审计人员和规章制定机构以各种挑战。互联网财务信息也同样吸引了国际机构群体的注意，如国际会计联合会（IFAC）、国际会计准则委员会（IASC）和大型的规章制定组织等。

一、互联网财务信息披露的优势

为了满足信息使用者对投资决策分析的需要，解决财务信息量大，结构复杂给使用者带来的不便，许多公司通过现代信息技术（包括数据库技术、计算机网络技术及远程通讯技术、多媒体技术以及光盘存储技术等），实现财务信息的和传输电子化。

（一）节约成本，提高效率

随着计算机和互联网络技术（Enabling Technology）的发展，互联网成为大型公司向公众公开披露财务报告的主要媒体，披露的形式也实现了由平面到立体再到网络的多样化。一方面，大型公司在网上财务信息可以从实质上降低纸质财务报告的成本，减少流通环节和管理费用，避免纸质财务报告印刷数量的浪费；另一方面，众多信息使用者能同时或重复进入互联网浏览财务信息，有效地保证财务报告信息沟通的及时性和便捷性，显著地降低财务报告使用者的信息搜集、加工成本，提高信息的集成和比较的效率。

（二）信息传播快，覆盖面广

随着互联网技术的日益成熟和互联网用户的不断扩大，通过互联网披露财务信息以超越时间和空间的限制的独有优势成为许多公司广泛采用的信息披露方式。首先，信息的和更新可通过网络迅速完成，省去了传统的纸质财务报告的排版、印刷、出版、分发等流通环节，极大地提高信息传播的时效性，利于财务信息的使用者及时掌握商机，作出决策。其次，相对传统的纸质财务信息，互联网财务信息的传播不受地域的限制，极大地扩展了信息使用者的范围。公司通过在网上财务报表，不仅可与原有的客户保持更为密切的联系，而且可吸引更宽范围投资者的关心和潜在投资者的注意，服务市场的范围得到无限延伸，极大地增强了市场的渗透力和有效地提高信息的透明度。

（三）易于数据更新和财务分析

计算机技术的更新和提高有利于数据分析和信息的处理。首先，通过有规律的网站维护，互联网财务信息可持续地得到更新。同时，相对纸质的财务报告保存期较短以及表格与文字的单调性，互联网财务信息具有多媒体特征，它除了数字与文字资料外，还可伴有语音说明、生动的图像等采用视频形式披露公司的财务活动和重大事件等。另外，互联网财务信息是特定协议标准格式如超文本格式（HTML）的电子报表，信息使用者可以方便地从网上下载所需的数据，配合财务分析软件，把这些电子数据进行加工和处理。互联网财务信息披露打破传统披露方式在技术分析的局限性，实现方便、快捷的同期或者历史财务信息的对比，或其他同行财务信息衔接和对照。从1996年起，美国和加拿大分别规定所有的强制性披露信息必须采用电子申报方式，一些交易所不再接受纸介质的申报文件。多年来，美国上市公司提供免费在线电子财务信息是以证券交易委员会的电子数据收集、分析和调取系统（EDGAR系统）为标准格式，涉及内容包括：所有的损益账户，资金平衡表和季度利润表等。这些系统也迅速成为获取上市公司财务报告信息的权威数据库。

二、互联网财务信息披露存在的问题

通过互联网财务信息的趋势是不可避免的，目前，对大型的公司考虑在互联网上财务信息应该更多的是：什么时候，以何种方式提供财务信息能很好地规避网上信息披露带来的技术风险，会计准则和法律规范等方面的约束，真正实现网上信息披露的实效。

（一）信息质量和安全性需得到保护

互联网财务信息的质量和安全性受多方面因素的影响。首先，互联网财务信息仍应遵守现存的会计准则和制度，信息者明确其提供信息的责任，加强互联网财务信息的审计，确保信息使用者能接收到安全而可靠的信息。根据国际会计联合会（the International Federation of Accountants （IFAC））和其他职业道德规范，审计人员只有在确保他们客户同意的情况下才能实施审计工作。没有审计机构明确的允许，公司不应该在网站上公布有审计机构署名的审计报告。其次，在决定是否或准许他们的客户使用有审计机构署名的审计报告时，审计人员应该考虑信息的安全性。如果信息安全性能存在隐患，黑客可能更改财务信息，审计机构的署名将可能与易误解的非审计财务信息有联系，造成财务信息失真，误导财务信息使用者。

署有审计机构名称的网上财务信息和审计报告有着与其他信息明显的区别。公司提供的财务信息，如财务会议摘要，中期财务报告，财务公告，财务决算概要，其他各种账户全称等，无论审计或未审计的财务信息，大多数可以用Adobe Acrobat （pdf） or HTML文件格式下载。（1）当网上财务信息为Adobe Acrobat文件时，下载的财务信息与原版本是一样的，混淆审计与非审计财务信息的风险是相对小的。（2）使用HTML版本文件时，网上财务信息是根据原文录入的，存在录入差错和网上财务信息与原版本不一致的风险。审计人员应实施实质性的测试以预防和充分地控制录入错误的发生，确保网上的财务信息与已审计过的财务信息一致。（3）审计人员应该意识到超链接能使网上的信息从一个页面跳到另一个。如果超链接包含审计的财务信息，在链接页面的财务信息时，审计人员应该确保任何被合并的信息是已经审计过的。

（二）信息披露的技术性能要求高

信息披露的技术性能直接影响网站设计质量，信息浏览的难易程度、信息披露的容量、信息传送的安全性能，以及信息的下载和数据分析等方面。许多公司网站涉及较深的技术，对操作技能有较高的要求。对计算机初学者来说，无疑是一大障碍，他们必须花很多时间下载或使用多媒体的插入程序，才能收集到所需的信息。

为了规范互联网信息披露方式，方便信息使用者进行信息收集，整理和分析，英国伦敦证券交易所和投资者事务协会了《“最佳互联网年度报告”指南及简要说明》。具体内容包括：（1）独立而巧妙地在网上披露年度报告，提供及时信息。（2）灵活运用易于财务报告下载的文件格式。（3）规定醒目的标识和网站图，有效的导航提示。（4）保存历史记录，结合多领域，建立反馈机制，利于财务数据的横向和纵向比较。（5）设置多币种和多语言浏览方式，拓宽财务信息的实用价值面。（6）提供反映当前和过去发展趋势的价格信息。（7）相关站点的链接。

（三）数据保护和法律的约束

目前，互联网财务信息的由实施管制者监控，且网站的内容可以经常删节或变换。信息提供者可能偏离会计准则要求的信息或增减原法定要求披露的信息，甚至提供不明确和误导的财务信息。为了帮助信息使用者尽享网络技术带来的卓越优势，避免承担财务信息缺乏可靠性带来的风险损失，互联网财务信息披露必须受一些严格规章制度的制约。

财务信息对公司来说是至关重要的数据资料，一些国家法规规定：只有在股东同意的前提下，公司才能给股东发送电子财务年报和其他财务信息。实际上，由于网络维护的昂贵和对网络安全性能的担心，仅仅是少数股东接受这种方式。

三、各国互联网财务信息审计指南和草案

针对以上互联网财务信息披露存在的问题，各国根据本国实际，出台了不同的互联网财务信息审计指南和草案。

在澳大利亚，审计指南强调对互联网财务信息的准备和的管理责任，强调清晰地区别审计和非审计财务信息的必要性。审计人员必须对履行安全和控制职责有信心，确保网上财务信息的质量和真实性。

在美国，相反，目前的考虑是根本不将互联网财务报告列为法定出版的信息。电子网站只是信息的媒介，而不是的法定文件。因此，即使审计报告在网上，审计人员既不要求阅读互联网财务信息，也不要求考虑它的真实性或完整性。

在英国，关于这个问题的讨论稿已经出台，建议公司网站应该分成两部分：受限制部分和不受限制部分。受限制部分应该仅仅已审计报告的内容，不受限制部分应该清楚显示信息所包含的内容是没有被审计的。受限制部分不能设有外部超链接功能，年报应该被完整地复制或备份。审计财务报表的删减版本不应该在限制部分。审计人员应该满意网站的安全性，而且，网站应该申明：董事会对网站的安全性和真实性负有责任。

四、总结

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进入21世纪以后，英美等发达国家将公司治理转向内部治理，尤其上市公司，被强制披露自身内部有效以及财务报告审计。2012年，我国对此作出相关的规定，即企业需聘请会计事务所对内部控制和财务报告进行审计。由此，尝试从审计五要素方面进行分析，发现内部控制与财务报表审计存在一致性或互补性，为整合审计的实行提供了可能性。

关键词：

内部控制审计；财务报告审计；整合审计

中图分类号：

F23

文献标识码：A

文章编号：1672―3198（2015）21012301

1引言

美国、日本、欧盟为代表的发达国家的会计师事务所开始同时接受财务报告审计、内控有效性审计两项业务。自2010年开始，我国开始在财务报告审计、内部控制审计等制定单独法律、准则规范。其中，《企业内部控制审计指引》明确指出：注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。据相关统计（上海证券网站），中国沪市主板市场一千多家上市公司之中，有712家上市公司披露了2012年度内控审计报告。650家披露2013年度内控审计，950家披露年度2014内部控制审计报告。可见，大部分上市公司同时接受财务报表审计与内控有效性审计。我国应当深入研究整合审计的可行之处，广泛地推进整合审计。

2研究现状

“内部控制审计”这一概念首先出现在美国萨班斯法案之中，即将对公司管理层内控自评报告以及合理性进行审计。针对上述内控审计实施成本，Foley&Lardner会计公司专门进行了调查研究，公司的审计成本翻倍上升，其中非直接成本增长更快。

