公司年度审计报告范文
时间：2024-04-02 18:07:47
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篇1
关键词：年度审计；常规审计；发展模式
中山市在广东珠三角地区中属于中小型地级市，下设24个镇区，不设县。市级审计机关在职责内负责全市国家审计。2012年全市财政收入223亿元。市级预算部门约200多个单位，五间市属集团公司。单凭市审计局的力量难以完成对众多市属企业、市级预算单位以及镇区经济责任审计。从1998年起率先在全市财政预算单位实行收支两条线、国库集中支付、财政结余资金零余额的财政管理模式。经过多年的审计实践，中山市审计局逐步探索出符合中山实际情况的审计管理模式：在2008年，中山市政府在广东省率先出台《关于进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作的意见》，标志着中山市年审制的开始。经过5年多的探索和总结经验，在年审制的规范下，各行政事业单位、市属国有企和镇区行政事业部门，已探索出一条适合本地区内部审计管理和发展的道路。
一、年审制相关政策及其措施
2008年中山市政府出台的《关于进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作的意见》，在此指导下，市审计局针对该文件精神制订了《关于印发进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作实施办法（试行）的通知》，目的在于通过常规性审计，规范行政事业单位及市属国有企业内部审计工作，提高审计质量，明确审计责任，防范审计风险。从2008年起，我市实行预算管理的市行政、事业单位以及市属国有企业的内审部门每年要对本部门、本单位和下属单位逐步开展年度审计，以聘请中介、内审部门参与审计等形式开展年度审计，使年审制工作逐步走上正常化、常态化发展。
二、中山市年审制开展情况
（1）全市开展年审制现状。各市属行政、事业单位及集团公司几年以来交来市审计局备案年度审计报告统计，各单位通过聘请中介及内部审计等方式开展年度审计，并出具年审报告。2009年至2013年四年开展对上年度单位审计报告数量分别为：137份、89份、140份、151份，稳步增长。对各镇区的年度审计，虽然要求他们参照执行，但近年来，各镇区均比较重视日常审计，将其纳入年度审计计划内，安排对镇区部分行政事业单位、镇（区）属企业开展年审，扩大了年审制的覆盖面，目前大部分镇区将年审报告交市审计局备份。
（2）近年开展年度审计取得的主要成效。自从市府办出台年审制文件后，大部分单位自觉对本单位上一年度的财政、财务收支进行审计，并形成一项制度约束，聘请中介审计费用在日常经费开支中列支，且大部分单位自觉开展审计并提交了审计报告给市审计局备查。市国资系统的市属集团公司还实行聘请中介进行年度审计与国资委统一聘请中介进行公司业绩考核两类审计。通过年审，为财务管理合规合法性、降低公司经营风险等行为提出合理意见和建议，促进了单位内部基础会计核算的规范工作，对企业自身加强财务风险、经营风险控制产生积极的作用。
三、年审制有待完善的地方
开展年审制目标在于使审计形成常规性，良好运用审计成果，减少涉及的部门（单位）财政预算执行、经济责任审计或专项调查的工作量，提高审计绩效水平。但从目前来看，由于社会审计、内部审计与国家审计遵循不同准则，三者的着眼点不同，审计报告体现出不同的审计侧重点，由社会审计和内部审计形成的年审报告与市审计局的要求还存在一定差异，造成市审计局对年审报告成果运用不足，主要在于年审报告反映的内容过于单薄，体现在：1）对财政预算执行情况的评价不够充分。2）对财政性专项项目资金使用没有根据重点延伸抽查，欠缺对资金总体使用情况、是否达到年初目标的总体评价。3）对工程项目专业关注较少。4）未形成制度基础审计的转变。5）对政策法规贯彻执行情况评价较少。6）年审报告着眼点与经济责任审计报告切入点仍存在较大差距。7）整改力度不强。为了进一步发挥年审制作用，更好地服务经济管理，提高经济管理水平，根据目前状况，建议对年审制实施过程中进行适当的改变，对行政事业着力在四大方面进行内外协调管理，发挥年审制的日常规范管理作用。
四、年审制未来发展方向和构想
（1）明确审计目的，委托单位需对中介机构提出明确的审计要求。委托单位在委托年审前，可参照市审计局出台的《关于印发进一步加强和改进行政事业单位及市属国有企业审计工作实施办法（试行）的通知》（中审〔2008〕24号）第五条的要求，对年审内容提出要求，结合部门、单位的实际以及会计期间为一年的局限性，在部门预算执行和专项资金使用、单位财政财务收支、内部控制进行充分的取证和分析的条件下。跳出财务审计的局限性，被审计单位要求从深层次的方面挖掘审计内容，强化对中介机构的委托责任，明确审计目标，量化工作要求，增强操作性。
