企业上年度审计报告范文

导语：如何才能写好一篇企业上年度审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：年度审计；常规审计；发展模式

中山市在广东珠三角地区中属于中小型地级市，下设24个镇区，不设县。市级审计机关在职责内负责全市国家审计。2012年全市财政收入223亿元。市级预算部门约200多个单位，五间市属集团公司。单凭市审计局的力量难以完成对众多市属企业、市级预算单位以及镇区经济责任审计。从1998年起率先在全市财政预算单位实行收支两条线、国库集中支付、财政结余资金零余额的财政管理模式。经过多年的审计实践，中山市审计局逐步探索出符合中山实际情况的审计管理模式：在2008年，中山市政府在广东省率先出台《关于进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作的意见》，标志着中山市年审制的开始。经过5年多的探索和总结经验，在年审制的规范下，各行政事业单位、市属国有企和镇区行政事业部门，已探索出一条适合本地区内部审计管理和发展的道路。

一、年审制相关政策及其措施

2008年中山市政府出台的《关于进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作的意见》，在此指导下，市审计局针对该文件精神制订了《关于印发进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作实施办法（试行）的通知》，目的在于通过常规性审计，规范行政事业单位及市属国有企业内部审计工作，提高审计质量，明确审计责任，防范审计风险。从2008年起，我市实行预算管理的市行政、事业单位以及市属国有企业的内审部门每年要对本部门、本单位和下属单位逐步开展年度审计，以聘请中介、内审部门参与审计等形式开展年度审计，使年审制工作逐步走上正常化、常态化发展。

二、中山市年审制开展情况

（1）全市开展年审制现状。各市属行政、事业单位及集团公司几年以来交来市审计局备案年度审计报告统计，各单位通过聘请中介及内部审计等方式开展年度审计，并出具年审报告。2009年至2013年四年开展对上年度单位审计报告数量分别为：137份、89份、140份、151份，稳步增长。对各镇区的年度审计，虽然要求他们参照执行，但近年来，各镇区均比较重视日常审计，将其纳入年度审计计划内，安排对镇区部分行政事业单位、镇（区）属企业开展年审，扩大了年审制的覆盖面，目前大部分镇区将年审报告交市审计局备份。

（2）近年开展年度审计取得的主要成效。自从市府办出台年审制文件后，大部分单位自觉对本单位上一年度的财政、财务收支进行审计，并形成一项制度约束，聘请中介审计费用在日常经费开支中列支，且大部分单位自觉开展审计并提交了审计报告给市审计局备查。市国资系统的市属集团公司还实行聘请中介进行年度审计与国资委统一聘请中介进行公司业绩考核两类审计。通过年审，为财务管理合规合法性、降低公司经营风险等行为提出合理意见和建议，促进了单位内部基础会计核算的规范工作，对企业自身加强财务风险、经营风险控制产生积极的作用。

三、年审制有待完善的地方

开展年审制目标在于使审计形成常规性，良好运用审计成果，减少涉及的部门（单位）财政预算执行、经济责任审计或专项调查的工作量，提高审计绩效水平。但从目前来看，由于社会审计、内部审计与国家审计遵循不同准则，三者的着眼点不同，审计报告体现出不同的审计侧重点，由社会审计和内部审计形成的年审报告与市审计局的要求还存在一定差异，造成市审计局对年审报告成果运用不足，主要在于年审报告反映的内容过于单薄，体现在：1）对财政预算执行情况的评价不够充分。2）对财政性专项项目资金使用没有根据重点延伸抽查，欠缺对资金总体使用情况、是否达到年初目标的总体评价。3）对工程项目专业关注较少。4）未形成制度基础审计的转变。5）对政策法规贯彻执行情况评价较少。6）年审报告着眼点与经济责任审计报告切入点仍存在较大差距。7）整改力度不强。为了进一步发挥年审制作用，更好地服务经济管理，提高经济管理水平，根据目前状况，建议对年审制实施过程中进行适当的改变，对行政事业着力在四大方面进行内外协调管理，发挥年审制的日常规范管理作用。

四、年审制未来发展方向和构想

（1）明确审计目的，委托单位需对中介机构提出明确的审计要求。委托单位在委托年审前，可参照市审计局出台的《关于印发进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作实施办法（试行）的通知》（中审〔2008〕24号）第五条的要求，对年审内容提出要求，结合部门、单位的实际以及会计期间为一年的局限性，在部门预算执行和专项资金使用、单位财政财务收支、内部控制进行充分的取证和分析的条件下。跳出财务审计的局限性，被审计单位要求从深层次的方面挖掘审计内容，强化对中介机构的委托责任，明确审计目标，量化工作要求，增强操作性。

（2）强化年审制与经济责任审计的衔接。年审制是一种常规性审计，除了对被审单位的日常财务发挥审计监督作用外，还需立足于对单位决策层的经济责任层面实施审计监督，不仅仅局限于年度的财政财务收支审计。对不同类型的单位，先做好审前调查，找准审计重点、侧重点，征询被审单位的审计要求，确定审计范围，尽量细化审计实施方案，增强审计实施的可操作性。将经济责任审计要求重点审计内容如政策执行、预算执行、重点项目建设等内容融入年度审计中，扩宽审计关注面，以经济责任审计的敏感点和关注度开展年度审计，增加年度审计与经济责任审计的相连衔接。近年，镇区审计参照执行年度审计提高审计标准，已适当围绕经济责任审计要求适度衔接，为日后经济责任审计做好铺垫。

（3）强化国家审计机关对年审报告的抽查审核，加强对审计报告质量监督。市级审计机关将经责审计分类管理办法与被审计单位的年度审计相结合予以抽审，根据所在单位的工作性质、经济活动规模、掌握财政资金量大小等情况并参照经济责任审计对象分类办法确定审计抽查对象，建立对抽查对象的审计质量检查档案。对中介机构实施的年审报告进行质量评分制，进行优劣淘汰机制，提高中介机构注重对审计报告质量的控制。对于已实施年审制的单位，审计机关通过分科室联系部门和镇区的方法，提前介入进行分类指导，让单位确定审计主要内容，做好审计要求。

（4）注重审计效力，发挥内部审计与国家审计监督相结合。审计是一项政策性与专业性都非常强的工作，在国家审计规范性要求下，将内部审计自查自纠与外部审计监督相结合，提高审计效力。目前，单位实施年审后，其年度审计报告均需报市审计局备案，市审计局抽查部分报告，一方面要检查各单位审计重点的关注度，同时检查报告审计质量；另一方面对被审单位年审情况整改落实予以跟踪，对于在年审中出现的问题，如若被审单位在年审后对该问题进行认真落实整改，市审计局则在开展国家审计时该问题不予重复提出，使被审计单位重视年审报告提出的问题并认真纠正。

参考文献：

[1] 鲍国明.内部经济责任审计（第1版）[M].北京：中国时代经济出版社，

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【关键词】 高等学校；　注册会计师；　审计

一、财务报告是高校财务受托责任的载体

高校作为非营利性质的公共部门，从政府取得各种教育资源，承担着教学、科研和社会服务的责任。要保证资源被恰当的使用，如实反映管理者的经营管理责任，美国财务会计准则委员会在《财务会计概念第4号公告》提出的财务报告目标中指出，“非营利组织的财务报告，应当向当前和潜在的资源提供者和其他报告使用者提供信息”，以“评价非企业组织的管理者履行经营管理责任的成绩以及其他业绩的表现”。因此，为公正评价高校管理的受托责任，借鉴《财务会计概念第4号公告》的内容，高校应当定期编制反映管理者受托责任履行情况的财务报告，真实地披露部门预算的执行、财务资源的有效运用、资产的保值与增值等责任的履行情况。

当然，高校管理的责任与企业经营的受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动相比，具有履行和实现机制的复杂性，无法用一些关键性的财务指标（如每股收益率、资本收益增长率等）来衡量和评价高校履行受托责任和受托业绩的实现程度，从而解除高校的受托责任。因此，按照新公共管理的思路，为评估高校受托责任的实际履行情况，必须借助财务报告的披露，提供相应的财务活动和财务状况，反映高校法定预算的遵从、业绩的实现等信息，并通过专家独立的职业判断，以证明筹集及使用资源的目的是合理有效，并帮助社会了解和评价高校受托责任的履行情况。

二、受托责任是注册会计师审计的基础

基于对受托责任的鉴证是注册会计师的独立审计制度的基本内容，是市场经济条件下经济监督的一种新形式。随着社会对公共经济责任要求的提高，高校作为教育资源的经营和管理者，其运行节约、效率、效果如何，越来越为社会大众所关注，但出于现实考虑，公众和政府自然不可能亲自对高校的运行和管理进行监督和考察，因此，美国政府会计准则委员会（GASB）在《公认审计准则》公告中要求“为保证非营利组织的财务报表应披露的材料均给予了真实的反映，该报表后还要附有一名独立审计师出具的审计报告”。而我国2009年10月颁布实施的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（［2009］56号）所提出的“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”，正是顺应了社会对高校受托责任履行情况进行客观、公正评价的要求，通过赋予独立审计机构来达到对高校使用资源情况的最终控制。

三、实施注册会计师审计存在的问题及障碍

虽然《若干意见》已出台近两年时间，福建、山西等省的财政主管部门也制定了有关实施办法，但从目前实施的情况看，高等院校年度财务会计报表注册会计师审计制度的实行还存在不少问题和障碍。

（一）缺少实施高校年度财务报告须注册会计师审计的法律依据

一是《教育法》及其他法律法规中无“高等学校会计报表须经会计师事务所审计”的相应规定，会计师事务所对高校年度财务报表进行年度审计无相关具体法律依据和实施细则；二是目前高校每年必须接受财政、审计、税务、物价等部门的年度审计或专项检查以及教育主管部门的财务管理规范化检查，政府部门对高校的财务监督检查形式和层次已经较多，会计师事务所对高校财务报表审计可能更是流于形式；三是高校（特别是公办高校）作为办学单位，财务管理的重点是考虑如何将资金用于办学最需要的地方，充分发挥资金的使用效益，基本不存在成本核算和利润调整问题，也不存在投资者的利益平衡问题，中介机构对报表的审计意义和作用无法体现。

（二）会计师事务所由谁聘任的问题

由于会计师事务所之间的行业竞争激烈，以及目前会计师事务所从业人员的职业道德和专业水平参差不齐，如果是由高校自行聘任会计师事务所，注册会计师审计的独立性可能受到影响，审计结论的可信度将受到质疑。

（三）审计收费问题

如年度财务报表审计的相关费用由高校自行负担，那么，实行高等学校注册会计师审计制度将给高校带来较大的经济负担。以广州地区为例，根据《关于印发广州注册会计师行业业务收费标准的通知》（穗注协［2006］7号）文件精神，对会计报表审计收费的依据为资产总额与业务收入总额（孰高），在此原则基础上，按照一定的额度收取服务费。资产总额与业务收入总额（孰高）在5 000—10 000万元之间的，收取30 000元服务费；在10 000万元以上的，收取40 000元以上（0.04%）服务费。对于资产规模大的高校，像广东省重点本科高等院校总资产多在10亿元至30多亿元之间，审计费将达到一两百万元，给高校带来很大的经济负担。

