公司经营情况审计报告范文

导语：如何才能写好一篇公司经营情况审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析

一、引言

企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。

二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。

（二）持续经营不确定性意见的类型

1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。

通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。

一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。

二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。

无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。

无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。

值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置

从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。

《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。

在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。

以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。

由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。

三、持续经营不确定性审计意见的来源

审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。

（一）来自《准则》修订前的证据

通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。

（二）来自《准则》修订后的证据

在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。

笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。

通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：

1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。

2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。

3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。

四、审计报告存在的问题

通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。

[NextPage]

（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性

笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。

意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。

如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。

（二）强调事项段的运用不符合要求

大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。

一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。

二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。

（三）对管理当局相关披露的表述

根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。

对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。

笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。

同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。

部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。

同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。

（四）评价持续经营假设合理性的表述

在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。

1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。

2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。

通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。

审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。

③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。

④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。

[参考文献]

[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.

[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.

[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.

篇2

从非标准审计报告占全部审计报告的比例看，最近三年呈逐年递减的趋势，2000年为14.48%，2001年为13.38%，2002年为13.36%，表明上市公司审计整体质量逐步向良性，上市公司更加重视注册师提出的调整或披露建议。

从非标准审计报告与上市公司质量的关联度看，非标准审计报告在较大程度上向会计报表使用人传递了上市公司存在的风险，如沪市67家被出具非标准审计报告的公司中，有43家出现亏损，比例达64.17%.从2002年非标准审计报告的质量看，绝大多数审计报告符合独立审计准则的要求，但仍有不尽人意之处，主要表现为：带强调事项段的无保留意见的审计报告比较混乱，以强调事项代替发表意见的现象比较突出；一些保留意见的审计报告将会计报表存在的错报混淆为审计范围受到限制；个别无法表示意见的审计报告则与否定意见的审计报告相混淆，上市公司违反会计准则和制度的事项，没有被清楚地揭示出来。

下面，我们针对非标准审计报告涉及的事项和存在的进行，并提出如何确定恰当的审计报告类型。由于一份非标准审计报告可能涉及多个事项，为分析方便，我们对所有重要事项进行了归类，并假定当上市公司存在其中某一重要事项时注册会计师如何考虑出具审计报告。

一、持续经营

（一）非标准审计报告涉及的持续经营

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及持续经营能力的事项或情况主要有：（1）对外担保金额巨大，超过净资产，其中有些担保已经逾期，面临着巨额诉讼；（2）存在大量到期债务和对外担保产生的连带责任，面临中小股东的民事诉讼，主要经营性资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，难以获得正常的商业信用，缺乏流动资金解决债务问题；（3）长短期借款金额巨大且已经逾期，拥有的土地、房屋、设备等已作抵押；（4）虽然从银行取得巨额贷款，但公司仍然存在着经营风险；（5）各项财务指标全面恶化，缺乏外部财务支持，面临各种诉讼风险；（6）主营业务处于转型阶段，产业结构调整未完成，出现重大经营性亏损；（7）将主营业务置换出去，而从事房地产开发所取得的土地尚处在拆迁阶段，具有较长的开发周期，完成置换后的主营业务收入具有重大不确定性；（8）主营业务仍在正常进行，但主营业务利润主要由应收款项转回所致，具有获利能力的资产极少，净资产和未分配利润为负数；（9）主营业务萎缩，本年度出现重大亏损，如不能在短期内有效消除，将直接影响公司的持续经营；（10）营运资金较上年增加，股东承诺注入新的资产，以改善公司的持续经营能力；（11）充分披露了公司及集团能否获得最终控股公司及机构的财务支持，如果不能获得财务支持，公司及集团的持续经营将受到影响，某些资产的变现价值大大低于资产负债表中所列的数额，而非流动资产及负债则会重新归类为流动资产及负债，并可能导致公司及集团产生额外的负债；（12）合并净利润为负数，每股净资产低于每股股票面值，如果不能进行有效的资产重组，将直接影响公司的经营活动；（13）处于全面停产状态；（14）由于对方违约，公司向法院起诉对方承担损失，虽后来达成和解协议，但工程项目不能按时完工，2002年度仍处于停产状态，对公司生产经营产生重大影响；（15）存在逾期借款、或有事项、承诺事项，如果银行强制还款，以及发生或有负债或承诺事项，将对公司经营产生不利影响。（16）注册会计师提请关注上市公司会计报表的编制基础。

保留意见的审计报告涉及影响持续经营能力的事项或情况主要有：（1）出现巨额亏损，经营活动产生的现金流量净额为负数，主要资产被抵押；（2）出售了绝大部分与主营业务相关的资产，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现较大亏损，能否持续经营取决以后的资产重组；（3）短期债务偿还压力较大，且有大量担保诉讼，如在短期内无法消除，将直接影响持续经营；（4）主营业务极度萎缩，正常经营所需的资金极度匮乏，且陷于标的金额巨大的对外担保诉讼和债务诉讼之中，拥有的长期股权投资、房屋、土地使用权均已被抵押；（5）控股股东占用资金金额巨大，如不及时偿还，将对持续经营产生影响。

无法表示意见的审计报告涉及影响续经营能力的事项或情况主要有：（1）连年亏损，净资产为负数，存在大额的逾期借款和对外担保，涉及多起诉讼案件且金额较大，主要资产已抵押或被查封，个别子公司歇业；（2）出现巨额经营亏损，流动负债超过流动资产，经营活动已陷于停顿状态，已无力偿还到期的债务，且未有债务重组计划；（3）为控股股东及其他关联公司和第三方提供巨额担保且大部分逾期，银行长短期借款逾期，本年度亏损数额巨大，净资产为巨额负数；（4）严重资不抵债且亏损巨大，难以偿还到期债务本息，控股股东欠款数额较大且无进一步还款计划，存在数额巨大的诉讼及担保事项，拥有的长期股权投资及大部分固定资产被抵押；（5）所有者权益为负数，已严重资不抵债，现金流量严重不足，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量；（6）控股股东及其他关联方占用上市公司及其子公司的巨额资金，导致资金枯竭无法正常经营，由于对外提供担保，银行已向法院提起诉讼。

（二）审计报告存在的问题

从审计报告类型看，大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营，也有一些注册会计师以保留意见提及持续经营，少部分注册会计师以无法表示意见提及持续经营。根据我们掌握的信息，许多上市公司表现出的影响其持续经营能力的事项或情况并不存在显著差异，在会计报表中对持续经营问题的披露也不存在显著差异，但注册会计师出具的审计报告类型却差异很大。例如，一些上市公司严重资不抵债，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量，且没有切实可行的改善措施，有的注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了无法表示意见的审计报告。如果类似的事项在不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，在同一会计师事务所不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，甚至在同一注册会计师得到不同的审计报告类型，或上市公司在不同的会计期间持续经营问题并未发生实质性变化，注册会计师却出具了不同类型的审计报告，就会误导会计报表使用人的判断和决策。此外，有的注册会计师在强调事项段简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，通过查阅会计报表才搞清楚是对持续经营的重大不确定性进行强调。有的注册会计师在调事项段中使用附加条件的措辞，没有对持续经营假设的合理性作出实质性的判断。例如，“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”，这种假设对会计报表使用人没有任何用处。

尽管修订前的《独立审计具体准则第17号——持续经营》存在着一些缺陷，但无论用修订前或修订后的持续经营准则衡量，有相当一部分带强调事项段的审计报告是不符合要求的。修订前的持续经营准则第十七条规定：“如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应改善措施，或虽有改善措施，但疑虑仍然不能消除，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露以下事项：1.在可预见的将来影响持续经营能力的主要情形；2.持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；3.未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。如果被审计单位未在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。”根据第十七条的规定，如果注册会计师针对持续经营问题增加强调事项段，上市公司一定在会计报表中充分披露了上述所要求披露的事项。但遗憾的是，通过查阅相关上市公司的会计报表，一些上市公司并未充分披露或根本没有披露持续经营问题，注册会计师还照样出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

持续经营假设，是指企业在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，而所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。企业如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。持续经营假设对会计报表的影响主要体现在资产、负债账面价值的确认和计量上：如果企业按照持续经营假设编制会计报表是合理的，那么企业在持续经营基础上对资产、负债进行会计处理也是恰当的；如果企业按照持续经营假设编制会计报表是不合理的，那么通常意味着企业无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，相应地，企业在持续经营基础上对资产、负债进行的会计处理也就不恰当了。

基于上述分析，注册会计师应当根据已发现的可能导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对上市公司持续经营能力以及持续经营假设合理性的影响，并据以确定对审计报告的影响。

如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果上市公司在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果上市公司未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明上市公司未在会计报表中进行适当披露。

如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而上市公司已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。

如果上市公司存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，应当出具无法表示意见的审计报告。如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。

二、 重大不确定事项

（一）非标准审计报告涉及的重大不确定事项

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁形成的或有负债主要有：（1）上市公司诉讼事项仍在审理中，法院尚未判决；（2）因与其他公司产生股权转让纠纷，法院判决冻结银行存款或查封等值财产，公司已提出上诉；（3）上市公司提起诉讼，要求债务人偿还所欠本金和利息，后又与债务人达成和解协议；（4）子公司擅自进行工商变更，致使上市公司失去股东身份，上市公司已向法院提起诉讼；（5）法院查封子公司的土地使用权；（6）法院判决上市公司向银行清算组赔偿本金、利息以及诉讼费；（7）子公司资金被诈骗案已有结果，法院判决有关公司依法返还持有的股票和现金，上市公司对未收回的部分计入2002年度损益；（8）子公司未经董事会批准，擅自收购其他公司的股权，上市公司保留起诉的权利；（9）大股东因与其客户发生购销纠纷，持有的上市公司法人股被法院冻结。

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及提供担保形成的或有负债主要有：（1）对外担保数额巨大；（2）被担保人逾期未归还到期债务，上市公司被法院强制还款；（3）因上年度对外担保估计损失不足而补提预计负债；（4）由于被担保人未履行还款义务，债权人向法院提起诉讼；（5）为持有10%股份的参股公司提供担保。

保留意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）控股子公司涉及的诉讼已获胜，但尚未执行；（2）控股公司占用资金诉讼案尚未审结，应收款项的可收回性难以判断；（3）无力偿还贷款，法院判决以子公司的法人股进行偿还；（4）法院查封子公司的资产；（5）因税务纠纷造成进口设备被海关扣押；（6）无法证实诉讼事项披露的完整性及其对会计报表的影响。

无法表示意见的审计报告涉及未决诉讼、仲裁以及提供担保形成的或有负债主要有：（1）注册会计师无法判断为控股公司及其他关联公司担保造成的或有损失以及预计负债的合理性；（2）在二级市场上购买的股票和债券，受中科系事件影响，被证券营业部全部抛售，款项交存公安局，上市公司提起民事诉讼；（3）对外担保金额巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量资产已基本被法院查封或被用于抵押或反担保。

（二）审计报告存在的问题

不确定事项是指结果须待未来才会解决（resolve ）的事项，它包括或有事项（contingencies），但范围比或有事项大，例如持续经营能力的不确定性是最严重的不确定事项。审计报告中涉及上市公司的不确定事项主要是或有事项中的或有负债，因此，注册会计师根据《企业会计准则——或有事项》审计上市公司对或有负债的确认、计量和披露成为至关重要。据我们的分析，审计报告存在的问题表现为以下三个方面：一是许多上市公司对存在的或有负债进行了披露，但对可能承担的损失没有进行确认和计量，注册会计师对此作为强调事项予以强调；二是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于审计范围受到限制，出具了保留意见或无法表示意见的审计报告；三是一些注册会计师将上市公司存在的或有负债等同于没有遵守企业会计准则和相关会计制度，出具了保留意见的审计报告。

从上讲，审计范围受到限制是指交易或事项已经存在，但由于上市公司的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。不确定事项属于结果不确定的事项，并不等于审计范围受到限制。因此，不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或无法发表意见的审计报告。另外，不确定事项与上市公司没有遵守企业会计准则和相关会计制度也是两码事。如果上市公司按照规定对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不能出具保留意见或否定意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

