公司第三方审计报告范文
时间：2024-04-08 18:06:21
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篇1
(一)内部控制审计规范工作的内容
内部控制，即内部控制制度的建立与实施，是为了实现企业的目标，如股东利益最大化、尽可能保护所有利害关系人的权利等。通过内部控制，达到兴利与防弊，特别是提高经营效益的目的。如果企业内部控制失效，提供的会计信息也就无法真实地反映企业财务状况和经营成果。
内部审计不仅仅只是一种保证活动，更多的是一种咨询活动，并且内部审计的目标与组织目标是一致的：都是为了增加组织价值。
(二)我国的内部控制审计规范研究工作现状
在借鉴西方内部控制审计规范的同时，我国的内部控制审计规范研究与实践工作也取得了相应的发展。从2006年起，内部控制审计规范的研究制定工作进入了快车道，我国力求在借鉴SOX法案的基础上形成自己的内部控制规范体系。2008年财政部等五部委出台了《内控基本规范》，这标志着中国版的SOX法案的诞生。由于这一基本规范是原则性的，还需要有进一步的指南性文件以使规范更具操作性，2009年，《内控基本规范》配套指引(征求意见稿)应运而生。2010年4月26日，在征求意见稿的基础上，财政部等五部委联合了《企业内部控制规范》配套指引。至此，我国的内部控制规范体系基本完善，为企业评价内部控制工作、注册会计师执行内控审计工作提供了具体指导。
二、我国审计规范工作存在的问题
(一)我国尚未形成完善的内部控制审计准则
内部控制审计准则制定问题一直是国内外学者密切关注的热点问题之一。调查研究发现，现阶段，国内部分审计师以多种不同的执业准则为依据开展内部控制审计活动。受诸多不稳定性因素的影响，部分执业准则在目标定位方面已严重脱离现行实际状况，无法满足内部控制审计的要求。2010年，我国政府部门出台《内部控制审计指引》，这一政策虽然对审计师能够更好的执行内部控制审计起到借鉴意义，但仍然未明确审计师在执行内部控制审计时所要依据的准则和规范，只是在后附中简单的提到“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计”。
一方面，《内部控制审计指引》仅在部分方面对内部控制审计具有指导作用，而未对审计方法的选择、审计计划的审核及审计过程中的评价等方面做到明确指导，可想而知，其指导作用也就没有什么可期待的了。正因如此，使得国内多数事务所只能够依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号》、《内部控制审计指导意见》及《中国注册会计师准则第1211号》等准则执行内部控制审计活动。另一方面，主动将内部控制的测试和评价业务从财务报表审计业务中脱离出来，这一举动打破了传统的一次性业务或面向特定企业的业务，实现了与财务报表审计并列的经常性业务。尤为注意的是在《内部控制审计指引》背景下，财务报告内部控制审计已成为注册会计师的法定业务。
(二)我国上市公司内部审计报告存在着问题
1.内部审计报告中缺乏非财务报告内部控制。内部审计报告由财务报告内部控制和非财务报告内部控制共同构成。研究调查显示，我国大多数上市公司在制定内部审计报告时，过于重视财务报告内部控制，而忽略了非财务报告内部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了内部审计报告的高效性。
2.内部审计报告中披露的大都为标准审计意见。目前，我国上市公司内部审计报告中主要具有四种参考格式：标准格式、否定意见格式、带强调事项段的无保留意见格式以及无法表示意见格式。在样本数据中，我国上市公司均采取无保留审计意见格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非标准审计意见的报告，同时，会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，导致我国上市公司内部审计流于形式，无法充分发挥其职能。
(三)我国当前存在准则并非内部控制审计的恰当执业标准
在查阅的内部控制审计师报告中，事务所主要提及了以下执业准则：中国注册会计师协会(以下简称中注协)于2002年2月15日单独的《内部控制审核指导意见》、中注协2006年颁布的《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、2010年财政部等部门制定的《企业内部控制审计指引》( 2008―2010年间为《内部控制鉴证指引(征求意见稿)》。
《内部控制审核指导意见》第二条规定：“本意见所称内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。”第二十九条规定：“注册会计师应当复核与评价审核证据，形成审核意见，出具审核报告。”《指导意见》对于规范注册会计师执行内部控制审核业务、明确工作要求、保证执业质量发挥了重要作用，被认为是我国内部控制审计制度的雏形。但《指导意见》要求注册会计师对内部控制有效性的认定进行“审核”，“审核”业务在程序、对证据的数量和质量的要求、保证水平方面都不及“审计”业务的要求高。目前，内部控制审计已经从财务报表审计中独立出来，成为一项单独的审计鉴证业务，显然《指导意见》已不适合作为恰当的执业准则。
《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》是为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务而制定的准则，内部控制审计属于鉴证业务的一种特定类别，审计师以此为执业准则，具有原则指导性，但针对性明显不足。
《中国注册会计师准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》是为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险而制定的准则。该准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务，注册会计师在编制审计计划时，应当了解被审计单位及其环境(包括被审单位的内部控制)，对拟信赖的内部控制进行控制测试，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。显然，该准则定位于财务报表审计业务，对内部控制的了解和测试是作为财务报表审计业务的辅助部分展开的，而非为了对内部控制的有效性发表意见而进行的全面指引。显然，该准则也不完全适合于独立的鉴证业务――内部控制审计。
三、我国审计规范存在的问题及相关建议
(一)完善内部控制审计
准则
综上所述，目前，我国尚未形成完善的内部控制审计准则，以至于内部控制审计的高效性职能无法充分发挥。针对于这一现状，笔者认为，我国相关部门需吸取发达国家的优秀作法，结合我国的市场特点和需求，在《中国注册会计师执业准则体系鉴证业务准则》中新增更为全面的内部控制审计准则，之后将其与《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师审计准则》及《中国注册会计师其他鉴证业务准则》相融合，最终将其确定为《中国注册会计师内部控制审计准则》。除此之外，相关部门可结合实际状况，将《中国注册会计师审计准则》更名为《中国注册师财务报表审计准则》。为满足财务报表内部控制审计和财务报表审计的需求，相关部门也可依据美国的PCAOB AS No.5，结合国内市场现状，制定《财务报告内部控制审计和财务报表审计相整合的审计准则》。与此同时，相关部门可构建中国注册会计师执业准则体系，从而为完善和调整内部控制审计准则提供有力平台。
美国PCAOB AS No.5中对财务报告内部控制审计报告作出了规定，我国相关部门可依据这一规定，结合国内财务报表审计报告的格式，推进内部控制审计准则改革。在内部控制审计准则改革过程中，笔者认为，应将《内部控制审计指引》后附中的“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计”改为“审计师已依据《中国注册会计师内部控制审计准则》执行了内部控制审计”。现阶段，对于跨国的上市公司而言，要求其注册会计师严格依据国际审计准则开展内部控制审计活动;对于在中美同时上市的公司而言，要求其注册会计师严格依据PCAOB AS No.5下的审计准则开展内部控制审计活动，以此才能够确保公司平稳而快速的发展。
(二)完善上市公司内部审计报告
1.增强会计师事务所的独立性。我国会计师事务所对于保持独立性多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，针对其现象，一方面，我国上市公司会计师事务所需进一步加强注册会计师的职业道德和相关专业技能知识培训和再教育，实现注册会计师思想和能力的独立性;另一方面，会计师事务所需定期接受注册会计师协会的监督和管理，保证会计师充分的独立性。
2.转变上市公司对内部控制审计的认识。无论是上市公司还是会计师事务所都应该树立其正确的内部控制审计观，在充分认识到非财务报告内部控制的重要性的条件下，确保上市公司能够立足于非财务报告内部控制和财务报告内部控制的基础之上开展内部审计报告制定工作，从而，全面调动上市公司内部审计报告的高效性。