（四）年度财务报告的时间问题

目前，注册会计师审计领域涉及最广的是企业单位，尤其是上市公司。对企业单位（上市公司）而言，只有经过注册会计师审计的财务报表（或税务报表）才能报出，报出时间一般是每年4月份之前。高等学校年度财务报表同样以12月31日为决算日，但财务报告的报出时间要求离决算日非常短。决算日后，高校财务部门需根据财政部门和主管部门的决算编审工作要求，对各项收支账目、往来账目、货币资金和财产物资进行全面清理，在此基础上办理年度结账，编报决算。每年财政部门要求高校上报决算的时间是春节前，其中还需根据财政部门的意见进行数据调整，工作量大，时间安排已相当紧张，若请会计师事务所审计后再行报送决算报表，会导致部门财务报告的上报时间滞后，影响财政报表的汇总与上报。

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xx年上半年，行政服务中心根据市委市政府的要求以及自身不断求创新求进步的内在需要，在中心全体工作人员中开展了工作能力与作风建设活动，我们身为其中的一员，深刻感受到这项活动的重要内涵和深远意义。我们将有关会议精神不断融入到日常工作中，经过长期的实践，有一些工作感受可能有益于进一步寻找改进工作作风、提高工作能力的有效途径。

在这一段时间的工作实践中我们深深感受到对办事须知和办事流程的详尽讲解是提高工作能力作风的前提。行政服务中心的每个窗口都有各自的业务内容，少则几项多则几十项，承诺期限长短不一、办事程序繁简不一。对办事群众来说，办什么还都不是件容易的事。有一次，一位企业主来我们窗口办理会计报表审计的业务，我给了他一张办事须知，上面列出了所需提供的7项资料：年度资产负债表利润表各三份，资产负债所有科目明细清单，公司章程、验资报告、上年度审计报告，以实物资产出资的相关资产产权证明文件，总分类账、现金银行日记账、全年缴纳税金的明细等等，由于比较匆忙，未作详细的讲解，加上所需提供的资料较多，而且多是专业财务资料，因此这位企业主下午来的时候，资料不全而且已提供的也有许多不规范的地方。这下引起了我的重视，我想可能是由于我上午未说清楚的原因。于是就让他坐在这里，逐条的讲解。比如报表明细清单包括哪些，都是什么样的格式，全年缴纳税金总额具体包括统计哪些税种，哪里需要企业负责人签字、哪里需要财务负责人签字、哪里需盖企业公章等等。由于我工作做法的一些改变，使办事人员第三次来的时候顺利地办完了事，取得了他所需的审计报告，同时也提高了我们的工作效率，尽早地完成了项目、归集了档案。

这件事情使我认识到提高作风能力，要从初次的咨询接待工作做起，即使办事须知再详尽也有群众看不懂的地方，即使所办事件再简单对一个外行人来说也不是件容易的事，许多条款如不讲解可能就会引起歧义，与其到时候让群众办不成事相互扯皮、影响自己的办事效率，还不如在第一次的时候就多花点时间、热情地讲解指导，直到办事人员完全弄明白为止。现在多花时间是为了下次在办件时节约时间，提高效能，达到事半功倍的效果。

让我们一切从开始做起，以自己的实际行动迎接能力作风建设的下一个挑战。

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【关键词】 会计师事务所变更； 审计意见； 财务状况

中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）13-0070-04

一、引言

会计师事务所作为独立的第三方对上市公司财务报告出具的审计报告，是投资者、债权人、税务机关、供应商等众多利益相关者进行决策的重要依据。可见会计师事务所对于保证上市公司财务信息的真实公允和维护市场经济的正常秩序发挥着不可替代的作用。然而，由于我国上市公司内部治理结构很不完善，会计师事务所的聘任权往往掌握在公司经营者的手中，造成了事务所对上市公司经济上的依赖，从而破坏了事务所的独立性地位，严重影响了审计经济监督作用的正常发挥。近年来，我国上市公司变更会计师事务所的现象较为普遍，有的公司甚至在短期内频繁地更换事务所。我们在关注这一现象的同时，其背后的原因和内在的动机也必然引发理论界和实务界的思考。

二、文献综述

国外学者早在20世纪六七十年代就开始对会计师事务所变更的问题展开研究。Burton和Roberts（1967）以问卷调查的形式拉开了关于会计师事务所变更研究的序幕。Beding field和Loeb（1974）采用相同的方法对变更会计师事务所的原因进行分析。由于问卷调查在很大程度上受到主观因素的影响，所以在此后的研究中，国外学者通常采用实证方法对事务所变更现象进行分析。关于审计意见对事务所变更的影响存在两种不同的观点。Chow和Rice（1982）以美国1973―1974年上市公司相关数据为样本，建立会计师事务所变更影响因素的多元线性回归模型，经研究发现收到非标准审计意见是上市公司变更会计师事务所的显著影响因素。Lennox（2000）通过对审计意见估计模型进行研究也得出了相似的结论，即改善审计意见是上市公司变更会计师事务所的动机之一。但更多的国外学者持完全相反的观点。Smith（1986）、Lys和Johnson（1990）、Krishnan和Stephens（1995）、

Jagan（1996）分别对不同年度上市公司进行研究，发现审计意见类型与事务所变更并不存在显著的相关性。除审计意见以外，上市公司的财务困境对事务所变更的影响也成为国外相关研究的主要视角。Schwartz和Menon（1985）、Bryan、Tiras和Wheaktley（2001）通过比较研究和描述性统计分析发现，面临财务困境的公司更倾向于通过变更事务所来达到改善审计意见或延缓发表审计意见的目的，从而对利益相关者及时获取真实的信息设置障碍。此外，Defond和Subramanyam（1995）、Bockus和Gigler（1998）、Shu（2000）围绕事务所面临的诉讼风险与事务所变更的关系进行研究，发现事务所的诉讼风险越大，上市公司为了避免被出具“不清洁”的审计意见，就越倾向于选择那些风险意识较弱的小规模事务所来进行审计。

通过上述关于会计师事务所变更相关文献的回顾和分析，我们发现国内外学者从多个研究视角采用不同的研究方法分别对来自不同国家和不同历史时期的相关样本数据进行了较深入的研究。由于各国经济发展水平和审计市场的供求状况存在较大差异，所以关于会计师事务所变更影响因素的研究并未取得完全一致的结论。本文借鉴国内外已有的相关研究成果，以上海证券交易所2008―2011年上市公司数据为研究样本，通过比较分析、相关性分析和Logistic回归模型检验，对会计师事务所变更的影响因素进行研究，为规范我国审计市场和证券市场提供依据。

三、研究设计

（一）研究假设

在企业财产所有权与经营权相分离的背景下，财产所有者通过委托会计师事务所对财产经营者的经营状况进行审查来了解财产的保值、增值情况以及对经营者可能出现的损害所有者利益的行为进行监督。会计师事务所作为受托方应该严格按照审计准则的要求，客观公正地开展审计工作，发表审计意见，不受任何主观因素的干扰，从而为企业财产所有者和其他利益相关者的正确决策提供保证。但是由于我国证券市场还很不完善，公司内部治理机制也存在种种缺陷，导致企业所有者与经营者并没有完全分离，两者之间依然具有千丝万缕的联系。在实际经济活动中，往往是企业经营者自己聘任会计师事务所对本企业的经营情况和财务信息等进行审查，并向事务所支付审计费用。也就是说企业经营者既是审计委托方，同时也是被审计方。这种不合理的现象必然破坏了审计市场应有的相互制衡的委托关系。此外，由于我国审计市场供过于求，为了争取更多的客户，赚取更多利润，事务所之间的竞争异常激烈。尤其是那些没有知名度，缺乏客户来源的小型事务所为了自身的利益在原则问题上很可能屈从于被审单位，从而违背注册会计师独立公正的本质，扰乱正常的经济秩序。

当上市公司经营不善，面临财务困境时，往往会通过各种手段伪造财务信息，以便对外界隐瞒企业的真实情况，追求自身利益的最大化。会计师事务所在审计过程中为了避免过高的诉讼风险，会依照谨慎性的原则对被审单位虚假的财务信息产生质疑，并提请被审单位进行更改或调整。当被审单位拒绝对不实财务信息进行更正时，会计师事务所就会出具非标准审计意见。尤其是那些规模较大信誉度较高的事务所，在实施审计工作和发表审计意见时往往体现出较高的稳健性水平，通过提供高质量的审计服务来维护其声誉。而会计师事务所发表的审计意见对于作为被审单位的上市公司来讲至关重要。它关系到上市公司是否符合监管部门的要求，以及对未来股价的涨落和众多利益相关者的决策都产生重要影响。上市公司为了避免被出具对自己不利的审计意见，常常通过变更事务所的方式来寻求审计意见的改善。而一些事务所迫于市场竞争的压力，不惜违背审计职业道德，按照上市公司的意图出具不恰当的审计意见，与上市公司合谋欺骗监管部门和众多的利益相关者。据此，本文提出假设如下：

假设1：如果会计师事务所对上市公司出具了非标准审计意见，那么在下一年度很可能被更换。

假设2：上市公司如果面临财务困境，那么更换会计师事务所的可能性会增大。

（二）变量设计

参照前人的研究成果，本文在实证分析中，将会计师事务所是否发生变更作为因变量，将上年度审计意见类型和公司财务状况作为自变量，将公司规模和第一大股东持股比例作为控制变量，具体变量定义见表1。

（三）数据来源

本文的样本数据来源于上海证券交易所2008―2011年上市公司年报，并剔除了缺乏上年度审计意见数据的2009年首次公开发行股票的上市公司，以及具有较强特殊性的金融保险业公司和数据不完整的公司。此外，本文认为当会计师事务所由于合并重组而发生名称改变的情形并不属于事务所变更。综合上述因素，本文选取了756家上市公司2009―2010年3个年度的数据，共2 268个研究样本。其中2009年上市公司会计师事务所变更数为118家，2010年为43家，2011年为91家，共计252家，占样本总数的11%。本文运用Excel2007和SPSS17.0分析软件完成数据的整理分析工作。

四、实证分析

（一）比较分析

表2列示了2009―2011年变更会计师事务所的上市公司和所有上市公司的审计意见类型分布情况。可以看出，在变更事务所的上市公司中，上年被出具非标准审计意见的比例明显大于在所有上市公司中上年被出具非标准审计意见的比例。尤其在2010年，在变更事务所的上市公司中，上年被出具非标准审计意见的比例高达27.91%。从3个年度的总体情况来看，在252家变更事务所的上市公司中，上年被出具非标准审计意见的比例达到15.48%，而在所有上市公司中这一比例仅有7.72%。由此可以初步判断，非标准审计意见与事务所变更存在一定相关性。上市公司试图通过变更事务所来获取更满意的审计意见。

2009―2011年变更会计师事务所的上市公司和所有上市公司的财务状况比较如表3所示。处于财务困境的ST公司在变更事务所的上市公司中所占的比重显著高于在所有上市公司中所占比重。在2010年变更事务所的公司中，ST公司所占比重达到32.56%，几乎相当于ST公司占所有上市公司比重的3倍。从3个年度的均值来看，ST公司占变更事务所公司数的19.84%，显著高于所有上市公司中ST公司11.68%的比重。由此可以初步说明，处于财务困境的公司更倾向于通过变更事务所来进行审计合谋。

（二）相关性分析

（三）Logistic回归分析

由于因变量AC（会计师事务所变更）与自变量OP（上年度审计意见类型）和ST（公司财务状况）都属于二项分类变量，所以本文对样本数据进行Logistic回归检验，具体情况如表5所示。在模型（1）中，OP（上年度审计意见类型）与AC（会计师事务所变更）在0.01水平上显著负相关，假设1得到验证。说明上市公司上年度如果被出具非标准审计意见，那么在本年度就越可能进行事务所的变更。在模型（2）中，ST（公司财务状况）与AC（会计师事务所变更）在0.01水平上呈显著的正相关关系，假设2也得以验证。这说明当上市公司出现财务困境时，更换事务所的可能性就会增大。但控制变量Size（公司规模）和L（第一大股东持股比例）与因变量的关系并不显著。

五、结论与启示

本文以上海证券交易所2008―2011年上市公司为研究样本，对会计师事务所变更的影响因素进行了比较分析和相关性分析以及Logistic回归检验。研究结果表明，当上市公司出现财务困境或上年度被出具非标准审计意见时，为寻求审计意见的改善，更换事务所的可能性会显著增大。而公司规模、第一大股东持股比例与事务所变更的关系并未得到验证。

根据上述研究结论，本文提出如下建议：（1）在证券市场和注册会计师行业的监管方面，中国证监会和中国注册会计师协会不仅要进一步完善事务所变更的相关制度，而且要建立相应的奖惩机制以保证制度的有效执行，遏制上市公司与事务所利用虚假财务信息欺骗利益相关者的合谋行为。（2）在公司治理方面，各相关部门应积极采取措施使上市公司内部治理结构不断完善，从而理顺审计市场的委托关系，保证审计聘任权掌握在企业所有者手中，从需求角度来防止上市公司通过变更事务所来操纵审计意见的违规行为。

【主要参考文献】

[1] 耿建新，杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究，2001（4）.