审计研究领域热点是谢晓燕等学者对整合审计方面研究。谢晓燕等人采用规范研究、对比分析等，探析传统审计与整合审计二者之间的区别、联系。谢晓燕等考虑到国内企业现状，开始尝试采用案例研究、实证等分析出报告生成、等阶段的整合点，王爱华、刘杨等将内控与公司治理联系起来，管理层责任和注册会计师独立审计责任，内审与外部审计人员的关系等重要问题进行剖析，找到相通之处，并加以合理运用。

综上所述，目前对整合审计的研究主要从审计各个阶段角度进行分析，需要进行多方面的探索，因而尝试从审计五要素出发，对整合审计的可行性分析。

3从审计的五要素出发进行对比分析整合审计的可行性

3.1业务三方关系

内部审计是指注册会计师要对管理层自评的内控有效性报告进行审计并出具相关报告（注册会计师），其预期价值是满足投资者、债权人、政府等的需求。

财务报表审计是指管理层和治理层（若适用）应确认并认可编制的财务报表，而注册会计师按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，投资者、债权人、政府等根据审计报告和财务报表作出决策。

两种审计之中，三方关系的具体对象基本保持一致。目前无论是财务报表审计还是内部控制审计，沪深上市公司披露的两种审计报告在审计模式、内部控制风险的测试、评估和识别相似性。因此，若采用整合审计，即在财务报表审计中，同时进行内部控制审计，可以在保证财务信息质量同时减少被审计单位与事务所的人力、物力等投入，高效地沟通，避免重复的取证等审计环节，节约双方的成本和时间。实行整合审计可以提高信息质量，更好地提供公允可靠的信息，而这正是预期使用者的根本需求所在。

3.2鉴证对象

《内部控制基本规范》明确规定：企业必须自行评价其内控制度有效性，同时还需要聘请外部独立机构进行审计。目前，我国内部审计的鉴证对象是内部控制自评报告。

中国注册会计法规定，财务报告审计是围绕建立在法定的某一财务报告编制基础的一整套财务开展的审计活动。目前我国的财务报表涵盖内容至少是四表一注，能够基本如实、及时反映企业的某一时点的经济资源或者某一经济资源的变化。

虽然从表面看，两者的鉴证对象不同，但是在审计实施过程发现，对财务报告审计时，需要考虑或利用内部控制的有效性，注册会计会计师也需要利用内部审计人员的工作成果展开自身工作。

财务报告审计和内部控制审计均需要考虑所服务对象的发展现状、行业环境、单位性质及战略目标等进行了解，以知悉相关的缺陷与风险。在前者的审计工作实施过程之中，事务所审计人员一般需要熟悉企业的与财务报告直相关的内部控制概况，而这恰恰是内审的必然要求。若实施整合审计，可以同步进行，减少重复性工作。另一方面，在风险应对阶段：财务报表审计之中，注册会计师在“在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的”或者“仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据”等情况下应当实施控制测试；内审报告之中，注册会计师审计关键就是对内部控制的有效性进行测试，必须获得更多的充足、准确、相关的审计证据。所以，企业聘用同一会计事务所进行整合审计时，注册会计师仅需按

照高标准的审计准则要求，加大内部控制有效测试力度，方可满足两项审计工作的需求，从而节省了时间和总成本。

3.3审计证据

在审计证据收集手段方面而言，测试内控有效性的程序包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等五种。在财务报表审计中，收集审计证据的程序。相比而言，除了上述五种程序外，还增加了函证、重新计算和分析程序等。

在搜集相关审计证据时间安排方面，企业内部审计审计倾向于在会计年度结束时统一进行，获取的是期末时点证据。而注册会计师对整套财务报告审计，一般会根据审计工作实际情况和需要来安排获取什么时点或时期的证据。

从审计证据收集程序的范围看，在内部控制审计目的在于有效性测试，证据范围在侧重这一领域。而在财务报告审计中，不仅要获取与审计相关的内部控制有效性的证据，还必须针对重大的各类交易、账户余额、列报来设计和实施实质性程序。

搜集可靠相关的审计证据是审计工作的重中之重。无论哪种类型审计，都必须重视证据搜集。因而，更应该考虑整合审计，统一管理、安排证据收集工作。这样就可以减少逐步开展各种审计工作的繁琐性，提高证据充足性，还可以节约成本。根据上述对比分析，两种审计的工作成果完全可以共享，证据收集手段、时间安排、涵盖范围都有很多相通之处，可以同步进行。

3.4审计报告

按照现行的注册会计师法的规定，审计意见和审计报告类型主要根据是是否获取了充分恰当证据证明财务报表存在重大错报。审计报告一般分为标准和非标准两种。相应地，审计意见分为无保留和非无保留意见（保留、无法表示、否定、强调事项）。

内部控制审计意见对财务报告审计意见形成会产生一定的影响。若内部控制审计意见为重大缺陷，注册会计师就放弃控制测试，直接采用实质性程序收集证据，评估该项缺陷对财务报表编制以及对后续审计工作安排的影响；反之，注册会计师应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对控制有效性结论的影响。了解和测试内部控制采用的审计方法等方面存在很大相似支持。这些共同点都是开展整合审计的基本理论依据。

3.5判断标准

内部控制审计用于评价或计量鉴证对象的标准是内部控制相关规定。财务报告审计鉴证基本标准是某个或某些合法合理的财务报告编制基础，这是目前会计法要求采用的财务报告基础。虽然两者标准不尽不同，但是对标准的选择有相同或相似的要求。因此，采用整合审计，可以在风险评估、应对，以及审计意见形成方面时，综合考虑和充分利用内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果，不必过于考虑结果的可靠性。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部等.企业内部控制审计指引（财会[2010]11号）[Z].

[2]中华人民共和国财政部等.企业内部控制基本规范[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[3]Sayther Colleen.A Question of Balance：Assessing the Final PCAOB Auditing Standard[J].Financial Executive，2004，20（3）：6.

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关键词：企业；内部控制；审计

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）01-0129-02

企业内部控制审计主要是指通过对企业的内控制度进行审查和分析评价，从而对企业内部的控制有效与否给出判定。近年来，随着社会的发展和经济全球化进程的不断加快，在日渐激烈的市场竞争形势下，企业将面临更多、更大的风险，因此加强其内部控制审计势在必行。一、企业内部控制审计的意义

（一）理论意义

内部控制审计制度作为现代企业管理制度的一项重要内容，其产生具有一定的社会必然性，是经济发展的产物，适应了社会和企事业单位自身发展的需要，既可以对内强化企业管理过程，又可以对外承担一定的社会责任。对内部控制进行审计，有利于全面了解企业的内部控制的有效性，便于直接了解企业的经营状况。当前我国内部控制制度在管理方法和措施上还存在着一定的缺陷和不足，完善内部控制制度体系建设成为企业面临的又一难题。内部控制审计是对内部控制制度有效性进行审计，可以被称为内部控制的控制，是对内部控制的再次审计，将有利于从制度上约束企业的内部控制，也将进一步完善我国企业内部控制制度体系。

（二）实践意义

企业内部控制审计是内部监督和控制的关键环节，可以协助组织辨别及评估重大风险的披露，有利于改善风险管理，防范企业风险，减少漏洞，也将有利于企业内部控制体系的进一步完善，并最终提高企业或组织的内部管理水平。内部审计有利于评价和改进组织的风险管理、控制和治理体系，但要完成该使命，内部审计人员则需要充分了解企业或组织的内部控制制度。注册会计师在对企业进行审计时，往往要根据企业的内部控制体制来确定审计的范围、审计的重点以及审计中所需要采用的方法，具体在于观察企业内部控制体制是否健全和内部控制的有效性程度。而内部控制制度系统的健全和有效程度是确定审计范围、重点和所用方法的重要依据。如果某企业的内部控制较好，则该企业所提供的资料就会比较可信，审计人员也就不需要进行全面而详细的检查了，可以把精力放到如何提高组织的效益上；如果企业的内部控制不完善或者没有很好地得到执行，则审计人员需要进行详细和全面的检查，这不仅浪费大量的人力、物力和时间，而且不能够将精力集中于提高组织的效益上。

二、我国企业内部控制审计存在的问题

2011年10月11日，中国注册会计师协会印发了《企业内部控制审计指引实施意见》，为我国注册会计师内部控制审计提出了更具体、明确的指引，为深化财务报告内部控制审计在我国的研究发展奠定了坚实的制度基础。但面对纷繁复杂的经济技术环境的发展变化，我国内部控制审计还存在一些缺陷和不足。

（一）内部控制审计制度的法律层次相对较低

我国关于内部控制审计的制度主要有《审核指导意见》、《征求意见稿》、《基本规范》和《审计指引》。虽然有这么多内部控制审计制度，但是所有这些制度的法律层次较美国SOX法案明显偏低，不具备足够强大的威慑力和影响力，原则性意见和指导性规则较多，但可操作性不强。并且通过《内部控制审计指引》与《中国注册会计师审计准则》关于注册会计师出具审计意见的形式对比分析看出，均是四个形式：标准型，带强调事项段的无保留意见，否定意见以及无法表示意见的报告形式。这也使注册会计师在执行内部控制审计业务时，容易将其与财务报告审计中内部控制审计相混淆，无法正确区分两者.无法保证内部控制审计的真实意义，确保内部控制的有效性。