3.完善上市公司内部控制审计准则。目前，我国上市公司内部审计报告仍存在一定的不，！足，大大削弱了内部审计报告职能。该环境下，完善上市公司内部控制审计准则不容忽视，即内部控制审计准则的完善需结合上市公司的实际情况，通过不断加大内部审计报告披露力度，推进上市公司内部审计报告名称和格式的统一性。
(三)防范内部控制审计风险措施
1.研究制定获取第三方信息的程序和规范。制定完善的《审计机关获取第三方信息操作规范》须立足于下述方面：首先，应该统一第三方信息的概念及构成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步骤和标准;再次是明确第三方信息的使用范围;最后是规范第三方信息风险控制措施。
篇2
关键词：环境报告 环境报告审计
一、研究综述
国外对企业环境报告和环境报告审计业务的发展较早。英国资本市场上的100强公司中有近一半了单独的环境信息报告，而且每份报告都附有外部审计人员或专家的外部保证声明。欧盟要求通过EMAS认证的所有企业提供合格的、经第三方验证的年度环境报告。日本也在2000年的《环境报告保证业务指针》中指出环境报告必须接受第三方机构审计。可见，开展企业环境报告审计或第三方鉴证是发展的必然趋势。
在我国，环境报告和环境报告审计业务从上世纪90年代才开始逐渐受到重视，2010年环保部公开征求《上市公司环境信息披露指南》意见，敦促上市公司积极履行保护环境的社会责任；2011年6月了《企业环境报告书编制导则》，规定环境报告书中必须附第三方验证。由于我国现阶段对环境报告独立审计的条件并不成熟，我们称环境报告审计为“验证”，而并不是“鉴证”或“审计”，因此，我国对企业环境报告审计相关理论与实务问题的研究迫在眉睫。
二、开展环境报告审计的必要性
开展环境报告审计的前提是企业环境报告。环境报告由企业披露，同财务报告一样可以满足企业利益相关者的需求，消除道德风险，建立企业良好形象。与之相对应的环境报告审计则可以发挥监督功能，增加报告的可信性。然而，我国大多数的企业环境报告中并未提到鉴证或审计，即使有个别企业的环境报告中提到受到了环境监测部门等外部技术部门的核查，但都没有披露详细的审核程序和审核意见。还有个别企业在环境报告中提及“第三方认证”，但只是一些知名人士对企业所编制的环境报告意义的评价，这些都说明我国企业环境报告审计仍处于起步阶段。综上，发展企业环境报告审计是大势所趋。
三、环境报告审计的基本问题及其实践
（一）企业环境报告审计的定义。我国企业环境报告审计作为审计领域的新秀，目前学者对其定义的理解主要有：一是环境报告审计可以作为治理工具，李雪等（2011）通过分析企业环境报告审计的内容和流程，对被审计单位环境报告的合法性和公允性作出评价，并以审计报告的形式供利益相关者使用。二是环境报告审计是一种应该履行的责任，彭菲（2014）的研究认为企业开展环境审计的初期应是政府环境审计，主要是针对企业遵守国家环境法规的情况、环保资金的使用情况、评估环境整治措施等开展审计，而保护环境作为企业社会责任的一部分，理应以民间审计为主，即由注册会计师对企业的环境报告进行审计，从审计人员要求、审计对象、审计标准、审计目标、获取审计证据的程序这几个方面来定义环境报告审计。三是环境报告审计发挥着监督和鉴证的作用，张艳等（2014）定义环境报告审计为审计人员对被审计单位的独立环境报告是否在所有重大方面合法、公允地发表审计意见，并提供具有较高保证程度的独立性的鉴证业务。笔者认为环境报告审计是指具有审计资格的审计组织根据相关的法律法规，对被审计单位有关环境活动进行监督、评价与鉴证，对被审计单位环境报告的合法性和公允性进行评价的审计活动。
（二）审计主体。我国的审计是以国家政府审计为主导，内部审计和社会审计共同发展。为了保证企业披露环境信息报告的真实性和公允性，要加快环境报告内部审计和社会审计的发展，尤其是对社会审计组织的重视。环境报告的内容不同于以往的财务报告，不仅包括可计量的货币性信息，还包括大量的非货币性信息，涉及众多领域和技能要求。并且环境报告审计的委托人是社会公众，因此注册会计师自身的独立性也很重要，否则审计报告就不具有说服力。相对于政府审计和内部审计人员来说，对注册会计师的职业道德要求更加严格，特别是注册会计师必须保持独立性，不能承担无法胜任的工作等，所以说社会审计组织如注册会计师更具有客观性、独立性和公正性。
（三）审计对象。王艳E（2014）和李雪（2011）认为审计对象（内容）即为环境报告，审计内容是环境报告中包含的所有信息，反映的是企业受托环境责任的履行情况，主要包括环境合规信息、环境会计信息以及环境绩效信息等。企业环境报告内容一般包括三方面的信息：一是企业经营过程中是否具有环保理念，是否曾因为环境受到行政处罚等；二是与企业环境活动有关的资源进入；三是关于环保资金的披露。但目前环境报告信息较为主观，标准不一，因此开展环境报告审计存在很多困难。
（四）审计目标。企业环境报告审计的目标可以分为总目标和分目标。总目标是指企业是否按照既定标准来编制环境报告，环境报告中披露的信息是否真实、公允，以及是否能保证其环境管理取得相应效率和效果。根据欧盟的EMAS，环境审计的分目标具体包括：一是监督检查企业是否遵守了环境保护相关的政策、法律法规以及公司制度，是否受到行政处罚，以促进相关法律法规的有效实施；二是评价环境活动是否科学、合理，以促使其符合可持续发展；三是审验环境报告，对报告的合法性、公允性和一致性进行鉴证，促进其环境活动的科学发展；四是对企业经济活动的环境影响即环境绩效评价，以促进企业对环境活动的统筹安排。
（五）审计标准。环境报告审计属于独立的经济监督活动，评价标准是审计的前提条件。在环境报告的编制标准方面，在国际上影响较大的全球报告倡议组织（GRI）制定的“可持续发展报告指南”，以及国内近年来出台的《上市公司环境信息披露指南》《企业环境报告书编制导则》《关于企业环境信息公开的公告》等相关制度法规，都可以作为环境报告审计参考的标准，尽管如此，关于环境报告编制的统一标准和披露的评价指标体系还没有形成，所以相应的审计也无法顺利进行。
我国目前只对重污染企业的强制披露和自愿性披露做出了规定，并没有强制所有企业进行统一披露，并且审计准则上也没有关于环境报告审计的规范，只说明要第三方验证，却没有具体的验证标准。在验证标准方面，我国可以参考国际上早已存在的标准，如国际标准化组织的ISO 14000评价标准，欧盟制定的EMAS标准以及日本的《环境报告保证业务指针》等。总之，我国只有先健全环境报告标准，才能制定相应的审计标准，开展审计工作。
四、环境报告审计的程序和方法
（一）审计程序。一般来说，审计程序的设计以风险导向型为主，以有效控制审计风险。企业环境报告中的错报风险是环境风险的主因，因此企业环境报告审计的具体程序为：第一，识别企业环境风险，可以从行业特点、环保法律法规、生产经营等方面进行了解。第二，从整体和认定的层面对企业的环境管理系统进行评价，帮助识别之后的程序中在整体和认定层次对企业环境报告评估的错报风险。第三，通过将识别的环境风险和不同层次的错报风险结合起来，识别环境报告存在的重大错报风险。第四，根据不同情况的重大错报风险采取风险应对程序。
（二）审计方法。环境审计方法一般可以认为是审计人员在对环境审计对象的检查、分析和评价的过程中，在收集证据、编写报告、做出审计结论和提出审计意见的过程中所采用办法的总称。环境审计方法主要包括：政府环境审计采用的方法主要有审阅法、观察法、询问法、核对法等；内部环境审计采用的方法主要有环境费用效益分析法、市场价值法等；社会环境审计如注册会计师会采用一些特殊方法，如“红旗”标志法、制造错误法等。
环境报告审计不仅应用到传统财务报告审计中的一些常规方法，还要应用到一些特殊方法，目前主要有费用效益分析法、经济评价法等，还可以通过程序分析，结合近年来企业发展的趋势以及环保意识和环保目标的实现情况等，分析该企业相关环境资产和负债信息的公允性。
五、结论
本文基于已有研究，对环境报告审计做了进一步的总结和研究，提出环境报告审计研究的定义，以及审计主体、对象、目标、程序和方法。我国应借鉴已有经验，健全和完善我国特色的环境会计准则和环境报告内容，并制定环境信息披露制度和指标体系，同时培养环境会计人才，积极有效地提高环境报告及其审计的总体质量。S
参考文献：
[1]温雪.浅析企业环境报告审计在我国的应用[C].中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集.南京：中国会计学会环境会计专业委员会，2014.
[2]彭菲.浅析企业环境报告审计的定义与程序[C].中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集.南京：中国会计学会环境会计专业委员会，2014.
[3]李雪，王纪瑞.企业环境报告审计程序初探[C].中国会计学会2012年学术年会论文集.昆明：中国会计学会教育分会，2012.
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[5]曹梅.企业环境信息的审计报告研究[D].中国海洋大学，2012.
[6]李雪，王纪瑞.企业环境报告审计定义初探[C].中国会计学会环境会计专业委员会2011学术年会论文集.宜昌：中国会计学会环境会计专业委员会，2011.
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[8]李越冬，江纹，李俊.风险导向模式下节能减排环境审计流程研究[J].财会通讯，2010，（31）：107-108.
[9]李雪，黄业明.环境审计报告研究：回顾与展望[J].会计之友（中旬刊），2006，（01）：62-63.