[2] 杨华.上市公司审计意见类型影响因素实证研究：以2004年沪深两市A股为例[J]. 山东工商学院学报，2008（4）.

[3] 陆正飞，童盼.审计意见、审计师变更与监管政策[J].审计研究，2003（3）.

[4] 吴联生，谭力.审计师变更决策与审计意见改善[J].审计研究，2005（2）.

[5] 赵文佳，安亚人. 审计意见类型与会计师事务所变更相关性的实证研究[J].经济视角（下），2011（5）.

[6] 李四能. 会计师事务所变更与审计意见、盈余管理的关系――以沪深上市公司为研究对象[J].福建行政学院学报，2011（1）.

[7] 续飞，白宪生. 物流类上市企业公司治理与审计收费[J].云南财经大学学报，2012（3）.

[8] Simunie，D.A.The pricing of audit services；Theory and evidence[J]. Journal of Accounting Research，1980 （18）.

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关键词：财务舞弊制衡机制公司治理上市公司

作者简介：

袁春生(1973-)，男，江西吉水人，华中科技大学管理学院博士研究生 　袁建国(1962-)，男，湖北黄冈人，华中科技大学管理学院教授，博士生导师

一、引言

2001年以来国内外发生的一系列重大财务舞弊案件不仅严重动摇了投资者对股票市场的信心，也给投资者带来了巨大的损失。为解决上市公司财务舞弊，美国2002年出台了萨班斯一奥克斯利法案，中国证券监督管理委员会2001年《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，并于2002年与经济贸易委员会共同《上市公司治理准则》。然而，上市公司财务舞弊案件表明这些措施并未达到预期效果。我们认为，要治理财务舞弊，必须研究我国上市公司制衡机制与财务舞弊的关系。国内外学者主要从董事会构成、董事会规模、股权结构、审计委员会、外部审计等方面研究公司治理与财务舞弊的关系。Beasley(1996，1998)的实证研究表明：舞弊公司董事会中外部董事比例显著低于未舞弊公司；外部董事任期增加、持股比例增加、在其它公司任职减少使舞弊可能性下降；董事会规模小，舞弊可能性下降。Uzun etal(2004)发现董事会与审计委员会中外部独立董事数量增加，舞弊概率下降。Sharma(2004)研究发现，随着独立董事比例与机构投资者持股比例增加，舞弊概率下降。Beasley(1996)发现审计委员会的存在与否及其组成对会计舞弊的发生并无显著影响。Sharraa(2004)发现审计费用与舞弊概率呈正相关，而审计质量与舞弊并不存在显著相关关系。我国刘立国、杜莹(2003)发现舞弊公司多为制造业公司；舞弊公司的法人股比例较高，流通股比例较低；舞弊公司的执行董事比例较高，监事会规模较大。蔡宁、梁丽珍(2003)发现舞弊与未舞弊公司的外部董事比例无显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不显著相关；公司配股活动、公司规模与舞弊显著负相关，董事会规模与财务舞弊显著正相关。粱杰、王璇、李进中(2004)发现内部人控制度、国有股比例、股权制衡度与舞弊正相关，流通股比例、股权集中度、高级管理人员持股比例则相反，董事长与总经理变动及两职合一、董事会与监事会的规模和开会次数对财务舞弊无影响。

上述文献研究结论存在差异，如Beasley(1996)、Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现董事会规模与舞弊正相关，Sharma(2004)的结论则与之相反，而梁杰、王璇、李进中(2004)的研究结果表明董事会规模对舞弊无影响。究其原因，一是研究方法问题。Beasley(1996)，Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)研究舞弊与董事会结构关系时只用董事会有关变量作为解释变量，在研究舞弊与股权结构关系时则用股权结构有关变量作为解释变量，分别建立回归方程对公司是否舞弊进行回归。而实际上董事会特征、监事会特征、独立审计等都对舞弊有影响，应该同时考虑这些影响因素。二是样本时间跨度太长。Sharma(2004)使用的样本跨度为12年(1988-2000)，梁杰、王璇、李进中(2004)采用我国证券市场建立以来直到2003年的样本，时间跨度10年。在英美等国家，其有关公司治理的制度变化不大，可以采用长时间样本进行研究，同时其上市公司财务舞弊样本比较少，采用长时间段的样本才能满足研究需要。我国对上市公司监管的有关法律法规一直在陆续出台，采用长时间的样本可能不合适。基于此，本文从内部制衡、独立审计、政府监管方面考察上市公司制衡机制是否对财务舞弊有影响，并且只采用2002-2004年的样本数据。

二、研究设计

(一)基本假设根据研究需要，本文从以下方面提出假设：

(1)公司内部制衡。首先，股东大会出席率与财务舞弊。在两权分离情况下，股东对自身利益的保护主要有两种形式：一是通过股东大会，运用投票权影响董事会决策；二是通过对公司股票的购买、出售来影响经理人的经营活动，其作用的发挥依赖于经理人市场和控制权市场对经理人自利行为的制约。由于我国国有企业广泛存在控制权行政配置，政府行使对企业经营者的任免权，而不是通过经理人市场和控制权市场来实现控制权的配置和转移(黄群慧，2000)。因此，第二种形式对经理人员自利行为的制约作用有限，在股东大会运用投票权是股东保护自身利益的主要措施。可以预期股东大会出席率越高，表明股东更积极地维护自己的权益，因此在股东大会出席率高的上市公司，其财务舞弊行为会越少发生。基于此，本3tROt：

H1：股东大会出席率与财务舞弊负相关

其次，董事会规模与财务舞弊。董事会在公司治理中的作用主要是作出经营决策与监督经理人，其规模对这两方面都会产生影响。规模扩大会降低董事会成员之间的沟通，降低董事会决策效率(Jensen，1993)。同时董事会的监督能力随着董事数量增加而提高，但是协调和组织过程的损失将超过董事数量增加所带来的收益(Limon，Lorsch，1992)。董事会规模通过影响决策效率和其监督能力而对财务舞弊发生作用。在财务舞弊的有关研究中，Bcasley(1996)，Uzun el al(2004)，刘国立、杜莹(2003)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现财务舞弊公司一般具有较大的董事会规模。本文假定：

H2：董事会规模与财务报告舞弊正相关

第三，独立董事比例与财务舞弊。在股权分散的企业，经理人与股东之间信息不对称程度较高，经理人拥有信息优势。基于此，WiUiamson(1984)认为董事会容易被管理层所操纵而不为股东谋利，这时候需要借助独立董事来监督管理层。外部董事引入到公司治理结构中可以缓和股东与经理人之间存在的问题(Famaand Jenscn，1983)。从独立董事发挥作用的机制看，在外部市场根据业绩对独立董事进行定价的情况下，独立董事会勤奋工作，维持声誉以提高身价。同时，独立董事一般为专业At，能为董事会提供专业的指导，这有助于防范财务舞弊行为。我们假定：

H3：独立董事比例与上市公司财务舞弊负相关

第四，两职分离与财务舞弊。在所有权与经营权分离的上市公司，问题之一表现为以总经理为代表的高层管理人员与股东之间的利益冲突。利用董事会监控总经理，是股东维护自身利益的一种机制。然而董事长与总经理两职合一意味着总经理自己监督自己，于是理论认为，董事长和总经理两职合一会削弱董事会的监控功能。Forker(1992)的研究支持两职合―会威胁到内部监控

质量和信息披露质量，与公司信息披露水平存在负相关关系。Sharma(2004)，Beasley(1996)和Uzun et al(2004)等都发现两职合一与财务舞弊正相关。我们假设：

H4：董事长与总经理两职分程度越高，公司财务舞弊可能性越小

第五，监事会规模与财务舞弊。解决股东与董事会、经理人之间问题的方法之一是设立监事会，监事会不仅对经理人员进行监督，还对董事会成员等企业高级管理人员的履职情况进行审查，这可以防止董事与经理人之间的合谋。其工作方式包括领导内部审计机构，聘请独立的外部审计机构对重大事项进行审计。规模较大的监事会在专业、经验、信息等方面可以互补，这有利于发挥监督作用。我们假设：

HS：监事会规模与上市公司财务舞弊负相关

(2)独立审计与财务舞弊。首先，审计费用与财务舞弊。独立审计费用的高低主要取决于审计对象的业务状况、资产规模、审计风险大小。业务越复杂、资产总量越大、审计风险越大，审计费用越高。在业务经营与资产规模相同的情况下，舞弊公司的审计费用将高于未舞弊公司。其一，舞弊公司有着更大的审计风险，审计机构要承受这种风险必然要求更高回报，其二，舞弊公司内部控制一般较弱，审计机构要扩大审计范围以获得充分的审计证据，由此导致审计成本上升并向被审计单位转嫁。其三，在存在审计意见购买的情况下，审计机构也会索取高于正常情况下的收费。我们假设：

H6：资产审计费用率与公司财务舞弊可能性正相关

其次，审计意见与财务舞弊。作为外部监督的一个组成部分，注册会计师的审计意见类型表明其对上市公司财务报表合规性和公允性的基本判断，同时也为自己的审计责任提供证据。舞弊公司要么内部控制较弱、要么管理人员因粉饰业绩等原因而故意舞弊。出于回避审计风险动机，审计人员对可能发生财务舞弊的公司发表非标准无保留意见的概率较大。陈关亭(2005)发现CPA能够揭示出微利区间和重大亏损区间内存在重大财务舞弊问题。基于此，我们假设：

H7：上一年度财务报告审计意见差的公司舞弊可能性更大

(3)政府监管与财务舞弊。我国证券监管部门一直致力于加强对上市公司的监管。证券监督管理委员会从1998年开始对公司状况异常期间的股票实行特别处理，这种监管方式对上市公司舞弊形成制约。按照2001年上海与深圳证券交易所颁布的《股票上市规则(2001年修订本)》，对6种财务状况异常(主要是连续两年亏损和每股净资产低于股票面值)和8种其他状况异常的上市公司实施特别处理(sT)。经营恶化、财务状况不佳公司的经理人员为了逃避经营失败责任或者迎合上市、维持配股条件等要求，往往会粉饰公司财务状况。我们假定：