（2）强化年审制与经济责任审计的衔接。年审制是一种常规性审计，除了对被审单位的日常财务发挥审计监督作用外，还需立足于对单位决策层的经济责任层面实施审计监督，不仅仅局限于年度的财政财务收支审计。对不同类型的单位，先做好审前调查，找准审计重点、侧重点，征询被审单位的审计要求，确定审计范围，尽量细化审计实施方案，增强审计实施的可操作性。将经济责任审计要求重点审计内容如政策执行、预算执行、重点项目建设等内容融入年度审计中，扩宽审计关注面，以经济责任审计的敏感点和关注度开展年度审计，增加年度审计与经济责任审计的相连衔接。近年，镇区审计参照执行年度审计提高审计标准，已适当围绕经济责任审计要求适度衔接，为日后经济责任审计做好铺垫。
（3）强化国家审计机关对年审报告的抽查审核，加强对审计报告质量监督。市级审计机关将经责审计分类管理办法与被审计单位的年度审计相结合予以抽审，根据所在单位的工作性质、经济活动规模、掌握财政资金量大小等情况并参照经济责任审计对象分类办法确定审计抽查对象，建立对抽查对象的审计质量检查档案。对中介机构实施的年审报告进行质量评分制，进行优劣淘汰机制，提高中介机构注重对审计报告质量的控制。对于已实施年审制的单位，审计机关通过分科室联系部门和镇区的方法，提前介入进行分类指导，让单位确定审计主要内容，做好审计要求。
（4）注重审计效力，发挥内部审计与国家审计监督相结合。审计是一项政策性与专业性都非常强的工作，在国家审计规范性要求下，将内部审计自查自纠与外部审计监督相结合，提高审计效力。目前，单位实施年审后，其年度审计报告均需报市审计局备案，市审计局抽查部分报告，一方面要检查各单位审计重点的关注度，同时检查报告审计质量；另一方面对被审单位年审情况整改落实予以跟踪，对于在年审中出现的问题，如若被审单位在年审后对该问题进行认真落实整改，市审计局则在开展国家审计时该问题不予重复提出，使被审计单位重视年审报告提出的问题并认真纠正。
参考文献：
[1] 鲍国明.内部经济责任审计（第1版）[M].北京：中国时代经济出版社，
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新日恒力（600165）公告，公司日前邮件通知博雅干细胞及其高管，称将对博雅干细胞进行2017年度审计。但审计人员两次到达博雅干细胞，接待人员均以未接到领导通知为由不予配合。因此，博雅干细胞2017年度预审计工作不能正常进行，公司对博雅干细胞已失去控制，将会对公司2017年度审计报告的审计意见产生影响，对公司将造成重大影响。2015年，新日恒力逾15亿元跨界收购博雅干细胞80%股权。
*ST烯碳：收到证监会行政处罚书
*ST烯碳（000511）公告，收到证监会下发的《行政处罚决定书》，公司存在以下违法事实：2015年年度报告财务数据不实，未按规定披露重大事项。因此，证监会对公司责令改正，给予警告，并处以60万元的罚款；对相关责任人给予警告，并罚款。
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关键词 经济责任审计 审计效率 审计成果
中图分类号：F810 文献标识码：A
经济责任审计与年度财务收支审计虽然审计计划、审计目的、审计重点和评价方法不尽相同，但其审计程序、审计方法有其相同点，从根本上说，财务收支审计也是一种经济责任审计，而经济责任审计即是对单位负责人履行经济责任情况进行审计，也是对单位的财务收支进行审计，二者都具有维护财务收支真实、合法和效益的审计监督职能。如果能够做好二者的结合，可以避免重复审计，节约审计资源，提高审计效率，加强审计成果落实和应用。结合近几年开展的此类审计工作的经验和体会，笔者认为年度财务收支审计与经济责任审计相结合不但可行，而且提高效率。
一、财务收支审计与经济责任审计的目的和重点内容
财务收支审计是对会计核算的合规性、合法性、相关内控制度的健全、有效性，财务信息的真实、正确性进行监督和评价活动。主要目的是维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益。审计重点主要对被审计单位总体财务状况进行审计与分析。而经济责任审计的主要目的则是客观、公正地评价单位负责人在任职期间对本部门、本单位经济活动中的业绩和存在的问题应负的责任，为主管部门和其他有关部门考核使用干部或者兑现承包合同等提供参考依据。
二、经济责任审计与财务收支审计有效结合的必要性