篇3
1、信息不对称导致审计的产生
当审计这一行业并不存在时，投资者与股份公司间的信息是不对称的，根据阿克洛夫的结果，投资者将会因为不具备完全信息而对其所投资的股份公司的报表的真实性表示怀疑，当没有第三方对其真实性给与更为充分的证明时，投资者很有可能因此减少对股份公司的资金支持，从而导致资源配置的效率低下。同样，作为第三方的监管机构，也面临着相近的。由于对于任何一个市场，追求资源的最优配置都是其内在要求，因此便急需具有专业水平的人员出现以协调这种信息不对称的情况，注册会计师这一行业便由此产生。
2、信息不对称双方的转移导致审计风险和CPA法律责任的产生
审计出现后，包括投资者、债权人及监管机构在内的第三方与间的信息不对称情况，转化为两部分：一部分为企业与注册会计师之间的，这种信息不对称就会导致审计风险；另一部分为注册会计师与第三方之间的，笔者称之为信任风险并认为这将会导致注册会计师法律责任的产生。下面笔者将分别就这两部分详细进行论述。
在企业与注册会计师之间，有理由假设企业是具备完全信息的一方，而注册会计师则会想方设法使其具备的信息更加完全化，以验证企业对外报送的财务信息和其他信息的真实性，这一过程就是审计。根据信息经济学的相关原理，双方均具备绝对完全信息的情况只在理想状态下存在，因此注册会计师不论如何都不可能使其所具备的信息绝对完全化，审计风险由此而生。在审计风险的几个组成部分中，控制风险和固有风险是企业原本存在的，但正确评估这两种风险的水平却是注册会计师的职责。信息不对称为注册会计师正确评估两种风险的水平制造了障碍，这一点尤其体现在对控制风险水平的评估上，而符合性测试则正是为了调整这种信息不对称的状况，使注册会计师更清楚地了解被审计单位内部控制的实际情况。检查风险的产生是在实质性测试过程中注册会计师与企业间的信息不对称所至。故注册会计师在进行实质性测试前，都要通过可以接受的审计风险水平和企业现有的固有风险及控制风险导出其可接受的检查风险，这也是注册会计师将要把不对称信息的状况调整的程度。
在注册会计师与第三方之间，同样存在着信息不对称的情况，但此时双方的信息都是不完全的。当然，第三方往往会认为注册会计师掌握的信息要相对完全。根据信息经济学的原理，当发生经济行为的双方信息不对称时，不完全信息的一方会从更坏的角度审视这一经济行为，这也是格雷欣法则的推论。把这一原理放置到与注册会计师相关的几种不对称之中，就会出现如下情况：当投资者无法明确审计报告的真实性时，会认为报告有假；当发现报告确实有假时，又会认为出具审计报告的注册会计师与委托方有共谋；当监管当局无法区分重大过失与涉嫌欺诈时，会定为涉嫌欺诈。注册会计师的法律责任由此而生。
二、不对称信息使审计风险进一步演化为注册会计师的无效率行为
信息不对称导致了审计这一行业的产生，但它的存在同时也使这一行业在自由市场状态下会走向无效率。在上一部分所述的两种信息不对称的情况中，前者将导致逆向选择（或称“不利选择”），后者将引发“道德风险”。下面分别论述其形成的机理及可能带来的危害。
1、不对称信息对经济主体行为的之一——不利选择
“不利选择”是阿克洛夫模型导出的选择模式，其结果是在信息不对称的市场中，次品将排挤优质商品而使市场处于无效率中，也就是常说的“次车驱逐好车”；这与格雷欣法则“劣币驱逐良币”的结论有异曲同工之处。同样的情况在注册会计师和被审计单位之间也会发生，当信息不对称使注册会计师无法判断委托单位的风险水平（主要指固有风险与控制风险的乘积）时，称职的CPA会倾向于采取更多的实质性测试甚至是详细审计，这必然会导致审计成本的提高、向企业收取的费用增加。而自知其内部控制状况较好的企业可能会因此退出“市场”——拒绝审计工作的进行。如果法律不允许这样作，它们便会压低费用。而自知其内部控制较弱的企业虽然愿意接受较高的收费，但这会向投资者传达一个信号——企业内控有问题。因此，它们也会采取随行就市的态度。这样，审计费用就因为不对称的信息而被市场定在了一个较低的位置上。而在这种情况下，谨慎的注册会计师就会退出该领域，而只留下那些愿意承受较高风险而减少审计程序的注册会计师。这样，行业中最终剩下的CPA们都是“风险偏好者”，不按准则执行审计也就不足为奇了。上市公司的多桩欺诈案，诸如红光实业、黎明股份、银广夏和东方中注册会计师那些偷工减料到令人吃惊的程度的行为也可以很好地予以解释了。
2、不对称信息对主体行为的之二——道德风险
如第二部分所述，信息经济学中的道德风险是指人和委托方在签订合同后，人由于掌握更多的私人信息，而做出不利于委托方的行为。在注册师与包括投资者、债权人及监管部门的第三方之间同样存在着的类似的。由于第三方与注册会计师的信息不对称，可能出现注册会计师虽然掌握较为完备的信息却因为某些不道德的原因而对外报送不真实的审计报告，这些不道德的原因包括：注册会计师非法持有被审计单位的有价证券、注册会计师与被审计单位发生共谋等情况。这些情况的出现本身就会使注册会计师失去独立性这一根本原则，使审计这一过程形同虚设，以至于不但不能调整投资者与被审计单位的信息不对称性，而且还会对资源的配置造成恶劣的影响。如果这种行为一旦被发现，不但肇事的注册会计师要承担责任，而且整个行业的公信力都会受到破坏。例如，1999年1月美国证监会在对普华永道会计事务所的调查中，86.25%的合伙人和10.5%的其他专业人士都有诸如直接投资与客户有关的证券、拥有客户的认股权等行为。这一事件使得普华永道在投资者心中的地位大打折扣。
三、从信息经济学的角度解决信息不对称带来上述问题的构想
通过上面的论述，可以清楚地看出，在审计与审计风险的形成过程中，审计是投资者与股份公司之间信息不对称的产物，审计风险是注册会计师与被审计单位之间信息不对称的产物。而在审计的进行过程中，信息不对称又会分别导致不利选择和道德风险的出现。正所谓“解铃还须系铃人”，因此，解决这些问题的相关也应当从信息经济学的角度出发考虑。
由于被审计单位、投资者和注册会计师之间的信息不对称是客观存在的，根据信息经济学的基本原理，我们当然可以通过诸如对会计核算采取更为严格的制度约束以及赋予注册会计师更大的权力等手段使信息相对完全化，但由此带来的审计风险仍然不可能百分之百地予以清除。因此笔者认为监管部门更应当把注意力放在如何避免由于信息不对称而导致的不利选择和道德风险的出现，及如何在信息不对称的情况下，能够使注册会计师在执业过程中主动地追求信息的完全化。
1、通过有效的行业自律制度使注册会计师追求信息相对完全化
因为不利选择的产生是由于注册会计师手中的信息不完备，无法正确判断企业固有风险和控制风险的真实水平，从而谨慎的注册会计师从成本效益的原则出发，采取规避的态度，导致市场中仅存的注册会计师大多是“风险偏好者”。如果较高的风险有很大可能给注册会计师带来巨大损失，则他们在从业时就不会随意减少必要的审计步骤，也会使“风险偏好者”向“风险规避者”转化，有利于这一行业健康地。从这个角度出发，笔者认为对于CPA这样一个高度专业化的行业来说，使注册会计师追求信息化安全化的方法可以采取美国证监会已执行的部分措施，即通过使注册会计师承担巨额的赔偿责任而加强行业内部的自律。为达到这一目的，国内事务所的组织形式应当从采用的有限责任公司制转为项目主管合伙人承担无限连带责任的有限合伙制。另外，如果注册会计师能够通过检查其他注册会计师所发生的错误而获取高额奖金的话，这种自律体系就应当可以得到有效地执行。
2、建立针对“道德风险”的有效的检查和处罚制度
篇4
2007年10月，中建某局(下称总包单位)在总承包某体育馆工程后，将其中幕墙工程的设计、制作、安装分包给福建某幕墙公司上海分公司(下称分包单位)。当幕墙工程进行到尾声时，业主又临时增加了少量工程，此时分包单位向总包单位提出，应该再支付部分工程进度款。而总包单位此时经核算发现，之前支付的工程进度款470万元在扣除合同约定的管理费、审计费、税费及土建配合费后，已经超付，故而拒绝。因工期临近，业主逼迫甚紧，总包单位遂强制清退了该分包单位，并找来本地企业某建筑公司(下称代做单位)将幕墙扫尾工程做完，以保证总体工程能按期竣工。竣工验收后，经业主委托审计，幕墙工程结算总价520万余元，其中代做单位代做部分审定价为49万余元。而总包单位与代做单位签订的是固定总价合同，且无管理费、审计费、税费等方面的约定。在业主审计报告出来之前，已向其支付了全部工程款56万余元。之后，经核算，扣除管理费、审计费、土建配合费及代做单位代做的扫尾工程款后，总包单位实际超付分包单位工程款近百万元。但在向分包单位要求返还时遭拒绝。无奈之下，向法院提起起诉。
二、案件法律分析：
本案中，最大的难点，也是最大的争议焦点在于，因分包单位被强制清退，总包单位另择第三方公司代做扫尾工程的损失能否得到支持。
本案中，存在如下不利于总包单位的情况：
1、分包单位撤场时，双方未作任何结算，亦未就善后事宜做任何约定。
2、总包单位在与业主的总包合同及与分包单位的分包合同中，均约定的是暂定价，最终按业主审定价格来结算。而在委托代做单位代做扫尾工程时，因工期紧迫，不得已与对方签订了56万元的固定总价合同(该部分经业主审定仅为49万元)，且无总包管理费、审计费、税费等方面的约定。
3、总包单位与分包单位的幕墙分包合同，由业主作为鉴证方签字盖章，而同代做单位的合同，则是单独与第三方公司签订的，无鉴证方。且事后未将代做情况及责任承担书面发函通知分包单位。
4、幕墙工程最终审定价为420万元，但因造价事务所是把幕墙部分作为一个单项工程来审价的，分包单位与代做单位完成的工程量全部混同，从其审价报告中无法区分各自完工的价款。审价结束后，总包单位与分包单位曾就此进行核对，口头确认审价报告中分包单位的价款为371万元，但未作书面确认。
5、庭审时，又出现了另一对总包单位不利的情况，实际施工的福建某幕墙公司上海分公司未到庭应诉，仅有总公司(即福建某幕墙公司)委托了律师到庭，且称上海分公司原系挂靠关系，此前已解除合作关系，总公司对涉案工程一无所知，故对总包单位的诉讼请求均不予认可。在此情况下，相关举证责任全部落在了总包单位一方。该案在诉讼过程中，律师与总包单位的业务人员虽通过各种方式挖掘证据，并取得了业主、监理及审价单位的配合与支持，但最终只也能证明存在部分扫尾工程由代做单位完成，而无法证明该部分的工程量与相应审价金额，亦无法证明分包单位中途退场构成违约，因此代做工程的实付款与审计价的差额部分以及该部分应分摊的总包管理费、税费、审计费等，作为分包单位违约给总包单位造成的实际损失也无法得到法院支持。最终该案在总包单位作出部分让步的情况下调解结案。
三、管理建议：