任何不确定事项都表现为两个方面：一是事项已经存在，二是结果尚未发生。例如，某单位向法院提起诉讼，要求上市公司承担侵犯专利权造成的损失，法院尚未进行审理。上市公司被起诉承担侵犯专利权造成的损失是已经存在的事项，而上市公司是否赔偿损失是结果尚未发生。根据不确定事项结果的发生概率，可以将不确定事项分为两类：一是很可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%），其结果对会计报表的影响是重要的；二是可能发生的不确定事项（对应的概率区间是大于5%但小于或等于50），其结果对会计报表的影响是极为重要的。因此，注册会计师要着眼于上市公司对或有事项的确认和计量是否符合实际情况，披露是否充分。如果上市公司对不确定事项进行了适当会计处理和充分披露，注册会计师应当考虑对此予以强调；如果上市公司对不确定事项的会计处理和披露不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果上市公司存在为控股股东及其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保，对外担保总额超过最近一年会计年度合并会计报表净资产的50%，直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供担保等行为，都是属于违反国家有关法规的行为，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

三、关联方交易

（一）非标准审计报告涉及的关联方交易

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及关联方交易主要包括以下情形：（1）向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大；（2）将向控股股东租赁的经营场所由租赁改为购买；（3）控股股东以拥有的土地使用权评估作价抵偿所欠上市公司债务；（4）向控股股东购入原材料系按照约定的固定价格结算，但该结算价格与上市公司已披露的有关关联交易定价政策不一致；（5）控股股东以上市公司的名义向银行贷款，如果不能正确划分，将对上市公司财务状况造成影响；（6）上市公司募集的资金被控股股东及其子公司占用；（7）上市公司委托放款实际上由控股股东使用；（8）上市公司与控股股东的资金往来没有履行法定程序；（9）为关联方代垫费用；（10）控股股东为上市公司承担停产损失；（11）向控股股东支付商标使用费；（12）租赁原控股股东的土地和房产，但上述资产已被原控股股东用于贷款抵押，且部分资产已被债权人占用。

无法表示意见的审计报告涉及关联方交易主要包括上市公司与控股股东在资产占用、购销、资金往来等方面存在关联交易，但注册会计师无法判断其对上市公司财务状况和经营成果的影响。

（二）审计报告存在的问题

从审计报告类型看，绝大多数注册会计师在强调事项段中提及关联方交易，个别注册会计师以无法表示意见提及关联方交易。根据我们掌握的信息，上市公司大都按照《企业会计准则——关联方关系及其披露》对关联方交易进行了披露，注册会计师以强调事项提及关联方交易，主要担心上市公司关联方交易价格的公允性和关联方交易行为的合法性（交易行为是否符合证券监管部门的要求），因此提醒会计报表使用人关注，但不一定达到目的。例如，注册会计师强调上市公司向关联方销售或向关联方采购金额巨大，占主营业务收入或主营业务成本的比重较大，只能说明上市公司经营的独立性较差，并不说明关联方交易价格的公允性和关联交易行为的合法性。但如果关联方交易价格有失公允，导致上市公司财务状况和经营成果不真实，注册会计师就不能简单地增加强调事项段。因此，有的注册会计师在强调事项段中提及上市公司关联方交易的实际结算价格与其已披露的定价政策不一致，这显然是不合适的。再如，控股股东以上市公司的名义贷款，上市公司为控股股东代垫费用，或控股股东为上市公司承担停产损失，混淆了会计主体之间的界限，其结果不是控股股东占用上市公司的资金，就是上市公司占用控股股东的资金。因此，如果上市公司与关联方之间的交易行为不合法导致会计报表出现重大错报，注册会计师不能以强调事项或审计范围受到限制为由进行处理。

（三）如何恰当确定审计报告类型

注册会计师在确定关联方交易对审计报告的影响时，应当首先着眼于关联方交易价格的公允性和披露的充分性。关于关联方交易价格的公允性，财政部于2002年印发的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》作出了明确规定，即如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的关联方交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积金。关于关联方交易披露的充分性，财政部于1997年印发的《企业会计准则——关联方关系及其披露》也作出了明确规定，即凡是在关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，都应视为关联方交易。上市公司在披露关联方交易时，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，包括交易的金额、未结算项目的金额或相应的比例、定价政策等（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。因此，如果关联方交易价格的公允性或关联方交易披露的充分性不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果上市公司为控股股东及其他关联方垫支工资、福利、保险、广告等期间费用或相互代为承担成本和其他支出，上市公司有偿或无偿地拆借资金给控股股东及其他关联方使用，通过银行或非银行金融机构向控股股东及其他关联方提供委托贷款，委托控股股东及其他关联方进行投资活动，为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票，代控股股东及其他关联方偿还债务等行为，都是属于违反国家有关法规的关联方交易行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

此外，注册会计师也应当关注上市公司是否如实披露关联方关系，尤其要关注关联方关系表面非关联方化问题。对于上市公司与无正常业务关系的单位或个人发生的重大交易，价格、利率、租金及付款条件异常的交易，与特定客户或供应商发生的大额交易，实质与形式不符的交易，易货交易，缺乏明显商业理由的交易，处理方式异常的交易都应当考虑是否为关联方交易，或虽非关联方交易但交易的背后是否还有交易安排。例如，有的上市公司将净资产为巨额负数的子公司出售获利几千万元，有的将已提取全额坏账准备的应收款项打包出售全额收回现金，有的将存放在已破产清算的信托投资公司的收回无望的资金予以出售，竟然没有造成任何损失。上述种种交易令人匪夷所思，因此注册会计师应当保持应有的谨慎。如果因审计范围受到限制，无法判断显失公允的对会计报表具有重大影响的交易是否构成关联交易，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

四、 长期投资核算

（一）非标准审计报告涉及的长期投资核算方法

带强调事项段的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）上市公司占被投资公司实收资本总额的49%，称无法对其生产经营与管理活动实施重大影响，采用成本法核算；（2）上市公司将所持有75%股权的子公司予以转让，对方支付价款未能到达总价款的50%（只支付了10%），称已无实质控制权，本期改用成本法核算子公司的长期投资。

保留意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：（1）未将拥有75%股权的子公司纳入合并报表范围；（2）无法对拟转让的两家子公司进行审计，采用成本法核算；（3）未能取得联营公司已审计的会计报表，未按权益法核算以确认本年度投资收益，无法确定联营公司损益对上市公司净资产和净利润的影响；（4）签署合同转让长期股权投资，但尚未办妥过户手续，也未办理资金结算，由于对该项资产的控制受限，上市公司未按权益法进行核算，也未计提减值准备。

保留意见的审计报告涉及审计长期投资时范围受到限制主要有：（1）由于孙公司会计报表未经审计，无法判断对子公司和上市公司投资收益造成的影响；（2）未能取得经审计的联营公司的会计报表，无法确定在权益法下联营公司损益对会计报表的影响；（3）受客观条件的限制，无法确定孙公司的财务状况和经营成果；（4）无法证实长期投资账面余额以及对近几年损益的影响；（5）难以估计子公司未能如期开业造成的潜在损失；（6）无法对子公司2002年度的期货交易情况实施满意的程序；（7）无法确定境外承包工程项目和子公司发出商品的存在性和期末价值；（8）无法估计因控股子公司对未完工程项目不计提减值准备对会计报表的影响；（9）未在账上反映控股子公司，且不能提供所需要的资料，无法认定投资关系；（10）无法证实在持续经营经营情况下分公司会计报表对财务状况和经营的成果的影响。

无法表示意见的审计报告涉及长期投资核算方法主要有：上市公司直接和间接拥有某子公司98%的股权，长期股权投资账面余额合计将近3亿元。根据董事会和股东大会审议通过的资产置换方案，以该子公司61%的股权置换另一公司100%的股权，上市公司2002年末未将拟换出股权的子公司纳入合并会计报表，也未根据其经营状况计提相关的长期投资减值准备。截止审计报告日，上市公司尚未与交易对方签署正式资产置换协议，换出及换入公司尚未办理工商变更手续。

（二）审计报告存在的问题

上市公司在2002年变更长期投资核算方法的现象非常突出。从带强调事项段的无保留意见的审计报告看，一些上市公司本来在以前年度对长期投资采用权益法进行核算，但在2002年通过转让股份或采取其他措施导致对子公司失去控制权或重大影响，改用成本法进行核算。通过查阅有关子公司的会计报表，发现这些子公司在2002年出现较大亏损，这是上市公司不愿采用权益法的根本原因。有的上市公司上年度采用权益法，本年度声称因无法对子公司生产经营与管理活动实施重大影响，就采用成本法核算。还有的上市公司对单个股东难以控制的商业银行以“重大影响”为由采用权益法进行核算。财政部《关于执行和相关会计准则有关问题解答》指出：“《企业会计制度》和相关会计准则规定，企业因减少投资或被投资单位增资扩股等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应当中止采用权益法，改按成本法核算。包括：1.企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响。2.被投资单位已宣告破产或依程序进行清理整顿。3.原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，从而导致被投资单位向投资企业转移资金的能力受到限制。在具体实务中，企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或能否对被投资单位施加重大影响，应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国家有关外汇政策等进行判断。企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。”因此，如果上市公司不遵守国家的上述规定，仅凭书面说明或签订合同随意调整长期股权投资核算方法，注册会计师作为强调事项是不合适的。

从保留意见的审计报告涉及注册会计师审计范围受到限制看，表现为两种现象：一是注册会计师的审计范围确实受到限制，以至无法判断长期投资对上市公司的影响；二是注册会计师在审计时已发现长期投资的核算方法不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，上市公司拒绝调整，注册会计师以审计范围受到限制为由出具保留意见的审计报告。具体情况尚待进一步查阅会计师事务所的工作底稿。

从无法表示意见的审计报告看，上市公司只是根据资产置换计划就改变长期投资核算方法，并且存在应当计提长期投资减值准备而不计提的情况，这显然不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师出具无法表示意见的审计报告是不适当的。

（三）如何恰当确定审计报告类型

上市公司对长期投资进行核算，应当符合《企业会计制度》的规定：“通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响，应当采用成本法。”上市公司一经选用长期投资核算方法，不应随意变更，除非法律或会计准则等行政法规、规章要求，或这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更相关的会计信息。

因此，注册会计师在判断上市公司长期投资核算方法及其变更的合理性时，首先要考虑是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定，其次要考虑是否符合企业的实际情况；如果不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，也不符合企业的实际情况，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。注册会计师受到限制不能对上市公司拥有的子公司进行审计，应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

五、计提资产减值准备

（一）非标准审计报告涉及的计提资产减值准备

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及计提资产减值准备的情形主要有：1.强调坏账准备：（1）对计提坏账准备比例作出变更；（2）对其他应收款及应收关联方的款项由不计提坏账准备改为计提坏账准备；（3）按一定比例计提了坏账准备；（4）对某一应收款项补提坏账准备；（5）无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑；（6）上市公司认为对某一应收款项可不计提坏账准备；（7）虽然按一定比例强调计提了坏账准备，但债务人可能无法偿还。2.强调长期股权投资减值准备：（1）丧失对子公司的控制权，全额计提减值准备；（2）子公司停业，对长期股权投资的账面价值减记为零；（3）上市公司筹建商业住房是以其他公司名义实施的，产权证已办到其他公司的名下，计提减值准备。3.强调在建工程减值准备：（1）对在建工程计提了减值准备；（2）由于在建工程的规划方案有所调整而未投入使用，上市公司和注册会计师尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在；（3）已建成的房产和未建成的房产未投入使用，计提减值准备，对于是否存在进一步的减值，由于存在不确定因素，尚无可靠的方法予以判断。此外，还强调上市公司对存货计提了跌价准备、对固定资产和无形资产计提了减值准备。

保留意见的审计报告涉及的计提资产减值准备主要有：（1）存货跌价准备。上市公司将以前年度针对货龄较长计提的存货跌价准备予以转回，然而存货变动记录显示这些存货在本年度并未存在重大耗用。（2）计提长期股权投资减值准备。对长期股权投资减值准备按未来10年净利润的折现值，无法预测被投资单位是否一直持续经营，并保证一定生产和销售规模，且经营环境无重大不利变化。（3）计提坏账准备。对应收关联单位款项不计提坏账准备，无法判断其合理性。（4）计提在建工程减值准备。在建工程一直处于停工状态，尚无法预期何时能够交付使用，其价值的未来可实现金额存在不确定性。（5）计提短期投资跌价准备。无法采取满意的审计程序确认短期投资跌价准备的合理性。（6）对应收账款计提坏账准备的比例进行了变更，该项变更导致本年度利润增加较大，注册会计师认为变更缺乏充分理由。