H8：上一年度股票被特别处理的公司财务舞弊可能性更大

(二)模型选择与变量定义 本文采用Logistic模型对上述假设进行检验：

FRAUD为因变量，当公司发生财务舞弊时FRAUD取1，否则为0。以下为解释变量：ROST为股东大会出席率；BODS为董事会规模；ROIN为独立董事比例；DUAL为董事长与总经理两职分离情况，本文采用二种表示方式：一是用DUALt用表示两职分离程度，1表示董事长和总经理由一人兼任，2表示副董事长、董事兼任总经理，3表示董事与总经理完全分离；二是DUAk表示两职合一情况，如董事长与总经理为一人，则为取值为1，否则0；SUPS为监事会规模；FOAS为总资产审计费用率，以审计费用，总资产计算；AUDO为上一年度财务报表审计意见类型，1表示无保留意见(无解释)，2表示无保留意见(有解释)，3表示保留意见，4表示拒绝发表意见，5表示否定意见；STCO为公司股票特别处理状况，上一年度股票为sT时取值为l，否则为O。以下为控制变量：LEVE为资产负债率；GROW为主营业务收入增长率；ROSA为资产周转率；PROFIT为一虚拟变量，公司盈利时取值为1，否则为0；LNAS为公司总资产的自然对数。这些控制变量分别反映公司财务杠杆、发展前景、资产利用效率、盈利与否、公司规模。

(三)样本选择与数据来源财务舞弊样本选择国泰安(CSMAR)违规处理数据库中2002-2004年间发生财务舞弊的A股公司为初始样本，并将下列公司剔除：1家Pr公司(Pt金田)；五家数据不全且难以通过其它途径查找的财务舞弊公司(sT天龙；ST生态；鞍山一工；精密股份；ST皇台)；金融业务公司(安信信托)。最后得到财务舞弊样本总数为137个样本。对比样本采用以下标准及优先顺序选择对比样本：与财务舞弊样本在同一上市地(上海证券交易所或深圳证券交易所)、同一会计年度；与财务舞弊样本处于同一行业(CSRC三位数行业代码分类标准)。如无相同的三位数代码则以二位代码或一位代码为准，否则则选择相邻行业；与财务舞弊样本总资产最接近。数据来源主要从以下途径获取：财务舞弊公司名录来源于国泰安(CSMAR)违规数据库；公司治理与财务数据来源于北京色诺芬信息服务有限公司开发的中国证券市场数据库系统(CCER)；对于缺失数据，通过中国证券监督管理委员会网站(csmgw-cM)、上海证券交易所网站(WWW.SSe.省略)、深圳证券交易所网站(省略)查看相应年度的财务报告作为补充。

三、实证分析

(一)描述性统计(表1)列出了财务舞弊与未舞弊公司解释变量和控制变量的均值、标准差和曼一惠特尼检验结果。(表1)表明舞弊公司与未舞弊公司之间在股东大会出席率、董事会规模、资产审计费用率、审计意见、公司股票特别处理状况等方面存在显著差异：财务舞弊公司股东大会出席率和董事会规模低于未舞弊公司；资产审计费用率高于未舞弊公司；上一年度审计意见劣于未舞弊公司；有44.53％的舞弊公司上一年度股票被特别处理，高于未舞弊公司(10.22％)。这表明股东大会出席率高、董事会规模大的公司更不可能发生财务舞弊，而资产审计费用率高、上一年度审计意见差、上一年度股票被sT的公司舞弊可能性高。初步比较结果与假设Hl、H6、H7、H8一致，与H2不一致。舞弊公司与未舞弊公司在独立董事比例、董事长与总经理两职设置情况、监事会规模这三方面并无显著差异，与H3、H4、H5不一致。

(二)回归分析运用Logistic模型对样本数据进行回归的结果如(表2)。(表2)中前三个回归是利用进行回归得到的结果，后三个回归是利用进行回归得到的结果。在回归(1)中，股东大会出席率、审计费用率和股票特别处理状况的系数通过了显著性检验且与假设相一致，与描述眭统计的结论相同，因此可以确认H1、H6、H8基本

成立。在回归(2)中，审计意见的系数为正且显著性水平为5％，也与假设H7相同。在同时包括审计费用率和审计意见的回归(3)中，上述结果并没有变化。证明了Hl、H6、H7、H8结果的可靠性：舞弊公司的股东大会出席率低于未舞弊公司，审计费用率高于未舞弊公司，上年度审计报告意见劣于未舞弊公司，上年度股票被特别处理的公司更可能发生舞弊行为。董事会规模的符号为负且在10％水平上显著，与I-12和国内外许多研究不一致，如Beasley(1996)、Uzun et 81．(2004)发现董事会规模与舞弊正相关，刘国立、杜莹(2003)与蔡宁、梁丽珍(2003)也发现两者为正相关关系，但在统计上都不显著。逻辑上相关研究一般通过公司绩效将董事会规模与财务舞弊联系起来：董事会规模增加，经营效率降低，因而盈余操纵可能性大。这种观点可能存在片面性。首先，董事会人数较多会使得董事会成员的专业知识、管理知识得以较好互补。其次，董事会规模增大，使得董事会发现经理人员不能胜任工作和损害股东利益行为的可能性也增加，董事、经理人员合谋的成功率将下降。再次，规模大的董事会往往有多方利益的代表参与，有利于协调各方利益和吸收各种不同意见，减少公司经营风险。独立董事比例系数时而为正时而负，且在所有回归方程中都不能通过检验，不符合H3假设，表明设立独立董事的效果还不明显。原因是我国有关法规虽然规定了上市公司应当设立独立董事，但与独立董事职权范围内的监督事项缺乏配套的法律保障，缺乏独立董事赔偿责任的法律条文；我国独立董事薪酬由董事会决定而不是由独立董事组成的薪酬委员会决定；独立董事薪酬较低；独立董事并不具有相关的能力与从业经验；独立董事不具独立性。这也与关于我国独立董事制度的研究结果一致。我们用董事长与总经理两职合一和两职分离程度分别进行回归，但在六个回归系数都不显著，与假设H4不一致。此结果与国内外许多相关研究结论相同，这表明董事长与总经理两职的分离并不能有效地防止财务舞弊事件的发生。监事会规模的系数与H5的预期相反且不显著，这表明监事会并没有发挥应有的监督作用。朱国泓(2001)从监事与董事的人员对比、监事会在公司治理中的位置分析也发现：监事在监督董事和经理层、检查公司财务过程中处于非常不利地位。董事会规模、独立董事比例、两职分离及监事会规模的实证分析结果表明，我国上市公司内部治理结构中董事、经理、监事之间并没有形成较好的权力制衡。目前在我国经理人市场与控制权市场的市场化程度不高的情况下，股东用脚投票效果不佳，股东保护自己利益的最好方式还是积极地用手投票。我国上市公司中独立审计与政府监管治理机制，在防止公司财务舞弊发挥了一定的作用，但日益盛行的财务舞弊案表明这两种治理机制的效果还没有充分发挥。

四、结论

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一、中期财务报告编制的目的及理论依据比较

编制中报的主要目的是什么？各国会计准则制定机构有不同的认识。一种是独立观观点，认为中报的目的与年报一样，都是为了提供一个特定期间内企业的财务状况和经营成果。另一种是整体观观点，认为中报的目的主要是为报表使用者提供决策有用的信息。还有一种合并观观点，认为中报信息使用者有可能注重的是企业过去的利润水平和经营情况，还有可能利用中报的信息对未来期间进行预测，较为合理的做法是对前两种观点进行综合。

澳大利亚会计准则委员会（AASB）以及英国、加拿大、新西兰和我国的香港等国家和地区采用的是独立观。而美国财务会计准则委员会（FASB）以及我国的台湾等采用的是整体观。国际会计准则委员会（IASC）采用的是上述两种观点的综合，即合并观，第34号国际会计准则（IAS34）规定，企业应采用与编制年报相同的会计政策来编制中报，但中报涵盖的期间不论是半年还是单季，都不得影响年度经营结果的衡量。我国的《中期财务报告准则》也是合并观，准则中规定，“中期所提供的财务报表应当是完整的会计报表，其格式、内容以及所采用的会计政策应当与年度会计报表相一致”、“企业财务报告的频率不应当影响其年度结果的计量，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础”等。

虽然三种观念区别较大，但在实践中界限越来越模糊。例如，FASB名义上采用的是整体观念，但它的所得税费用的确认标准却与独立观相一致。

二、中期财务报告的内容比较及差异分析

1.中期财务报告的基本组成（见表）。

2.对中期财务报告期间认定的比较。中期，指短于一个完整的会计年度的报告期间。美国会计原则委员会（APB）于1973年的第28号意见书——《中期财务报告》（APB28），首先做出了世界上第一套关于中期报告的一般会计原则。由于美国证券交易委员会（SEC）强制要求公司公布季度财务报表，因此美国的中期报告第34号准则实际上是指季报，且披露期限为45天。加拿大、巴西、法国等国也是按季度编报。英国、澳大利亚、日本、我国香港地区则选择按半年编报。IAS34对以何种期间编制中期财务报告未作强制规定，但该准则提出，鼓励股票公开发行的企业至少提供截至财务年度前半年末的中期财务报告。而在我国新的中报准则中并没有明确规定中期财务报告是按半年还是按季度编报，但是证监会在新出台的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号》中已明确指出：自2002年第一季度起，所有上市公司必须编制并披露季度报告。显然，我国上市公司编制的中期财务报告已由原来的半年报变为季度报告。

表　中期财务报告的基本组成

项目

美国

国际会计准则委员会

中国

批露时间单位　季度

少于一年

半年和季度

报表种类

资产负债表　资产负债表

资产负债表

利润表

利润表

利润表

现金流量表　现金流量表

现金流量表

报表注释

简略

可详可略

较详细

报表项目

可详可略

可详可略

详细（与年报一样）

是否经过审计　复核

无强制规定

在一定条件下审计

适用范围

上市公司

无强制规定

上市公司

3.中期财务报告基本构成的比较。IAS34对中期财务报告的基本内容作了规定，即中期财务报告至少应包括：简化资产负债表、简化利润表、反映权益变动或与业主的资本交易和给业主分派所引起的权益变动以外的权益变动的简明报表、简化现金流量表以及选择的说明性附注。美国证券交易管理委员会要求公司中期财务报告包括资产负债表、利润表、现金流量表等3张基本报表和有关辅助资料。英国、澳大利亚、巴西等国的中期财务报告的基本内容与美国类似。我国新的中报准则规定，中期财务报告至少应当包括以下组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、会计报表附注，但由于我国要求提供完整报表，因而中期财务报告提供的实际内容比美国的要多。

4.中期报告内容详略程度的比较。中期财务报告是应同年报一样完整，还是可以简化呢？各国规定不尽相同。美国SEC要求公司按10-Q提供有限的财务资料，中期报表项目可详可略，报表附注可以简略。IAS34第6条，则将中期财务的最基本内容界定为包括简明的财务报表和选择的说明性附注，可避免重复以前已报告过的信息。而我国证监会于1998年对在1994年并于1996年修改的第三号准则再次进行修订，同时在《企业会计准则——中期财务报告》中规定公司应编制、披露、报送的资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整的中期会计报表，即要求提供详细、完整的中期报告。