通过这个案例，我们发现，重视分包工程中途清退的善后和处理对于总包单位而言，意义重大。若在施工过程中，分包单位被强行清退后，而总包单位未能固定相应证据，则将来一旦发生纠纷，就会处于非常被动的局面。如果还存在本案中工程进度款超付的情况，则更加不利。
结合本案的处理过程，在我公司今后的管理过程中，建议项目部采取以下措施：
1.管理好施工现场，对已完工的工程量进行核算，并经业主、监理确认，固定证据；同时将分包单位违约情况向业主、监理汇报，形成书面记录。
2.根据已完工程量计算出应付的进度款，对比已付款，核实是否存在超付的情况。
3.发函通知分包单位已完工程量、已超付工程款金额(如有)。
4、在完成上述四个步骤之后，我方已经固定了相应的证据，可以开始物色替代的施工单位，进行磋商订立合同。
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【关键词】 破产清算； 环境污染； 环境侵权责任； 环境审计
【中图分类号】 F239.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0090-02
一、引言
我国实行环境保护的基本国策，《环境保护法》规定企事业单位应当防止、减少环境污染和生态破坏，采取有效措施防止和控制环境污染。某些环境污染具有一定的隐蔽性和滞后性，污染后果需要数年甚至数十年才能显现。在这种情况下，破产公司环境侵权责任的承担将存在司法困难。首先，新《企业破产法》未能与环境保护相关法律对接就破产公司环境侵权责任如何承担作出明确规定[ 1 ]，一旦破产公司走上破产清算程序，其法人主体地位将消失，伴随而来的是法人民事权利能力和民事行为能力的丧失，破产公司将无法承担之前因经营遗留下来的未尽环境责任；其次，公司的股东以其出资为限对公司债务承担责任，公司破产后股东个人无需承担连带清偿责任，环境受害人不能以环境侵权为由对其提出赔偿要求；最后，虽然破产法规定可要求破产公司法定代表人和其他直接责任人承担赔偿责任，但其所针对的情形并不包含环境侵权。因此部分企业为了达到免于承担环境侵权责任的目的，往往通过破产清算的方式予以逃避，造成环境侵权责任主体缺失，环境受害人的权益无法得到保障。
为调整经济结构，我国正在进行供给侧结构性改革，努力解决工业产能过剩和“僵尸企业”问题，在此背景下，法院受理的破产清算案件激增。根据最高人民法院的统计数据，2016年7月底全国正在审理的破产案件7 000余件，其中2016年新增2 000余件，而2008年至2015年全国受理的破产案件加总起来也不到两万件。破产清算环境审计有其特殊性，目前尚没有相关研究成果，本文试图对此进行探讨。
二、破产清算环境审计的现实基础
（一）破产清算环境审计的社会基础
1.贯彻损害担责原则
我国制定了“谁污染、谁付费”的环境保护原则，公司因污染环境造成损害的，应当承担环境侵权责任。环境侵权行为具有间接、因果关系复杂的特点，大多数环境侵权行为是通过环境污染、产品缺陷等给受害者带来损害；同时环境侵权的损害后果要通过长时间、多因素累积之后才会变得明显。当环境侵权后果显现时，破产公司早已因为破产清算而失去清偿能力。因此，应在公司进入破产清算程序时就开展环境审计，通过环境审计发现破产公司的环境侵权行为，衡量环境侵权带来的损害后果，并对受害人予以赔偿，避免因公司破产而将环境侵权责任转移给政府和社会。
2.保障环境受害者的权益
《环境保护法》规定，因环境污染造成损害的，应当依据《侵权责任法》的规定承担侵权责任。对于环境侵权受害者而言，环境侵权行为的发生及其损害后果难以预期，一旦破产公司发生环境侵权行为，环境侵权受害者所能期待的只有环境侵权赔偿。新《企业破产法》规定，企业破产时其破产财产清偿顺序依次为担保债权、破产费用和共益债务、职工债权、社保、税款、普通破产债权，并未单独规定环境侵权责任如何履行。环境侵权行为发生时，受害人可能人身权受到损害，也可能财产权受到损害，为保障环境受害人的权利，应实施破产清算环境审计，将受害人的环境侵权损失以债权或破产管理费用的形式参与破产财产的分配。
3.减少社会交易成本
美国制定了较为全面的企业环境清理责任制度，分别颁布了《综合环境反应、补偿和责任法》《超级基金修正与再授权法》等重要法案。根法案，环境污染治理的责任主体包括直接责任主体、潜在责任主体和其他责任主体[ 2 ]，承继者和破产公司的贷款方等间接方也可能被要求承担环境治理责任，导致部分潜在交易方因担心可能承担破产公司的巨额环境治理费用而放弃交易，加重了社会的交易成本。
（二）破产清算环境审计的审计基础
1.环境审计理论和实务有一定发展
环境审计兴起于20世纪70年代，经过几十年的不断探索，环境审计理论和实务有较大发展。学者们对环境审计的概念、特点、目标、主体、职责、审计原则等取得了一定共识。大多数学者认为环境审计是环境管理的一种工具或手段，是为控制环境不良影响、确保受托环境责任的有效履行、提高环境活动效果而由审计主体对被审计单位环境责任履行的合法性、公允性和效益性进行的监督、评价和鉴证活动。在实务方面，环境审计的范围已经不再局限于环保资金审计，还包括审计政府的环保政策和规划、企业的环境管理体系、评价对环境法律和法规的遵循、环境信息披露、环境主管部门对公众环境诉求的处理、环境事件等，审计范围已经大大扩展。同时，不断完善的环境相关法律如《环境保护法》《水污染防治法》《环境影响评价法》《大气污染防治法》等为破产清算环境审计的顺利开展提供了审计依据和审计标准。
2.环境审计适用于破产清算程序
根据新《企业破产法》的规定，管理人负责接管破产公司的财产等资料、调查财产状况并编制财务报表、管理和处分破产公司的财产、决定其经营和日常开支等管理事务。环境审计在开展时需要寻找有资质的第三方进行审计，识别公司潜在的环境债务，出具环境审计报告，并将审计报告递交给人民法院，这些事项与管理人调查财产状况、编制财务报表、拟定破产财产分配方案的职责相一致。环境审计报告公告后，环境污染受害人可据此向管理人申报债权，要求破产公司就其环境侵权责任进行赔偿。
三、破产清算环境审计的开展
受没有授权或委托、人力资源不足、审计标准缺乏等的影响，我国环境审计的实施主体主要为政府审计机关，会计师事务所和内部审计部门的参与程度不高；同时我国环境审计的范围主要集中于被审计单位财政财务收支、环保政策的执行、环境管理绩效等，审计对象也主要是政府环境管理部门、正常经营的国有企业，而对处于污染行业的非国有企业所开展的环境审计很少。
（一）破产清算环境审计的目标
环境审计是在环境污染不断加剧的背景下产生和发展起来的，产生于环境发展，也服务于环境发展。破产清算环境审计的外在目标是辅助环境保护，通过确保破产公司受托环境保护和管理责任全面有效履行的方式实现其辅助环境保护的目标[ 3 ]。由于破产公司管理人须调查破产公司的财务状况，制作财产状况报告，因此破产清算环境审计的内在目标是评价破产公司环境资产、负债列报的合法性和公允性及披露的全面性和环境活动的合法性，监督破产公司全面有效地履行环境责任，而评价破产公司环境管理系统的有效性并提出改进建议等则不是其审计目标。
（二）破产清算环境审计的委托人
《企业破产法》规定，破产公司管理人应由人民法院指定，但债权人会议认为管理人存在不能公正执行职务等情形的，可以申请更换，因此破产清算环境审计的委托人应为人民法院或法院授权的管理人，由其委托事务所进行审计。如果破产前后的审计业务一竿子到底都由破产公司董事会委托，则有可能损害债权人的利益[ 4 ]。破产清算环境审计报告为破产财产、破产债务、债务清偿顺序、破产财产分配方案等提供证据支撑，也是法院裁定破产案件的参考，破产清算环境审计报告应提交给法院和债权人会议，对法院负责。
（三）破产清算环境审计的范围
环境审计的范围是环境审计监督、鉴证和评价的内容范围[ 5 ]。从环境审计的本质讲，环境审计是对受托环保责任履行过程的监督和控制。受托人需要履行的环保责任包括环境行为责任和环境报告责任，因此破产清算环境审计的范围也应从这两方面进行考虑。具体来说应包括评价破产公司环境管理体系的合规性和有效性，各项环境活动的合规性，与不动产剥离有关的环境风险，处理、存放和清理危险存货所产生的环境负债，环境信息披露是否准确、及时和完整，公司经营所带来的环境影响。
（四）破产清算环境审计开展的方式
环境审计可采取强制性的方式，也可采取自愿性的方式。美国环保署（EPA）对其1996―2007年采用的鼓励性自愿环境审计政策效果统计结果表明，采取自愿性的环境审计政策后，不仅实施环境审计并加以披露的企业数量增加了，而且环境处罚的数量大幅下降了（下降了75%）。自愿性环境审计政策有助于企业预防、发现和纠正环境污染行为[ 6 ]。但在我国当前的法律体系下，如果公司破产清算时不及时对其实施环境审计，破产清算后环境责任的履行将无法保障，因此破产清算环境审计应采取强制性的方式。
（五）破产清算环境审计报告的利用
破产清算环境审计报告可在三方面发挥作用。一是用于评价和衡量破产公司是否应承担环境侵权责任及应在多大程度上承担环境侵权责任。实践证明“谁污染，谁治理”原则的效果并不理想，而且进入破产清算程序的公司在存续时间上也无法实现环境治理目标，应采用“谁污染，谁付费”的原则，通过破产清算环境审计衡量破产清算公司应承担的环境侵权治理费用，并交由第三方专业环境公司完成。二是可作为法院破产裁定的参考。环境侵权涉及人身侵权和财产侵权，其中环境人身侵权会给受害者带来健康权甚至生存权的损害，法院裁定是否认可债权人会议通过的破产财产分配方案时，应考虑该分配方案是否包括了环境侵权赔偿，并可要求对环境人身侵权债务予以优先清偿。三是可为污染行业环境治理提供参考。同一行业中各公司的环境管理系统、环境风险存在一定的共性，公开破产清算环境审计报告可为其他公司环境治理提供参考和借鉴，也有助于行业协会加强对行业成员的指导。
【主要参考文献】
[1] 张剑波.美国破产企业的环境清理责任及其启示[J]. 重庆社会科学，2011（4）：81-84.
[2] U. S. EPA. Comprehensive environmental response，compensation， and liability act： a summary of superfund cleanup authorities and related provisions of the act[A/OL].http：//epw.senate.gov/cercla.pdf.
[3] 李雪，石玉，王o瑞.对环境审计目标的再认识[J].财会月刊，2011（6）：78-80.