无法表示意见的审计报告涉及的资产减值准备主要有：（1）注册会计师无法判断对应收账款计提坏账准备的合理性及可收回性；（2）注册会计师无法判断对应收控股股东及其他关联公司巨额款项全额计提坏账准备的合理性；（3）注册会计师无法判断处于闲置或收益能力低下状态的固定资产未计提减值准备的合理性。

（二）审计报告存在的问题

从注册会计师针对计提资产减值准备出具的非标准审计报告看，存在着以强调事项代替发表意见，以及混淆会计报表错报与审计范围受到限制的现象。总的来看，有相当部分的注册会计师并没有对上市公司计提资产减值准备的合理性作出实质性的判断。

例如，在带强调事项段的无保留意见的审计报告中，有的注册会计师采用模糊的措辞令人产生费解：“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例，此项变更影响2002年少计提坏账准备X元。”从前半句话的意思看，“公司本着谨慎性原则，在2002年调整了坏账准备的计提比例”，似乎比上期多计提坏准备，但后半句话却说“此项变更影响2002年少计提坏账准备X元”。经查阅上市公司的会计报表才得知，该上市公司采用账龄分析法，在2002年调低了应收账款比重较大账龄区间的计提比例，调高了应收账款比重较小账龄区间的计提比例，根本看不出上市公司是由于谨慎原则而调整计提比例。有的注册会计师在强调事项段中直言不讳地声称无法核实上市公司债权余额，对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑。不能核实上市公司债权余额，乃至对应收款项的可收回性及其坏账准备存有疑虑，属于审计范围受到限制，有的注册会计师也竟然出具无保留意见的审计报告。与此相类似，某上市公司有一金额巨大的在建工程，由于规划方案调整而一直未投入使用，注册会计师竟然声称与上市公司一样尚无可靠的方法判断计提减值准备的情形是否存在。如果注册会计师不能判断计提减值准备的情形是否存在，何以判断上市公司的会计报表是合法与公允的？

（三）如何恰当确定审计报告类型

由于资产减值准备是上市公司在不确定情况下作出的，发生重大错报风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。在审计资产减值准备时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：（1）复核和测试上市公司计提资产减值准备的过程；（2）利用独立估计与上市公司计提资产减值准备进行比较；（3）复核能够证实资产减值准备的期后事项。当上市公司计提资产减值准备的过程涉及专门知识和技术时，注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。

资产减值准备与不确定事项有着明显的区别：不确定事项的结果尚未存在，须通过未来事项的发生或不发生才能予以证实；而资产减值损失已经存在，只不过要利用最近可以得到的信息对损失结果予以估计。因为资产减值准备需要估计，所以，资产减值准备计提合理与否，直接决定着上市公司财务状况和经营成果的可靠性。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，评价上市公司计提资产减值准备是否合理、披露是否适当。如果注册会计师认为上市公司计提资产减值准备不合理，应当将不合理部分作为错报，连同其他错报一并考虑，视重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。在极端的情况下，需要计提资产减值准备存在重大不确定性或缺乏客观数据，以至注册会计师无法评价会计估计的合理性，可考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

六、重大会计差错更正

（一）非标准审计报告涉及的会计差错更正

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）确认以前年度未入账的应付未付费用；（2）对以前年度会计事项进行追溯调整；（3）对未按长期股权投资核算的子公司作为会计差错更正；（4）会计估计与事实严重不符，对未计提损失的担保诉讼进行追溯调整；（5）补交税款，追溯调整年初未分配利润；（6）公布的中期会计报表存在错报，在编制年度会计报表时进行了更正。

保留意见的审计报告涉及重大会计差错更正主要有：（1）本年度因对以前年度关联方欠款补提坏账准备导致调减期初净资产；（2）因以前年度虚列收入而冲销营业税金及附加税项，但尚未得到税务机关的批准；（3）按照2000年末应交增值税余额增加2001年成本。

无法表示意见的审计报告涉及重大差错更正主要有：（1）上市公司对以前年度存在的重大会计差错进行了追溯调整，注册会计师不能确认这些调整的完整性及准确性；（2）2002年度发现以前少计巨额营销费用，对上述会计差错进行了追溯调整，由于会计资料不完备，注册会计师无法确定此项调整的准确性和完整性。

（二）审计报告存在的

从注册师针对重大会计差错出具的非标准审计报告看，存在以强调事项代替发表意见的现象。例如，有的上市公司公布的中期会计报表存在重大会计差错，在编制年度会计报表时，对重大会计差错进行了更正，但在会计报表附注中只字不提该事项，而注册会计师针对披露不充分的情况应当出具保留意见的审计报告，却以强调事项予以披露或不提及此事。有的注册会计师明知上市公司对重大会计差错进行的更正不符合会计准则和相关会计制度的要求，应当出具否定意见的审计报告，却以审计范围受限为由出具无法表示意见的审计报告。

（三）如何恰当确定审计报告类型

重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大的差错，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，就可以认为是重大会计差错。根据《企业会计准则—会计政策、会计估计和会计差错更正》的规定，本期发现的会计差错，应按以下原则处理：（1）本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目；（2）本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目；（3）本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。当企业存在重大会计差错更正时，应当在会计报表附注中披露以下事项：（1）重大会计差错的；（2）重大会计差错的更正金额。

上市公司本期发现与前期相关的重大会计差错，一般都能按照企业会计准则和相关制度进行更正，并进行相应的披露。如果上市公司没有按照企业会计准则和相关制度进行更正或披露，注册会计师应当视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。，上市公司在公布未经审计的中期会计报表时，存在重大错报，注册会计师在年度会计报表时发现了这些错报，要求上市公司进行更正。上市公司更正后是否需要在会计报表附注中披露呢？我们认为应当披露。尽管中期会计报表未经审计，但其公布后能够影响会计报表使用人的决策。如果中期会计报表存在重大会计差错，上市公司应当在年度会计报表附注中披露，以使会计报表使用人了解该事项。否则，不仅继续使会计报表使用人遭受蒙蔽，而且还助长上市公司对中期会计报表进行造假。如果上市公司不在年度会计报表附注中披露对公布的中期会计报表的重大会计差错更正情况，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

七、股东出资不到位

（一） 非标准审计报告涉及的股东出资不到位

带强调事项段的审计报告涉及股东出资不到位的事项主要有：（1）当地国有资产管理局以所持某股份有限公司部分国家股作价入股投入上市公司，但一直没有办理过户手续；（2）第一大股东将其子公司抵押给银行，后又将子公司的资产作为配股资产投入上市公司，子公司又被法院判决为抵押赔偿资产，由于原第一大股东的违法行为，导致子公司的产权关系尚未过户到上市公司；（3）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（4）下属事业部土地使用权证标明土地使用者为控股股东；（5）土地使用权的使用者名称未变更为公司名下。

保留意见的审计报告涉及股东出资不到位主要有：（1）因资产置换而进入上市公司的土地使用权尚未办理过户手续，其产权存在不确定性；（2）上市公司下属控股子公司的土地使用权证过户手续仍未办理完毕。

（二）审计报告存在的问题

国家工商行政管理局印发的《公司注册资本登记暂行规定》规定：（1）注册资本中以实物出资的，公司章程应当就实物转移的方式、期限等作出规定。实物中须办理过户手续的公司应当于成立后半年内办理过户手续，并报公司登记机关备案。（2）注册资本中以产权出资的，公司章程应当就工业产权转让登记事宜作出规定。公司应当于成立半年内依法办理工业产权转让登记手续，并报公司登记机关备案。（3）注册资本中以非专利技术出资的，公司章程应当就非专利技术的转让事宜作出规定。公司成立后1个月内，非专利技术所有人与受让人（公司）应当签订技术转让合同，并报公司登记机关备案。（4）注册资本中以土地使用权出资的，公司章程应当就土地使用权出资事宜作出规定。公司应当于成立后半年内依照、行政法规规定，办理变更土地登记手续，并报公司登记机关备案。（5）公司增加注册资本的，以非货币出资的，股东应当依法办理财产权转移手续后，再向公司登记机关申请注册资本办理事宜。（6）股东或者发起人未按章程规定缴纳出资，或者以非货币出资未转移财产，验资机构或者资产评估机构出具虚假证明文件的，公司登记机关应当依照国家有关法律、法规的规定予以处罚。

因此，对新设公司投入的非货币出资，股东必须按照国家的规定，在规定的时间内办理完毕财产权转移手续；对增加注册资本投入到公司的非货币出资，股东必须按照国家的规定，先办理财产权转移手续，再进行变更注册资本。显然，上市公司的股东一直不办理财产权出资手续，违反国家有关出资的规定，属于出资不实行为，注册会计师将该事项作为强调事项是不合适的。

（三）如何恰当确定审计报告类型

尽管股东出资不到位属于股东违反《公司法》和《公司注册资本登记暂行规定》的行为，但注册会计师应当评价股东的违反法规行为对上市公司会计报表产生的影响：（1）可能因受到罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等引起的财务后果；（2）上述潜在的财务后果是否应在会计报表披露；（3）上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。由于股东出资不到位直接影响上市公司的财务状况，进而影响到上市公司的经营活动，属于违反法规行为，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

八、持有的资产没有办理财产权转移手续

（一）非标准审计报告涉及的持有的资产没有办理财产权转移手续

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：（1）尚未交纳土地出让金，相应的房屋产权尚未取得；（2）土地由于未进行开发，未达到政府有关部门的规划要求，至今尚未取得国有土地使用权证；（3）购买的房产正在办理过户手续；（4）收购其他公司但尚未办理产权手续。

保留意见的审计报告涉及没有办理财产权转移手续主要有：因资产置换而进入上市公司的土地尚未办理过户手续，其产权存在不确定性。

（二）审计报告存在的问题

上市公司购入的土地使用权、房屋以及其他公司的股权，在尚未办理财产权转移手续时，不能作为自有资产。因为办理财产权转移手续是上市公司拥有完整的财产权利（比如使用权、处置权等）的前提和法律要件，而非形式问题，不能简单地套用实质重于形式将没有法律手续的资产作为自有资产。例如，上市公司在转让股权时，确认转让收益的标准之一就是办理了财产权转移。财政部印发的《关于执行和相关会计准则有关问题解答》的规定：“在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门的批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。”由此可见，出售股权的企业只有在办理财产权转让手续并且符合其他条件时，才能确认股权转让收益；而购买股权的企业也只有在办理财产权转移手续后，才能确认为自有资产。注册会计师将尚未办理财产权转移手续的财产作为强调事项是不合适的，关键要看上市公司的会计处理和披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的要求。

（三）如何恰当确定审计报告类型

注册会计师对上市公司购入的尚未办理财产权转移手续的土地使用权、房屋以及其他公司股权，应当视为其他应收款处理，并要上市公司在会计报表中充分披露，否则，应当视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。如果上市公司会计处理和披露符合会计准则和相关会计制度的要求，但尚未办理财产权转移事项存在着重大不确定性，可能对会计报表产生重大影响，注册会计师应当考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调。

九、上市公司受到立案调查

（一）非标准审计报告涉及上市公司受到立案调查

带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司涉嫌违反证券法规被证券监管部门立案调查，注册会计师无法估计其影响。

保留意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有：（1）监管部门对高管人员违法违规事项进行调查；（2）监管部门调查结论尚未公布，注册会计师无法确定重大会计差错更正的完整性；（3）高管人员被海关带走接受调查，有关案情尚未公布。

无法表示意见的审计报告涉及上市公司受到立案调查主要有上市公司被证券监管部门及公安部门立案稽查，截止审计报告日，注册会计师无法获取稽查结果对上市公司的影响。

（二）审计报告存在的问题

针对上市公司受到立案调查事项，一些注册会计师存在简单化处理的倾向，或者将其视为重大不确定事项进行强调处理，或者将其视为违反企业会计准则和相关会计制度出具保留意见的审计报告，没有严格区分上市公司受到立案调查事项是否对会计报表构成直接影响，导致会计报表在哪些方面不符合会计准则和相关会计制度的要求，是否在会计报表中进行充分披露。

（三）如何恰当确定审计报告类型

上市公司受到政府有关部门的立案调查，说明上市公司管理当局已经涉嫌违反法规行为，注册会计师应当了解其性质及原因，获取充分、适当的审计证据，以评价对会计报表可能产生的影响。从上市公司涉嫌违反法规行对会计报表的影响看，如果涉嫌违反法规行为不对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司在会计报表中充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应当要求上市公司进行调整和充分披露存在的违反法规行为，并考虑在意见段之后增加强调事项段予以强调；如果涉嫌违反法规行为对会计报表构成直接影响，即会计报表的编制在某些方面不符合企业会计准则和相关会计制度的要求，上市公司拒绝进行调整和充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果注册会计师的审计范围受到限制，无法判断上市公司涉嫌违反法规行为对会计报表的影响，注册会计师应当视重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