维护年度审计计划纲性的需要。审计部在制度年度审计工作计划时都会将所属单位的年度财务收支计划纳入审计范围，按照审计工作计划有序开展审计工作。而经济责任审计则不同，由于单位负责人的离任或更换是受主管单位任命，由于多方面原因审计部在制定年度审计计划时不可能将该年度的经济责任审计全部纳入年度审计计划，这就造成了经济责任审计任务的不确定性，不利于统筹安排全年审计项目，整合审计资源。如果在年度财务收支审计工作中，逐步形成与经济责任审计的结合，充分考虑经济责任审计任务和内容，即可以避免重复审计，又节约了审计资源，一旦主管部门委托审计部开展某单位负责人的经济责任审计，可以充分利用年度财务收支审计中的审计底稿和审计结论，提高审计效率，强化年度审计计划。
提高审计效率和审计时效的需要。经济责任审计一般为离任审计，由于审计部难以确定该年度中的经济责任审计项目，且主管部门对干部任免大都属于集中任免，往往一下委托审计部的经济责任审计项目不是一二个项目，而经济责任审计又要求审计报告的出具不能距离原单位负责人离任时间太长，否则失去审计意义。而一些负责人任期时间多则二三年，长则五六年，在短时间内要完成几年的经济事项审计工作，还要做出客观、公正的评价，又要保证审计质量，这就往往要求审计人员必须临时放下一切审计项目，集中审计资源去做经济责任审计项目。如果能够在年度财务收支审计中做好这方面的审计证据收集和审计底稿编制工作，就可以充分加以利用，提高审计效率。如某单位负责人任期经济责任审计中，由于该单位负责人任期长达六年之久，如果按照常规审计，三四个审计人员至少需半月时间才能完成审计工作，改变审计策略后，审计人员首先调取了该单位六年的财务收支审计报告和审计底稿，经过讨论分析，筛选出对经济责任审计有用的审计底稿，再对多年的经营指标、资产状况等进行对比分析，对重大事项和决策进行梳理，从而在审计人员未进驻该单位开展现场审计前已经做好了审前准备工作，并充分了解了该单位经营特点，确定了审计重点和具体工作范围。从而在审前调查阶段大大节约了时间，减少了被审计单位需要提供审计资料的范围和数量。进驻该单位后根据审计方案有序开展现场审计工作，避免了重复调取审计资料、重复取得审计证据，减少了现场审计时间，提高了审计效率。下面是某单位负责人经济责任审计单独开展和与年度财务收支审计二者结合的审计效率对比表。
提高审计成果应用的需要。原单位负责人在离任的同时也到了新的单位上任，只要在经济责任审计中不存在重大的违反国家法律法规行为，不存在重大决策失误行为，不存在损失浪费或负主要责任的问题发生现象，经济责任审计报告对原负责人在主管部门中考核依据的重要性已大打折扣，而任期经济责任审计审计程序烦琐，即要与离任负责人本人交换意见又要与原单位交换意见，原负责人认为自己已经离任，对经济责任审计不重视，推脱、延时现象时有发生，而新任负责人对原任负责人任期间存在的问题认为与自己关系不大，以对原来问题不清楚等为由配合力度不够，对审计意见整改力度缺少积极性。如果在年度财务收支审计中按照经济责任审计要求开展工作，对于发现的重大经济事项等问题，由于负责人尚在任中，对审计意见能够及时有效落实，审计成果能够得到较好应用，达到审计效果。
三、近几年任期经济责任审计中的体会
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一、离任审计的内容
（一）独立核算单位负责人离任审计主要内容
具有法人资格的子公司负责人离任审计的内容按常规进行，一是目标责任书执行情况；二是会计法执行情况。主要审计以下内容：
1、经济责任执行情况。按公司下达的年度“经济责任制”的考核项目指标，逐项核查指标完成情况。
2、财务会计法规执行情况。（1）查看财务管理、内部控制制度是否健全、有效，各项开支是否按规定程序和权限报经审批。（2）会计报表、账簿、凭证等会计资料是否真实、合法。账套是否完备，是否账账、账证、账实相符。财务管理基础工作是否规范。（3）银行账户是否按规定严格管理，有无违反规定将流动资金作储蓄存款或公款私存问题。有无出租、出借或转让银行账户问题。（4）现金、支票和有价证券是否按规定管理。有无超限额库存现金、白条抵库、坐支现金和违反规定购买有价证券和其他投资等问题。（5）往来款项是否真实、合法并及时清理，有无长期挂账和资金被其他单位或个人占用问题。有无利用往来账户隐瞒收入、直接列收列支、挤占成本、白条入账、套取现金滥发钱物和违反规定对外投资、私自借贷资金等问题。
3、固定资产的使用、管理及保值、增值情况。（1）固定资产台账是否健全、有效。有无固定资产不入账、账目核算不合规，账实不符等问题。（2）财产、物资的采购、收发、使用、报废、调拨、转让、变卖等各环节手续是否完备，有无擅自购置、报废、调拨、转让、变卖国有资产问题，有无保管不严、丢失短缺、损失浪费的问题。（3）国有固定资产有无被无偿占用和损失浪费的问题，占有国有固定资产的受益是否按规定分配使用、上缴等问题。
（二）车间离任干部审计主要内容
1、除结合实际情况按独立核算单位执行外，重点放在会计基础规范和是否坚持民主理财，重大经营支出是否集体研究等职工较敏感的问题上。
2、确定考核指标。主要有：（1）岗位工资支出率；（2）职工福利支出率；（3）经营费用支出率，（4）劳务费用支出率。