[4] 尚洪涛.企业破产审计的回顾与评价[J].会计研究，2011（8）：84-87.
篇6
关键词：内部控制审计；盈余质量；内部控制鉴证
一、引言
自美国SOX法案颁布以来，我国内部控制的制度建设不断完善。2006年沪、深证券等交易所，开始重视内部控制指引工作的质量，其以交易所内部的管理为基础，重视对自身的优化升级，重视对会计事务的管理效率。2008年，随着《企业内部控制基本规范》的颁布，意味着上市公司将建立适合自身的内部控制制度。2010年五部委联合的《企业内部控制配套指引》，2011年，包括外资企业在内的上市公司，都开始针对这一文件进行改革，沪、深主板上市公司于2012年开始实施，进一步扩展至中小板、创业板与未上市公司，要求执行该规范的上市公司，评价内部控制有效性并披露经过外部独立第三方审计的内部控制自我评价报告。
内部控制以保证会计信息的真实合法性、经营的效率和效果为核心目标。根据以往研究经验，我国上市公司盈余管理现象普遍存在，很大程度上损害投资者利益，而盈余管理最终体现在财务报告中，因此高质量的内部控制理应在一定程度上抑制公司盈余管理。
基于上述情况，本文试图在前人研究基础上，采用修正的截面琼斯模型衡量盈余管理，并选择显著性较高的指标衡量内部控制审计质量，探讨沪深A股上市公司内部控制审计质量与盈余管理的关系，为我国上市公司内部控制审计意见提供理论依据。
二、文献回顾
萨班斯法案中严格规定公司管理层必须披露内部控制缺陷，公布内部控制自我评价报告并获得内部控制审计意见。Sarah（2012）以萨班斯法案为基础，对内部控制与自我评估进行研究，得出上述工作的质量越高，投Y者面临的投资形势也呈现优化趋势。Doyle（2007）等通过探讨应计利润与现金流的关系发现内部控制缺陷严重的公司，具有更低的应急利润质量。
与国外学者相比，我国学者对内部控制审计与盈余质量的关系则更为重视。张龙平、王军只、张军（2010）等提出，2006-2008年的相关数据显示，内部控制鉴证工作的效率，对盈余质量的优化起到推动作用，并在控制管理层信号传递动机后结论依然成立。而关于、张国清（2013）方面，以内部控制为切入点，对其与盈余水平的关系进行相关性研究，除此之外，二人以增加企业的效益为目标，对企业内部控制情况进行研究，明确盈余水平与其存在正向相关的关系，盈余持续性与公司价值也正向相关的结论。在佟岩、徐峰（2013）看来，在进行盈余质量评估时，可以以真实和应计情况为切入点，在结构方程的帮助下，得出内部管理控制工作的效率，决定了盈余管理水平，而盈余质量和内部控制之间呈现正相关的关系，即内部控制与盈余质量之间存在动态依存关系。雷英、吴建友、孙红（2013）发现首次披露据公司的内部控制审计报告显示，公司盈余水平较前一年获得了较大的提升，因此，内部控制审计工作对盈余水平的提高起到重要作用。就徐晶、胡少华（2015）而言，则通过数据分析，得出内部控制审计对公司的盈余情况起到决定作用，而具有“大所”特点的机构，往往更符合这一规律。
三、理论分析与研究假设
根据委托理论，公司高管有多种动机实施盈余操纵，使得会计盈余质量与真实经营成果之间相差悬殊，以欺骗投资者；而良好的公司治理结构能够在一定程度上削减高管盈余管理动机和能力，例如，刘俏（2004）提出治理结构越差和超过监管阀值动力越大的公司，进行盈余管理程度越激烈。
内部控制制度作为公司治理重要组成部分，能够有效制约高管和控股股东的能力。根据财政部等五部委2008年颁布的《内部控制基本规范》，高质量的内部控制及投资者对内部控制的信任，能够合理保证更高质量的会计信息。具体而言，高质量的内部控制降低公司盈余管理程度有以下几种方式：首先，注册会计师作为独立第三方，使公司在受到来自监管方压力的同时也能受到资本市场的有效约束；其次，注册会计师利用其专业技能，对公司的报告提供其审计意见，有利于识别企业内控缺陷，完善内部控制系统，进一步提高会计信息质量；最后，我国颁布的《内部控制评价指引》是强制性的法律法规，有助于监督注册会计师良好履行职责，合理保证会计信息的准确性，对公司盈余管理行为进行有效抑制。在此基本上，笔者的假设1为：
H1：公司开展内部控制审计工作，有利于其盈余质量的优化。
在公司情况一定的情况下，开展内部控制与审计工作的初始阶段，其受到来自监管部门、资本市场等多方压力，披露的年度报告中会计信息质量显著提高，盈余管理动机和能力会显著降低，针对此，本文提出研究假设2如下：
H2：首次披露内部控制审计报告的盈余质量显著高于以前年份，即强制内部控制审计能提高盈余质量。
四、研究设计
1.样本选取与数据来源
2013年-2015年，以沪深A股中的非金融公司作为研究核心，对内部控制审计情况进行分析（金融类公司在信息披露制度方面需要遵循其他规定，不具有可比性，故剔除），将非正常，SST，ST，*ST，交易数据出现断带的公司筛选出去，有参考性的样本公司大约为2340家。本文在研究过程中，以CSMAR数据库为基础，对中国注册会计师协会网站进行分析。
2.模型设计与变量定义
学者夏立军（2002）提出，在模型一定的形势下，截面数据这一指标对研究企业的盈余水平起到了促进作用，而对各行业的研究，则以时间为切入点，引用特定的琼斯模型，得出对盈余管理情况的进一步优化的方式，在本文的研究中，将特定的琼斯模型（修正后）作为盈余质量的变量，构建出模型（1）：
式中DAi，t是i公司第t期操纵性应计利润的绝对值（经过t-1期期末总资产修正），TAi，t是i公司第t期总应计利润（详见模型（2）），Ai，t-1是i公司第t-1期期末总资产，NDAi，t是i公司第t期非操纵性应计利润（经过t-1期期末总资产修正，详见模型（3））。
式中CAi，t是i公司第t期流动资产的变化额，CASH是i公司第t期货币资金的变化额，CLi，t是i公司第t期流动负债的变化额，CLi，t是i公司第t期流动负债中短期借款的变化额，DEPi，t是i公司第t期折旧和摊销费用。
式中REVi，t是i公司第t期营业收入的变化额，RECi，t是i公司第t期应收账款净额和t-1期应收账款净额的差额，PPEi，t是i公司第t期期末固定资产的净值，α1、α2、α3为回归系数，是根据模型（4）分年度、分行业回归求得。
为验证假设1：与未披露内部控制审计报告的公司相比，披露内部审计报告的上市公司具有更高的盈余质量，现构建模型（5）
为验证假设H2：首次披露内部控制审计报告的盈余质量显著高于以前年度，现构建模型（6）
式中ICAi，t、FCAi，t为解释变量，ICAi，t表示i公司第t期内部控制审计报告披露情况，若披露内部控制审计报告则赋值为1，否则为0；FCAi，t表示i公司第t期首次披露内部控制审计报告情况，若首次披露，则赋值为1，否则为0。Xi，t为控制变量，包括负债水平Debt、经营困境Loss、经营业绩LROA、经营现金流量标准差StdCFO、销售收入标准差StdSales、管理者薪酬Salary、再融资Refinance、业绩波动Volatility、增长机会Growth、投资收益Invest。模型（5）、（6）中变量含义具体为如下表1所示。
五、实证结果分析
1.描述性统计结果
如表3所示，总样本数量为4682，其中有3598家公司披露内部控制审计报告的，盈余管理absDA的均值是0.143，其中执行内部控制审计的盈余管理均值是0.1387，未执行内部控制审计的盈余管理均值是0.1569，即与未披露内部控制审计报告的公司相比，披露内部控制审计报告的公司具有更高的盈余质量，又由于两者均值差异检验结果显著，初步验证了假设1。
首次披露内部控制审计报告的有520家上市公司，盈余管理DA的均值是0.143，其中首次执行内部控制审计的盈余管理均值是0.1044，未执行内部控制审计的盈余管理均值是0.1477，即首次披露内部控制审计报告的盈余质量显著高于以前年份，即强制内部控制审计能提高盈余质量，又由于两者均值差异检验显示其差异更为显著，初步验证了假设2。
2.回归结果分析
表4列示了模型（5）、（6）的回w结果。回归结果（1）表示在控制了关键变量后，ICA与DA显著负相关（回归系数显著为负，P值
在控制变量方面，StdCFO与DA显著正相关（回归系数为正，在1%水平上显著），说明公司近两年经营活动现金流量变化较大的公司更倾向于盈余管理。StdSales与DA显著正相关（回归系数为正，在1%水平上显著），说明近三年营业收入波动较大的公司更具有盈余管理倾向。Debt与DA显著正相关（回归系数为正，在1%水平上显著），说明负债规模较大的公司更易于进行盈余管理。Growth与DA显著正相关（回归系数为正，在1%水平上显著），说明营业收入增长速率越快的公司越有能进行盈余管理。Volatility与DA显著正相关（回归系数为正，在1%水平上显著），说明业绩波动越大的公司进行盈余管的可能性越大。LROA与DA显著正相关（回归系数为正，在1%水平上显著），说明盈利能力越强的公司盈余质量可能越差。Loss与DA显著正相关（回归系数为正，在5%水平上显著），说明经营困境可能给企业带来压力进而使得企业进行盈余管理。
回归结果（2）报告了首次披露内部控制报告FCA与DA之间的关系（回归系数显著为负，在5%水平上显著），说明首次披露内控报告公司的盈余质量显著高于未披露内控报告的公司，即内部控制审计能够提高盈余质量，假设2得到验证。
3.稳健性检验
盈余质量度量方法有多种，前面的实证检验本文采用了可靠性较强的修正后琼斯模型计算的盈余质量。另外，我国学者陆建桥（1999）年首次提出扩展琼斯模型，考虑了无形资产和其他长期资产对非操纵性应计利润的影响。现利用扩展琼斯模型度量盈余质量，运用模型（5）、（6）进行实证检验，得到的结论与前文一致，说明本文回归结果稳健性较高。
六、研究结论及建议
本文以沪深A股上市公司为例，选取2013年-2015年有效数据，通过实证分析得出公司开展内部控制审计工作，有利于其盈余质量的优化；强制内部控制审计有助于提高盈余质量的结论。由于得出的结论均与假设一致，说明内部控制审计质量与盈余质量存在相关性。
本文意在提高会计准则的可操作性，促进理论与实践的紧密结合。盈余管理现象在我国上市公司中普遍存在，为进一步提高我国上市公司盈余质量，建议监管部门加大监督力度，完善相关政策；建议国家内部控制法律法规部门尽快推出适用于非上市公司的内部控制审计规范；建议投资者在作出投资决策时参考内部控制审计报告的披露情况，对公司盈余质量做出合理推断，提高决策合理性。
参考文献：
[1]SARAH C.RICE，DAVID P.WEBER.How Effective Is Internal Control Reporting under SOX 404？ Determinants of the Disclosure of Existing Material Weaknesses[J].Journal of Accounting Research，2012，503.