十、强调事项

（一）强调事项段存在的问题

从2002年非标准审计报告看，强调事项段涉及的内容除了前已提及的持续经营、重大不确定事项、关联方交易、长期投资核算、计提资产减值准备、重大会计差错更正、股东出资不到位、持有资产没有办理产权转移手续、上市公司受到立案调查等事项外，还涉及非经常性收益、重编会计报表、委托投资、解释采用的会计政策、解释会计事项等。例如，注册会计师在强调事项段中对会计事项的解释涉及面非常广：（1）清理无法收回的各项应收款项；（2）应收非关联方款项金额巨大；（3）子公司销售收入比重占合并会计报表主营业务收入比重较大；（4）管理费用比上年有大幅度下降；（5）将未能有效控制和管理的子公司的经营性资产及相关业务整体转让给其他公司，对转让出现的损失已预提，并计入营业外支出；（6）对以前年度未经董事会批准的投资进行转让；（7）应收某公司项目承包融资款，但该公司根据国家规定将项目转移到其他公司；（8）核销挂账长期无法支付的款项和无须支付的土地增值税而导致净资产增加；（9）开具银行承兑汇票融资，金额巨大，所得资金全部用于生产经营；（10）由于本年度进行重大债务重组、资产置换以及购买、变卖股权等事项，致使上市公司经营范围、经营成果及财务状况发生重大变化，公司会计报表不具有可比性；（11）其他应收款余额系从预付账款调入；（12）募股资金未按原定的资金投向正常使用；等等。最近几年，一些注册会计师滥用强调事项段的情况有增无减，不仅增加无用的信息，而且混淆审计报告类型，降低了审计报告的有用性。

（二）强调事项的性质

那么何谓强调事项？强调事项是指注册会计师在审计报告意见段之后增加的用于提醒会计报表使用人注意的可能或已经对会计报表产生重大影响的事项。理解强调事项应当把握两点：一是该事项可能或已经对会计报表产生重大影响，上市公司进行了恰当的会计处理，且在会计报表中进行了充分的披露；二是该事项并不影响注册会计师发表的意见，注册会计师只是认为该事项重大，应当提醒会计报表使用人注意。从审计上讲，注册会计师在意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见或无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，不对会计报表构成任何保留，也不影响发表的审计意见，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性。如果以强调事项代替发表意见，就会导致审计报告意见类型出现混乱。

（三）对国外审计准则规定的借鉴

从各国审计准则看，对注册会计师在意见段之后增加强调事项的要求不尽一致。《美国审计准则AU508——对已审计财务报表的报告》第十一条规定了八种增加强调事项段的情形，其中有六种情形不适合我国国情：一是注册会计师的审计意见部分基于其他注册会计师的报告。我国《独立审计具体准则第13号——利用其他注册会计师的工作》不允许注册会计师提及其他注册会计师的工作，除非无法利用其他注册会计师的审计工作，且无法实施其他必要的审计程序，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。二是为防止财务报表出现误导，财务报表在某些方面可以背离会计原则。根据《中华人民共和国会计法》的规定，国家实行统一的会计制度。因此，被审计单位在编制会计报表时，应当遵守企业会计准则和相关会计制度，不得出现背离企业会计准则和相关会计制度的情况。三是美国证券交易管理委员会规则S-K要求的财务数据被遗漏或未被审阅。由于该种情形涉及美国证券交易管理委员会规则S-K，不适合我国国情。四是会计原则及其运用的方法发生重大变动。由于我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》已经对此作出了明确规定，如果被审计单位违反有关规定，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；如果符合有关规定，则表明被审计单位已经进行了恰当会计处理和披露，注册会计师不必在审计报告提及。从我国的审计报告实务看，一些上市公司通过变动会计原则及其运用的方法达到调节利润的目的，而一些注册会计师不分青红皂白，无论该种变更是否合理，直接在意见段之后增加强调段，以强调事项代替发表意见。如果允许该种情形存在，就会增加上市公司操控利润的空间。五是财务会计准则理事会等机构要求的补充信息被遗漏，对补充信息的表达严重背离财务会计准则理事会等机构的指南，注册会计师未能就该补充信息完成规定的程序，或注册会计师未能消除怀疑补充信息是否符合财务会计准则理事会等机构的指南。我国企业会计准则和相关会计制度明确规定了财务报告的构成内容，并未规定额外要求披露的补充信息。六是在含有已审计财务报表文件中的其他信息与在财务报表中出现的信息严重不一致。我国《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的信息》第十一条规定也有类似规定：“如其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者采取以下措施，并可以同时征求律师的意见：（一）拒绝出具审计报告；（二）解除业务约定；（三）在被审计单位股东大会等重要会议上进行陈述。”但从执行情况来看，注册会计师在执行上市公司审计业务时很难运用这一条。原因在于，上市公司编制和公布年报往往在注册会计师完成审计工作并出具了审计报告之后，如果注册会计师不完成审计工作，上市公司就没有办法编制年报，因为年报中需要注册会计师出具的审计报告以及已审计会计报表。而注册会计师一旦出具审计报告，如果发现公布后的年报包含的其他信息与已审计会计报表中的相关信息相矛盾，也就很难实现在审计报告意见段之后增加强调事项段，或拒绝出具报告或解除业务约定，因为已经出具了审计报告。可能适合我国国情的情形有两种：（1）对被审计单位持续经营有重大疑虑；（2）对比较财务报表出具报告的情况。而美国审计准则第十九条列举的注册会计师希望增加强调段的四种情形也不适合国情。因为根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，被审计单位是较大企业集团的组成部分，则属于关联方关系，应当在会计报表中予以披露，注册会计师无须在审计报告中提及。如果被审计单位与关联方有重大交易，也应在会计报表中予以披露。如果注册会计师在审计报告中提及，则可能导致会计报表使用人产生误解，认为关联方交易可能存在问题。至于异常重大的期后事项和影响影响财务数据与前期财务数据的可比性的事项，企业会计准则和相关会计制度要求在会计报表中予以充分披露，因此，如果不影响审计意见，注册会计师也无须在强调事项段中提及。

澳大利亚审计与鉴证准则理事会认为由于存在强调事项段被误解为保留意见的可能性，由此误导审计报告使用人，所以强调事项段只应在某些限制情况下使用。《澳大利亚审计准则AUS702—对通用目的财务报告出具审计报告》对增加强调事项段进行限制，只有以下情形才能增加强调事项段：（1）额外披露；（2）固有不确定事项；（3）与其他信息不一致；（4）审计报告日后发生的事项导致持续经营不再适当；（5）期后事项导致对重新编制的财务报表出具新的审计报告。上述五种情形中有两种是不符合我国国情的：一是额外披露。因为我国不允许企业既按照企业会计准则和相关会计制度编制会计报表，又在会计报表中进行额外披露，暗含运用某项会计准则导致会计报表出现潜在的误导。二是与其他信息不一致。其余三种情形对我国具有借鉴意义。

国际审计准则规定了注册会计师增加强调事项段的情形：（1）注册会计师应当通过增加强调事项段修饰审计报告，以强调关于持续经营问题的重要事项。（2）如果存在重大的不确定事项（除持续经营问题外），其解决依赖于未来事项并可能影响财务报表，注册会计师应当考虑增加一段修饰审计报告。同时还规定，注册会计师可以在意见段之后增加强调事项段，以报告并不影响财务报表的其他重要事项。例如在包含已审计财务报表文件中的其他信息有必要纠正，而被审计单位拒绝纠正，注册会计师应当考虑在审计报告中增加一个强调事项段，以描述这一重大不一致。当存在额外法定报告责任，也可能使用强调事项段。国际审计准则规定的两种增加强调事项段的情形，对我国具有借鉴意义。但是，通过增加强调事项段报告那些并不影响财务报表的其他事项并不完全适合我国国情，因为滥用强调事项段的情况比较严重，因此，借鉴这一规定结果可能适得其反。

（四）我国独立审计准则的规定

为了解决滥用强调事项段的问题，新修订的审计报告准则借鉴国国际审计准则与其他国家审计准则的规定，明确了增加强调事项段的情况。新修订的审计报告准则第二十二条规定：“当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。”此外，为了便于注册会计师对多期会计报表发表意见，《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告》规定：“如果被审计单位已经重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。”（本条属于对多期会计报表出具审计报告的特定要求，是对《独立审计具体准则第7号——审计报告》第二十二条的补充。）

十一、审计报告类型

除了上述提及以强调事项代替发表意见外，一些注册会计师还混淆审计报告类型，将无保留意见的审计报告与其他类型的审计报告混淆，将保留意见与否定意见的审计报告混淆，将保留意见与无法表示意见的审计报告混淆，将否定意见与无法表示意见的审计报告混淆，将错报与审计范围受到限制混淆，从而导致审计报告类型出现混乱。

那么注册会计师如何确定审计报告类型呢？注册会计师在确定审计报告类型时，需要判断错报或审计范围受到的限制是否具有重大影响，此时往往离不开重要性水平。重要性水平构成了注册会计师考虑审计报告类型的重要依据。如果会计报表存在的错报或审计范围受到的限制超过重要性水平，将影响会计报表使用人的判断或决策，这样的错报或审计范围限制就是重要的；否则，就是不重要的。

重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5%—1%，净资产的1%，营业收入的0.5%—1%或净利润的5%—10%等，并从中选取最低者作为重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入财务指标体系中，观察对财务指标的影响。

当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。例如，上市公司办公用品直接作为管理费用，如其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。

当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额较大，超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但就会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。例如，上市公司在资产负债表日拥有的存货金额较大，已将其用作某商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目，以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。

篇3

当前，审计业务约定书大多采用格式条款订立。这样可以节省时间，有利于降低审计成本。一方面，可以促进会计师事务所合理经营，有助于改善服务质量及降低收费；另一方面，客户也不必耗费精力就审计条件讨价还价，对客户甚为有利。但是采用格式条款订立的审计业务约定书的弊端也显而易见。会计师事务所在拟定合同条款时，经常利用其制订者的地位，制订有利于己，而不利于客户的条款，特别表现在可能制定一些免责条款，这些免责条款包括免除责任的条款和限制责任的条款。如"本所概不负责"或"本所只退还审计费，但不承担其他赔偿责任"等。通过规定这样的免除或者限制其责任的条款损害客户利益，便合同关系不公正，违背了公平原则。

《中华人民共和国合同法》第40条规定："提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效"；第41条规定："对格式条款有两种以上解释的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释"。为了避免不利于会计师事务所的法律纠纷，会计师事务所应尽量回避使用格式条款业务约定书，而使用非格式条款约定书。如果为了节省审计成本，决定使用格式条款约定书时，应注意以下问题：(1)事务所应遵循公平原则确定双方的权利和义务；(2)应当采取合理的方式提请客户注意免除或限制其责任的条款；(3)事务所应按照客户的要求，对免除或限制责任的条款予以说明。

二、持续经营

20世纪60年代中期以来，西方各国控告注册会计师的诉讼案件急剧增加，注册会计师职业界进人了诉讼爆炸时代。许多审计风险源于客户的持续经营问题，源于注册会计师对持续经营问题的认识不够。当前，主要存在以下问题：一是对持续经营的风险认识不足，认为企业能否持续经营，与审计无关，审计只要确保资产、负债、损益的真实性就可以了；二是末能实施关于持续经营方面的审计程序；三是编制审计报告时，未能充分考虑持续经营的影响。某注册会计师接受某中外合资企业清算审计时，发现该公司上年度会计报表未经审计，要求补办审计报告，但在审计报告中对持续经营问题末作任何披露。

针对以上存在问题，应从以下几方面加以规范。一是提高认识。在商业竞争十分激烈的市场经济中，企业破产倒闭屡见不鲜，无论是上市公司还是非上市公司，都面临着持续经营问题，因此注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再合理的可能性。二是充分关注企业财务、经营等方面显示持续经营假设不再合理的迹象。例如:资不抵债，营运资金出现负数，流动比率、速动比率显示财务状况恶化。三是实施恰当的审计程序。例如与企业一起分析、讨论最近的会计报表、现金流量预测和盈利预测;审核影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项;查阅有关企业财务困境的会议记录；向客户的法律顾问询问有关诉讼、索赔的情况等等。四是充分披露持续经营对审计报告的影响。当客户存在对其持续经营能力产生重大影响的情况时，注册会计师应在审计报告中披露：(1)持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务；（2）未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整。