二、离任经济责任审计的程序
（一）审计准备阶段
审计部门接受董事长委托后，就要进入审计准备阶段。主要有以下内容：
1、了解基本情况。被审单位的人员定额、隶属关系、离任干部任职时间、任职期内主要经济指标、经济责任完成情况。
2、收集有关资料。包括被审单位必要的规章制度、承包协议、内部文件、年度计划、会计报表，以往年度审计结论、年终工作总结及其他有关说明材料，以供审计实施时参考。
3、制定审计方法。通过搜集有关资料，了解和分析情况，确定审计重点。制订方案包括步骤、内容、时间安排、审计方法及人员分工，以及确定送达审计或就地审计。同时，与组织人事部门及时沟通，得到他们的支持和帮助。
4、拟写《审计通知书》。其内容有：审计时间、审计范围，被审计单位财务部门应作的准备工作以及被审人提供的材料，如离任述职报告等。
5、下达审计通知书。准备工作完成后，向委托人做简要汇报，请委托人在审计通知书上签字。审计部门在实施审计前3个工作日（个别情况例外），向被审计单位送达审计通知书。必要时，抄送被审计的领导干部本人。（二）审计实施阶段
1、审计组进点。由组织部门主持召开审计进点会，讲明审计目的和要求，听取领导干部有关情况介绍，了解上个审计期间意见、决定的落实执行情况，并要求被审计单位对所提供的有关资料作出承诺。
2、审计查账阶段。这个阶段就是收集和鉴定证据的过程。审计方法同其他专项审计一样，可以采取审阅、核对、核算、调节、盘点、调查、函证、分析等手段。审计人员既要进行账面审查，还要注意收集账外证据，以便客观地反映被审计单位的整体经济事项。发现问题及时向财务总监、组织部门汇报，得到他们的支持进行现场整改。
（三）出具审计报告
审计实施结束后，审计部门应向委托人及有关部门出具审计报告。审计报告的内容及要素和其他审计项目雷同。这里重点强调对领导干部任期经济责任的评价事项，因为这部分内容，被审计单位和离任人是比较敏感的，也是审计成果的综合体现，所以必须引起审计人员的高度重视。第一，评价的范围要明确。只局限在经济责任范畴，这也是防范审计风险的关键所在。第二，评价要客观。一切从实际出发，以有关的法规为准绳，以事实为依据，实事求是地作出评价。第三，突出重点。抓住主要问题，不事无巨细，否则会影响审计报告效果。第四，划清四个界限。即：领导干部任期内和任期外经济责任界限；集体决策和个人决策的界限；直接责任和主管责任的界限；主观原因和客观原因的界限。第五，评价不宜过长，用词要得体，注意用数字指标对比评价。
审计报告在送达之前应征求被审计的领导干部所在单位和个人的意见。审计部门对审出的违反财经法规的问题，认为需要给予处理、处罚的应在法定职权范围内作出审计决定，或向主管部门提出处理、处罚意见，同时向董事长提交领导干部任期经济责任审计报告书，并抄送组织人事部门、纪委、工会和离任人。
（四）后续审计
对问题较多的单位要拟订后续审计计划。检查整改事项的落实情况。
三、建议与思考
1、尽管离任审计已经得到广泛开展，但仍有一部分领导干部不能从根本上认识其重要性，更不能从深层次认识到离任审计是一种制衡作用，是保护、爱护干部的一种手段。因此，在离任审计中有时会遇到一些阻力，有的领导、会计还会出现抵触情绪，不积极配合。因此，切实加大离任经济责任审计的宣传力度很有必要，让公司员工都了解离任经济责任审计的意义、内容，使这项工作能够顺利开展。即使审不出问题，审计的目的也达到了。
2、成立任期经济责任审计领导小组。定期召开会议交流情况，进行审计通报，加强指导、及时解决工作中遇到的困难和问题。
3、目前，领导干部的调整多数集中在年度或换届前后，调整时间相对集中，调整面较宽。因此审计面临人员少、任务重的矛盾较为突出。这就要求我们加强年度审计力度，把审计关口前移，功夫下在平时，以达到防患于未然的目的。同时要量力而行，突出重点。
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一、引言
2001年下半年，中国证券市场爆发了一系列重大的上市公司财务欺诈案件，标志性的银广夏案件使涉案主审师事务所中天勤被撤销，此后证券审计市场的政策和监管环境明显趋严。本文拟对后中天勤（2001年底至今的4次年度审计期间）我国证券审计市场的相关政策（包括监管，下同）作一大体回顾①，初步评估相关政策对上市公司审计实务和证券审计市场的现时或潜在影响，并提出了值得学术研究进一步关注的若干问题。
我们首先需要将证券市场的审计政策进行大致分类。根据我们的理解，证券市场的审计管制主要可分为下列领域和范畴：（1）执业准入规则（包括会计师事务所和注册会计师两个层面）；（2）执业行为规范（包括技术准则和职业道德规范）；（3）执业检查和处罚；（4）执业信息披露。简单地说，这些政策分别解决下列问题：谁能进入这个市场；进入市场后应该怎么做；做得怎么样，做得不好会有什么后果；最后，需要让市场各方了解哪些信息。与我国证券市场审计管制有关的组织机构主要包括中国证监会、财政部有关司局及中国注册会计师协会、审计署等。具体而言，中国证监会几乎涉及上述所有四个领域的问题；财政部会计司主要涉及执业准入规则和执业准则；财政部监督检查局和审计署主要涉及执业检查和处罚；中国注册会计师协会主要涉及执业规范的制定、行业内检查及自律性惩戒等。