（二）内部控制审计范围、目标、程序不够明确

首先，内部控制审计的范围直接决定着审计的质量、成本和责任，决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的外部性，为财务报表使用者提供尽可能多的附加信息，促进被审计单位全面加强内部控制建设，内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是，由于内部控制是一个内容广泛的概念，至今没有一个明确的边界。其次，内部控制审计目标不是很明确。内部控制审计目标决定着审计的范围、审计程序的选择与运用、审计意见的表达、审计质量的衡量和审计责任的界定。目前相关审计准则尚未对内部控制审计的目标做出明确规定。最后，内部控制审计程序不明确。为了确保内部控制审计能够为内部控制自我评估报告的真实性和合法性提供合理保证，相关审计准则必须明确内部控制审计应当实施的审计程序，否则内部控制审计质量就无法保证。但是，由于内部控制审计实施时间不长，加之与财务报告相关的内部控制的概念尚未得到清晰的厘定，尽管国外内部控制审计已有一些实践经验，并从中总结出了一些行之有效的审计程序，但是这些审计程序依然是不系统的。

（三）注册会计师对内部控制的审计工作重视不够

在很多案例中，注册会计师审计之所以未能发现被审计单位存在的错误和弊端，一个重要的原因就是对被审单位的业务流程缺乏深入的了解，忽视了对被审计单位内部控制进行审计这个环节。在会计师事务所中，合伙人对注册会计师进行审计过程中要求最多的就是进行了多少实质性程序，而很少过问是否进行了控制测试，以及如何进行的控制测试。所以，大多数审计人员对待控制测试的态度多是可有可元，或应付了事，一般都是照搬去年审计底稿，或者直接询问公司财务人员来填制底稿。对内部控制审计重视不够，审计仅仅是在核对数字之间的沟稽关系，审计工作还停留在较低阶段，而没有真正实现风险导向审计。

（四）内部控制审计成本和效益匹配问题

事物都存在两面性，人们对于内部控制审计的态度也是双重的，有支持内部控制审计的，也有持反对态度的。内部控制审计支持者们指出，内部控制审计有助于风险导向下的财务报告、内部控制审计研究，提高企业内部监督的有效性，降低高管舞弊的发生，进而提高财务报告的合法公允性，因此必须进一步促进内部控制审计的发展。相反，内部控制审计反对者们认为，内部控制审计必然会增加企业内部控制审计成本，对内部控制审计的结果在提高公司财务报告可靠性方面持有怀疑态度，认为当前开展内部控制审计的成本和所带来的效益不匹配。三、改进我国企业内部控制审计的措施建议

（一）规范内部控制审计工作方法和程序

虽然内部控制配套指引对于内部控制审计的工作方法和程序有了适当的指导，但据不完全统计，注册会计师依据配套指引开展内部控制审计，不同的事务所或不同的项目组执行程序仍然大有区别，可见指引不足够规范，需进一步详细明确丁作目标、工作范围、工作程序，这样才会大大减少内部控制审计的可操控性，一定程度上降低内部控制审计风险。

（二）健全内部控制审计质量控制制度

针对内部控制审计这一新业务，会计师事务所首先应积极开展相关专业研究，加紧建立和完善内部控制审计的业务流程和质量控制体系，制定和运用审计质量控制政策与程序规范服务标准，建立与企业、行业专家的专业合作机制，以保障内部控制审计业务的顺利开展。其次要制定相关业务人才培养和储备方案，加强注册会计师核心能力的培养，加大培训投入，逐步改善注册会计师知识、能力结构不合理的现状，以适应内控审计这一新业务的需要。会计师事务所要建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一部门和每一项业务，迫使审计人员按照专业标准的要求执行，保证整个会计师事务所的审计质量。

（三）提高注册会计师的职业判断能力

由于财务报告内部控制是非财务数据，更多表现为业务活动，对其进行鉴证并希望实现合理保证的目标是很困难的。因此，财务报告内部控制审计对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力都有更高的要求。比如，在财务报告内部控制审计完成控制测试后，注册会计师需要评价内部控制存在的缺陷，并根据内部控制缺陷程度确定审计范围和审计意见类型，其中缺陷评估是内部控制审计最困难的方面之一。鉴于各个不同公司、不同缺陷具有自身的特征，评估缺陷的任何方法都需要依赖高度的职业判断。注册会计师应积极参加职业培训和后续教育，有计划地参与那些与个人和事务所目标相一致的培训项目。同时还应该有意识地多与其他审计人员交流执业经验，或向专家请教，不断丰富自己的经验，提高判断技巧。

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近几年来国内外接连不断地发生上市公司和会计师事务所合谋造假的财务欺诈事件,我国和其他世界各国会计、审计理论界从各个方面对这些事件发生的原因及解决措施等进行了大量的研究。笔者认为,会计师事务所作为市场经济参与主体中的一个理性经济人,其所做出的一切行为(包括合谋造假行为)在很大程度上受到经济利益因素的影响和制约,所以,本文拟从经济学的视角来分析会计师事务所和上市公司合谋造假行为的深层原因,以期为制定防范和治理这一行为的措施提供理论基础。

我国企业按其股票是否在证券交易所上市交易可分为上市公司和非上市公司,鉴于上市公司是我国最主要的微观经济主体,其对我国经济和证券市场的健康持续发展的影响最大,所以本文的研究范围限定为上市公司审计产品市场上的审计合谋行为。因此,下文所说的审计产品均指上市公司审计产品,会计师事务所均指具有从事证券、期货相关业务资格的会计师事务所。

二、审计产品(即审计报告)的特性

1.审计产品具有同质性。市场上的消费品和生产要素产品生产厂商为了使自己的产品区别于其它厂商,往往会在产品外观、产品功能和产品质量等方面增加投入和创新,从而造成各个厂商生产的产品之间具有差异性。然而,审计产品(审计报告)却不同,它们具有法定的标准格式,不论被审计企业的大小,也不论会计师事务所的著名与否,只要会计师事务所提供的审计产品(审计报告)属与同种审计意见类型,其都具有相同的格式和措辞,具有明显的同质性。

2.审计产品的质量具有内隐性。市场上的消费品和生产要素产品生产厂商在原材料、人工、研发等方面的高投入和创新,最终会以产品的高质量、优美外观、多功能和新颖等方面表现出来。然而,审计产品(审计报告)却不同,无论参与项目审计的成员的素质和水平有多高,花费的时间和成本有多高,收集的审计证据有多充分、适当,作为审计产品的审计报告本身无法表现出会计师事务所的高投入和审计产品的高质量。

3.审计产品具有法定性和强制性。市场上的商品大都是在消费者的需求下由厂商自发生产制造的。而对于审计产品而言则不同,会计师事务所在什么情形下、应该向谁提供审计报告,什么样的企业必须提供审计报告等一系列规定表明审计产品具有很强的法定性和强制性。

4.审计产品的购买者和预期使用者的不一致性。市场上的商品购买者基本上同时也是商品的拥有者和预期使用者,消费者购买商品的目的是为了满足自身的某种需求。然而,审计产品(审计报告)却不同,由于作为审计产品的审计报告的预期使用者很多并且具有不确定性(特别是对于上市公司),所以不可能由预期使用者来为审计业务支付审计费用(即购买审计产品),而只能由被审计企业(上市公司)支付审计费,这样就必然会造成审计产品的购买者(上市公司)与预期使用者(例如股东、债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等)不一致。

5.审计产品是一种公共物品。市场上的商品大都是一种“私人物品”,这些私人物品具有排他性和竞用性的特点,也就是,只有对商品支付价格的人才能够使用该商品,并且,如果某人已经使用了某个商品,则其他人就不能再同时使用该商品。然而,审计产品(审计报告)却是一种公共物品,它不具有排他性和竞用性的特点,也就是,无法排除一些预期使用者“不支付便使用”,并且,增加一个预期使用者使用审计报告不会影响原有预期使用者对审计报告的使用。

6.审计产品质量的不易检验性。市场上销售的各种商品经过一段时间的使用,将会由于质量低劣原因而提前报废或者发生质量事故等,从而使消费者以后不再购买该企业生产的产品。而审计产品却不同,除非由于会计师事务所违法违规而被吊销经营审计业务许可证或者被终止,否则该会计师事务所出具的审计报告将一直是符合法定要求的合格产品,在此之前并无法从审计产品(审计报告)本身提前发现该审计产品的质量问题。

三、审计产品供求关系对审计合谋造假的影响分析

(一)审计产品的供给方分析

审计产品的供给方是会计师事务所。经济学家指出:在长期,一个不以利润最大化为目标的企业终将被市场竞争所淘汰。所以,会计师事务所作为市场经济参与主体的一员,与其他产品生产厂商一样,也是以实现利润最大化作为其竞争生存的基本准则。然而,会计师事务所要实现利润最大化就必须向其客户(指审计报告的购买者,而非预期使用者)提供满足其客户需求的优质服务。

(二)审计产品的需求方分析

审计产品的需求方为审计报告的预期使用者。责任方(即上市公司管理层)可能是审计报告的预期使用者之一,但责任方不是唯一的预期使用者。预期使用者还包括股东、债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等。可见,审计报告的预期使用者很多,且不易识别。然而,值得注意的是,这些预期使用者对审计报告的质量要求可能会有所不同。上市公司的债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等审计报告的预期使用者无论在什么情况下都希望会计师事务所和注册会计师能够独立、客观、公正地出具审计报告和发表审计意见,即要求审计报告应具有真实性、准确性和完整性。