三、审计报告意见类型

独立审计具体准则第7号《审计报告》就审计意见的类型及其适用范围作了详尽的规定。然而审计实务中，有的注册会计师为了迁就客户等原因，错误地运用了审计意见的类型。例如，将保留意见写成带解释性说明段无保留意见，将否定意见写成拒绝表示意见。需要特别指出的是，有些业内人士认为，带解释性说明段无保留意见与保留意见没有实质性区别。其实不然，这是完全属于两种不同类型的审计意见。例如，某上市公司1997年出售4250m，商业用房，在产权没有过户、房款没有收取的情况下，确认收入已实现，提前确认利润797万元；此外，该公司在计算受托经营报酬时，违反委托管理经营合同书，只计算1至10月的部分利润，而没有承担相应的亏损，虚增利润699·8万元。某会计师事务所在对该上市公司1997年会计报表审计时未能尽责确认上述两笔利润已实现，并出具了带解释性说明段的无保留意见审计报告。提前确认利润、虚增利润都是姓"假"。对假的不出具保留意见或否定意见，而用了解释性说明段的无保留意见。中国证监会于1999年6月作出了对该会计师事务所和签字注册会计师处以警告，并分别罚款30万元、3万元的处罚决定。从公布的上市公司1998年年报审计报告来看，这种现象也非个别。因此注册会计师发表意见时，不能混淆性质，应确保意见到位。

篇4

一、在审计是，强调以经营审计为重点

传统内部审计的目标是查错防弊，发挥保护性制约性作用，因而其工作重点放在财务审计上。以财务审计为重点的内部审计并不能直接协助提高效益，增强竞争能力，在资源稀缺性程度日益严重和市场竞争日趋激烈这种严峻经营环境的挑战下，逐渐推动了往日的作用。内部审计部门适应形势的变化和管理当局的新要求，逐步将工作内容从以前的财务审计转向富有建设性的经营审计。这一转变过程可从国际内部审计师协会（IIA）颁布的《内部审计师职责说明书》对内部审计所下定义的变化中清楚地反映出来。协会于1947年最初的《职责说明书》指出：“内部审计师主要处理和财务方面的问题，但也可以适当处理经营方面的问题。”这时，强调内部审计人员的根本职能是进行会计和财务审计，审计对象刚刚涉足经营活动领域。1957年修订后的《职责说明书》指出，“内部审计是组织内部审核会计、财务及其它经营活动的独立评价行为”，从而将经营审计和财务审计并列起来，同等重视，向前迈进了一大步。1971年，协会再次修订《职责说明书》时进一步指出“内部审计作为对管理当局的一种服务，是组织内部审核经营活动的独立评价行为。”这就将现代内部审计的活动范围扩展到组织活动的每一个方面，大大拓宽了内部审计的作用领域。此外，1971年的说明书还为内部审计师增加了一项新的职责，即“提出改善经营的建议”，从而极大的增强了内部审计工作的建设性。此后，协会于1981年和1993年修订说明书时又更明确地指出，内部审计师应评价所在企业各方面的经营与管理活动，从增强企业整个内部控制系统的效能着眼，为企业的董事会和经理人员提供实现经营目标所需的顾问服务。

，西方国家内部审计涉及的领域非常广泛，内容相当深入。从美国来看，内审部门已广泛开展了企业战略和经营决策审计、投资效益审计、市场景气状况审计、物资采购审计、生产工艺审计，产品推销（包括广告促销效果）审计、与开发审计、人力资源管理审计、后勤服务系统效率审计、信息系统设计与运行审计等。有的企业内审机构甚至对环境污染、社区关系等因素对企业商业利益和持续经营的影响也进行评估，“绿色”审计、责任审计也成都成为内部审计的重要内容。据全美天然气协会和爱迪生电力协会调查，1989年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务审计上（且还侧重于内部会计控制的测试和评价），其余时间都转向了经营审计。英国、德国、加拿大、新西兰、澳大利亚等国的情况与美国相似。在日本，由于企业强调雇主和雇员间结成利益和命运共同体，注重维持人与人之间的相互领带与和谐关系，因而内审部门更少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润等建设性审计上。

内部审计内容从财务审计转向经营审计，以经营审计（经营活动的评价和改进）为主导，这是西方企业现代内部审计理念的最显著特点。

二、在审计策略上，采取参与、合作的方式

参与式审计主要体现在以下几个方面：（1）在审计开始时，就对被审部门抱着信任态度，与他们讨论审计目标、审计、计划采取某些审计程序和的理由，以取得他们的理解和支持；（2）征求被审部门的意见，寻求他们的合作；（3）及时与当事人讨论审计中发现的，共同改进的必要性，并探讨改进的可行措施；（4）向补审部门报告期中审计结果，期中审计报告可以是口头的，非正式的，以便及时就地解决和改正存在的问题，避免发生更大的损失；（5）提出最终审计报告时，采用建设性的语调，重点放在问题产生的原因和可能造成的、改进的可能性和改进措施上，被审部门已经采取的改进行动也包括在审计报告中，以反映他们对审计工作的积极态度。

例如，美国百事可乐公司内部审计部门近年来为适应市场竞争白热化对公司生存和命运的严峻挑战，不断改进审计工作，采取了解决问题导向型的审计方式。即鼓励被审部门的人员在审计过程中提出所关心的问题；在编写审计报告时使用正面而非责难性的措辞，对薄弱环节和存在的问题指明可改进的机会，不简单地予以暴露；只向被审部门提供其需要的有用信息；针对不同层次管理人员的不同需要，提出不同的审计报告。其中，反映重大审计问题的报告和审计报告呈现送最高管理当局，以便获得他们的支持、协调和授权；而详细性的审计建议报告则直接送给部门经理或第一线管理人员，以便及时采取措施，就地改进问题。内审部门采取这种新型的审计方式改善了与管理人员的关系，增强了内部审计工作的主动性和建设性，提高了公司生产率和盈利能力，因而倍受公司管理当局的赞赏。

三、注重将审计结果的传递作为向管理当局提供服务和帮助的一种良好机会

篇5

一、股份制公司的含义堰

股份公司是指公司资本为股份所组成的公司，股东以其认购的股份为限对公司承担责任的企业法人。设立股本文由收集整理份有限公司，应当有2人以上200以下为发起人，注册资本的最低限额为人民币500万元。由于所有股份公司均须是负担有限责任的有限公司（但并非所有有限公司都是股份公司），所以一般合称“股份有限公司”。

二、股份制公司的优缺点

1.优点：

（1）可以广泛筹集资金。这不仅仅是因为它可以对外公开发行股份和债券，更因为其股份每股金额小，为那些及时只拥有少量资金的人也可以参与投资奠定了基础，所以，能广泛吸收社会上的闲散资金，有充足的资金作为后援。

（2）适应了所有权与经营权相互分离的现代生产方式的需要。由于现代企业制度要求企业须由专门经营管理才能的人员来进行经营管理，而股份有限公司的股东只通过股东大会参与公司的重大决策，大部分股东不参与公司的日常决策与管理，经营者自主权较大。

（3）股权的分散化，导致股份有限公司的股本规模化效益明显，一方面抗经营风险的能力相对较强，另一方面，有可能获得规模经营所带来的高收益。因此，耽搁股东有可能以较小的投入分享规模经营所获得的高收益。

2.缺点：

（1）公司已被少数大股东操纵和控制。为减少大股东的操纵和控制，使小股东也有反映他们利益的董事或监事，一般选择实行累积投票制，这样可以使得利益相对均衡，不会因为利益冲突而造成公司内部矛盾的激烈化。

（2）控制权分散，社会责任增大。股份制公司的股东权益被股份化，随着股东人数的增多，控制权被逐渐分散，随着股东人数的增长，这种分散在带来充足资金的同时，要求公司充分认识所承担的社会责任。

三、股份制公司与注册会计师审计

18世纪初，随着大英帝国殖民主义的扩张，海外贸易有了很大发展。1710年，英国政府在银行家的建议下，将发行中奖债券所募集到的资金用来创立了南海股份有限公司，在殖民地贸易发展如日中天的当时其盈利前景诱人，加上其政府背景，公司自成立起就受到了公众的关注。

然而，经过了10年的惨淡经营，　1719年，政府允许中奖债券的70%（约1000万英镑）与南海公司股票可进行转换。同年底，面政府扫除了殖民地贸易的障碍，董事们开始对外散布利好消息。1719年中期，南海公司股价劲升至300英镑，升幅达两位多。

1720年7月公司特实施以数倍于面额的价格发行可分期付款的新股，同时又将获取的现金转贷给购买股票的公众，此时南海的股价扶摇直上，股价高达1050英镑，一场投机浪潮席卷全国。各种职业的人都被卷入这场漩涡。

但此时股份制公司的弊病渐显，1720年6月英国国会已通过了《泡沫经济取缔法》，许多公司被解散，南海公司也引起了公众的质疑，外国投资者首先开始抛售南海的股票，继而引发了南海公司股票抛售狂潮。直至1720年底，政府对公司财产清查，其资本已所剩无几。

“南海公司”倒闭犹如晴天霹雳，债权人和投资者极为不满。迫于舆论的压力，1720年9月，英国议会组织了一个由13人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。

调查发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一名叫查尔斯·斯内尔的资深会计师，对南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检查。通过对南海公司账目的查询、审核，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。

议会根据这份查账报告，做出了没收公司老板及合伙人不动产的决定。甚至有人被关进了著名的伦敦塔监狱。

南海公司事件使英国政府充分认识到股份有限公司利弊，直到1828年，英国通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约，使得这一现代化的企业制度得以持续。

四、注册会计师行业的社会职责

查尔斯.斯内尔是世界上第一位公认的注册会计师，而英国政府颁布的《泡沫公司取缔法》对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的特批，才能得到公司的营业执照。事实上，股份制公司的弊端由此也完全暴露出来。自此，注册会计师行业存在的必要性作用日益突显，注册会计师审计的社会责任主要表现如下：

1.经济监督职能。股份公司审计建立在股东、债权人与管理者之间的经济责任关系基础上，以第三人的身份，就公司会计报告的准确性和真实性，提供一份具有客观性的证明，从而将值得信赖的财务信息传递给股东和债权人，简言之，“民间审计师的职责就是通过监督职能，将管理当局履行经济责任的情况报告给股东和债权人”。在国外，注册会计师被视为不拿国家工资的“经济警察”，这反映出社会对注册会计师监督职能的定位。在世界上，审计师发现客户的违法、舞弊行为，审计师应当向有关部门如审计师协会、证券管理当局报告，由它们进行调查处理，显然注册会计师在某种程度上是被作为一个监督者看待的。

2.经济鉴证职能。在上市公司股票发行阶段，证券管理部门依据注册会计师审核鉴证的企业资产、利润、每股收益、每股净资产等财务指标，确定是否批准其在资本市场募集资金发行上市；在公司上市后，投资者依据注册会计师审定鉴证的公司财务状况和经营成果，决定投资的增减和利润的分配。注册会计师的鉴证作用是通过运用公认的职业准则、专业技能和科学的审计方法对企业财务状况、经营成果的公允性、合法性、真实性的运用职业判断来保证的。注册会计师对企业进行控制测试、实质性程序后，要对反映财务状况和经营成果的有关资料进行合理的鉴证，并出示合理保证的审计报告。这种审计鉴证具有法律的效力，在社会上有极强的公信力。

3.引导资本流动，配置社会资源。

在资本市场，财务信息的公开、透明、及时对资本市场体系至关重要，注册会计师可以引导资本流动。其配置资源表现在：在资本市场上，对运行主体和筹资主体而言，注册会计师向社会披露募股公司资产重组、募集资金用途、预期收益等信息，引导股民的资本投向；在股票上市流通后，则通过上市公司经营业绩，引导资本流动。在直接投资领域，注册会计师对企业合并、参股、控股、购买等投资活动，通过资产评估、价值认定、财务审计加以规范引导。在间接投资领域，银行和其他债权人通过对借款人的资信评估和抵押资产价值的评定作出信贷决策。正是注册会计师在资本供应者和资本需求者之间充当中介，把资本引向优势企业，最大限度地避免风险，兼顾资本盈利性和安全性。