二、执业准入规则
（一）政策描述
与证券市场有关的执业准入规则涉及注册会计师和会计师事务所两个层面。在注册会计师层面，以往政策主要规范什么样的注册会计师有资格签署与证券、期货业务相关的审计及其他业务报告。但在2004年5月19日国务院的第三批取消和调整行政审批项目目录中，注册会计师执行证券、期货相关业务许可证的核发也属于被取消项目，自此注册会计师在执行证券、期货相关业务时不再单独需要特别许可证。此后不久，财政部和中国证监会于2004年8月联合了《会计师事务所执行证券期货相关业务注册管理办法》（征求意见稿），该征求意见稿主要的变化体现在：（1）细化了执业人员要求；（2）略微提高了会计师事务所的业务规模要求；（3）对会计师事务所滥用合并方式虚夸规模的做法试图加以适度控制；（4）为防止初入市场的会计师事务所过度扩展而设置了客户上限；（5）除了明确的各项要求外还为审批机构留出了必要的判断空间。
（二）实务影响与学术含义
证券市场执业准入规则的变化无疑引起了注册会计师行业的极大关注，因为相关规则可能引起市场结构和市场行为的重大调整。征求意见稿出台后，已经有相当一部分会计师事务所开始根据相关规则设置的各项指标进行合并重组。尽管不排除部分会计师事务所通过合并确实能够达到扩大规模、提高抵御风险能力的效果，但我们也必须充分关注一些会计师事务所通过名义合并虚夸规模的情况。征求意见稿距离正式稿的时间间隔越长，其对会计师事务所的名义合并、浮夸规模的遏制作用就越低。目前我们可以预见的市场和实务影响包括：（1）一定会有一些新的会计师事务所进入证券审计市场；（2）一部分原先的证券特许会计师事务所可能由于过去三年的行政处罚而退出市场（只是名义上的，因为其注册会计师只需改换门庭便可继续执业）；（3）可能发生更多的上市公司重新选择审计师行为及随之而来的市场竞争行为；（4）原有证券特许资格的注册会计师的壳资源价值有所弱化。
未来的市场格局变动和联动效应（特别是执业质量变化）均有待相关监管部门观察，也会是未来一段时期内一个有趣的学术研究领域。值得关注的问题包括：证券审计市场的结构将发生什么样的变化；原有的事务所和新进入的执业者在市场策略 （包括审计定价、客户选择）以及审计质量（如审计报告）方面是否存在系统性的差异；上市公司会在原聘审计师和新进入的事务所之间如何选择；市场其它各方对有经验的执业者（原有的事务所）和新进入的执业者是否会差异对待等等。
三、执业行为规范
证券审计市场执业行为规范的范畴很广，除了中国注册会计师协会依法拟订、财政部批准的独立审计准则体系，还包括财政部和中国证监会的相关执业行为规范以及中国注册会计师协会的有关执业规范等。本节选择了几项主要政策变动进行讨论：（1）近期的独立审计准则；（2）围绕执业独立性问题作出的签字注册会计师强制轮换要求；（3）中国证监会近期对上市公司审计的关注重点与要求。
（一）独立审计准则的近期发展
2003年4月中旬，第六批独立审计准则由财政部②。其中的审计报告准则和持续经营准则对注册会计师的审计报告行为（特别是滥用强调事项段和持续经营表述）有明显的规范作用，例如带强调事项段无保留意见的审计报告无论从绝对数量还是相对数量上讲都明显减少（见表1），市场监管机构也有比较积极的反馈。当然，这只是在形式上使此种报告类型得到了一定程度的净化；政策的负面效果可能是注册会计师干脆选择出具标准无保留意见的审计报告（从表1中保留意见数量不增反降的数据可以支持这一点），这样做虽然加大了自身责任，但考虑到监管线索的隐性化以及随之增加的监管难度，注册会计师在客户压力面前可能仍愿意冒此风险。这给未来的监管工作提出了更高的要求和挑战，相关监管机构有必要将检点转移至与标准无保留意见有关的公司和注册会计师身上。学术研究除了可以检验注册会计师的审计报告倾向是否趋于放松之外，能否开发出识别上市公司盈余管理（包括舞弊）行为迹象的系统和可操作的越发显得重要和迫切。
表1 近年来非标准审计报告的类型分布
非标准审计报告类型
1999 2000 2001 2002
2003
带强调事项段无保留意见 112 105
94
102 60
保留意见
60
58
44
46 25
无法表示意见
14
14
19
18 21
否定意见
1
1
0 0 0
上市公司总家数
971 1123 1173 1243 1312
其中：带强调事项段无保 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6%