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[4]张龙平，王军只，张军.内部控制鉴证对会计盈余质量的影响研究--基于沪市A股公司的经验证据[J].审计研究，2010，02：83-90.
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[6]佟岩，徐峰.我国上市公司内部控制效率与盈余质量的动态依存关系研究[J].中国软科学，2013，02：111-122.
[7]雷英，吴建友，孙红.内部控制审计对会计盈余质量的影响--基于沪市A股上市公司的实证分析[J].会计研究，2013，11：75-81+96.
[8]徐晶，胡少华.内部控制审计能够提高盈余质量吗？[J].财经问题研究，2015，03：81-88.
[9]刘俏，陆洲.公司资源的“隧道效应”--来自中国上市公司的证据[J].经济学（季刊），2004，01：437-456.
篇7
【关键词】注册会计师；审计经费；独立性；审计发展
审计机构是自主经营、自负盈亏的经济主体，迫于生存的压力而不得不尽量多的接受审计业务而忽略审计风险的存在，从而使审计机构在审计工作中处于被动地位，严重的影响了审计的独立性。而被审计单位是审计经费的承担者，倾向于选择对自己有利的审计服务，因而选择能帮助其舞弊的审计机构。但是审计报告的使用者并没有有效方法和监督机制来提高审计的质量。所以在民间审计的工作中，审计机构、被审单位、审计报告的使用者之间没有一个合理的平衡点，从而影响审计信息的质量。
一、民间审计的经费来源
审计机构的经费主要来源于审计业务和咨询服务收费。在现行的审计服务市场上，上市公司为了满足资本市场的监管要求、保证在资本市场上的融资要求；公司管理当局往往通过财务造假来虚增企业利润，从而导致“购买审计意见”的行为。非上市公司为了实现所有者和债权人、投资者对公司利益最大化的要求，也希望注册会计师出具有标准意见的审计报告。
现行的审计费用支付方式主要是分阶段付费，即：首先预付部分费用，再按照业务进行的阶段予以支付，然后在出具审计报告后在支付余款。这样的收费方式为被审计单位采取或有收费提供了可能。在实际工作中，审计机构从自身利益考虑，为了取得稳定的经济来源，、尽可能扩大客户群体，保证与被审计单位合约的长期性；往往接受被审计单位提出的合谋造假的要求，从而忽略审计风险的存在，出具虚假的审计报告。尽管上市公司需要对审计收费和咨询服务费用分开披露，但是我国的相关准则只对报表审计、验资进行了规范性要求；而对于咨询服务的收费，因其范围广，没有相关的准则、规范，所以上司公司往往会利用咨询费来调节审计费；甚至有些审计机构与上市公司协议除了基本的审计费用以外，按照审计后的净利润的一定比例来支付额外的报酬。
二、现行审计收费方式对审计发展的阻碍
注册会计师作为经济警察，往往需要在职业道德和经济利益之间选择：一方面职业道德要求注册会计师应该客观、公正的发表独立的审计意见，另一方面注册会计师又要从被审计单位获得审计业务和经济报酬，所以大大的影响了注册会计师的独立性，阻碍了审计的发展。
（一）独立性的含义
独立性相当于完全诚实、公正、客观认识事实；包括实质上独立和形式上独立。实质上独立指审计机构和审计人员与被审单位之间毫无利害关系，保持独立的精神；形式上独立指审计机构和审计人员在第三者面前呈现一种独立于被审计单位的身份。审计独立性的内容包括机构独立、经济独立和人员独立。机构独立指审计机构必须独立于被审计单位之外；经济独立指审计机构的经济来源应有一定的法律、法规作保证，不受被审计单位的制约；而人员独立指审计人员执行审计业务，必须按照审计范围、审计内容、审计程序进行独立思考，坚持客观公正的精神，作出公允合理的评价。
（二）独立性与经济利益
独立性是注册会计师的核心，而经济地位的独立是审计独立性的实质；但由于注册会计师在对被审计单位的审计过程中，在经济上过分的依赖被审计单位而影响注册会计师的独立性，从而出具虚假的审计报告。
在我国当前的审计环境下，影响审计经济独立的因素主要有：1、审计机构的合伙人和注册会计师可能与被审计单位存在着经济关系，从而影响其作出独立的判断。比如：审计机构为被审计单位提供管理咨询、税务筹划。2、我国的审计机构主要采用合伙形式和有限责任的形式，使得审计机构或注册会计师与被审计单位有着直接的财务经济关系。比如：持有被审计单位的股票债券，审计机构受被审计单位的控制。
三、对我国民间审计发展的思考
会计信息的质量直接关系到国家、投资者和债权人能否做出正确的经济决策和对资源进行有效配置；所以注册会计师依法对被审计单位的相关会计资料审计，并独立、客观公正的发表审计意见，对促进社会主义市场经济的健康、快速发展有着重要的作用；所以我们需要对现行的注册会计师的职业政策进行相关的改革。
1、改变现行的审计委托方式：在现行的审计委托方式中，审计的委托人就是被审计单位，而被审计单位掌握着审计机构的选择权、审计工作的配合权和审计费用的确定与支付权；所以我们应该首先打破被审计单位对审计机构的选择权的垄断，让一个独立于审计单位和被审计单位的第三方来完成审计的委托和审计费用的支付，从而避免被审单位影响审计机构和审计人员的独立性。
2、加强相关法律法规的建设和完善，改变两权分离不彻底的局面。由于相关制度的不完善和公司治理的不规范，导致上市公司的所有者和经营者在形式上分离，却在实质上是一体；从而严重的影响了注册会计师的独立性和审计信息的质量。因此我们需要对企业的经营权和所有权实施全面的改革；改变聘用注册会计师或审计机构由公司管理层决定的局面，改由公司股东大会决定的审计委托方式。
3、对我国的审计机构的组织形式进行转变。由于当前我国的审计机构在总体上规模较小，抗风险能力较差，执业质量不高；所以需要通过审计机构的合并、兼并等方式来着力发展大型的、人才资源丰富的、资产雄厚的审计机构，使其具备能够抵御客户压力的能力，保证审计信息的质量。
4、加强对审计单位和审计市场的监管。在现行的审计委托方式下，存在着审计机构与被审计单位合谋提供具有虚假信息的审计报告；因此需要注册会计师协会需加强对审计单位和审计人员的监督。比如：充分发挥注册会计师协会对审计行业的监督职能，促使注册会计师客观、公正的执业。
参考文献：
[1]曹敏芳.对我国会计师独立性的思考[J].商场现代化,2008(2).
[2]李佳忆.审计质量的影响因素分析[J].财务与会计,2009(4).