五、我国注册会计师审计职能发挥的社会效益明显

我国注册会计师的审计职能发挥的社会效益明显。2006年11月10日，《经济日报》以“注册会计师审计监督作用日益显著”为题，报道中注协对外披露了上市公司05年年报审计的业务报备资料分析结果。结果显示，05年会计师事务所报备的1371家上市公司年报审计中，经注会审计，调整利润总额563亿元，占审计前利润总额的19.76%；调整资产总额179亿元，占审计前资产总额的2.39%；调整应交税金69亿元，占审计前应交税金的14.5%。在对上市公司05年报的审计中，注册会计师对167家上市公司出具非标准审计报告。其中，保留意见的报告占非、标准审计报告的比例为34.13%，无法表示意见的报告占非标准审计报告的比例为18.56%。报备资料显示，亏损上市公司被出具非准审计报告的比例高达45.06%，05年度亏损的253家上市公司中有114家被出具了非标准审计报告。

同时，有报告显示，2008年年报审计中，注册会计师审计调整上市公司利润总额457亿元，调整额比2007年度减少254亿元，占审计前利润总额的4.14%。其中，审计调减额320亿元，占审计前利润总额的2.90%；审计调增额137亿元，占审计前利润总额的1.24%。有866家上市公司审计后利润总额净调减，占上市公司总数的53.33%。中注协称，新准则实施以来，注册会计师对上市公司利润的调整额逐年下降。从上市公司总资产的审计情况来看，报告显示，2008年年报审计中，注册会计师审计调整上市公司资产总额2266亿元，占审计前资产总额的0.46%。其中，审计调减额1520亿元，占审计前资产总额的0.31%；审计调增额746亿元，占审计前资产总额的0.15%。有655家上市公司审计净调减资产总额，占上市公司总数的40.33%。注册会计师审计调整上市公司应交税费114亿元，占审计前应交税费的3.93%。有665家上市公司审计净调增应交税费，占上市公司总数的40.95%。

篇6

在此次的12项审计准则中，最引人注目的新增加了关于在审计报告中沟通关键事项的规定，要求在审计报告中对审计工作中发现的重要项目予以单独说明。除此之外，对审计结论和报告、持续经营等涉及的6项准则做出实质性修订，对审计工作底稿、审计证据等5项做出一些文字性的调整。

一、新审计报告准则的修订背景

2008年全球经济危机以来，世界各国的经济普遍遭受重创。政府部门、监管机构和利益相关者，在积极反思原因的过程中，逐步提高了对审计报告信息含量的重要性认识，审计报告的改革应运而生。

为了提高审计报告的信息含量，满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，2016年12月23日，财政部了12项中国注册会计师审计准则。新审计报告准则改变以往对于审计报告标准化的要求更加强调审计报告的信息质量，增强其对于报告使用者的有用性，加强注册会计师与管理层的沟通，提高了审计工作的透明度，在一定程度上降低了审计风险。

二、新审计报告准则的主要内容

（一）新制定准则的主要内容

新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中?贤ü丶?审计事项》，明确要求注册会计师在上市实体审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项。

1）准则对关键审计事项予以明确定义并给出了其如何决策的整体思路。

2）明确要求单设“关键审计事项”段，说明其原因，应对策略

3）在审计工作底稿中记录有关的关键审计事项

4）不得在审计报告的关键事项部分沟通的其他相关事项

（二）实质性修订的准则的主要变化内容

1.中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告

1）审计报告要素顺序发生变化，将审计意见作为审计报告的第一部分，并要求在在无保留意见的审计报告中增加了“形成审计意见的基础”。

2）增加了有关管理层评估被审计单位持续经营能力的责任。

3）改进了注册会计师对财务报表审计责任和工作的表述，增加对“合理保证”、“重要性”，尤其是关键审计事项等审计概念的核心阐述。

4）增加“形成审计意见的基础”段落，根据具体情况改为“形成保留/否定/无法表示意见的基础“。

5）增加关于披露项目合伙人姓名的要求，要求其出具的审计报告应当注明其项目合伙人。

2.中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见

1）涉及与关键审计事项相关的无法表示意见审计报告时，不允许其审计报告中包含关键审计事项部分。

2）在发表无法表示意见审计报告时，不得包含注册会计师对其他信息的责任部分。

3.中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

1）规定增加强调事项段的前提是不导致注册会计师发表非无保留意见，以及该事项未被确定为关键审计事项。

2）“与持续经营相关的重大不确定性”段落，不再列入强调事项，而要求单独作为一部分分列，使得强调事项段适用的范围变窄。。

3）明确了增加其他事项段的前提，并将其他事项段单独作为一部分予以列报。

4.中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通

1）扩展了与治理层的沟通事项，将影响审计报告形式和内容的情形（如有）也包括到了沟通事项当中，并且特别指出还应包括识别出的特别风险。

2）对沟通的对象以及沟通的形式和时间安排都做了详细的说明。

5.中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营

1）增加了第十六条，要求注册会计师就其获取的关于管理层编制财务报表运用持续经营假设的审计证据是否充分、恰当进行评价。

2）增加了第十九条，如果注册会计师根据获取的审计证据认为识别出的影响被审计单位持续经营能力的事项不存在重大不确定性，注册会计师应当评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。

3）在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”单独部分。

6.中国注册会计师审计准则第1521号――注册会计师对其他信息的责任

1）名称修订为“注册会计师对其他信息的责任”。

2）将其他信息的范围进行了限定，明确了财务信息初步公告、证券发行文件不使用该准则条例。

3）增加了注册会计师获取其他信息的程序，要求注册会计师在了解到似乎存在重大错报的迹象时要保持高度警觉。

4）增加了注册会计师面对可能增加审计风险的事项的应对措施。

5）将“其他信息”作为单独、 的一部分进行报告。

（三）仅作出文字调整的准则项目

对中国注册会计师审计准则的第1111号、1131号、1301号、1332号、1341号，分别就审计业务约定、审计工作底稿、审计证据、期后事项、书面声明作出了一些文字性的调整，以便信息使用者更易于理解。

三、新审计报告准则的积极作用

（一）提高审计报告的信息含量，增强其决策相关性

新审计准则新增加的关键事项段，能够进一步的说明被审计单位的某些重要事项，使信息使用者更加全面和详尽的理解审计报告的内容，从而提高了审计报告的信息含金量，也是的使用者的决策更加科学和合理。这些变化更便于信息使用者进一步的理解被审计单位的财务状况，增强其决策的相关性。

（二）提高审计报告的沟通价值，拉近社会公众的距离

过去的审计报告采取标准的格式和内容，实际上造成了与社会公众一定程度上的隔阂，社会公众很难从其中发现其想要获取的更多的有价值的，针对自身特点需要的信息，此次新修订的审计准则，尤其是增加的关于关键事项的沟通问题，可以使信息使用者更易于理解审计报告的内容，增强社会公众对审计行业的认识，使审计报告更接地气。

（三）强化注册会计师的责任，提高审计质量，弥补了之前对于持续经营、其他信息等方面的不足，更加关注注册会计师的独立性

新的审计准则对于报表使用者关注的持续经营、其他信息等给于明确的规定，并且强调了注册会计师对于独立性的要求，这样不仅可以进一步满足信息使用者对其关注的重点邻域的信息需求，其实也在一定程度上提高了审计质量，降低了审计风险。

四、应对新准则挑战

新审计报告准则的实施，一方面确实是缩小了信息使用者与注册会计师之间的差距，另一方面也给计师事?账?和注册会计师带来极大的挑战。

篇7

审计报告

XXXXX有限公司董事会：

我们接受委托，审计贵公司XX年12月31日的资产负债表及 该年度的损益表、现金流量表。这些会计报表的真实性由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计记录等我们认为必要的审计流程。

我们认为，上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司XX年12月31日地财务状况和该年度经营成果以及现金流量其情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。

会计师事务所(公章)

中国注册会计师(签名盖章) (地址) 年 月 日

2. 由说明段的无保留意见

审计报告

XXXXX有限公司董事会：

我们接受委托，审计贵公司XX年12月31日的资产负债表及 该年度的损益表、现金流量表。这些会计报表的真实性由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计记录等我们认为必要的审计流程。

自20xx年1月后，股市大幅度下跌，贵公司所持短期投资股票，如在3月10日转帐，将导致570万元投资损失，这事项我们已在审计过程中提请贵公司予以关注。

我们认为，上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司XX年12月31日地财务状况和该年度经营成果以及现金流量其情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。

会计师事务所(公章)

中国注册会计师(签名盖章) (地址) 年 月 日

保留意见审计报告格式

1. 因未调整事项而发表保留意见的审计报告

审计报告

XXXXX有限公司董事会：

我们接受委托，审计贵公司XX年12月31日的资产负债表及 该年度的损益表、现金流量表。这些会计报表的真实性由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计记录等我们认为必要的审计流程。

经审计我们发现贵公司XX公司12月份预付下年度广告费XX元，全部作为当月费用处理，我们认为按照《企业会计准则》的规定，预付的产品广告费，应作为待摊费用处理，但贵公司未接受我们的意见，该事项贵公司使12月31日的资产负债表的流动资产减少XX元，该年度利润表的流润总额，减少XX元。

我们认为，除存在本报告第二段所述预付产品广告费的会计处理不符合规定外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司XX年12月31日地财务状况和该年度经营成果以及现金流量其情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。

会计师事务所(公章)

中国注册会计师(签名盖章)

(地址) 年 月 日

2. 因审计范围受到局部限制而发表意见

审计报告

XXXXX有限公司董事会：

我们接受委托，审计贵公司XX年12月31日的资产负债表及 该年度的损益表、现金流量表。这些会计报表的真实性由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计记录等我们认为必要的审计流程。

我们于XX年12月31日，接受贵公司委托进行审计，由于我们无法利用满意的审计程序，证实期初余额存货的数量和价值，因而期初存货的某些调整，而将影响该年度的流润总额。

我们认为，除存在本报告第二段，期初存货价值无法证实的影响外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司XX年12月31日地财务状况和该年度经营成果以及现金流量其情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。

会计师事务所(公章)

中国注册会计师(签名盖章)

(地址) 年 月 日

否定性审计报告

审计报告

XXXXX有限公司董事会：

我们接受委托，审计贵公司XX年12月31日的资产负债表及 该年度的损益表、现金流量表。这些会计报表的真实性由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计记录等我们认为必要的审计流程。

经审计我们发现贵公司的资产负债表，未反映长期投资项目而将长期投资XX元，列其为其他应收款，我们认为这种会计处理方法违反《企业会计准则》和《XX会计制度的规定》，我们提出调整意见，贵公司拒绝采纳。

我们认为，由于本报告第二段所述问题造成的重大影响，上述会计报表不符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定，未能公允地反映了贵公司XX年12月31日地财务状况和该年度经营成果以及现金流量其情况。

会计师事务所(公章)

中国注册会计师(签名盖章)

(地址) 年 月 日

拒绝表示意见的审计报告

审计报告

XXXXX有限公司董事会：

我们接受委托对贵公司XX年12月31日的资产负债表及该年度的损益表、现金流量表进行审计。贵公司收入的很大一部分为现金收入，但缺乏我们可以依赖的相关控制制度，我们无法采用适当的审计程序证实收入的完整性，因而不能获得真实性的证据。

由于本报告第一段所述原因，我们无法对上述会计报表整体审计发表意见。

会计师事务所(公章)

篇8

内部审计在本单位行政主要负责人领导下，为促进企业经营目标的实现和经营管理的加强，对企业内部的活动进行监督。评价、审计后发表审计意见，出具审计报告。但由于各方面原因，审计意见会出现不恰当或不正确的，从而导致产生内部审计风险的可能性。

L、为适应建立企业制度的需要，大多数大型国有企业在改制、重组中建立了企业集团，包含母公司、子公司和孙公司；母公司、子公司和孙公司在经济上都实行单独核算，投资的多元化，经营的多样化，关联交易增加，经济往来日趋复杂，加之内部经济关系有的尚未理顺，内部审计制度不够完善等，使得内部审计人员判断问题缺少依据，获取正确审计意见的难度增加，审计风险加大。

2．内部审计在企业内具有相对独立超脱的地位，发挥高层次的内部监控作用。内部审计涉及企业经营管理的各个方面，涵盖的广，审计信息和审计结果的层次高，范围广。如：某些专项审计结果及审计信息，为企业高层领导提供决策依据；干部任期经济责任审计提交的审计报告，是企业领导及干部管理部门考核任用干部的重要依据；各单位年度经济责任制考核兑现审计的结果是企业对各单位领导奖惩和子公司经营者的年薪收入及职工工资奖金发放的依据；对二级核算单位的财务收支审计结果是领导及财务部门作为财务检查和考核的重要依据；基建工程决算审计结果是核实工程造价并作为财务结算的依据等等。审计信息和审计结果应用的层次越高，范围越广，审计的越大，相应审计风险也随之增大。