留意见/总家数 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6%
保留意见/总家数
6.2% 5.2% 3.8% 3.7% 1.9%
无法表示意见/总家数 1.4% 1.2% 1.6% 1. 4% 1.6%
2004年10月上旬，第七批独立审计准则的征求意见稿。这批准则在理念上较以前的准则更加顺畅和清晰，特别是在如何落实注册会计师了解被审计单位及其环境（包括内部控制）、评估会计报表重大错报风险方面增加了一定的操作性。另一方面，这批准则也会明显增加注册会计师的审计程序和成本（并可能导致审计费用增加），增加审计工作记录的、目的性与逻辑性，要求会计师事务所大幅提高其质量控制和培训等等。未来这批准则能否实现预期目标以及将如何影响微观审计行为，有待于准则制定者、监管机构、审计实务界和学术研究的共同关注与检验。
（二）签字注册会计师定期轮换
通常情况下，签字注册会计师轮换主要是作为会计师事务所的一项内部质量控制手段，或会计职业组织的职业道德规范，由会计师事务所自愿实施，具体实施形式亦由会计师事务所根据实际情况自主确定。
中国证监会、财政部于2003年10月8日联合的《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》，则将签字注册会计师的定期轮换确立为强制性制度；其中规定了在一般情况下，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年；同时还规定了强制轮换后的冷冻期年限（在轮换后2年内不得再向同一机构提供审计服务）。
由于签字注册会计师强制定期轮换的规定自2004年1月1日起正式施行，在2003年上市公司年度审计中，已经开始有不少签字注册会计师被强制轮换而暂时不再签署同一公司的审计报告。随之产生的学术问题是检验这种强制轮换是否有效，是否确实能够提高新任签字注册会计师发现并报告问题的概率。考虑到该措施毕竟限于同一家会计师事务所，新任签字注册会计师发现的问题主要限于事务所内部解决，从而即使发现问题的概率增加，但通过市场公开的信息披露渠道可能仍然难以观察到这些问题，研究者可能仍然评估该政策的效果不高。换言之，即使政策制定者将会计师事务所的一项自愿性内部质量控制措施强制外部化，其主要效果可能仍然限于内部而无法由外部充分观察或评估。
我们引申出一个更具争议的话题，即会计师事务所的强制定期轮换。具体来讲有两个政策性的问题：其一，是否有必要实施会计师事务所层面的强制定期轮换；其二，如果实施，强制轮换的定期时限宜为多长。美国审计总署 （2004）的观点是在会计师事务所层面上实施强制轮换制度可能出现成本大于收益的结果，实施该制度可能不是加强审计独立性和提高审计质量的最有效途径。此外，围绕此制度潜在效果的学术研究在西方也已经陆续展开并有成果发表，结果大多是未发现审计质量或盈余质量与审计任期负相关的证据。在评估现有研究和证据时，我们有必要意识到：美国审计总署的相关研究是建立在对各相关利益主体的调查问卷的基础上的，其证据的可靠性可能受到被调查各方利益的重大影响； 而学术研究的结果则明显与证券市场监管者和会计实务界的实际经验和感受不符，这一状况可能被归咎于审计独立性减损的不可观察性和由此导致的研究设计潜在缺陷（特别是相关替代变量通常难以有效衡量审计存在着哪些问题、审计隐瞒了哪些问题），并有待于学术研究的进一步探索。从政策层面上看，各国证券市场的政策制定者如何考虑这一问题以及最终如何决策，尚待观察，但美国SEC的立场无疑会对各国政策制定者产生重要的影响。
（三）中国证监会近期对上市公司审计的关注重点与要求
1.对上市公司与关联方资金往来的专项说明要求。近年来，上市公司被控股股东及其他关联方占用资金以及对外担保的情况十分突出。2003年8月底，中国证监会要求注册会计师在为上市公司年度财务会计报告进行审计工作中，应当根据……规定事项，对上市公司存在控股股东及其他关联方占用资金的情况出具专项说明.目前来看，该专项说明是注册会计师除了审计报告之外在上市公司年度报告中出现的第二份正式产品.根据我们的理解，注册会计师根据国家相关监管部门的要求、就关联方资金占用情况等信息做出专项说明属于一种鉴证行为，其具体说明或意见属于鉴证报告。但目前的注册会计师执业规范体系并未针对该特定要求直接相关的执业和报告标准。李爽和吴溪（2005）的经验观察显示，在缺乏统一执业规范的情况下，各证券特许审计师在技术标准方面的自我供给能力存在不足，主要体现为：在鉴证性报告的要素和内容方面缺乏一致的反应；要素的完整性和内容的规范性都存在一定的缺陷；对自身执业责任的意识或者不足，或者过度；不同特征的审计师也表现出不同的报告行为特征。