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关键词：内部控制信息披露；内部控制评价报告；内部控制审计报告
中图分类号：F830.91 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）25-0071-03
随着内部控制相关规范的不断推进，上市公司内部控制相关信息的披露已日趋完善。从披露动机上看，上市公司内部控制信息披露经历了从自愿披露到强制披露的发展过程；而从披露内容上看，上市公司在披露内部控制自评报告的基础上，不断完善了内部控制审计报告的披露。但是，通过对相关数据的分析，本文发现目前上市公司的内部控制信息披露仍存在诸多问题，亟待进一步解决。
一、上市公司内部控制信息披露的发展历程
从披露动机上看，上市公司内部控制信息披露经历了从自愿披露到强制披露的发展过程。主要体现在进入21世纪后，监管部门对内部控制方面逐步加强规范。从2000年开始，中国证券监督委员会相继出台一系列有关公开发行证券公司信息披露的相关规定，分别对其内部控制相关信息的披露提出了一定的要求。2001年，监管部门出台了《内部会计控制规范》；2006年，上海证券交易所和深圳证券交易所分别颁布了《上市公司内部控制指引》，首次强调了上市公司内部控制信息披露的重要性，要求披露内部控制自评报告及内部控制审计报告。此指引首次强制性要求内部控制信息的披露，但是由于种种原因，首次的强制要求并未得到有效实施。因此，内部控制信息的披露仍处于自愿披露的阶段。
2008年6月28日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发了《企业内部控制基本规范》。自2009年7月1日起适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行。该规范明确提出：“执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。”（财政部、证监会、审计署、银监会、保监会关于印发《企业内部控制基本规范》的通知，财会[2008]7号）紧接着，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于2010年4月26日联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。同时规定，自2011年1月1日起陆续开始在符合条件的上市公司实施，至2014年1月1日实现全面实施。至此，上市公司内部控制信息披露进入强制披露时期，各上市公司应严格按照相关要求披露内部控制评价报告和内部控制审计报告。
从披露内容上看，早期监管部门的要求主要体现在企业内部控制的建设及其评价报告的披露方面；随着上市公司内部控制的建立健全及市场对企业内部控制审计报告的需求，监管部门逐渐开始要求上市公司披露内部控制审计报告。这也是我国与国际趋同的具体表现，也体现了对内部控制信息披露相关内容层层深入的递进发展。
本文以2009―2014年我国沪深两市A股主板上市公司内部控制信息披露情况为基础，对比分析了从自愿披露到强制披露阶段，我国上市公司内部控制评价报告及内部控制审计报告披露情况，具体（见下页表）。
从下页表的对比分析中可以看出，随着内部控制信息披露由自愿披露到强制披露，以及对内部控制审计报告的披露要求，我国最近几年内部控制信息披露整体上呈上升趋势，很好地说明了大多数上市公司及时贯彻执行了内部控制信息披露的相关政策法规。从表中数据可以看出，沪市的内部控制评价报告情况在强制披露前后有明显的大幅增长，而深市的内部控制评价报告一直稳定在较高水平；对于内部控制审计报告，沪深两市均从较低的水平开始增长，但是目前沪市的披露数量多于深市。整体来看，内部控制评价报告目前的披露比例较高，仅剩个别企业未披露；而内部控制审计报告仍有相当一部分企业没有披露，需要进一步提升。具体发展趋势还可以从下图中清晰地显示出来。
二、上市公司内部控制信息披露现状及存在的问题
内部控制信息披露相关规范已于2011年1月1日起在符合条件的上市公司中开始实施。2014年，我国内部控制披露相关法规已在所有上市公司强制实施。通过几年的发展和完善，目前，上市公司内部控制信息披露整体状况虽然稳步提升，但是在披露数量和披露质量方面仍存在一些不可忽视的问题，具体体现在以下三个方面：
第一，仍有少数上市公司没有披露内部控制评价报告及内部控制审计报告。从2011年起至今已有4个会计年度，内部控制信息披露相关法规的适用范围已逐步扩大到所有上市公司。但是，根据数据统计，2014年度仍有1.71%没有披露内部控制评价报告，而未披露内部控制审计报告的上市公司则多达22.12%。这说明仍有部分上市公司违法相关规定，未披露内部控制相关信息。
第二，部分上市公司的内部控制评价报告存在披露不规范及缺乏实质性内容的情况。据统计，2014年，上市公司内部控制评价报告披露格式比较规范的比例为75.43%，剩余的上市公司要么是按照以往的格式进行披露，要么是按照其他一些格式进行披露。而内部控制缺陷的披露比例仅为13.66%，未披露内部控制缺陷的高达86.34%。可以看出，虽然在披露数量上看，几乎所有上市公司都披露了内部控制评价报告，但是，真正符合规范同时又结合企业真实情况进行披露的比例却差强人意。
第三，内部控制审计报告的质量有待提升。首先，从审计意见上看，我国内部控制制度的建立健全时间比较短，存在内部控制相关问题是必然的，内部控制相关信息的披露也仅强制实施几年而已，但2013年我国上市公司内部控制审计报告中标准无保留意见占比96.74%，2014年，该比例为97%，远远高于内部控制相对完善的美国的标准无保留审计意见的概率。其次，从审计内容上看，内部控制审计报告中提到的被审计单位存在的问题中，财务报告相关缺陷比重明显偏高，这就说明，目前上市公司内部控制审计的重点仅局限于财务报告相关的内部控制。而企业内部控制的目标不仅包含保证财务报告的合法和公允，还包括企业资产的安全与完整，企业对法律法规的遵循，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。因此，目前披露的内部控制审计报告的重点内容有待拓展。
三、完善内部控制信息披露的建议
根据上述分析，本文提出以下几点针对性建议，具体包括三个方面：
第一，进一步强调企业内部控制的重要性，加大监管部门的处罚力度。意识指导实践。内部控制的建立健全是建立现代企业制度至关重要的一部分。没有对内部控制重要性的深刻认识，就会有部分企业冒着违反相关法规的风险而不去披露内部控制相关规范。至2014年，内部控制信息披露的相关规定已全面强制实施，但仍有少数上市公司故意违反相关规定，视广大信息使用者于不顾，视国家相关政策法规于不顾。相关监管部门应提高内部控制信息披露相关规范的法律地位，制定明确的惩罚措施，给予违法规定的上市公司严厉处罚，做到有法可依，执法必严，进而加快我国上市公司内部控制制度的建立健全及相关信息的恰当披露。
第二，统一内部控制评价报告相关规范和标准。首先，统一内部控制评价报告的规范化格式。2014年，披露内部控制评价报告的上市公司中仍有25%未按规定的格式进行披露，有的上市公司按照以往的格式进行披露，有的按照其他一些格式进行披露。因此，相关部门应明确要求上市公司严格按照统一要求的格式进行披露，否则即属于不合规的披露，信息使用者不予认可。其次，细化内部控制缺陷认定标准。目前，企业对内部控制缺陷的评价仍有较大的主观性，这就造成很多企业的内部控制评价报告流于形式，并不提及实质性缺陷，或主观地弱化企业的内部控制缺陷，内部控制评价报告的可读性明显降低。因此，相关部门应进一步统一内部控制评价报告的格式及内部控制缺陷的具体确认标准，提高内部控制评价报告的规范化程度及内部控制缺陷的披露质量。
第三，加强对会计师事务所的审计质量监督，提高内部控制审计的质量。内部控制审计是会计师事务所对被审计单位内部控制情况进行独立、客观的鉴证，目的是为利益相关者做出正确决策提供有价值的信息。针对目前我国内部控制审计存在的问题，相关部门应强调会计师事务所的相应法律责任，定期由协会或监管机构对事务所的内部控制审计工作进行检查，强调内部控制审计所涵盖的整体内容，对由于各种原因导致的审计质量低下情况进行严厉处罚，促进会计师事务所提高第三方审计的独立性和权威性。
参考文献：
[1] 兰佳，金瑶瑶，陈秀凤.上市公司内部控制自评报告披露质量比较分析[J]财会通讯，2015，（6）.
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《刑法》第二百二十九条本身未明确虚假证明文件的含义，而《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》是对情节严重列举了几种情形，也没有对虚假证明文件的概念进行解释和说明。在理论和实务界，对什么是虚假证明文件理解有很大不同。因此，对房地产估价行业来说，从规范房地产估价行业秩序和市场经济的角度来看有必要对何为虚假的证明文件进行研究，从理论和实务的角度提出切实可行的判断标准和方法。
一、房地产估价中提供证明文件的范围
刑法第二百二十九条规定的提供虚假证明文件对房地产估价行业而言是指承担资产评估(其中包括房地产估价)职责的中介组织的人员故意出具、提供各种虚假证明文件。对房地产估价来说哪些是具有证明效力的文件呢?应当根据《注册房地产估价师管理办法》和《房地产估价机构管理办法》对房地产估价机构中各自承担不同的职责范围进行深入的分析。
《房地产估价机构管理办法》第三条规定房地产估价活动，包括土地、建筑物、构筑物等、以房地产为主的企业整体资产、企业整体资产中的房地产等各类房地产评估，以及因转让、抵押、房屋征收、司法鉴定、课税、公司上市、企业改制、企业清算、资产重组、资产处置等需要进行的房地产评估。人们的一般理解认为房地产估价师评估的价值就一定能在市场上实现，否则就是失误，要求赔偿。实际上，房地产估价是房地产估价人员以专家的身份提供的专业意见，而不是可实现的价格的保证。当然估价机构和人员也不能随意发表不负责任的意见。估价可以分为两种性质(根据意见的用途和作用不同)：一是咨询性估价(或称参考性估价);二是鉴证性估价(或称证据性估价、公证性估价)。估价报告是给委托人以外的第三方特别是众多的不特定第三方使用，为委托人向第三方证明或者说服第三方而提供的估价，如为证券发行、上市和上市公司关联交易提供参考依据的估价，估价报告具有公共产品性质，通常属于鉴证性估价。为委托人自己使用而提供的估价，即估价报告是供委托人自己使用，如为委托人确定投标报价提供参考的估价，估价报告是一种私人产品，通常属于咨询性估价。在这两种不同性质的估价中，估价机构和估价师都要承担一定的法律责任，但鉴证性估价承担的法律责任一般要大于咨询性估价承担的法律责任。
二、虚假证明文件的定义
虚假证明文件是指虚假的证明文件，虚假也就是说不真实，关键在何为虚假?不同的文件类型对何为虚假有不同的认识。如同房地产估价行业和法学界对如何认定房地产估价活动中出具的证明文件为虚假证明文件，有不同的看法。判定房地产估价师是否承担刑事责任的关键是是否为虚假证明文件。
(一)法学界的观点
学者孙国祥等指出，所谓虚假的证明文件，从内容上看，应该指内容完全失实或主要内容虚假的证明文件;从形式上看，一般表现为书面的形式。
学者聂立泽指出，提供虚假证明文件是指提供内容与实际情况不符的资产评估报告、验资报告、财务会计报告、审计报告、法律意见书等证明文件。
学者张明楷等也认为，提供虚假证明文件，是指提供内容与实际情况不相符合的资产评估报告、验证报告、财务会计报告、审计报告、法律见证书等证明文件。
由此可知，法学界认为虚假就是内容或结论与事实(或实际情况)不符。法学界认为房地产估价证明文件必须证明结果是真实的，是客观事实的真实。
(二)房地产估价业界的观点
房地产估价业界的基本观点是只要注册房地产估价师严格按照《房地产估价规范》进行了估价，就不能认定出具了虚假证明文件。如果注册房地产估价师在形式和实质上都严格遵循了估价规范，应当免责。
由此可知，房地产估价界认为程序正义或过程的真实重要性高于结果的真实，注册房地产估价师如果严格遵守房地产估价规范，尽到了应尽的职业关注，即使最后的结果没有保证完全符合客观实际(真实)，注册房地产估价师最多也只能负执业责任，不能为其非故意为之的结果负刑事责任。
三、房地产估价中虚假证明文件的认定条件
那么到底如何判定是否为虚假证明文件?判定是否为虚假文件的条件是什么?房地产估价能不能在严格执行房地产估价规范的情况下保证内容与实际情况相符?或者对法学界要求的内容与实际情况相符在执行估价准则时是如何评价的?