5.对提供比较中期会计报表的比较。中报通常要求提供前期的可比资料，对此项规定的要求各国基本上没有太大差别。美国SEC对提供比较中期会计报表的主要要求包括：本中期末和上年末的资产负债表，本中期及本年初至今和上年可比期间的收益表，本中期及本年初至今和上年可比期间的现金流量表。澳大利亚AASB和IASC以及我国《企业会计准则——中期财务报告》第7条规定，在中期财务报告中企业应当提供主要比较会计报表的要求也都与美国基本相同。

6.对中期会计政策变更披露的要求。一般地，对会计政策变更披露的要求各国相差较大，因而对中期会计政策的变更各国的规定也存在较大差异。美国FASB规定：如果会计政策的变更发生在企业会计年度的第一个中期内，则该变更的累积影响应包括在第一个中期报告的净收益中；如果会计政策的变更发生在企业会计年度的第一个中期以外的期间内，应将变更会计年度中变更之前的中期报告改用新的会计政策加以重报。我国的《中期财务报告准则》规定：中期发生的会计政策变更应按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定处理，并在会计报表附注中作相应披露。

三、中期财务报告差异成因剖析

纵观会计的发展史，会计发展的原动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化，二是市场对信息需求的变化。由此决定了中期财务报告的产生及对中期财务报告质量特征的具体要求。因此，会计环境是产生各国中期财务报告的根本原因。除政治法律坏境和文化背景环境因素外，主要还有以下几点。

1.股份公司发达程度。西方的股份有限公司发展较早，资本市场较为发达。因而，中期财务报告发展较早且比较完善。美国钢铁公司于1901年首次中报，距今已有一个世纪。历经1934年证券交易条例的以及1945年、1949年、1970年美国SEC要求报送内容的多次改进，直到1973年，美国APB才了涉及中期财务报告会计计量原则APB28，1974年美国FASB又了对APB28某些段落进行修正的第三号财务会计准则FAS3.

我国的股份公司出现较晚，证券市场的真正形成至今才十多年，市场机制还不够完善，因而中期财务报告的发展自然相对缓慢。我国证监会在1993年5月颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》及随后的《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》中首次规定上市公司应提交中期报告，历经证监会多次修改，《公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号——季度报告内容与格式特别规定》于2001年4月6日出台，标志着我国上市公司季度信息披露制度已经建立。根据《中期财务报告准则》，所有上市公司从2002年1月1日起应将履行这一义务。

2.上市公司的股份分布状况。美英两国公司的股权大多为广泛的公众所持有，比较分散，而公众要了解公司的财务状况和经营成果，只有依靠公司的对外财务报告。与国外不同的是，我国公司的股份大多为国有股，资本比较集中，这就导致公司不很重视对公众提供十分及时的内部信息，财务报告揭示程度比较有限。

3.会计职业的发达程度。注册会计师和会计人员的素质是会计信息质量的重要保证。西方中期财务报告的完善与会计职业的发达不无关系。相形之下，我国会计职业的发展相对滞后，在一定程度上制约了中期财务报告的发展与完善。我国注册会计师及公司人员对准则的内容缺乏正确理解，习惯于执行老会计制度那种陈旧的作法，缺乏会计政策选择的经验和良好的职业判断能力，妨碍了会计准则和制度顺利实施。为此，在新的会计准则中，增加了可供选择的会计方法，同时也要求进行审计的注册会计师运用良好的职业判断来分析公司会计政策选择的合理性，并发表意见，这是信息使用者准确理解和分析会计信息的重要参考。

四、中外中期财务报告比较的启示

近年来，我国证券监管机构一再强调，证券市场监管要从控制风险转为揭示风险。按照揭示风险的思路，中国证监会借鉴美国的经验，要求从2002年起全部上市公司统一实行季报制度，以便所有信息使用者都能及时、公平地获取信息。通过上述对比，有以下几点启示。

1.采用独立观是根据我国国情而定的。从世界各主要国家和地区中期财务报告准则情况来看，侧重于采用独立观的国家或地区较多。不过，纵观各国准则的实际内容，很少有纯粹采用一种观念的做法，大多是两者的融合，只不过各有侧重。采用独立观或整体观，实质上是可靠性和相关性之间的权衡。我认为，在我国目前上市公司虚假信息披露现象比较严重的情况下，可靠性应是第一位的，相关性应是第二位的。因此，我国采用独立观是明智的。

2.从报告及时性角度出发，我国中期财务报告的编制应用季报形式。不少学者通过实证研究，证实了中期财务报告预测盈余的功能；同时发现不论净销售额、净利额，还是每股收益，中期预测模式大体上都比年度预测模式准确，而且第一季度预测模式优于年度预测模式，前半年预测模式又显著优于第一季度预测模式，即提供愈多季度的财务报告，预测准确度愈高。因此，应要求企业适时地按季度对外提供中期财务报告。

篇7

第一条为适应*市高新技术及其产业的高速发展，加大技术创新力度，提高*市科技三项费用安排的科学性和透明度，根据国家科技部、财政部关于《科技三项费用管理办法（试行）》（财工[*]44号）的有关规定，结合*市实际，制定本办法。

第二条科技三项费用是指市政府每年从财政支出预算中安排和用于支持本市科技事业发展、进行科学实验而设立的科技攻关和重大科技项目补助费、科技成果转化和中间试验费、新产品试制费以及用于国家、省科技项目配套经费。

第三条*市科技三项费用优先支持符合*市产业发展方向的高新技术项目，产、学、研的联合创新项目，具有自主知识产权、高附加值、节能环保等的各类项目。

第四条*市科技技术局（以下简称市科技局）是市科技三项费用的项目立项和管理部门，市财政局是市级科技三项费用资金的预算和监督部门。市科技三项费用的使用接受市审计部门的年度审计。

第二章科技三项费用的使用及开支范围

第五条市科技局在每年4月30日前根据市人大通过的科技三项费用的预算额度，编制资金安排计划，送市财政局审核，并报市政府。市财政局根据财政收入情况和项目进度分期将资金划拨给市科技局，市科技局再按项目计划及项目进度将资金划拨给项目承担单位。

第六条科技三项费用分别以研发经费补助、贴息等方式使用。根据项目的不同特点，科技三项费用的使用原则是：

（一）重大项目的费用安排比例不低于当年科技三项费用预算的60％。重大项目单项支持额度一般为100万元至300万元，一般项目支持额度一般为10万元至50万元；

（二）单项重大项目贴息额度一般不超过200万元，一般项目贴息额度一般不超过100万元。

第七条科技三项费用的开支范围应当符合国家有关规定，包括：

（一）设备及软件购置费：指研究、开发项目所必需的专用仪器、设备购置和维修费用，研究项目的样品、样机、软件购置费用；

（二）能源材料费：指进行项目研究、开发、试验所需的原材料、辅助材料购置费用；

（三）试验、测试费：指研究、开发项目带料外加工或因本单位不具备条件而委托外单位协作进行试验、测试等发生的费用；

（四）资料、印刷费：指进行项目研究、开发所发生的书刊、资料、计算机软件、复印、印刷的费用；

（五）租赁费：指进行项目研究、开发、试验而租赁的专用仪器、设备、场地、实验基地等所发生的费用；

（六）差旅费：指为项目研究开发而进行调研所发生的费用和与项目研究有关的专题技术、学术会议费用；

（七）鉴定、验收费：指科技成果在成果鉴定、验收所发生的费用；

（八）管理费：指承担科技三项费用项目科研单位，为了向研究课题组提供良好的服务和工作支撑条件，用于组织项目前期论证等所发生的费用：

（九）其他费用：指与项目研究、开发直接有关的其他费用。

第三章项目的申请、受理及审批

第八条每年的八、九月份受理下一年度的一般项目申请.每年一至九月受理重大科技创新项目申请。

第九条市科技三项费用项目的受理范围是：

（十）列入上年度国家级、省级各项科技计划的项目（攻关、火炬、星火、电子计算机推广应用、新产品、成果推广、国际科技合作、技术出口、百项工程、国家中小企业创新基金资助等项目及科技部、省科技厅上年度下达的其他计划项目）；

（十一）国家、省级工程技术研究开发中心申报的符合其研发宗旨、具有产业升级和发展方向性质的创新项目；

（十二）重点产业的关键技术，产学研基地、高新技术产业开发园区（包括民营科技园区）等申报的具有自主知识产权的高新技术项目；

（十三）符合政府重大决策、符合国家、省及我市产业，技术政策，创新性较强，具备一定的成熟性，有望形成新的经济增长点的项目；高新技术改造传统产业项目；对我市产业结构的优化调整有重大影响的项目和有显著社会效益的公益性项目。

国家规定的特殊行业（如医药、医疗器械、邮电、通信、电力、农作物新品种及生物制品、公安及安全等），在产业化开发时必须持有行业主管机构出具的相关批准证明。

市科技三项费用原则上对同一类项目只支持一次。受支持的项目应当具有自主知识产权或者无知识产权纠纷。

第十条申请单位申请项目时应当提交下列资料：

（一）《*市科技项目申报（任务）书》；

（二）经会计师事务所审计的审计报告，包括资产负债表、损益表、现金流量表及报表附注等（重大项目前三个年度、一般项目前一个年度）；

（三）项目的可行性报告；

（四）知识产权证明资料（包括专利及软件登记证书、成果鉴定证书、查新证明、新药证书、通讯电力入网证、生物新品种、农药登记证、特殊产品生产许可证、检测报告等）；

（五）产业化较成熟的项目应提供银行信用等级证明（申请经费100万元以上的项目）；

（六）高新技术企业须附高新技术企业认定证书（复印件）；

（七）课题经费使用预算明细表；

与项目有关的其他参考材料（如列入国家、省和市各种计划的有关批准文件及完成情况、环保证明、奖励证明、各种认证、用户意见等）。

对前款第（一）、（三）要求的内容，还须按规定格式制作软盘。

第十一条申请单位提供的资料必须真实可靠，如发现弄虚作假，市科技局在三年之内不再受理该单位的项目申请。

第十二条科技三项费用一般项目的受理公告及受理截止日期，每年在新闻媒介和*市金科网页上公开。市科技局申请项目进行初步审查。受理审查内容包括资格审查和形式审查。

第十三条凡有下列情形之一者，不受理其项目申请

（一）产权不明晰的企业；

（二）不按合同规定按时偿还政府资金的企业，包括资产组后仍不偿还所欠政府资金的企业；

（三）企业负责人或者技术负责人同时在两个以上无隶属关系的企业单位任职，有可能发生资金或者技术非法转移的企业；

（四）项目申报中有虚假欺诈行为的企业；

（五）政府行政官员作为项目申请者和负责人的项目。

第十四条市科技局对不符合申报要求或者申报材料不齐全的项目，不予受理，并将不受理的原因通知申报单位。

第十五条科技三项费用项目评审采用专家评审制。经受理审查合格的项目，由市科技局组织有关专家或者委托有技术评估资质的评估机构进行立项技术评审，评审结果同时送市财政局备案，并报送主管副市长。市科技局根据专家评审意见拟定立项项目和支持额度，送市财政局审核，联合上报市政府批准后实施。