2.对财务信息重述行为的重新审计要求。中国证监会于2003年12月1日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号-财务信息的更正及相关披露》。该文件专门针对财务信息的重述行为（包括重大会计差错更正）进行了规范，主要体现在加强了重述行为信息披露的及时性，并强制要求公司进行重新审计。与财务信息重述有关的会计、审计行为以及市场反应，在西方的学术研究已经有较长和很多成果，在我国证券市场则处于起步阶段，值得更多关注。
3.对非经常性损益的审计要求。非经常损益及相关指标是证监会近年来在融资审批决策及其他决策过程中频繁使用的重要财务信息，该信息有助于证券监管机构对上市（或拟上市）公司的盈利质量做出更准确的评价。中国证监会曾在2001年4月 25日的相关文件③中对非经常性损益的含义和以及注册师的职能提出了初步要求；为加强该信息的可靠性和可比性，证监会于2004年1月15日了相关文件的修订版，进一步明确了非经常性损益的界定以及注册会计师的鉴证职能和责任。
从修订的规范问答来看，证券监管机构要求注册会计师应单独对非经常性损益项目予以充分关注，对公司在财务报告附注中所披露的非经常性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。这不仅加大了对证券特许审计师对非经常性损益信息的主动核查责任，而且将这种责任演变为审计责任。我们预期，注册会计师的审计工作量和审计风险将进一步提高，监管者也将密切关注证券特许审计师在这方面的审计行为。
4.证监会计相关规定的综合提示。中国证监会于2004年1月6日了《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》，其中提及了六个重大方面的会计审计：（1）关于各项损失准备的计提；（2）关于关联方关系及关联交易价格的公允性；（3）关于会计差错更正；（4）关于审计范围受到限制；（5）关于重大不确定性；（6）关于资产评估事项。我们认为，该文件涉及的六个方面问题高度浓缩了中国证券市场主要的会计、审计难点和监管重点。在相当长一段时间内，审计实务界对这些方面的问题始终面临困难，这其中有技术上的难点，但相当一部分是非技术性的：注册会计师在大部分情况下可能会形成一个符合常理的判断，但往往迫于上市客户的压力而无法坚持。市场监管者的这一文件对证券特许审计师传递了更为强烈的监管信号，是否能够发挥效果则有待于监管者和学术的进一步观察、检验。
四、执业检查与处罚
自2001年前后我国证券市场发生了若干起重大财务欺诈案件后，相关监管部门针对上市公司和会计师事务所的监管和检查更加频繁和严厉。特别地， 在2001年末财政部和中国证监会联合执行的证券许可证年检中有4家会计师事务所被撤销证券业务资格，这在历年证券监管部门对事务所的处罚中也是罕见的。另一方面，在诸多处罚形式④中，中国证监会在近年来也注意更多地采用一些相对宽松和灵活的监管处罚方式，如通报批评和监管关注函。在2002和2003年度审计结束后，被中国证监会认定在执业中存在问题、并发出监管关注函的会计师事务所分别为12家和10家；这两个年度中各有5家会计师事务所被中国证监会认定在执业中存在较大问题而遭到通报批评。
从监管重点来看，近年来证券监管机构和行业组织主要围绕非标准审计报告、重大会计差错更正和审计师变更等领域。几乎每次年度审计后，中国证监会与两个证券交易所都会专门组织对非标意见以及重大会计差错更正的行为进行核查。例如2002年度审计后，证监会在对当年所有非标意见（166份）的基础上，约见了32家公司及主审会计师事务所谈话；在对当年所有重大会计差错更正行为（涉及225家公司）的分析基础上，对其中19家公司及主审会计师事务所发出问询函。再比如，在2002年度报告披露过程中，上海、深圳证券交易所根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号-非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对2家明显违反会计准则、制度的上市公司，在其年报披露后第二天即对股票实行停牌处理，并责令公司更正年报，消除保留意见事项。对于非标准审计报告，中国注册会计师协会近年来也专门组织人员进行分析研究，并向证券特许会计师事务所通报有关情况。此外，会计师事务所变更在近年来也得到了证券监管机构和行业组织前所未有的关注和监管，在2003年度审计后中国证监会还专就某例审计师变更中后任审计师的不规范报告行为发出了监管关注函。
近年来证券监管机构和行业组织的监管检查与处罚力度的不断加大，涉及了相当比重的证券特许会计师事务所，也明显增强了证券特许会计师事务所的执业风险意识。但我们必须意识到市场和行业监管的艰巨性和长期性，因为监管和公司（及事务所）行为之间始终是一种博弈的状态。例如，尽管否定意见是审计和审计准则中非常重要的一种情形，但其在近年来的证券审计市场已销声匿迹，保留意见（或无法表示意见）成为一种稳定的均衡；再比如，尽管近年来监管机构和行业组织加强了对审计师变更的关注和监管，每年仍有一些恶性的变更事件发生⑤。关注并研究市场监管与公司 （及事务所）行为之间的博弈过程，有助于我们了解微观主体的行为特征并提高监管效率和效果，因而是十分必要的。