然而,责任方(即上市公司管理层)和上市公司的现有股东这两类审计报告的预期使用者可能会因企业的不同情况而对审计报告的质量有不同的要求。当作为审计客户的上市公司是一个财务状况良好、经营业绩优良、成长性高的知名上市公司时,该上市公司的管理层为了向其委托人(上市公司的现有股东)和其他会计信息和审计报告的预期使用者表明其已履行了职责,并取得了良好经营和管理效果,这时该上市公司的管理层就希望所聘请的会计师事务所是一个规模大、知名度高的会计师事务所,以增加其财务报表的可信度。相类似地,该上市公司的现有股东为了增加上市公司的债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等会计信息和审计报告的预期使用者对公司已取得的真实良好经营业绩的可信度,从而增加潜在投资者对该公司股票的需求,最终增加企业价值和股东财富,这些上市公司的现有股东也会希望聘请一个规模大、知名度高的会计师事务所为其提供审计鉴证服务。在这种情况下,规模大、知名度高的会计师事务所在这些上市公司客户群中就会很有竞争优势和市场。

现考虑与之相反的另一种情况,当作为审计客户的上市公司是一个财务状况不好、经营业绩差(甚至亏损)、成长性低的上市公司时,该上市公司的管理层为了向其委托人(上市公司的现有股东)和其他会计信息和审计报告的预期使用者掩盖其没有履行好职责和取得的差的经营和管理效果,这时该上市公司的管理层就会希望聘请的会计师事务所是一个规模和知名度都很一般的并且能够为其虚假财务报表出具虚假审计报告的会计师事务所。同理,这类上市公司的现有股东为了向债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等会计信息和审计报告的预期使用者掩盖公司很差的经营业绩,以增加潜在投资者对该公司股票的需求,并在适当时机将股票以高价卖出,以达到获利和转移风险的目的,这时这些上市公司的现有股东也会希望聘请一个规模和知名度都很一般的并且能够为其虚假财务报表出具虚假审计报告的会计师事务所为其提供审计鉴证服务。在这种情况下,规模和知名度都很一般并且愿意出具虚假审计报告的会计师事务所在这类上市公司客户群中就会有市场。

那么为什么像原“五大”之一的安达信这么大、知名度如此高的会计师事务所也会发生与安然、世通等世界知名大公司合谋造假行为呢?究其原因有多方面。现从经济学的角度来分析。笔者认为,发生这种现象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安达信会计师事务所的审计产品(审计报告)的购买者,如上文所述,根据经济学的观点,会计师事务所要实现利润最大化就必须向其客户(审计报告的购买者,而非预期使用者)提供满足其客户需求的“优质”服务。这时,当客户(审计报告的购买者)基于自身利益的某种考虑,需要粉饰公司的财务状况、虚增公司的经营业绩时,它们就会要求会计师事务所为其提供符合其需要的审计产品,即为其虚假财务报告出具虚假的审计报告。以“使客户满意为宗旨”的会计师事务所在害怕失去客户这一上帝的担忧下,并在权衡各种利弊与得失后,就很可能会作出合谋造假的决定。这时,会计师事务所早已不顾审计报告的其他预期使用者(债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等)对审计报告的独立、客观、公正的要求。因为,潜在投资人、社会公众等这些审计报告的预期使用者不是审计产品(审计报告)的购买者,他们不能给会计师事务所带来直接的经济利益和收入。

四、审计产品市场的竞争状况对审计合谋造假的影响分析

根据经济学中关于各种竞争市场类型的划分条件,审计产品市场具有以下特:1.在审计产品市场中存在大量的会计师事务所提供审计产品(审计报告);2.各个会计师事务所提供的审计产品(审计报告)差别不大,都同样具有法律效力;3.单个会计师事务所对审计收费的控制程度很小;4.会计师事务所进入或退出审计产品市场比较容易。鉴于以上分析,笔者认为,当前的审计产品市场接近于垄断竞争市场。

在垄断竞争市场上,会计师事务所之间既可以采取价格竞争,也可以采取非价格竞争。就价格竞争而言,它虽然能使一部分会计师事务所得到好处,但从长期来看,价格竞争会导致审计产品价格(审计收费)持续下降,最终使整个审计行业的会计师事务所的利润消失。因此,非价格竞争便成为垄断竞争会计师事务所普遍采取的另一种竞争方式。

在垄断竞争市场上,由于每一个会计师事务所提供的审计产品(审计报告)本身具有完全相同的格式和措辞,因此都是完全同质的。所以,垄断竞争会计师事务所往往只能通过提供其他增值服务(例如,提供管理建议书和税收筹划等)或者满足审计客户的“特殊需求”(例如,合谋造假、出具虚假审计报告)等手段,来扩大自己审计产品的市场份额,这就是非价格竞争。当然,垄断竞争会计师事务所进行非价格竞争,仍然是为了获得最大的利润。当会计师事务所进行上述非价格竞争所增加的总收益大于由此花费的总成本或者由此承担的合谋造假风险时,会计师事务所就会进行这种非价格竞争,由此就产生了审计合谋造假行为。

五、审计产品市场中的信息不对称对审计合谋的影响分析

在审计产品市场中,审计产品提供者(会计师事务所)作为上市公司的审计机构,其必然在有关企业的财务状况和经营业绩是否真实、财务报告是否虚假等信息占有方面处于优势地位,而除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者作为“外部人”却处于劣势地位,因此,二者之间存在着明显的信息不对称。又由于审计产品提供者(会计师事务所)和除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者双方各自的利益和目标不同,审计产品的提供者(会计师事务所)不可能完全按照除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者的意图和要求提供审计产品(审计报告),可见,二者之间的利益冲突是审计合谋造假发生的直接动因。而双方信息不对称,使得审计产品提供者(会计师事务所)有机会进行危害除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者的利益而增加自已利益的行为,即审计合谋造假行为。因此,审计产品提供者与除管理层以外的审计产品其他预期使用者之间存在的信息不对称会导致劣质审计产品(虚假审计报告)驱逐优质审计产品,最终造成审计合谋造假行为的普遍存在。

六、结论

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关键词：内部控制；内部控制审计；整合审计

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2016年11月1日

一、引言

2002年美国接连爆发的安然、世通财务舞弊事件，震惊了世界，一时间举事哗然，且极大地打击了独立第三方力量的公信力和投资者对于上市公司对外公布的经审计的财务报表的信心。迫于各方的压力，同年7月份，美国国会颁布了“萨班斯-奥克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404条款格外引人注目，这两项条款都对公司的内部控制提出了新的要求。SOX301条款规定上市公司必须在企业的内控系统中引入审计委员会制度，而且为了保证其独立和无偏性，对审计委员会成员的任职资格也做出了相应的限制，必须为独立董事。审计委员会负责外部审计师的聘任，并且在审计过程中遇到的一些重大的会计事项也需要及时向审计委员会报告。SOX404条款规定上市公司的管理层每年要对公司内部控制的有效性进行评价，出具自评报告，并要求负责公司财务报告审计的事务所对管理层的评价进行鉴证并出具报告。随后，美国又出台了一系列关于实施内部控制审计具体操作规范方面的规定，内部控制审计由此逐渐进入人们的视野，并引发了理论和实务界广泛热烈的探讨。

与美国相比，我国的内部控制审计制度起步较晚。2008年6月28日，财政部会同银监会、保监会、证监会、审计署制定并印发《企业内部控制基本规范》；2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。基本规范、应用指引、评价指引和审计指引三个类别构成了一个相辅相成的整体，标识着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。但内部控制审计相较于财务报表审计而言还是一个新兴的行业，仍有许多理论和实务问题需要探讨解决，本文将对我国内部控制审计有关的几个问题进行探讨。

二、内部控制审计业务类型的判断

2010年财政部等五部委联合的配套指引系列之《企业内部控制审计指引》中指出：要求注册会计师对特定基准日的内部控制设计和运行的有效性进行审计。此规定并没有确切的指出内部控制审计的业务类型，注册会计师在实施内部控制审计的时候仍然有不统一和理解上的歧义。即第一种情况注册会计师直接对被审计单位内部控制有效性进行评价，然后出具审计报告；第二种情况注册会计师依据管理层出具的内部控制自我评价报告，对管理层的自评报告进行审计，判断管理层自评报告的真实可靠和有效性，是否符合企业实际情况，并出具审计报告。虽然在这两种情况下，注册会计师都要对被审计单位的内部控制有效性进行评价，都有助于提高被审计单位内部控制的效率，但是在具体审计过程中，从审计计划的制定到审计程序的执行，乃至审计报告的出具方式，都有着很大的区别。比如在出具审计报告的意见类型上，如果是第一种情况，只有注册会计师对被审计单位的内部控制进行审计，通过执行必要的审计程序，发现被审计内部控制存在且运行有效，才能为被审计单位出具无保留意见的审计报告，其他情况下都不得出具此种意见类型；而在第二种情况下，注册会计师是对管理层出具的自评报告进行评价，判断管理层出具的自评报告与企业内部控制实际情况的相符程度，只要管理层自评报告中叙述的内容与企业内控实际情况相符，那注册会计师应该为被审计单位的内部控制出具标准无保留意见的审计报告，即在第二种情况下，注册会计师是对管理层发表的关于企业内部控制有效性意见进行审计，即使被审计单位内控无效，但是管理层已经在自评报告中做出了如实的陈述，那注册会计师依然要发表标准无保留意见。在这种情况下，由于没有对内部控制审计业务的类型做出具体的界定，内控审计标准不统一，不同企业对外公布的经审计的内部控制审计报告就没有可比性，自然会对内控审计报告的使用者造成误解，不利于使用者做出决策。