3、内部审计与企业同呼吸共命运，其独立性和超脱性是相对的，在提出审计意见时既要符合国家利益和政策，又要维护企业合法利益；既要考虑合规性，又要注重合理性，还要考虑企业的经营环境及实际情况等。此外，在对审计中发现的问题需到外单位进行调查核实时，内部审计缺乏相应的条件和手段。这些都会使发表审计意见不恰当或不正确的可能性增大，形成审计风险。

4．有的被审计单位内部控制制度不健全，核算不规范，发生财务错弊的可能性增大，在此基础上提供的会计资料的真实性、完整性存在问题；内部审计人员不可能在短时间内对所有的经济事项进行全面审查，容易出现审计疏忽和审计遗漏，得出的审计结论容易出现偏差，产生审计风险。

5．企业领导及有关部门对内部审计十分重视，对审计信息和审计结果的依赖程度不断增强，期望值高，希望内部审计在加强企业经营管理，提高经济效益方面能提出有价值的审计建议，对被审计单位存在的问题能查清查实，对离任及接任领导的经济责任能划分得清清楚楚。总之，对审计提供的审计信息及审计结果要求质量高，可靠性强。而实际工作中很难达到期望要求，因而产生了期望差距，形成审计风险。

6．审计人员如果专业技术能力不强，对复杂的问题就不能作出正确的判断，对审计事项就不能选择先进的审计，运用必要的审计程序完成审计任务。由于审计人员素质的影响，容易出现审计疏忽、差错审计判断不正确、审计方法不当及程序不到位等问题，导致审计信息失真及审计意见不正确而形成审计风险。

二、控制和降低内部审计风险的主要途径

l、内部审计在审计前，必须制定全面、、合理的审计工作方案。对被审计单位的情况进行了解，对其内部控制制度、经营管理。效益、财务管理以及以往审计中发现的等情况进行，对审计风险进行评估。通常经营规模大，经济关系复杂，内部控制不力，财务管理基础薄弱，经营管理问题较多，经营效益起伏大，审计次数少的单位，产生审计风险的可能性大。对审计风险大的业务师事务所可拒绝接受，避免承担风险。而内部审计是根据领导批准的审计工作计划，无选择地按计划进行审计。为加强内部管理、特别是对下属子公司的管理，往往将审计风险大的单位作为审计重点，以期通过审计促进其改进管理，提高管理水平。因此，内部审计人员在评估审计风险的基础上，对产生审计风险可能性大的单位，在确定主审人选、投入审计人员力量、审计时间安排等方面要予以充分考虑，周密安排，最大限度地减少审计风险。俗话说“凡事预则立，不预则废”，在制定审计工作方案时，注重分析评估审计风险，可起到防范于未然的作用。

2．严格执行科学合理的审计工作程序是圆满完成各项审计任务，降低审计风险的重要手段。从审计任务的下达审计工作方案的编制，到实施审计、编制审计工作底稿、出具审计报告整个工作流程必须有一套规范程序。审计人员应按规范的程序操作，一环扣一环，并且对每个环节进行控制。各项目审计工作应从严格执行审计程序上进行控制，将审计风险隐患消灭在审计的各个环节。

3.原始的证据越多，证据的证明力越强越充分，审计的风险也就越小。审计人员应坚持客观公正的立场和实事求是的态度，收集详实的审计证据，防止主观臆断，保证审计证据的客观性。对于审计中的难点和疑点，要深入调查，分析取证，既要收集实物和文件证据，又要找人谈话调查取得被调查人签字认可的调查记录等证据。对审计出的问题必须从各个方面进行验证，以取得足够的有充分证明力的证据来支持审计意见，避免因证据不足产生审计风险。

4、防范和控制出具审计报告的风险，应把好审计工作底稿质量关。首先，项目主审在编制审计报告时，必须仔细认真地审查工作底稿，对审计证明材料的充分性和可靠性进行分析，对不符合要求的审计工作底稿要求重写或补充完善。其次，必须分清审计责任和被审计单位责任，被审计单位要对所提供资料的真实性负责，审计人员仅对出具的审计报告负责。再次，文字表述应持谨慎态度。注意掌握以下几条原则：不在审计时间范围的审计事项，审计报告中不出现；审计仅对被审计单位提供的资料，在审计后发表意见；对审计结果，要说明是采用某种审计或分析得出的；经审计核实后，能定量反映的问题定量反映，对无法定量的，以定性的方式反映存在的问题；对确因各种因素所限，无法核实的问题，审计报告也应如实反映，并说明导致对某一问题无法审计查清的原因。

篇9

一、现金流量表各项目内容

（一）经营活动产生的现金流量经营活动产生的现金流量，是提供通过营业活动获取资金量的信息，主要包括销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、缴纳税款和广告宣传等产生的现金流量。

（二）投资活动产生的现金流量 投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及处置活动。这里所指的长期资产是指固定资产、在建工程、无形资产、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。

（三）筹资活动产生的现金流量 筹资活动指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。资本包括实收资本（股本）、资本溢价（股本溢价）。债务指对外举债，包括向银行借款及发行债券。

人们一般认为经营现金流量连续两年呈负水平的企业就将倒闭，因此经营活动产生的现金流量最为重要。但也不能忽视对投资、筹资活动产生的现金流量进行分析，有些公司可能通过虚增经营活动现金流量，同时虚减投资或筹资活动的现金流量来粉饰财务报表，蒙蔽投资者。

二、现金流量表多层面分析

（一）现金流量表的基本情况分析 现金流量表的基本情况分析是指把现金流量表中各项目进行分析，并结合资产负债表、利润表来反映企业经营成果、财务状况，以便于投资者、债权人分析评估。本文拟以恒信企业2008年现金流量表为例来作基本分析。

从表1得知，2008年该公司的经营活动产生的现金流量净额为762290元，反映了公司经营活动的现金自适应能力较强，通过经营活动收取的现金不仅能满足经营本身的需要，而且剩余部分还可用于再投资或偿债。现金的流入主要是销售产品收到现金2685000元，此时可结合利润表中年度实现的主营业务收入比较，若前者比后者高，说明公司货款回笼及时，销售品质好。现金的流出主要包括购买商品支付784532元，支付给职工及为职工支付的现金600000元等，将购买商品支付的现金与利润表中的主营业务成本比较，若前者高于后者，则说明公司不仅支付了本期的全部账款，而且部分地偿还了前期的欠款。2008年公司的投资活动产生的现金流量净额为-208400元，主要是公司购置固定资产所致，说明企业扩大生产规模，创造未来现金流量或利润的能力将增强。从投资收益来看，报告期投资收益所取得的现金净流量为60000元，可与资产负债表中的当期投资收益计算所占比率来说明企业所实现的变现投资收益的情况。报告期筹资活动产生的现金流量净额为-1725000元，筹资活动产生的现金流入主要是借款所收到的现金800000元，而用于偿还债务的现金高达2500000万，说明企业正处于偿债高峰期，偿债压力极大，应该结合资产负债表计算偿债能力。因为作为债权人，最关心的是企业能不能偿还债务，偿债能力如何，作为投资者，希望吸资人保持较强的偿债能力，才有可能筹集到更多的资金，得到更好的发展，为投资者带来更多的利润。而一个企业的账面利润再高，如果没有相应的现金流量依然无法进行正常的经营活动，甚至会出现财务状况恶化。在1997年亚洲金融风暴中，百富勤因无法及时筹集6000万美元以偿还到期债务，最终导致崩溃，尽管当时集团整体仍在盈利，也远未落到资不抵债的地步。报告期该公司的现金及现金等价物净增加额为-1725000元。通过分析恒信企业三类活动产生的现金流量可发现，经营活动产生的现金净流量远远不够偿还债务，说明该公司的负债较重，经营和财务风险较大，需要改善企业的财务状况。

（二）现金流量的结构分析要了解现金究竟是怎样增加的，从何而来，用到哪里去，其现金余额是如何构成的这类问题，可以借助于结构分析方法，同时通过对现金流量表进行结构分析，也可大致知道企业处于哪个发展阶段。现金流量的结构分析是将同一时期现金流量中的不同项目进行比较和分析，可以分为：现金流入结构分析、现金流出结构分析和流入流出比分析。下面根据表1计算来分析。（1）现金流入结构分析。现金流入结构分析是总流入结构及三项活动流入的内部结构分析。从表1中可以计算出，该企业的总流入中经营流入占64.26%，是主要来源，说明生产经营在经济活动中占主导地位，投资流入占16.60%，筹资流入占19.14%。在经营流入中销售商品、提供劳务收入占总流入的100%，说明企业要增加现金流入，主要依靠经营活动，特别是来自销售的现金流入。投资活动的现金流入中，处置固定资产的流入占86.59%，收回投资占4.76%，投资收益占8.65%，说明企业投资活动流入大部分是回收资金而不是取得投资收益。筹资活动的流入全部来源于借款。（2）现金流出结构分析。现金流出结构分析是总流出及三项活动流出的内部结构分析。从表1中可以得出，该企业的总流出中经营活动流出占35.94%，投资流出占16.86%，筹资流出占47.20%，说明企业现金流出中偿还债务占很大比重。在经营活动流出中，购买商品和劳务占40.8%，支付给职工及为职工支付的现金占31.21%，支付的各项税费占20.71%，说明企业的纳税负担较重。投资流出主要是购置固定资产，说明企业正扩大经营规模，创造未来现金流量或利润的能力较强。筹资流出中偿还债务本金占99.01%，说明企业大量债务到期，正处于偿还本金时期，这需要结合历史数据，看早期所筹资金流向作进一步分析。（3）流入流出比分析。从表1可知，经营活动流入流出比为1.4，说明企业每1元的现金流出可带来1.4元的现金流入。投资活动流入流出比为0.77，表明企业正处于发展时期。筹资活动流入流出比为0.32，表明企业的借款明显小于还款。该企业经营活动现金净流量为762290元，投资活动现金净流量为-208400元，筹资活动现金净流量为-1725000元，现金存量减少1171110元，说明企业虽然经营活动现金净流量为正数，但还处于资金短缺时期。

（三）趋势百分比分析 趋势百分比分析法主要是将不同时期的报表数据换算为同一时期的百分比，从而分析该指标的变动情况及发展趋势。趋势百分比一般有两种：定比和环比。在某些情况下，利用两种方法进行分析可能得出不同的结论。（1）定比分析。定比是确定某一年为基期，然后其余各年与基期比较，得出趋势百分数。表2是根据恒信企业2006年~2008年三年计算的定比现金流量表。从表2可知，该企业这三年的现金流入不断增加，2008年与2006年相比增长8.65%，其中，经营活动现金流入增长21.64%；投资活动现金流入增长67.72%；但筹资活动现金流入比2006年下降了18.62%，说明企业对筹资的依赖减小了，现金流入的增长主要来自经营活动和投资活动。而企业的现金流出也在不断增加，2008年比2006年增长17.84%，其中，经营活动现金流出增长14.93%；投资活动现金流出增长52.73%，说明企业加大了投资力度；筹资活动现金流出增长54.69%，说明企业正处于还款期或企业用更多的现金发放股利（或分配利润）。（2）环比分析。环比是以上期为基期即移动基期，各期数分别以前一期数为基期数，基期不固定且顺次移动，得出趋势百分数。表3是根据恒信企业2006年~2008年三年计算出的环比现金流量表。从表3可知，2008年计算的环比百分数与定比百分数不同。从数据上看，2007年比2006年增长4.76%，2008年比2007年增长3.71%，说明企业的现金流入在不断增加，但其增长速度在递减。其中，经营活动与投资活动的现金流入的增长速度是递增的，但筹资活动的现金流入却呈负增长。企业的现金流出也在增长，但其增长速度也在递减。其中，经营活动和投资活动的现金流出的速度2008年比2007年有所降低，而筹资活动的现金流出速度却增长很快，2007年比2006年增长10.34%，2008年比2007年增长40.19%。