对重大项目评审，可以委托省级科技评估机构进行技术评估，相关的政府工作人员可以旁听重大项目评审过程。

第十六条经批准立项的项目，由市科技局与项目承担者签订项目合同书，约定项目目标责任和成果验收指标。

第四章科技三项费用的监督管理

第十七条科技三项费用实行财政专户管理，专款专用。各项目承担单位对划拨的科技三项费用必须设立项目专帐核算，独立设置科技三项费用有关科目。

第十八条科技三项费用采取一次或者分期拨付方式。对已批准的项目，应当按合同规定时间划拨。对未按合同规定进行的项目可视情况减拨或者停拨。

第十九条市科技局应当对重大项目的实施效果实行中期评估，并对项目进展情况及时跟踪督促和协调服务。

第二十条科技三项费用按合同规定收回的部分（扣除已贴息部分）全部上缴市财政，统一转入*市科技发展基金，继续用于科技项目支持。

第二十一条项目承担单位必须在每年的6月5日和12月15日前分别向市科技局和市财政局报送资金使用明细表、年度项目实施情况报告、年度专项经济分析报告、项目进度和阶段成果表，由市科技局汇总后上报市政府。

第二十二条项目承担单位必须接受市审计局的年度审计。项目完成后（如项目跨年度则于每年年终），接受审计部门的一次性专项审计。

第二十三条因不可抗拒因素，项目未能按合同要求完成计划进度和各项指标，致使项目因故撤销、中止或者转移的，项目承担单位应当即时向市科技局提出书面意见说明原因。市科技局有权终止项目合同，停止拨款，承担单位应当进行项目清算，并按合同规定处理。

第二十四条项目评审中发生的前期调研费、技术评估费、专家评审费、资金担保费及相关的必要开发，市政府重大决策的前期可行性调研费、支柱产业和高新技术企业为开拓市场而参加的国内外相关展览、大型科技会议和发明专利申请资助等费用，在科技三项费用回收部分中列支。

第五章项目的验收

第二十五条项目管理部门根据项目申请书和合同书制定该项目的验收大纲，编制项目验收表，并按期组织项目的验收，对项目实施效果进行客观评估。

第二十六条项目承担单位应当在项目完成后二个月内提交书面项目验收（结题）申请。项目完成情况包括：项目验收（鉴定）、项目结题、项目中止、项目撤销等。

第二十七条纳入国家级、省级各类科技计划项目验收按科技部和省科技厅的有关规定办理。

第二十八条对中止的项目，停拨未拨款项，承担单位必须退回已拨款项的结余经费。如果该承担单位无正当理由，未能提交所需总结材料并清退结余经费的，按合同规定处理。

第二十九条对不履行合同义务的项目承担单位，停拨所有未拨款项；情节严重的，撤销该项目，追回已拨款项，并依法追究有关人员的法律责任；三年内市科技局不受理该项目承担单位的项目申请。

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l、抓乡镇内审工作的典型。鉴于我县村级会计集中，乡镇企业已经全面转制的实际情况，我们在对全县内审工作全面调查的基础上，确定在平水镇率先试点。由分管局长带队，对平水镇的经济活动和内审工作运行情况进行重点解剖。一是帮助统一镇、村、厂领导的思想，形成强化乡镇审计的思想共识。二是建立绍兴县内部审计平水工作站，工作站实行镇政府和县审计局双重领导的工作体制。三是帮助建立内审的运行机制，实行审计对象统一、审计标准统一、审计管理统一、审计对外委托统一。四是帮助制定有关工作规范。五是帮助落实有关经济政策。内审人员的工资由镇政府负责。同时，为增强内审工作站的活力，内审的“外包”业务可以收一定的服务费用。六是局指导中心派员参加工作站的内审项目实施，从而保证了试点内审工作站的审计质量。经过一年的实践，工作站共实施审计项目50个，查出违规违纪金额650万元，增收节支17万元，提出合理化建议12条。在平水镇开展试点的同时，我们分别在马鞍、福全、杨汛桥三个镇建立了内审工作常年联系点制度。去年年底，我们扩大了试

2．抓内审监督指导班子。一是落实专职机构。我们于1999年向县政府提交乡镇内审情况的调查报告和设置内审工作机构的请示，经县政府和县编制委员会同意，在县审计局增设内部审计指导服务中心（事业单位），经费来源以财政拨款为主。二是落实专职领导。确定由1名县局副局长分工负责内审监督指导工作，并配备2名中层领导协助分管局长抓好内审工作。三是落实专职人员。内审指导服务中心编制为10名，现已配备6名，从业务科抽调的1名副科长负责日常工作。

点范围，为全县全面推广平水经验迈出步子。

3．抓乡镇内部监督指导的工作机制。一是明确乡镇内审工作标准；二是建立内审工作交流机制，建立内审工作例会制，定期交流内审工作情况，及时传递内审信息；三是加强内审工作考核，制定出台了《绍兴县内部审计工作考核办法》，结合年终内审工作总结进行考核，达到年初有要求。平时有监督检查、年终有考核的工作机制。

二、拓展乡镇内审工作站的服务领域

1、实行村级财务收支活动年审的制度。在全面实行村级会计由镇集中以后，村级财务收支活动年审主要审查收入是否全额入账，镇政府出台的各项经济政策是否全面执行，限额支出有否超支等情况。

2、开展专项审计。主要对村、厂干部的通讯费、交通工具费，村、厂干部报酬支领情况，村级招待费等群众普遍关心的热点问题实行审计。如马鞍镇实行招待费专项审计后，1999年全镇村级招待费为35．8万元，比上年减少22．4万元。

3、实施村厂领导干部经济责任审计。据4个试点镇的统计，因经济问题撤职处理的2人，就地免职继续处理遗留问题的2人，作相应职务调整的1人。

4、探索绩效审计。为了确保镇有资产的保值增值和同股同利原则的落实，福全镇开展了股份制企业的绩效审计，使该镇7个企业，投资收益从每万元760元增加到1740元。

5、加强基建工程项目竣工决算审计。镇政府规定对20万元以上的项目必须经镇内审工作站审计，或由工作站统一委托中介机构进行审计。据平水工作站对9个零星小项目审计，核减17万余元，核减率为18．8％。

6、尝试财政审计。对镇属范围内以财政拨款为主的镇属部门和镇属中小学财政预算收支执行情况进行审计。如马鞍镇已对2000年度有关部门的财政预算执行情况进行了审计。

7、积极开展专项审计。4个试点镇仅去年以来就分别对6个村实行了专项审计，经审计查证有问题的村3个，反映失实的村3个。审计结果在村民代表会上作了通报，对有问题的作出了处理决定，内审在化解矛盾，维护社会稳定，促进经济发展中发挥了作用。

三、开创乡镇内部审计工作新局面

l、树立乡镇内审工作新观念。乡镇内审工作要以江总书记“七一”重要讲话精神为指导，开创乡镇内审工作新局面。一是定位要高，从传统的查错防弊审计转到参与经营与管理的高层审计。二是思路要宽，从单一的财务收支审计转到多角度、全方位的经济活动审计。三是时效要强，从滞后性的事后审计转到超前性的事前、事中审计。四是方法要新，从常规的账证表财务收支手工操作审计，转到内控制度基础审计，如计算机操作的现代审计新方法上来。

2、建立乡镇内审管理新体制。我们认为乡镇内审管理体制实行以“县局为龙头，乡镇为纽带，企业为基础”的管理体制比较适合目前乡镇的实际。具体做到：一是强化县内审指导服务中心的地位。充实内审中心的力量，增配2－3名审计人员，并从制度上规定县内审中心在乡镇内审工作中的组织、指导、监督、协调职能的地位。二是加快建立乡镇内审工作站的步伐。今年准备建好4-5个镇的内审工作站，力争通过2年的努力在全县乡镇中推行内审工作站制度；落实好乡镇内审工作站在村、厂、部门内审工作中的职能。三是加强企业内审机构的建设。着重抓好有镇。村集体资产参股的镇村企业和股份（集团）公司的内审机构，逐步调整企业内审机构的隶属关系，形成董事长领导下，与财务部门相分设的独立性较强的企业内审机构，负责处理所属单位的内审日常工作。

3．规范乡镇内审操作制度。具体抓好四个环节：一是内审项目管理环节。内审工作实行计划管理，抓住领导关心的重大问题，改革创新的成效问题，企业管理的薄弱问题，审计汇集的倾向性问题制定年度审计计划。二是审前准备环节。积极探索和尝试审计项目主审人招标制度，审计人员由主审聘请制度，会计资料真实性承诺制度。三是审计实施环节。注重审计查证质量，实行账面审计与调查访谈、分工负责与主审抽查、审计监督与被审计单位监督相结合的方式，确保审计查证的客观公正。四是审计报告环节。应努力使内审成果进入领导“决策圈”，转化为现实的生产力。

4．深化乡镇内审的工作范围。一是发挥乡镇内审在乡镇财政中的审计监督作用。二是推行乡镇股份制企业的会计年报年审制，探索乡镇企业社会保障制度执行情况审计，确保股份制企业同股同利原则和农村社会保障体系的落实到位。三是针对农村人民来信来访比较频繁的实际情况，实行专题审计，发挥乡镇内审在稳定农村社会中的作用。

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一、目前经济责任审计中存在的问题

（一）经济责任审计效率问题

在审计实施阶段，由于经济责任审计任务量大、完成时限紧、审计力量不足等因素，要求不断提高审计效率。而随着审计广度、深度不断加大，不能把握审计重点是导致审计效率低下的主要原因。部分单位审计管理没有达到系统化，审计成果没有得到有效承继，导致大量重复审计，进而影响审计效率。另外，审计人员专业技能不熟练，没有较宽的专业知识和应变能力，专业素质和业务能力不能满足项目要求，导致审计效率低下，而且难以满足审计的质量和效果。

（二）经济责任审计质量问题

经济责任审计成果的质量将直接影响审计价值的实现。部分单位经济责任审计内容还不全面，缺乏对领导干部履行经济责任情况进行全面审计的能力，特别是对财务之外的经济活动缺乏监督力度，审计成果中只偏重于与财务收支有关的经济责任，难以服人，影响审计质量的同时，也影响对被审计领导干部履行经济责任情况的评价质量。

二、抓好经济责任审计主要做法

（一）采取自查与初审相结合的方式强化审前风险控制环节管理

经济责任审计涉及面广，政策性和综合性强，审计要求高，工作难度大。采用传统的审计方式，审计组难以在较短的现场审计期间全面了解被审计单位的整体状况，难以准确把握审计工作重点，难以对被审计人的经济责任履行情况做出客观、全面、真实的评价，存在着较大的审计风险。因此，在经济责任审计项目的前期，强化审前自查、初审和审前风险评估环节，能够进一步增强审计风险的预控能力。

一是审前自查必须规范细致。项目实施前，组织被审计单位开展审前自查。为确保自查工作质量和实施效果，审计部门提前下发自查通知书、自查组织与实施方案以及自查表等资料，对自查工作进行详细部署，对自查内容提出具体要求，为自查报告提供规范格式，使自查真正成为被审计单位发现问题、查找差距的重要手段。

二是强化自查资料的初审环节。审计组对被审计单位上报的自查资料进行初审，重点是从总体上了解被审计单位的经营管理状况，审查自查资料是否完整，是否存在自查中无意疏漏或有意规避的重大事项，是否存在重大经营管理风险，资料之间是否存在逻辑错误等。对于自查和初审中发现的问题提出初审意见，要求被审计单位立即组织整改，并在审计实施过程中对整改情况进行核实。

三是注重开展审前风险评估。审前风险评估阶段，结合被审计单位自查反馈情况和审计人员的初审结论，对被审计单位总体风险水平做出客观评价，根据评估结果及时调整审计实施方案，加大对高风险领域的审计力度，提高审计风险的预控能力。