对比美国和日本在这一方面的规定，我们发现，日本在这一方面的界定比较明确，日本的企业会计审议会在2007年的《财务报告内部控制评价与审计准则》中强调注册会计师是对管理层出具的自评报告进行审计，即对管理层的认定进行再认定，但无需对全部内部控制的有效与否发表意见。日本采用这种做法的理由也非常简单，主要是为了节约审计的成本，减轻注册会计师和企业的负担。美国2002年出台的萨班斯法案中的404条款规定：注册会计师是对管理层做出的自评报告进行评价并出具审计报告。而美国的PCAOB根据SOX法要求了AS2审计准则，其中指出审计的目标是注册会计师对管理者的评价进行验证，对企业内部控制的有效性直接发表意见。

笔者更倾向于采用“内部控制审计是对管理层的评价进行验证和评价的过程”这种观点，即第二种情况。原因如下：（1）国际趋同。随着经济全球进程的加速，世界经济越来紧密的联系在一起，越来越多的国内企业走出去，越来越多的国外企业走进来，跨国集团公司之间经济交往越来越密切，为了方便跨国集团不同子公司之间的交流，我们的会计准则在逐步的与国际接轨，基本实现国际趋同，而我们的内部控制审计也应该朝这个方向努力；（2）强调设计执行和维护必要的内部控制是管理层的责任。注册会计师如果直接对企业内部控制的有效性进行审计，容易给报表使用者造成误解，认为注册会计师应该对企业内部控制的有效性负责而不是管理层；（3）如果内部控制审计准则要求注册会计师直接对被审计单位内部控制设计和运行的有效性发表意见，那要求管理层内部控制自我评价报告的意义何在？是否会显得有点多余？

三、内部控制审计与财务报表审计的关系

内部控制审计是否应该和财务报表审计放到一起进行呢？即是否进行整合审计。我国在2008年的《内部控制基本规范》中规定：可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。因此在我国并没有强制要求上市公司实施整合审计，上市公司既可以单独聘请会计师事务所进行内部控制审计，也可以由同一会计师事务所将内部控制审计和财务报表审计整合在一起实施审计。而在美国，萨班斯法案的404条款、PCAOB的审计准则都要求公司要实施整合审计。在日本，由日本的企业会计审议会在2007年的《财务报告内部控制评价与审计准则》中不但要求企业实施整合审计，且规定两种审计由同一会计师完成以节约审计成本。

针对此问题，笔者支持上市公司实施整合审计。原因如下：（1）两种审计证据共用，节约审计成本，提高审计效率。目前我们国家执行的是风险导向审计，注册会计师在审计前都要了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险。换言之，注册会计师在审计前都要对企业内部控制设计的合理性和执行的有效性获取审计证据。获取的审计证据可以同时服务于内控审计和财务报表审计，因此减少了审计程序的重复，节约了审计成本，进而也会减轻注册会计师和被审计单位的负担；（2）两种审计信息共享，相互促进，提升审计的质量。首先，内部控制审计过程中主要对企业内部控制的有效性进行评价，在实施内部控制审计的过程中，会对企业内部控制系统的薄弱环节和风险点有更深层次的了解。而这些相关信息都可以共享到财务报表审计当中，众所周知，风险评估是财务报表审计的重要组成部分，共享的关于内控有效性的信息提高了风险评估的可靠性。因此，更有利于注册会计师根据风险评估的结果设计和执行进一步审计程序，提高审计的质量，将审计风险降低至可接受的低水平；其次，注册会计师在对财务报表实施审计程序的过程，也是对被审计单位的环境和认识的修正过程，通过财务报表审计程序的具体实施，对被审计单位具体业务的了解，可能会发现之前对被审计单位内部控制认识的偏差之处，找出新的企业内控方面的漏洞，这些信息又会反馈到内部控制审计当中，有助于实现内部控制审计的目标，提高内部控制审计的质量。

四、静态审计与动态审计

审计是一种检查和监督活动，具体审查的对象不同，其方法和采用的程序也有差别。财务报表审计是对已经发生过的经济业务进行审计，通过对经济业务发生后留下的轨迹资料如账簿凭证的审查，来证实企业经济业务的公允和合法性。显然财务报表审计是一种静态的审计，在静态审计下，审计的对象所反映的内容是不变的。内部控制审计与财务报表审计的不同，差别主要由企业的内部控制本身的特点造成。企业的内部控制是许多过程的集合，审计的目的是证明其是否设计上合理且被审计单位一贯执行。这样就带来一个问题，注册会计审计的对象是某一特定时点的内部控制有效性审计呢？还是对某一期间的内部控制有效性审计？时点审计和时期审计显然在审计范围和审计程序的设计上是不同的。时点审计的范围较时期审计小，相对应实施的审计程序更少些，审计成本相对低些。

我国在《企业内部控制基本规范》中的规定：企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。此规定中并没有明确指出评价是特定日期的内部控制还是特定期间的内部控制。对此学术界争论的声音很多。有学者认为内部控制是一个连续动态的系统，单单用某一时间点的内部控制的有效来代表企业整个会计年度的有效性是否不太妥当？但是，也有其他的观点认为对企业整个会计年度的内部控制进行审计成本是否太高？而且企业内部控制有效性、财务报告信息的真实可靠性的提高，最终依靠的还是企业管理层的努力，不可过分的依赖外部审计师的审计。两种观点各有各的道理，如果注册会计师对特定时点的企业内部控制进行审计，审计的范围可能小些，审计成本相对低一些，但是内部控制在某一时点有效并不等同于内部控制一贯有效，而对整个会计年度的内部控制进行审计成本又太高，不符合成本效益的原则。或者制度的规定可以在这个方面做一下折中处理，像某些学者提出的观点那样：规定内部控制审计涵盖一个期间但是强调资产负债表日。或许这样的做法更合理一些。

五、总结

理论和实践的经验都表明，企业的内部控制制度在提升企业的管理水平，预防财务舞弊和确保财务信息真实可靠方面发挥着重要的作用。但是再好的制度，如果没有任何的监督和约束，也无法发挥预想的作用。通过注册会计师这一独立的第三方力量，来对企业的内部控制制度运行效果进行监督检查，已经成为全世界的共识。我国也相继出台了一些规定，但是如上文所列，在这些规定当中，还有许多需要完善和进一步提升探讨的地方。希望通过制度的不断完善，消除误解，统一标准，提高效率和制度的可操作性，让内部控制审计制度真正成为企业运行过程中的“交通警察”。提高财务报表审计的质量，保护投资人利益，维护市场正常秩序。

主要参考文献：

[1]郑伟，朱晓梅，季雨.整合审计下内部控制审计水平与财务重述[J].审计研究，2015.6.

[2]张影.日本内部控制审计及其对中国的启示[J].上海立信会计学院学报，2010.4.

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，随着我国主义市场体制和财政预算管理制度改革的逐步深化，我国预算会计的运行环境发生了根本性的变化，现行预算会计制度的不适应性日益突出，主要表现在：会计核算的较窄；提供的会计信息不能满足编制部门预算的需要；会计核算以收付实现制为基础有一定的局限性；财务报告制度不完善等。针对以上，特提出如下改革构想：重新明确预算会计的分类；拓宽会计核算内容；会计核算适当采用权责发生制；完善政府会计报告体系等。

一、重新明确预算会计的分类

在，政府与非营利组织会计习惯称为预算会计。目前，我国预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。

我国预算会计的改革可以借鉴国际会计语言，将预算会计向政府与非营利组织会计的名称转变，当然，我们应界定政府与非营利组织会计的核算范围，其中，政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，就应该纳入政府会计的核算范围，现行的总预算会计和行政单位会计核算内容是其重要组成部分；事业单位会计应单独划分为一类，为与营利组织——相区别，统称为“非营利组织会计”较合适。诚然，在广泛的意义上讲，非营利组织会计或称非企业单位会计也包含政府会计，但从国内外的趋势来看，非营利组织会计与政府会计已是并列之势。这样，我国整个会计体系就由政府会计、非营利组织会计、企业会计三部分构成，各司其职。

二、拓宽预算会计核算内容

长期以来，我国预算会计在一定程度上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在诸如固定资产和长期负债的管理方面有明显不足。政府的固定资产只由行政单位会计记录，只在年终决算时才由财政部门汇总，而且仅作附列资料，各级政府的财政总决算并不反映政府固定资产的情况，对长期负债以及其他政府债务也没有得到充分的反映和核算。为此，需要对现行预算会计制度作必要补充，以科学合理的方式加强对政府固定资产和长期负债的会计核算和管理。

在拓宽预算会计核算内容方面，主要应增加的有：一是政府债务的核算。要防范和化解财政风险，必须完善债务预警监测制度，实行政府债务全口径风险管理和报告制度。要将内外债务完整地纳入财政总预算会计核算；二是政府产权的核算。在将政府产权纳入财政总预算会计核算的同时，对其涉及财政收支的事项，还要进行收支核算。另外，政府产权包括存量和增量两部分，可先进行增量核算（即在发生收支额时，进行产权的确认、记账），待条件具备时再补充登记存量（可以通过国有资产管理部门提供的资料入账）。三是基本建设拨款的核算。将财政对行政事业单位的基本建设拨款纳入行政、事业单位会计统一核算。其理由是：实行部门预算后，预算单位的所有收支已统一纳入综合预算编制，基本建设、事业费和行政经费的会计核算不能搞两套账，否则与预算管理口径不符;预算单位的基本建设拨款和自筹基建款如果分别核算，不利于资金的统筹安排。