三、现金流量表的真实性分析

（一）根据审计报告，判断现金流量表的真实程度报表使用者可以根据不同类型的审计报告来辨别企业编制的现金流量表的真实程度。审计报告有四种类型：无保留意见审计报告（无解释），此类审计报告意味着注册会计师认为企业的会计报表在所有重大方面公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则；保留意见审计报告，此类审计报告意味着注册会计师认为企业的会计报表存在有待确定之处或未能查明是否属实之处，除此之外，企业的会计报表在所有重大方面公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则；拒绝发表审计报告，此类审计报告意味着注册会计师不能确定企业的某些经营活动对会计报表整体反映的影响程度，无法对企业会计报表是否公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量情况发表审计意见；否定意见审计报告，此类审计报告意味着注册会计师认为企业的会计报表未能公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。正如巴菲特所言，财务报表中存在着过多解释性说明的公司其管理层就可能隐藏着不可告人的秘密。注册会计师作为专业的审计人员，更清楚公司财务报表的真实性，所以，对于被注册会计师出具保留意见、否定意见、拒绝表示意见的公司都应当特别注意。

（二）结合资产负债表、利润表证实现金流量情况的真实性注册会计师应代表投资人利益，对企业会计报表的真实性进行审计。可是有些注册会计师为了拉拢客户，获得审计费，出具严重失实的审计报告。为了避免这方面的风险，对于注册会计师出具的无保留审计意见报告的现金流量报告，仍需结合资产负债表、利润表证实现金流量情况的真实程度。常见的虚假现金流量形式包括：（1）虚增经营活动产生的现金流入。企业一定时期内实现的净利润并不一定都构成经营活动产生的现金流量，如处置固定资产净收益或净损失构成净利润的一部分，但不属于经营活动产生的现金流量。如企业出售设备一台，出售所得收入300万元，发生清理费用10万元，款项均以银行存款收支，设备已清理完毕。若把投资活动现金290万元计入经营活动产生的现金流量，则虚增企业运用其经济资源创造现金流量的能力，使报表使用者无法把握一定时期内产生的净利润与经营活动产生现金流量的差异且夸大企业偿债能力。而有的企业为了夸大经营活动产生现金流入的能力，往往将以非现金资产清偿债务而减少的应付账款和应付票据也列入经营活动产生的现金流入中，误导信息使用者。（2）虚增投资活动产生的现金流入。企业为夸大其现金支付能力，往往虚增投资活动的现金流入或虚减投资活动的现金流出。如“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目，反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金，扣除为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。若企业以处置资产收回的现金填列而未扣除相关的费用，则虚增投资活动产生的现金流入。（3）虚增筹资活动产生的现金流入。企业为夸大筹资活动产生的现金流量，通常虚增筹资活动流入的现金，虚减筹资活动流出的现金，如“发行债券收到的现金”，企业往往以发行收入填列，而未减去由金融企业直接支付的手续费、宣传费等，虚增筹资活动流入的现金。

篇10

摘要：2016年12月财政部印发的12项审计准则（1项新增，11项修订），为注册会计师的审计工作提供了进一步的方向和业务指引。结合相关的制度和政策要求，文章以新修订（制定）的CSA 1501、CSA 1504号审计准则为例，初步对新审计准则带来的影响进行了研究及述评。通过运用比较、述评分析等研究方法展开研究发现，新审计准则不仅有助于提升审计报告信息含量，深化审计报告内涵，而且增加了审计报告的价值，为审计工作提供更加完善的依据和方向。

关键词：审计报告 信息含量 新审计准则

一、研究背景

针对审计工作完成后所形成的审计报告，如何阅读审计报告并充分利用其中的信息，如何挖掘审计报告的信息含量？挖掘出的信息如何提供决策？审计报告的信息含量又该如何提升和完善？这一系列问题构成了本文研究的前提，特别是本次新修订或制定的审计报告准则，在制度和政策层面提出了相关的要求，一方面既是对已有审计报告所含的信息进行归纳整理并对其中的审计信息进行运用，另一方面则会促使审计报告信息含量发生质的飞跃。2015年1月开始，IAASB（国际审计与鉴证准则理事会）修订及新制定一系列的国际审计报告准则，制定（修订）目的之一表现为增加审计报告的信息含量，主要包括：2015年1月15日修订的ISA 700――对财务报表形成审计意见和出具审计意见（Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements）、ISA 570――持续经营（Going Concern）、ISA 705――在独立审计报告中发表非无保留审计意见（Modifications to the Opinion in the Independent Auditor′s Report）、ISA 706――独立审计报告中的强调事项段和其他事项段（Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor′s Report）、ISA 260――与治理层沟通（Communication with Those Charged with Governance），以及2015年1月15日新制定的ISA 701――在审计报告中沟通关键审计事项（Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report）和2015年4月8日修订ISA 720――审计师对其他信息的责任（The Auditor′s Responsibilities Relating to Other Information）。每一项准则的修订不仅增强了利益相关者之间的信息交流，而且有助于公司治理，发挥审计报告所含信息的最大效应。因此，2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则，这些准则对应IAASB的一系列审计准则，有很多相似之处和值得学习的地方，包括CSA 1504 号――在审计报告中沟通关键审计事项（新增）、CSA 1501 号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告（修订）、CSA 1502 号――在审计报告中发表非无保留意见（修订）、CSA 1503 号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段（修订）、CSA 1151 号――与治理层的沟通（修订）、CSA 1324 号――持续经营（修订）、CSA 1521 号――注册会计师对其他信息的责任（修订）、CSA 1111 号――就审计业务约定条款达成一致意见（修订）、CSA 1131 号――审计工作底稿（修订）、CSA 1301 号――审计证据（修订）、CSA 1332 号――期后事项（修订）、CSA 1341 号――书面声明（修订）。与国际准则修订相比，本次我国对注册会计师审计准则的修订展现出趋同的趋势，这不仅体现了我国审计准则与国际审计准则的国际趋同，而且从具体准则的内容看也反映出对提升审计报告信息含量作出的努力。

为了增加研究的对比性以及通过对比研究分析新审计准则对审计报告信息含量提升的效果，本文以新修订的CSA 1501号准则为例进行比较研究（财会[2010]21号与财会[2016]24号），并进一步对新制定的CSA 1504号（财会[2016]24号）准则进行阐述。

二、新修订的CSA 1501号审计准则对审计报告信息含量提升的分析

新修订的CSA 1501号审计准则（以下简称“新CSA 1501号”），相比2010年印发的CSA 1501号审计准则（以下简称“旧CSA 1501号”），更多地体现出审计报告信息含量的增加，正如在总则中体现的“增加审计报告价值”。

（一）审计报告要素发生变化

旧CSA 1501号第二十三条（一）指出审计报告要素包括标题、收件人、引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段等；新CSA 1501号第二十一l则包括了标题、收件人、审计意见、形成审计意见的基础、管理层对财务报表的责任、注册会计师对财务报表审计的责任、按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）等。由此可见，审计报告要素从内容和形式上发生了变动，相比旧CSA 1501号，收件人后面不再出现“引言段”，而是“审计意见”段，并同时写明相关的需要注明的信息，这一部分涵盖的内容和旧CSA 1501号中的“引言段”涵盖的内容有相似之处，其中第四点要求新旧准则有所不同：旧CSA 1501号第二十六条（四）要求在提及财务报表附注时包括了重要会计政策概要和其他解释性信息。新CSA 1501号第二十五条（四）则要求在提及财务报表附注时需要包括重大会计政策和会计估计。很显然，新准则的要求更加完善，更加详细，也有助于审计报告使用者作出判断和分析。

新CSA 1501号还新增了“形成审计意见的基础”这一部分，位于“审计意见”和“管理层责任”段之间，内容包括说明按照审计准则的规定执行了审计工作、提及审计报告中注册会计师责任的部分；与审计相关的职业道德方面的要求以及审计独立性；审计证据的充分适当性。不仅说明了按照审计准则的要求进行审计工作，还特别强调履行职业道德要求，保持审计人员的独立性和专业胜任能力，对审计意见的形成予以“双保险”保障，既需要按照准则规定执行审计的各项工作，又需要遵守职业道德要求，为审计报告信息含量的增加提供内容基础。

（二）深化管理层和注册会计师的责任段的内容

在针对管理层责任段的描述中，新CSA 1501号首先将“管理层”和“治理层”的术语表达进行了规范界定，使新准则的适用性更加广泛，结合实际情况具体问题具体分析。其次对管理层的责任进行了更加详细的描述，并在原有责任的基础上强调单位的持续经营能力的评估，如持续经营假设和持续经营能力的适当性，并且还特别提到评价持续经营能力时所适用的具体情况，深化了原有被审计单位管理层的责任以及责任描述的具体化。

在注册会计师责任段方面，新CSA 1501号较旧CSA 1501号更加全面和具w地对注册会计师的责任进行了细致描述。如第三十四条（二）中通过分列5个分点对注册会计师的审计责任进行描述。包括对重大错报风险的识别和评估及应对、对企业内部控制的了解、对管理层选用会计政策和会计估计的评价、对管理层持续经营假设适用的恰当性得出结论，结合披露的充分性给出对应的审计意见等方面的事项予以详细列示和说明。另外还针对集团审计业务、上市实体审计业务的责任进行了说明。在新修订的CSA 1324 号――持续经营这一审计准则中也进行了更加完整的描述，使整套审计准则体系的内容更加完善。

三、新制定的CSA 1504号审计准则对审计报告信息含量提升的分析

何谓关键审计事项？如何进行沟通？新制定的CSA 1504 号审计准则给出了完整的解答。首先关键审计事项源自与治理层的沟通过的事项，同时需要结合审计人员的职业判断认为最为重要的事项。关键事项的描述体现了重要性原则，抓关键抓主要矛盾。唐建华（2015）在对IAASB修订的审计准则展开研究后认为“最重要” 并不表示只有一项，但也不宜太多。因此体现在审计报告中则表现为，提高信息决策的相关性为信息使用者所获取并提升审计报告的价值特征，这从另一侧面反映出本次审计准则修订在审计信息含量方面质的提升。这一点在新制定的准则中第十一条体现的尤为明显，该条款规定需要在审计报告中单独设立“关键审计事项”这一部分，值得注意的是关键审计事项的沟通这部分的内容还需要考虑到发表的审计意见。同时准则中具体列示了相关描述关键审计事项的情形。关键审计事项的列示无疑为提升审计报告的价值提供了方向。对于关键审计事项的沟通也着实为审计工作的透明度和信息价值提供基础保障。对于与治理层沟通关键审计事项，准则中也具体列示了沟通的情形和范围，为今后的审计工作提供指引。

四、研究结论

本文以我国财政部新修订（制定）的CSA 1501、CSA 1504号审计准则为例，主要运用对比研究、分析运用等研究方法，初步对本次新审计准则对审计报告信息含量提升方面进行了研究及述评。通过上述的研究发现：

第一，新修订（制定）的审计准则不仅对审计报告要素及报告要求进行了调整，同时也进一步深化了审计报告的内容，使得原有列示的信息更加完整和具有针对性，提高了信息使用者决策的相关性。而且内容的一些变化没有仅仅局限在对个别文字的修订，更多的是一些实质性内容的增加和完善，更加贴近实际和经济管理的要求。比如在审计报告要素中新增了“形成审计意见的基础”，为审计工作提供了“双保险”，一方面按照审计准则的要求执行审计工作，另一方面要遵循职业道德的要求并强调履行的重要性。

第二，更加深化了被审计单位管理层和注册会计师双方的责任，责任的涉及面更广，规定的内容更加具体细化。如特别强调对被审计单位持续经营能力的评价，持续经营作为会计的四大假设之一，可见其重要性，本次在审计准则中再次明确，特别是作为责任的描述体现，也深刻表明了本次新审计准则对审计报告信息含量增加方面做出的努力。

第三，本次修订新增了关键审计事项这一部分内容，关键审计事项的增加体现了及时性和重要性的原则，有助于提升审计报告价值的相关性，为与治理层的沟通提出了新的要求和规范。同时这一规定也为审计报告信息含量以及审计工作的透明度列示了方向，有助于信息使用者信息的挖掘和运用。也逐步与国际准则的规定和要求相趋同。

因此，新审计准则的不仅对注册会计师的审计工作提出了更完善更具体的要求，包括对审计准则的执行和职业道德的遵守，也对被审计单位责任进行了充实，新增了相关的内容，进而有助于提高审计质量，深化审计报告信息含量。而且在结合我国实际的基础上，与国际审计准则趋同，为注册会计师的审计工作提供了更加广阔的空间和方向。J

参考文献：

[1]唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析[J].审计研究，2015，（1）.

[2]财政部.中国注册会计师审计准则第 1501 号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告[S].财会[2010]21号.