其实，两者本就是一个事物的两个方面，并不矛盾。房地产估价界要求首先从程序上合理保证证明文件不存在重大错报，而法学界是从实体上或者说是从内容上考虑的。法学界强调的虚假是指证明文件的内容或者结论与事实不符，而房地产估价界认为判定估价报告(或其他鉴证报告)是否虚假的关键是注册房地产估价师在执业过程中是否恪守估价准则;从程序上讲，注册房地产估价师恪守估价准则的过程实际上是保证估价结果客观合理的过程。
所以是否为虚假文件可以从以下条件判断：
1、估价对象是否存在，如果不存在肯定是属于虚假的;
2、待评估房产面积与实际面积是否相差巨大，如果明显超过合理误差范围，显然属于虚假文件，如果还是故意为之的，那就涉嫌犯罪了;
3、房地产估价师是否到现场查勘。如果房地产估价师未去实地查勘出现重大漏洞应该属于虚假文件的范畴;
4、对委托人提供估价所依据的资料进行了审慎检查，不能无理由怀疑委托人提供的资料的合法性、真实性、准确性、完整性;
5、是否有不当得利。礼下于人必有所有求，如果存在利益输送则虚假文件的可能性大大增加;
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一、冒名签字现象暴露了手写签名加盖章的弊端
(一)案例一：用已故注册会计师名章出具验资报告2006年3月28日，《中国经济时报》在头版头条以“死人签字的验资报告”为题，报道了吉林省白山华审有限责任会计师事务所用已故注册会计师名章出具验资报告一事。此事报道后，经过中注协会同吉林省注协联合组成的调查组对相关情况核查，该报道情况基本属实。
曲立友2001年加入白山华审事务所；取得注册会计师资格，2003年8月6日病逝。自2003@8月1日至2005年3月4日期间，白山华审事务所使用曲立友的名章出具验资报告共15份，其中有14份的时间在其死亡后。这15份报告上的曲立友的签字均为该所员工冒名签署，而这15份验资报告的另一名签名盖章的注册会计师均为主任会计师丁滔。鉴于此事在行业内外造成的恶劣影响，吉林省注协于2006年4月11日对白山华审所下发了行业惩戒通知(吉注协字[2006]12号)，对该所及其法定代表人丁滔作出了公开谴责、限期整改等处理。
(二)案例二：会计师事务所及注册资产评估师私刻印章供他人使用2005年，桂林注册会计师协会[2005]18号文件通报了百色德盛联合会计师事务所及其注册资产评估师杜圣际、赵玉周存在的违规执业问题：
百色德盛联合会计师事务所注册资产评估师杜圣际、赵玉周复制第二枚注册资产评估师印章，留放在德保县××单位，允许该单位以其名义出具评估报告。百色德盛联合会计师事务所刻制报告专用章一枚，留放给德保县××单位。在没有事务所任何执业人员参与评估过程的情况下，在2004年9月至2005@2月间，该单位私自出具了几十份的评估报告。另外，还存在该事务所负责人冒用本所没有参与任何审计过程的注册会计师的名字签署审计工作底稿的问题，引起被冒名的注册会计师极大不满。桂林注册会计师协会经研究对百色德盛联合会计师事务所及其注册资产评估师杜圣际、赵玉周进行了了全行业通报批评并记入诚信档案。
(三)案例分析上述案件在注册会计师行业不是个案，非常具有代表性。这些案件的发生充分暴露了手写签名加盖章的弊端一手写签名易于模仿，印章可以复制。在会计师事务所内部管理不严格和注册会计师本人疏忽的情况下，就会出现冒名签字的问题，造成真假难辨，执业质量难以保证。同时，也为社会上的不法分子造成可乘之机，私刻印章冒名出具虚假报告，侵害了注册会计师、注册资产评估师和会计事事务所的合法权益，扰乱了注册会计师行业市场。针对冒名签字的问题，部分地方注册会计师协会推出了统一刻制印章、印鉴备案管理等制度，起到了一定的作用。但大部分审计报告的使用者缺乏行业内的相关知识，他们不清楚一份审计报告上要盖哪些章，不知道这些印章是什么样的，也就想不到通过比对印鉴的办法来辨认报告真假，即便有人想到对比印鉴操作起来也会比较麻烦。笔者认为，可以采用目前在网上银行和电子商务等领域普遍应用的数字签名来代替手写签名加盖章的形式，从而解决冒名签字问题。
二、采用数字签名消除弊端
(一)数字签名数字签名也称电子签名，是指数据电文中以电子形式所含、所附用于识别签名人身份并表明签名人认可其中内容的数据。电子签名就是通过密码技术对电子文档的电子形式的签名，并非是书面签名的数字图像化，它类似于手写签名或印章，也可以说它就是电子印章。目前，可以通过多种技术手段实现电子签名，但比较成熟的，使用方便具有可操作性的，在世界先进国家和我国普遍使用的电子签名技术还是基于PKI(Public KeyInfraslructure)的数字签名技术。
(二)数字签名在注册会计师行业应用方案设计(1)数字证书的获取。根据《中华人民共和国电子签名法》的规定，“电子签名需要第三方认证的，由依法设立的电子认证服务提供者提供认证服务。”这就是说，如果签名需要第三方认证，签名人必须事先获取一个由权威机构签发的数字证书，以保证文件接收者能够验证他的身份。具体到注册会计师行业，CA中心(Certificate Authority，电子认证服务机构)就应当是全国和地方的注册会计师协会，负责数字证书的签发、吊销等管理。数字证书代表了某个注册会计师的身份，注协通过为其签发数字证书(USBKey)，表明审核通过了注册会计师的人会申请，授予其审核审计报告的资格。注册会计师具备执业资格后，就可以使用该证书对经审核的审计报告进行数字签名来完成业务。(会计事事务所数字证书的获取过程与此相同)
(2)数字签名的实现。对特定的被审计单位执行完必要的审计程序，完成全部审计过程后，会计师事务所就要出具审计报告了，只是在这份审计报告上注册会计师、主任会计师的个人签名和事务所的业务专用章、公章都采用数字签名的形式。当会计师事务所将审计报告发送给被审计单位时，事务所的软件会对审计报告进行数字签名，签名的结果与原始报告、注册会计师的数字证书一同发送给被审计单位。实际上，数字签名的结果就是以注册会计师私有密钥和原始审计报告作为已知数据运算和生成的一段新的数据。没有这两者中的任何一个，都无法制作出数字签名。
(3)数字签名的验证。被审计单位及其他审计报告使用者会使用注册会计师的数字证书(公共密钥)对收到的审计报告进行验证，验证该数字证书是否由其声明的CA中心(注协)颁发，并会验证其数字证书是否在有效期内，是否已被注协吊销。如果这些审核项都通过，就表明被审计单位成功核实了数字签名，证明该报告是经特定的具备资质的注册会计师和会计师事务审核，并且该审计报告签名以后未经改动。如果在注册会计师签名完成后，审计报告再有任何改动，都会造成签名验证失败，所以，对已签名报告的任何改动都是无效的。验证数字签名的有效性比起纸质办公条件下验证印章和签名的真伪会更容易和直观。
三、采用数字签名对注册会计师行业的影响
(一)打击不法中介机构，净化注册会计师行业市场采用数字签名的情况下，注册会计师和会计师事务所的的数字证书是由权威机构注册会计师协会签发的，并且是唯一的、不可复制的。如果有不法中介机构企图冒充正规的会计师事务所和注册会计师签署报
告，被审计单位和其他报告使用者可以通过在注协网站上下载会计师事务所和注册会计师的公钥来验证真伪，不法中介机构因为没有注协颁发的数字证书就不能通过验证，自然就会露出破绽。这样就可以彻底打击不法中介机构，净化注册会计师行业市场。
(二)防止被审计单位篡改审计报告在手写签名加盖章的情况下，有一些被审计单位在拿到审计报告后出于种种目的，可能会采用套打等方式篡改审计报告。篡改后的审计报告用于其他用途会使一些人上当受骗，引起法律纠纷后注册会计师和会计事事务所也会成为受害者，责任界定不清时会成为替罪羊。数字签名的防篡改功能会有效解决这样的问题。一份审计报告经数字签名后，任何人都可以用注协网站公布的公钥对审计报告进行验证，而PKI体系的数学原理和目前的技术可以保证，一旦审计报告经过篡改，数字签名就不能通过验证。
(三)有利于保护注册会计师的合法权益注册会计师私钥是在USBKey中产生的且不能读出，而且USBKey还带有保护密码，只要注册会计师妥善保管就不会落到他人手里。USBkey保证了使用任何技术都不能将保存在其中的私钥读取出来。即便丢失，他人必须知道USBkey密码才能使用。对于丢失的USBkey注册会计师可以向注册会计师协会申请挂失，只要在挂失前密码没有被他人破解就不会被冒名签字。而且，数字证书的中的密钥均为1024位(128字节)或更长的数字，要破解他人的密钥有很大的技术难度。况且一份审计报告上要有两名注册会计师签名并且要有会计师事务所的业务专用章和公章才能有效。他人仅用这一名注册会计师的名义签署审计报告也是无效的。这样一来就较好地保护了注册会计师的合法权益。如果注册会计师授权他人使用自己的USBkey进行数字签名，并将USBkey密码告知他人，一旦审计报告有问题，因为数字签名具有的不可抵赖性，授权的注册会计师就要承担相应的法律责任。这就避免了手写签名下被他人恶意冒名签字和经本人授权签字两种不同情况难以界定法律责任的问题。