三、核算适当采用权责发生制

，我国预算会计采用收付实现制作为核算基础，并以此作为与会计相区别的一大特点。但从我国预算会计环境看，政府及事业单位的活动已日趋多样化和复杂化。在这种形式下，预算会计确认基础不仅要真实反映政府及事业单位财务状况，强调与国家预算保持一致；还要提供具有一定信息质量的财务信息，使会计信息使用者客观公正地、评价政府及事业单位的受托责任，以实现预算会计目标，因此，会计确认基础也应予以改进和完善。

从我国实际出发，借鉴西方政府与非营利组织会计的先进经验，现阶段我国政府与非营利组织会计应采用修正的会计确认基础。其中，政府会计（财政总预算会计和行政单位会计）可以考虑借鉴德法模式，采用修正的收付实现制基础。即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向采用权责发生制基础。例如总预算会计的预算支出中的退休养老金、补助支出可采用权责发生制，并设置往来款项账户核算相应的债权和债务。行政单位会计可以对欠发的职工工资、欠发的退休养老金、需要分期摊配的大宗消耗等会计事项采用权责发生制确认。而非营利组织会计宜采用修正的权责发生制基础。即原则上采用权责发生制，对某些特定业务，例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向采用收付实现制基础。非营利组织中的事业单位改革是逐步走向市场，经济活动逐步向企业靠拢，因此应向权责发生制转变，但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而应以收付实现制作为补充。

四、完善会计报告体系

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关键词：审计异质化审计质量测度审计质量研究框架

一、审计质量研究起点

(一)直接评估审计质量的困难审计质量是一个多维度的概念，许多学者从不同角度给出了不同定义。Watts和Zimmerman(1980)将审计质量定义为：当客户发生违约行为时，审计师报告这一特定违约行为的概率。Titman和Trueman(1986)提出：审计质量是审计师能够提供给投资者信息的正确程度。Palmrose(1986)认为，审计质量是审计师对财务报告中没有重大遗漏(Omissions)或误导(Misstatements)的保证程度。Teoh和Wong(1993)从审计的可信度出发，将审计质量定义为提供更多关于财务报告盈余信息而进行的审计活动特征。然而，审计质量同时具有不可观察的特性，难以有效地进行量化(Balsam、Krishnan和Yang，2003)。审计服务可供直接观察的结果是审计报告，那么从审计意见出发，是否能直接感知审计质量。当审计意见为“清洁”意见时，由于信息不对称的现象普遍存在，一个疑问在于：的确没有发生违约行为吗；相反，即使审计意见为“不清洁”，其是否就一定体现了审计的高质量，同样值得商榷。这里存在两种可能：“不清洁”意见是对违约行为的真实反应，或者审计师出于谨慎考虑而矫枉过正。因此如Lennox(2000)所指出的：两类成本(本该出具“不清洁”或“清洁”审计意见却出具了“清洁”或“不清洁”意见)如何取舍取决于我们对社会福利的考量。当然，可以采用一种事后标准――是否发生审计失败，即审计师所出具的审计意见是否遵守了公认会计准则(GAAP)，这应是判断审计质量高低的实质性标准。然而审计失败发生的频率(相对于每年上市公司总数)较低，如美国不到1％(Francis，2004)，同时针对个别事件所作的案例分析，也妨碍人们对整体审计质量的认知。因此，采用直接方法去评估审计质量往往并不可取，学术界开始着眼于寻找一些事前变量来表征审计质量。

(二)整体评估审计质量的困难如何选择审计质量的变量，许多学者首先关注于审计服务的供给者。因为，从审计产品输出过程来看，审计产品供给者特征首先决定着审计质量水平。由此，审计师的规模、名誉、行业专长先后成为审计质量的变量。那么，审计师规模为什么能成为审计质量变量，DeAngelo(1981)认为，审计师从某一特定客户所赚取的“准租”，实质上是审计师保持独立性的保证，无疑规模更大的事务所拥有更多准租，因此其更有抵制客户压力的经济动机。同样，Francis和Wilson(1988)从品牌投资角度论述了将规模替代审计质量的合理性。大型事务所也有可能并非一个同质整体，事务所之间，甚至在同一事务所内也可能存在着审计质量差异。重要的研究证据在于Craswell、Francis和Taylor(1995)指出，大型事务所拥有不同的行业专长(长期执业过程中，获得的关于某一产业的特定知识)，而具有某一行业专长的审计师，可能代表着更高的审计质量。因此，审计质量研究已演变为由审计师不同规模、不同行业专长所引导的审计质量差异化研究。审计服务质量往往只存在着一个最低法定标准：对财务报表重大方面的真实公允发表意见或合理降低、分摊信息风险。但在这个标准之上，由于审计师也存在着审计质量的差异，所以人们难以从整体上评估审计质量。如Francis(2004)所指出的：审计质量实际上已概括为一个涵盖各层次审计质量的理论统一体(Theoretical continuum)。因此，审计质量研究在很大程度上是寻找支持审计服务异质化的证据，当然这并不排斥对影响审计质量的相关契约因素(审计师变更、非审计服务、审计任期等)进行研究(从广义上讲，其是侧重于从客户角度出发的审计异质化研究)，如(图1)所示。

二、审计质量测度方法

(一)审计费用溢价不同审计师之间存在的费用溢价，在一定程度上是审计质量的指示器。更多的审计费用往往隐含着更高的审计质量，因为其要么代表着更多的审计投入(更多的时间)，要么代表着更高的专业技能(更高的审计费用率)。而从另外一个角度看，费用差异的存在也有助于解释客户为什么会选择收费更高的审计师(审计市场上同时存在着收费更低的审计师)，因为客户相信其代表着更高的审计质量。Simon和Francis(1988)利用美国上市公司的数据，认为“”对比“非”获得了16％-19％的溢价。此外，Craswell、Francs和Taylor(1995)以1987年澳大利亚上市公司作为样本，结论显示，“”大约获得了30％的审计费用溢价。DeFond、Francis和Wong(2000)研究了香港审计市场的收费情况，发现不存在产业主导地位的“六大”比普通的“非六大”会计师事务所存在大约37％的溢价。上述研究表明：客户为获取更高质量的审计服务，付出了更大的经济代价。然而，也有学者指出，溢价可能是“”市场垄断的结果，而与质量无关(Palmrose，1986)。当“”之间存在行业专长差别时，具有行业专长的审计师拥有更多关于客户的专门知识，提供了更高质量的审计服务，其是否也享有溢价，Craswell、Francis和Taylor(1995)认为“”的溢价实质上由两部分构成：品牌名誉溢价和行业专长溢价，而对澳大利亚审计市场研究显示：在某一行业，具有专长的“”比不具有这种专长的“”赚取了平均34％的溢价，同时“”的品牌名誉溢价相对于“非”大约为30％。同样，Fer-guson、Francis和Stokes(2003)采用审计事务所在某个行业审计市场排名作为度量其是否拥有行业专长的标准，研究认为：从总体上讲，在某一行业居于前两位的“五大”才拥有对其它“五大”的溢价，而排在第三位的事务所并不享有审计溢价。

(二)审计质量需求Jensen和Meckling(1979)认为，审计需求是源于所有者与管理层之间的信息不对称，为了减少信息不对称所带来的成本导致了审计的产生。不同公司面临着不同的成本，从而产生了对不同层次审计质量的需求。大量经验证据表明：当公司面临更高的成本而需要更为严厉的监督，或者公司有着更高的内在不确定性(更高的信息不对称)时，都倾向于选择更高审计质量(更大规模、更高行业专长)的审计师。Francis和Wilson(1988)研究了管理层持股、是否存在基于会计盈余的激励计划、大股东持股比例是否大于10％、财务杠杆在变更前一年的状况以及这些变量在变更前三年的变化对审计师变更的影响，在控制样本公司规模和增长速度的基础上，成本的变化能很好解释客户在“”和“非”之间的转换。同样，DeFond(1992)

考察了成本变化所诱致的审计师变更，结果显示：成本的增加与选择更高质量的审计师(“”)呈正相关关系。Beatty(1989)发现IPO公司普遍存在着被低估市场价值的现象，而高质量审计服务有助于降低投资者关于IPO公司的不确定性，研究证实了所建立的假设：IPO公司所选择的审计师的声誉(是否“”)与IPO定价正相关。Willenborg(1999．)在总结以前研究基础上，认为在IPO市场上，审计师扮演着两种角色：信息信号和保险信号，从而有助于减少价值低估现象的发生。有别于以往研究，较侧重研究审计师保险信号功能。结论与Beatty(1989)基本一致，并进一步认为审计师保险信号的角色更强。

(三)诉讼和制裁如前所述，审计师是否发生审计失败是判断审计质量的实质性标准。因此，伴随着审计失败，审计师遭受诉讼与制裁的多少可作为支持高低审计质量分化的证据。当然，也存在着一个相竞争的假设：如果审计师动用了更多的资源和基于品牌名誉动机去进行政治游说，那么诉讼和制裁也许就不能说明问题。Palmrose(1988)考察所有涉及“”以及“非”的诉讼案件(472起)以及事后的解决(183起)，认为虽然在“”内部存在着一些差异，但“”作为一个整体有着相对较少的诉讼纠纷。同样，Feroz(1991)在研究中发现1982年～1989年间，“”共受到的来自于SEC的责难少于“非”，同时所受到的处罚也更轻微。而针对行业专长，Carcello和Nagy(2002)发现拥有行业专长的审计师较少地受到证监会的制裁，相反，在Lys和Watts(1994)研究中，认为审计师是否具有行业专长，并未在法律诉讼方面存在显著差异。