（二）采取现场审计与非现场审计相结合的方式强化审计技术平台管理

一是注重非现场审计与现场审计相结合。非现场审计阶段，充分利用审计信息化手段，提前开通业务支持系统，及时采集相关财务数据，审计组成员按照各自职责分工，对各项数据资料进行专业分析，对重点、疑点事项进行排查和抽样，进一步确定审计工作重点，为现场审计提供准确的方向。现场审计阶段，充分利用非现场审计成果，突出对重点企业、重点项目和重点问题的审计，有针对性地开展资料审核、现场调查及延伸审计，特别注重关键业务的衔接，财务、营销、工程等专业加大各专业交叉数据的相互借鉴与印证，特别是电费核算与营销业务相互印证、主业与多经企业业务相互印证、上级与本级数据相互印证、结算资料与现场资料相互印证等，深入核实各项审计资料的真实性与完整性。采取现场审计与非现场审计相结合的方式，能够有效提升审计工作质量，缩短现场审计时间，明显降低审计成本。

二是注意历史遗留问题的审计延伸。非现场审计阶段，收集、查阅以往审计资料，分析、总结历史遗留问题，提前确定任期初财务长期挂账的、金额较大的、难以清理的债权债务，以及内外部审计检查中披露的历史遗留问题及审计意见，为本次审计提供线索和方向。现场审计阶段，重点关注负责人是否在任期内积极采取措施解决遗留问题、效果如何，从而实现审计的有效延伸。

三是利用审计平台搞好在线远程核查。ERP业务审计系统的全面推广实施，已经为非现场审计提供了先进的操作手段和可靠的技术平台。利用ERP业务审计系统、财务管控系统、营销系统、经济法律系统授权，远程对被审计单位的财务收支、电力营销、项目管理、人力资源管看理等主要业务进行全面的核查，在系统中查找业务处理的风险点和疑点，并进行记录，减少现场核查的工作时间，提高现场核查的针对性。此阶段的工作任务还包括开展审前调查工作，通过要求被审计单位报送资料，结合在线审计，出具审前调查报告，确定审计工作重点和现场审计阶段的工作安排。

（三）采取审计督导与过程控制相结合的方式强化审计实施环节管理

经济责任审计组成员较多，专业覆盖面大，工作现场分散，对审计制度和标准执行情况的监督难度较大。为实现审计项目管理“四统一”（统一业务标准、统一工作流程、统一处理原则、统一整改要求），必须采取审计督导与过程控制相结合的方式，以审计督导促进审计风险的降低，以过程控制促进审计质量的提升。审计督导与过程控制的重点内容包括：第一，确保审计人员明确审计目标和审计责任，并具有完成审计项目所必需的知识和技能。第二，确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营问题，制定可行的审计方案。第三，确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案。第四，复核审计记录、审计底稿的质量。第五，确认审计证据的充分性、相关性及可靠性。第六，确认审计报告的客观性、完整性，审计建议的可行性。第七，对被审计单位提出的异议，督导人员应组织核实、复查，并及时给予答复。第八，确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未按审计方案完成审计程序的重要事项。

（四）采取审计回访与后续审计相结合的方式，强化审计整改环节管理

经济责任审计项目完成后，及时组织开展审计回访，将被审计单位全部纳入回访范围。回访方式如下：

第一轮，全面回访。年初实施，对上年度被审计单位存在的所有问题进行一次全面梳理，对整改情况进行逐项跟踪检查，形成整改情况报告，汇总报公司主要领导，为领导决策提供翔实可靠的依据。对于未整改完成的问题，向各分管领导进行通报，以便督促问题整改。

第二轮，结合审计项目开展回访。在周期性经济责任审计项目实施过程中，对前期审计发现问题的整改情况进行再监督，回访情况作为周期性审计报告的一个重要组成部分。对于回访中发现的未按期整改到位的单位，依据业绩考核办法进行考核，并作为第三轮的重点监督项目。

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关键词：上市公司 第一大股东 会计师事务所变更

一、引言

会计师事务所在证券市场发展中扮演着十分重要的角色，人们期望审计能够提高会计信息的可信度和决策有用性，但由于会计师事务所之间在规模、声誉和执业质量等客观方面存在差异，不同会计师事务所和注册会计师审计的会计信息的可靠性与决策有用性也会有所不同。负责某一家公司审计的会计师事务所发生变更不仅会影响到审计业务的连续性，也反映出公司、会计师事务所等方面对会计信息质量和会计师事务所执业质量的不同立场与观点。而实际上上市公司财务报表审计是会计师事务所在会计师事务所和上市公司管理当局之间相互制约的过程中完成的，但由于会计师事务所的最终聘请决定权在大股东和管理当局，使得其与公司的管理当局之间具有独特特点即“固有利益关联”的相关性。会计师事务所的独立性由于会计师事务所与上市公司大股东和管理当局之间的这种权利、地位的不对而大大削弱，这使会计师事务所难以充分发挥其专业判断能力。当出现一些特定情况时，如法律监管不严、会计师事务所行业出现过度竞争以及大股东和管理当局因某种利益驱动，上市公司大股东和管理当局就可能通过变更会计师事务所的方式以实现其目的。若会计师事务所的独立性受到严重的挑战，制约关系被破坏，就会使经济鉴证的会计信息出现某种偏差，从而影响会计信息的可靠性和相关性。因此，会计师事务所的变更存在某种潜在的风险。因此，本文拟对上市公司更换会计师事务所的动因进行系统的实证研究，并且着重分析第一大股东变动与会计师事务所变更之间的关系。相信通过对这方面的研究有助于增进对审计服务市场的认识；有助于丰富相关的文献积累；也有利于中小股东更好的进行投资，通过进一步获取会计师事务所变更事件所携带的信息含量以减低自身的信息不对称劣势，进而揭示上市公司变更会计师事务所行为背后的动机；有利于促进与发展我国独立审计市场、规范上市公司变更会计师事务所的行为，有利于积极推动证券市场运作和适应会计服务的国际化趋势及其挑战。

二、文献综述

（一）国外文献 Beanie and Fearnley（1995）认为导致会计师事务所变更的原因可能为审计收费过高、对审计质量不满意以及大股东和高层管理人员发生变动。Chow and Rice （1982）的实证推理结果支持其提出的收到保留意见的公司更有可能在之后变更其会计师事务所的假设。DeAngelo （1981）提出会计师事务所预期可以通过“低价揽客的行为”来吸引客户，这种行为将导致公司改变会计师事务所。Vio Beanie andFearnley（1998）也发现审计费用的高低是管理当局变更会计师事务所的重要原因。Menon and Williams （1991）认为投资者具有向前任会计师事务所追索的权利，该权利在典型的会计师事务所变更事件中时有使用。纵观上述国外研究成果，仁者见仁智者见智，不同学者的研究结论也不尽相同，但依然有相通之处即上市公司变更会计师事务所的原因不是单一的，其动机十分复杂。

（二）国内文献 王振林（2002）通过证监会调查问卷所得到的内部数据，对中国审计收费研究表明在会计师事务所变更当年，会计师事务所存在审计收费远低于平均水平的“低价揽业”的行为。上市公司控股股东发生变更以及会计师事务所所处地域等其他因素。李爽和吴溪（2002）选取1998年825家A股上市公司为研究样本来考察导致1999年会计师事务所变更发生的解释变量，利用logistic模型对会计师事务所变更的原因做了系统的分析，发现：影响我过上市公司会计师事务所变更是否发生的显著因素为会计师事务所的异地特征、非标准无保留意见、控股股东和管理当局变更以及财务困境。总之，国内学者对变更原因的排序不同其研究结论也不尽相同，但上述围绕会计师事务所变更原因而发起的研究及其结论对本文的研究有着重要的借鉴意义。由于中国证券市场的特殊性，国外学者的研究没有包括中国会计师事务所变更的原因。另外，很少有学者涉及股权结构的变动对会计师事务所变更影响的研究，李爽、吴溪（2001）等虽然从理论上研究了第一大股东的变动。对会计师事务所变更的影响，但尚未从实证方面进行系统分析。本文将着重研究第一大股东的变动对会计师事务所变更的影响。

三、研究设计

（一）研究假设 对上市公司进行审计工作的会计师事务所的聘任或变更的权利由上市公司的第一大股东控制。而最需要了解上市公司真实财务状况的中小股东往往很难影响上市公司审计机构的选择。因此，本文提出假设：

假设1：公司第一大股东变动与会计师事务所变更存在相关关系

非标准无保留意见又称“不清洁”审计意见。客户意见与会计师事务所意见的不一致即“不清洁”审计意见。当出现“不清洁”审计意见时上市公司很有可能因此转而聘请与其在会计政策上意见一致的会计师事务所。因而发生会计师事务所变更。因此，本文提出假设：

假设2：上市公司可能因现任会计师事务所出具了“不清洁”审计意见审计报告而变更会计师事务所

上市公司可能因盈利能力下降或资不抵债或者不能按期偿还债务以及资金链出现问题或者可持续经营能力较差而导致公司处于财务困境。因此处于以下几种情况，可能导致上市公司变更会计师事务所。第一，处于财务困境的上市公司盈余管理动机较强，导致会计师事务所变更。当上市公司处于财务困境时，其经营风险加剧与财务运营的压力增大，管理当局也会面临随时可能被更换的危机。第二，处于财务困境的上市公司审计需求发生变化，导致会计师事务所变更。因此，本文提出假设：

假设3：会计师事务所变更更易发生在处于财务困境的上市公司

本地事务所的独立性在审计本地上市公司时更容易受到影响和干预。上市公司若想获得对上市公司较为有利的审计意见可聘任与其处于同一地区会计师事务所，这样以便于两者进行“密切沟通”。因此，本文提出假设：

假设4：上市公司会计师事务所变更更易发生在与原会计师事务所不在同一地域时

由于会计师事务所变更的动因也可能是我国证券审计市场上会计师事务所为了争夺客户而降低审计收费。因此，本文提出假设：

假设5：会计师事务所变更更倾向发生在变更前审计费用高的上市公司

会计师事务所独立性的高低、审计质量的高低与会计师事务所规模的大小存在着一定程度的相关性。大规模的会计师事务所与客户的合谋成本会高于小规模会计师事务所。由上，本文提出假设：

假设6：会计师事务所规模的大小与会计师事务所变更之间存在相关性

（二）样本选取和数据来源 本文选取的研究样本为沪深两市中公布的2010-2012年年度财务报告的所有A股上市公司。以2010年度为例，样本的选择方法如下：（1）其中1199家为所有公布2010年度审计报告的公司中的A股（含同时发行B股、H股）公司；（2）有1099家2009年1月1日前上市的公司符合公司有两年的公开财务报告的条件，保证了样本质量；（3）剔除金融行业的上市公司10家，这主要是考虑到金融企业在财务状况、经营成果和现金流量方面的衡量与非金融企业存在着重大差异，得到1089家符合条件的公司；经过上述处理，最终得到符合条件的上市公司1089家公司作为2010年度的样本。同样方法，可得到2005年和2006年样本公司1158、1189家也是以同样方法得到的。2010-2012年共有3305家的混合样本公司。本研究实证计算过程运用SPSS18.0统计软件完成，所使用的数据资料均来源于Wind资讯金融终端、国泰安数据库。