(四)审计报告如果说前面的测度方法，仅为审计质量差异化研究提供了较弱的间接证据，那么关注于审计师的直接服务成果审计报告，其所出具的审计意见类型及其信息能力，则对审计质量进行了直接地衡量。在审计师变更的早期研究中，往往倾向于使用变更后出具了更为严厉的“不清洁”意见来代表更高的审计质量(Chow和Rice，1982)、Craswell(1988)、Krishnan、Krishnan和Stephens(1996)等)。而在之后，很多学者开始关注于审计意见所代表的信息解释和预测能力。Lennox(1999)通过建立上市公司破产模型，考察审计师规模和审计报告的准确性之间的关系。Lennox发现“六大”对破产公司更有可能出具了“不清洁”的审计意见(持续关注意见)，而对非破产公司更可能出具“清洁”审计意见，因此，相较于“非六大”而言，“六大”的审计报告更为准确。Francis和Krishnan(1999)认为，公司具有高的会计应计项目，隐含着管理层操纵盈余的倾向或更大经营不确定性，就会相应增加公司收到“不清洁”审计意见的概率，但这样的研究结论只存在于“六大”审计的样本中，说明“六大”比“非六大”更稳健。而Dunnet al(2000)认为，财务分析师对由行业专长审计师出具的审计报告质量排名更高。

(五)经鉴证的盈余质量在理性的证券市场上，投资者借助于上市公司财务报告，作出正确的投资决策。因此，财务报告盈余质量的高低，在很大程度上证明审计师是否履行了法定职责，保证了审计质量。如Becker、DeFond、Jiambalvo和Subramanyam(1998)所指出的审计质量存在着很多的评价维度，但很多方法(诉讼率、服务定价、审计意见等)往往是源于对盈余质量的关注。因此，对盈余质量的考察是最为核心的测度方法。为衡量盈余质量的高低，所采用的研究方法主要包括：考察会计盈余的累积非正常报酬率、盈余反应系数以及盈余应计项目等。Teoh和Wong(1993)认为，由于市场上投资者无法直接感知潜在的公司真正盈余，而要借助于经审计师鉴证的财务报告数据，因此不同审计质量，就会引起不同的市场反应。研究结果显示，经“”审计的公司盈余反应系数显著高于“非”审计公司，从而报告了更为准确的会计盈余。Becker、DeFond、Jiambalvo和Subramanyam(1998)发现经“非六大”审计的财务报告经资产调整的操控性应计平均比经“六大”审计高1．5％～2．1％，同时在绝对值的中值和平均值也比“六大”高，从而经“六大”审计的盈余质量更高。针对审计师行业专长是否代表着更高审计质量，Balsam、Krishnan和Yang(2003)检验了“六大”的行业专长与盈余质量的关系，发现拥有行业专长的“六大”所鉴证的财务报告含有较低的操控性应计和较高的盈余反应系数。Krishnan(2004)认为，会计处理的稳健态度在“六大”之间存在着区别，其主要反映在对损失确认的及时性。他研究了1989年-1998年20646个样本，发现行业专长审计师所审计的客户盈余更为及时地反映了“坏消息”。此外，Johnson et a1．(2002)在考察审计师任期与财务报告质量关系时，采用操控性应计与盈利持续性(当前应计与未来收入的关系)来度量盈余质量。同样，Frankel et a1．(2002)在考虑操控性应计之外，还分析了上市公司盈余意外与分析师预测的关系(隐含了上市公司是否通过操纵盈余来达到市场预期)。

三、结论与启示

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关键词：风险评估；审计报告；影响

审计过程的起点就是获得对被审计单位及其环境的了解，包括对其内部控制的了解。对被审计单位及其环境的了解是一个连续动态收集、更新、分析信息的过程，它贯穿于整个审计过程，其目的在于评估被审计单位面临的经营风险。注册会计师对被审计单位及其环境的了解应包括以下几个方面：①行业、监管和其他外部因素；②被审计单位的性质；③企业的目标、战略和相关经营风险；④被审计单位财务业绩的衡量和评价；⑤内部控制[1]。

一、风险评估及其意义

风险评估是指通过了解被审计单位及其环境（包括内部控制），识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该风险是否由于舞弊或错误导致），从而为设计和实施针对评估的重大错报风险采取的应对措施提供基础。实施风险评估有以下重要意义：第一，有助于重要性水平的确定，并可帮助注册会计师随着审计工作的进程评估其对重要性的判断是否适当或是否需要调整；第二，有助于注册会计师考虑被审计单位会计政策的选择和运用是否恰当及财务报表的列报（包括披露）是否适当；第三，有助于注册会计师识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性、交易是否具有合理的商业目的等；第四，有助于注册会计师确定实施分析程序时所使用的预期值；第五，有助于注册会计师设计和实施进一步审计程序，将审计风险降至可接受的最低水平；第六，有助于评价所获取的审计证据的充分性和适当性[2]。

二、风险评估对审计报告的影响

审计风险的应对程序主要由财务报表层次的重大错报风险的总体应对措施和认定层次重大错报风险的进一步审计程序两大部分构成。财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，而薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表整体产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额或列报与披露，对此审计人员应当采取总体应对措施。针对财务报表层次的重大错报风险的识别与评估可采取以下总体应对措施：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择进一步审计程序时，应当注意某些程序不能被管理当局预见或事先了解；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修订。由于财务报表层次的重大错报风险具有很难限于某类交易、账户余额、列报的特点，这意味着此类风险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应增加审计人员对认定层次重大错报风险的评估难度。审计人员应当利用执行上述风险评估程序所获取的信息，作为支持风险评估结果的审计证据，并根据风险评估结果，确定下列进一步审计程序，即控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。

将上市公司的内部控制信息纳入强制信息披露的范围之内。上市公司应在年度报告中包含内部控制报告，阐明管理当局应当为财务报告的目的建立和维护内部控制的结构流程，并对内部控制系统的有效性进行自我评价，内部控制信息的披露需要由注册会计师出具验证报告。注册会计师应当对管理当局的自我评价进行测试并出具报告。报告内容包括：实施内部控制测试中的发现；内部控制系统是否充分合理地保存会计记录，以便能公允地反映资产交易和处置的情况，保证交易记录符合公认会计准则，以及保证公司一切收支活动完全符合管理层和董事会的授权；对实施测试中发现的内部控制重大缺陷和任何违规行为进行描述。

财务会计系统的对外连接是财务会计系统结构体系的一个重要方面。由于许多对外交往事务、相关信息的收集以及大量的经济业务（如投资、购货、销售、结算、办税、信息、信息交流等）会在网上进行，因此，内部管理控制网络（包括财务会计系统）将以多级链接的方式直接与外部保持联系。企业经营和管理信息都以电子方式运行，实现数字化管理，很多新的技术手段都将逐步在实务中实现，有可能从各个方面改变财务会计工作的方式方法。比如说网络财务报告、实时财务报告、自助式财务会计系统等等。这些方式方法的变革主要集中在财务会计信息处理手段的发展和变化方面，面对信息技术的发展和社会经济的网络化趋势，财务会计工作必须跟上时展的脚步，以崭新的姿态来迎接新世纪信息化的浪潮[3]。

三、审计报告的风险评估与应对策略

1.基于认定层次重大错报风险的进一步审计程序

进一步审计程序是指审计人员针对评估的各类交易、账户余额、列报，认定层次重大错报风险实施的审计程序。

①实施控制测试的前提。控制测试属于审计人员针对认定层次重大错报风险实施的进一步审计程序的一种类型。当存在下列情形之一时，审计人员应当实施控制测试：其一，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。其二，仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。②了解内部控制与控制测试的关系。了解内部控制与控制测试的区别表现为目的不同、证据证实的内容不同、采用审计程序的类型不同。控制测试与了解内部控制所采用的审计程序的类型不同。两者相同的审计程序，包括询问、观察、检查和穿行测试等程序。③控制测试的性质。控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。控制测试性质的主要决定因素是计划从控制测试中获取的保证水平。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性证据的可靠性要求越高。④控制测试的时间。控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。如果测试特定时点的控制，审计人员仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，审计人员可获取控制在该期间有效运行的审计证据。⑤控制测试的范围。控制测试的范围是指某项控制活动的测试次数。审计人员应当设计对控制的测试次数，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据[4]。

2.建立健全集团公司内部会计控制体系

集中采购和销售机制存在的问题则需从多方面入手，其中规范内部核算制度，建立责任会计体系是必不可少的措施。集团公司购并业务是一项重大业务，需要整合的资源多，涉及的范围广，有时需要跨越多个年度，因此需要集团公司在合并的每个环节都要注意相关的财务处理要求和规定，并根据业务的变化和程序的变动不断更新、完善相关财务资料，防止意外操作或疏忽遗漏必要的环节而给企业带来财务风险或由此带来损失。从准备，合并意向形成，集团公司购并业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的财务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整。

四、结论

因此，审计人员应当针对评估的重大错报风险实施审计程序，即针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的最低水平。

参考文献：

[1] 喻青，刘媛媛. 企业内部控制审计研究[J]. 合作经济与科技，2011（03）：106-107.

[2] 雷英，吴建友. 内部控制审计风险模型研究[J]. 审计研究，2011（01）：187-188

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【关键词】 审计概念；国际趋同；内部控制

“整合专业知识，形成知识网络，碰撞裂变提升”激励我坚持不懈地完成每月读完一本名著。学习了道格拉斯.R.卡迈克尔、约翰.J.威林翰和卡罗.A.沙勒等美国审计学专家编著的《审计概念与方法》，我加深了对美国审计现行理论与审计实务操作指南，领略了西方发达国家先进的审计理念和审计方法，增强了我在实际财务工作中对审计观念和审计方法的了解，尤其是内部控制、计算机在审计中的运用等更加深了我对审计工作的深刻认识，颇受启发，收获很大。作者在著作中采用案例教学方法，展示了美国审计概念、理论及具体做法，为我们学习西方审计理论提供了一次难得的机会。

一、了解审计理念，掌握审计方法，形成审计知识体系

读了这本审计学专著，学习到以下几个方面的审计学知识：

审计学、审计环境是策划和实施财务报表审计的基础；

审计风险评估是审计计划不可分割的部分，此外还包含了整体计划、会计体系、相关控制的内部控制结构、计划详细审计程序等内容；

计算机的诞生和发展推进了会计电算化进程，审计抽样和计算机效果的专门计划要素是审计计划不可缺少的，例如PPS统计模型，通常采用计算机软件保证抽样审计得以顺利实施，保证审计抽样可容忍误差控制在合理范围之内。审计学与会计电算化系统结下了“不解之缘”。

审计中直接测试、一般测试、以及即将完成的审计相关事项整改措施等审计测试，对于审计工作的有效性是至关重要的。例如对财产和设备进行余额直接测试，一般客户实地盘存的观察这一“一般公认审计程序”重点关注其“存在性、所有权和计价”。

背离保留意见的审计报告与对标准报告附注解释语无保留意见的审计报告这两种审计报告不同于标准审计报告，主要原因在于审计范围受到限制、不符合一般公认会计原则，对标准报告附加解释语、持有拒绝意见、否定意见或保留意见等，为了出据客观公正的审计报告，审计师在特殊情况下，对标准审计报告加以修改是十分必要的。

具有注册会计师资格的审计师，经常会从事非审计服务，例如代编财务表的约定服务，以及对财务报表、预计财务资料、内部控制体系、遵守合同情况等资料的预测和估计，提供保证的鉴定服务。

经营审计有助于一个组织对其组织活动进行业绩评价、确定改进时机以及提出改进措施或未来活动的建议；内部审计师主动承担起经营审计检查财务和经营信息的可靠性，确定是否遵守公司的政策和措施，以及测试资产保存的控制措施的连续性等约定任务；政府审计师则承担起对某一新的计划或活动的执行效果进行经营审计；财务审计与独立审计的本质区别，在于经营审计约定任务，本质上不是连续的约定任务，也没有保证财务报表审计任务将会继续。

通过阅读，较为系统地理解了审计学理念在于独立性、客观性、公正性，掌握了审计学现行方法，初步形成了审计知识体系框架。由于我多年从事国有大型企业会计工作，接触审计机会较多，但从未对审计做法和理论进行过较为系统地学习，通过阅读，增进了对外部审计和内部审计的深刻体会，尤其对企业当前正在进行的SOX法案404条款所要求的美国非本土上市公司内部控制审计，帮助很大，影响颇深。

二、从会计视角向审计师视角转换看，会计电算化对审计影响深刻

上面是我从审计理念和知识体系大的方面阅读审计学专著的认识和感想，下面则是结合工作中内部控制GCC外部审计，对与财务相关的管理信息系统的内部控制有效性外审工作的一点感想和认识。前者是“面”，下面是我感触较为深刻的“点”的问题――会计电算化对审计的影响。

随着技术进步及成本降低，计算机在业务数据处理中的应用得以广泛推广。引发人们在财务报表审计中对内部控制结构的思考。许多审计师发现大部分客户都或多或少使用了会计电算化，计算机对财务报表审计的影响越来越大。审计师有可能使用到计算机专家辅助审计，但采用专家技术的决定，对其工作结果和结论的评价都要由对财务报告审计发表意见的审计师承担。

本专著系统告诉我：电算化系统控制可分为两大类，即使用者控制和电子数据处理（EDP）控制。使用者控制是由应用计算机进行处理的部门制定和维护的控制系统。企业中几乎所有的部门都是电子数据处理的潜在使用者部门。EDP部门之外的信息使用者部门对信息的有效性、完整性和准确性负责。这将意味着使用者要对所有EDP部门之外的原始错误负责。使用者部门还要对信息进行处理而制定和维护的控制系统负责。使用者控制与EDP控制区别在于控制系统所保存的位置。EDP控制是指那些保存在计算机中的控制系统。EDP控制通常分为一般控制和应用控制。使用者控制通常是应用控制。一般控制是指那些与全部或部分电算化会计应用有关的控制，例如应用软件的改变及改进的控制会影响所有的会计应用，并包含在审计师对控制环境的考虑之中。应用控制是指单独的电算化会计应用，如证实客户的账户数额及信用范围。应用控制分为程序控制和手工控制。手工控制是指由人来执行的，而程序控制是指由计算机软件来完成的。在一般控制中，职责分离在电算化系统中，与EDP有关的职责分离有如下几个方面需要考虑：EDP与使用者部门的分离、EDP部门内部不兼容职能的分离。EDP职能分离对EDP使用效率的提高十分重要。EDP部门通常设置如下分离岗位：数据处理管理者、系统分析员、应用程序员、系统程序员、计算机操作员、数据登记员、数据控制员和数据管理员等。理论上讲，上述各岗位均需要分离设置岗位权限。不相容岗位分离原则主要是系统程序员必须有条件接触控制盘以履行职责。系统程序员不得对公司的会计制度或应用程序有详尽了解。

实际工作中，一直对与财务会计相关的“等级――管理信息系统”内部控制体系进行外审中，会计师事务所的注册审计师对管理信息系统权限划分的检查十分严格，不仅对应用系统负责人和相关岗位操作人员进行较为全面的访谈，还十分严格的对系统日志进行逐项检查，重点是不相容岗位权限设置是否分离、系统一般控制与内控流程是否相符，但对系统抽取的样本却远远少于手工控制的内部控制审计抽取的样本量。

读了此书中“计算机对审计的影响”内容，我从理论角度较为深刻地理解了管理信息系统的审计比手工控制工作流程的审计更加严格，存在的风险更加巨大。对管理信息系统的内部控制外部审计的重点在于流程设置、定期检测设置有效性、权限设置的不相容岗位相分离。从抽取样本量上虽然远远少于手工控制审计所抽取的样本量，但实质上，信息系统的内部控制审计发现一项问题将会导致这一类测试的实质性漏洞，问题远比前者严重得多。而且，内部控制外审对系统数据库迁移、新上线系统审计等要求十分严格，需要我们在实际业务中慎之又慎。通过阅读，更加系统地了解了对信息系统审计的要求与控制，对于我迎接内控外部审计工作，具有重要的指导作用。

三、基于会计准则国际趋同，深刻理解审计准则国际趋同的重要意义

王部长在中国会计准则与国际趋同的多轮协调中精辟地总结出中国会计准则国际趋同的四个原则：“趋同是进步，是方向；趋同不等于等同；趋同是一个过程；趋同是一种互动。”国际趋同思想为我们提供了理论基础，指导会计准则体系顺利建立，“坚持原则、积极趋同、参与会计国际交流与合作”，努力建立沟通平台。

基于上述会计准则国际趋同的基本理念和指导原则，通过阅读审计理念和现行审计方法，认识到我国现阶段审计准则国际趋同同样具有重要意义。

改革开放十几年时间，随着我国社会主义市场经济发展，世界经济一体化加速了我国经济融入全球经济大熔炉。这要求我国审计观念、审计方法和审计技术实质性创新，推进我国会计准则的国际趋同。

中国注册会计师协会会长刘仲黎对审计准则体系的给予高度评价，指出我国审计准则体系的，加速了我国与国际趋同，遵循科学、民族、透露、公开的准则制定程序，开展了艰苦而卓有成效的工作，完成了22项审计准则的制定工作和26项审计准则的修订完善工作。我国48项审计准则的，标志着我们已建立起一套适合我国社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大趋势的中国审计准则体系，顺利完成了审计准则建设的改革攻坚任务，中国审计准则体现了历史性的突破，体现了与国际审计准则的趋同要求，突出了维护公众利益的行业宗旨，增强了审计准则的易理解和可操作性。

国际会计师联合会主席格雷厄姆.沃德称赞我国审计准则，中国决定与国际审计准则趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是不仅中国的民众而且中国的会计职业界致力于提高透明度、工作质量和高水准的职业准则，支持这些准则不仅有利于会计职业，而且更重要的是，有利于所有的中国民众和整个中国经济。

建立国际公认的一般公认审计准则是衡量专业活动质量被接受程度的尺度。将审计准则中国国情与国际趋同有机结合具有重要现实作用。从中国现实意义上看，树立了“民本审计观”，把老百姓关心的事情，例如医疗、养老保险等问题，作为审计工作关注的重点。审计工作具体问题具体分析，既敢于说“不”，又善于说“是”，经常设身处地“换位思考”。

通过学习，心与心的交流，思想与思想的碰撞，读书的过程不如说是一次与国际审计学大师的一次吸收消化、一次交流、一次碰撞，我从中领悟出：审计准则国际趋同有利于我国企业实施“走出去”战略，有助于健全内部控制机制、完善企业风险管理，有助于在“走出去”过程中，采用国际一般公认的审计方法，建立国际趋同审计规则平台，支持我国会计行业国际化发展战略。

[参考文献]