（三）变量定义和模型建立 根据我国上市公司年报实际披露的会计师事务所变更原因并结合中外文献研究成果，选择解释变量和控制变量因素如下：（1）被解释变量。AC：代表会计师事务所是否发生变更的变量。会计师事务所是否发生了变更可从执行上市公司该年度的财务报告审计工作的会计师事务所和执行该公司上一年度财务报告审计的会计师事务所是否为同一会计师事务所判断。若发生了会计师事务所变更，则取值为1，否则为0。（2）解释变量。OWNER：代表第一大股东是否发生变更的变量。考察其对会计师事务所变更的影响时引入第一大股东是否变动这个变量。若发生了第一大股东变动，则取值为1，否则为0。上市公司必须在年度报告的“重大事项”部分对上市公司的第一大股东是否在报告期内发生了变化做出陈述。第一大股东是否发生变更的信息可以通过对样本公司年报的查阅来快速获取。若发生了第一大股东变动，则取值为1，否则为0。（3）控制变量。OP：代表审计意见类型的变量。本文研究将审计意见类型分为标准无保留意见和非标准无保留意见两类。若变更前年度为非标准无保留意见，则取值为1，否则为0。DISTRESS：代表上市公司是否处于财务困境的变量。若变更前一年度或变更当年被冠以ST，则取值为1，否则为0。CHARGE：代表审计费用的变量。该指标用会计师事务所变更前一年度的审计收费占变更公司总资产的比例来表示，即CHARGE=变更前一年度审计收费/总资产。ALIEN：代表会计师事务所地域特征的变量。上市公司注册地与会计师事务所注册地是否在同一省份（直辖市或自治区）是判断异地会计师事务所的标准，对在不同省份设有分所的事务所，如果是会计师事务所的在上市公司注册地的分所审计该上市公司，则认为是聘任本地会计师事务所审计。若变更前一年度所聘任的会计师事务所为异地会计师事务所，则取值为1，否则为0。TOPIO：代表会计师事务所规模的变量。若变更前一年度所聘任的会计师事务所属于我国境内A股市场综合排名前十名的十家事务所之列，则取值为1，否则为0。以上变量汇总于表（1），并给出了解释变量和控制变量的期望符号：

前文理论分析表明，影响会计师事务所变更的有公司第一大股东变动、审计意见、财务状况等一系列变量会，但是它们之间的关系需要进行进一步实证分析。为了求得各个变量与会计师事务所的变更之间的具体函数关系，建立一个多元线形回归方程，采用标准参数检验（T检验和F检验）将被解释变量与各个解释变量及控制变量进行回归拟和来确定其相关显著性。回归方程构建如下：

AC=α1+λ1OWNER+ε1…（1）

AC=α2+？茁1OWNER+？茁2OP+？茁3DISTRESS+？茁4T0P10+？茁5ALIEN+？茁6

CHARGE+ε2…（2）

其中，α为常数项，ε1、ε2为残差，OWNER为第一大股东变动，OP为审计意见，DISTRESS为财务困境，T0P10为会计师事务所规模，ALIEN为地域因素，CHARGE为审计收费。

四、实证检验分析

（一）描述性统计 为了比较发生会计师事务所变更（取值为1）和未发生变更（取值为0）这两组样本公司在变更前第一大股东变动、审计意见、财务状况等一系列变量特征上是否存在显著差异，运行SPSS 18.0软件中的独立样本T检验（Independern-samples T test）过程。表（2）给出了 2010至2012年度间，3305家样本公司按照是否发生会计师事务所变更分组后的各变量的均值与标准差。独立样本T检验的结果显示：会计师事务所变更组中上市公司大股东变动（OWNER）、审计意见（OP）、财务困境（DISTRESS）、会计师事务所规模（TOP10）、审计收费（CHARGE）和地域因素（ALIEN）的均值都高于会计师事务所未变更组中相应的均值，并且高度显著。其中数据的经济意义是：以第一大股东变动（OWNER）为例，由于OWNER是0-1型贝努利变量，在发生会计师事务所变更的样本中，它的均值为0.1453，第一大股东发生变更的样本所占的比例为14.53%，其标准差为0.3530；在未发生会计师事务所变更的样本中，它的均值为0.0958，第一大股东发生变更的样本所占的比例为9.58%，其标准差为0.2944，并且变更样本组与非变更样本组在变更当年同时伴随第一大股东发生变更的概率上存在显著差异，在1%的水平上显著，变更样本组大于非变更样本组。审计意见（OP）、财务困境（DISTRESS）、会计师事务所规模（TOP10）和地域因素（ALIEN）均为0-1型贝努利变量，所以可以依此类推这些变量的检验过程与数据的经济含义，篇幅有限在此不一一解释。审计收费（CHARGE）是连续型自变量，均值的T统计量显著性概率P为0.0168，在5%的水平上显著，且变更样本组的均值大于非变更样本组的均值。这表明，上市公司大股东变动（OWNER）、审计意见（OP）、财务困境（DISTRESS）、会计师事务所规模（TOP10）、审计收费（CHARGE）和地域因素（ALIEN）都与会计师事务所变更（AC）正相关。

为了进一步验证第一大股东变动和会计师事务所变更之间的关系，再次进行独立样本T检验，以便比较发生第一大股东变动（取值为1）和未发生变更（取值为0）这两组样本公司在变更后，会计师事务所变更特征上是否存在显著差异。表（3）给出了 2010至2012年度间，3305家样本公司按照是否发生第一大股东变动组进行分组后的会计师事务所变更的均值与标准差。由于会计师事务所变更（AC）是0-1型贝努利变量，在发生第一大股东变动的样本中，它的均值为0.1269，会计师事务所变更的样本所占的比例为12.69%，其标准差为0.3334；在未发生第一大股东变动的样本中，它的均值为0.0831，会计师事务所变更的样本所占的比例为8.31%，其标准差为0.2760，并且变更样本组与非变更样本组在变更当年同时伴随会计师事务所发生变更的概率上存在显著差异，在1%的水平上显著，且变更样本组大于非变更样本组。这说明，与大股东未变更的上市公司相比，会计师事务所变更更倾向与发生在大股东变动的上市公司，上市公司大股东变动与其会计师事务所的变更存在显著的正相关性。

（二）回归分析 将各种变量指标的数据依据前面建立的回归方程导入SPSS 18.0统计软件中，进行会计师事务所变更对第一大股东变动、审计意见、财务困境、地域因素、盈余管理动机、会计师事务所规模和审计收费等指标的回归，以具体考察这些解释变量与会计师事务所变更的相关性。

（1）单变量分析。表（4）是公式（1）的回归结果，从表中单因素检验可以看出：第一大股东变动与会计师事务所变更存在正相关关系，并且在1%水平上高度显著。这一结论初步验证了假设1，上市公司发生会计师事务所变更更可能在第一大股东发生变动后。为了使这一结论更加可靠，下面将在加入控制变量后进行多元回归分析。

（2）多变量回归分析。表（5）是公式（2）的回归结果，从表中的多元回归结果可以看出：（1）会计师事务所变更行为的发生与第一大股东变动（OWNER）呈显著正相关关系，t值为2.335，且在5%水平上高度显著，这一结果与前面根据理论分析提出的假设是一致的，说明当上市公司在变更年度股权结构发生变化，第一大股东发生变动时，会计师事务所发生变更的可能性更大；而第一大股东没有发生变更时，会计师事务所发生变更的可能性较小。既第一大股东发生变动的上市公司更倾向于变更其会计师事务所。（2）会计师事务所发生变更的可能性与非标准审计意见（OP）之间存在着显著正比关系，t值为3.662，在1%水平上显著，这一结论支持假设2的成立，这说明上市公司会计师事务所发生变更更易出现在在上一年度收到了非标准审计意见的审计报告时；会计师事务所发生变更不易出现在收到标准审计意见的审计报告时。（3）会计师事务所地域特征（ALIEN）与会计师事务所发生变更之间存在着显著正相关关系，t值为4.103，在1%水平上显著，与前面的假设4吻合。这说明聘任异地会计师事务所的上市公司更容易发生会计师事务所变更。（4）会计师事务所规模（TOP10）与会计师事务所发生变更的可能性之间存在着显著正相关关系，t值为5.986，在1%水平上显著，这一结论与假设6相符。这说明会计师事务所的规模越大，上市公司发生会计师事务所更换的可能性与会计师事务所的规模成正比，即规模越大越易发生，这种现象值得关注。（5）财务困境（DISTRESS）与会计师事务所发生变更的可能性之间存在着显著正相关关系，t值为3.618，在1%水平上显著，与假设3相符。根据前面的理论分析，说明会计师事务所变更更容易发生于处于财务困境的上市公司。（6）审计收费（CHARGE）与会计师事务所发生变更的可能性之间存在着显著正相关关系，t值为2.239，在5%水平上显著，与前面的假设5相同。说明当审计费用越高，上市公司越倾向变更会计师事务所。这是由于我国注册会计师行业存在“低价揽业”的行为，会计师事务所之间激烈的竞争导致其他的事务所可以采用低价的方式吸引上市公司变更会计师事务所，注册会计师行业的健康发展因此行为而收到了严重影响。总之，上市公司第一大股东变动后更容易引起会计师事务所的变更，这也印证了本文提出的假设。另外，审计意见（OP）、财务困境（DISTRESS）、会计师事务所规模（TOP10）、审计收费（CHARGE）和地域因素（ALIEN）五个控制变量与会计师事务所变更同样存在显著的正相关性， 表明这五个变量对上市公司会计师事务所变更也有显著的正面影响。上市公司上年度年报被出具非标准审计意见、审计收费越高、财务状况处于困境、会计师事务所规模越大、与上市公司不在同一地区，则发生会计师事务所变更的可能性越大。

五、结论

本文通过对2010-2012年度上市公司第一大股东变动与会计师事务所变更的实证研究，得出结论如下：（1）第一大股东的变动与会计师事务所的变更存在相关性。在我国，第一大股东大多为上市公司的控股股东，因此，第一大股东掌握包括会计师事务所聘任或变更等上市公司的重大决策权。当第一大股东发生变动时，由上市公司原第一大股东聘任的会计师事务所有可能与新的第一大股东在某些方面的意见不能达成一致，从而导致上市公司变更会计师事务所。因此，导致上市公司会计师事务所的变更主要原因之一是第一大股东的变动。本文通过单因素分析和多元回归分析验证了上述结果。第一大股东和管理当局通过变更会计师事务所，达到自身的某些动机，例如通过提出变更会计师事务所或是购买有利的审计意见威胁会计师事务所的独立性，这都对独立执业产生了重要影响，损害了审计质量。所以要改变会计师事务所的被动地位，就需要监管者对上市公司滥用会计师事务所变更的行为进行必要的监管，以维护会计师事务所的权利。（2）会计师事务所的变更还与其它因素有关。例如非标准审计意见、审计费用、会计师事务所地域特征和会计师事务所规模、财务困境等，这些也都是导致会计师事务所发生变更的重要原因。这和国内外其他学者的研究结论基本一致（Lennox，2000；耿建新、杨鹤，2001；李东平，2001；吴溪，2002；王春飞，2006）。所不同的是本文将非标准审计意见、审计费用、会计师事务所地域特征和会计师事务所规模、财务困境纳入了实证分析模型进行了实证分析，并验证了理论分析的结论，对前面学者的研究进行了拓展。

参考文献：

[1]陈武朝、张泓：《盈余管理、会计师事务所变更与会计师事务所独立性》，《会计研究》2009年第10期。

[2]杜莹、刘立国：《股权结构与公司治理效率：中国上市公司的实证分析》，《管理世界》2012年第11期。