五、执业信息披露
近年来，上市公司年度报告中有关证券特许审计师的执业信息披露有所增加。以往主要是重要事项的聘任会计师事务所（包括改聘）信息和审计报告，而自2001年度报告起，上市公司开始披露支付给会计师事务所的报酬信息。此后，中国证监会进一步要求上市公司披露会计师事务所的审计任期信息（自 2002年年度报告起）、有关轮换签字注册会计师的事项（自2003年度报告起）以及注册会计师为上市公司的关联方占用资金情况出具的专项说明（2003 年度报告）。
执业信息更多地向公众披露，无疑使得证券特许会计师事务所的执业行为、特别是其与上市客户之间的利益关系和密切程度更加透明，并受到更多信息使用者的关注和监督。新增的信息披露也使得相关领域的学术研究更加可行或便利，但研究者在利用相关信息进行经验研究时有必要对数据的可靠性与可比性予以特别关注。
六、
总体而言，近年来包括监管机构在内的广大信息使用者对注册会计师行业在证券市场会计信息和公司治理中的期望作用越来越大，针对注册会计师行业的监管政策不断出台，广泛涉及执业准入规则、执业行为规范、执业检查和处罚以及执业信息披露等方面，要求也日益严格。
值得肯定的是，近年来证券审计市场的各种政策和监管措施在决策机制方面有了很大程度的完善，对证券特许会计师事务所的审计行为和市场行为都产生了重大和积极的规范作用，而且也注意到了对其他市场主体的平衡监管问题；相应地，目前证券审计市场的执业质量整体上不仅明显高于非上市业务的审计质量，而且在我国证券市场具有公司治理职能的各类机制（如上市公司监事会、独立董事）中也发挥着更为突出的积极作用⑥。另一方面，我们还应当看到，证券市场环境的不完善以及注册会计师行业的弱势地位决定了现阶段注册会计师审计的局限性；政策和监管措施仍有一定的滞后性，且始终难以解决市场规则中会计信息对市场主体不良动机的诱导问题。我们认为，在未来证券审计市场的政策制定和监管过程中，应继续强调对各个市场主体的平衡监管，加大对典型恶性案件的检查惩处力度，适当调整监管重点（例如加强对标准无保留意见审计报告的抽样核查工作）。
我们始终认为，政策制定与学术研究之间需要保持一种良性互动的关系。一方面，近年来我国证券审计市场的诸多政策与监管措施（包括更多公开的执业信息披露）为学术研究提供了丰富的素材和研究问题，使研究者能够从更多角度和领域了解证券特许会计师事务所（及其注册会计师）的审计行为和市场行为特征，分析其中的潜在。另一方面，每一项监管政策的效果如何，需要通过事后的细致观察予以科学、合理评价，并提出可行的政策建议；学术研究在这方面受到很大的需求，也是可以起到积极作用的。
注释：
①李爽和吴溪（2002a）曾对1998年末证券特许会计师事务所脱钩改制至2001年末的证券审计市场相关政策进行了回顾与讨论，本文在此基础上作进一步的延伸。
②第六批独立审计准则包括两个修订项目和一项新准则。两个修订准则主要针对审计报告和特殊情形（持续经营）作出，而新的准则主要规范前后任注册会计师之间的沟通。
③《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号-非经常性损益》（证监会计字[2001]7号）。
④按照严厉程度由高到低的顺序排列，目前的监管处罚形式有：撤销证券业务资格、暂停证券业务资格、没收非法所得、罚款、警告、通报批评、内部通报批评、监管关注。
⑤我们认为，尽管近年来监管机构和行业组织加大了对审计师变更事件的关注、监管和舆论宣传，但始终未能对典型的恶性审计师变更事件实施有影响力的严厉处罚（包括查处上市公司的潜在重大问题以及追究前任或后任审计师的潜在审计责任）。这在一定程度上可能解释了为何恶性审计师变更事件的发生及其趋势始终未得到有效遏制。
⑥例如，李爽和吴溪（2003）和陈旭霞（2005）分别提供了注册会计师的公司治理职能强于上市公司监事会和独立董事的证据。
主要
陈旭霞。2005.独立董事说不有信息增量吗？。中国注册会计师，4
李爽、吴溪。2002a.审计失败与证券审计市场监管-基于中国证监会处罚公告的思考。会计研究，2，28-36
李爽、吴溪。2002b.审计师变更的监管思想、政策效应与学术含义-基于2002年中国注册会计师协会监管措施的探讨。会计研究，11，32-36
李爽、吴溪。2003.盈余管理、审计意见与监事会态度-评监事会在我国公司治理中的作用。审计研究，1，8-13
篇6
[关键词] 内部审计风险控制
内部审计风险是指反映被审计单位及其经济活动事项的会计资料存在严重的错报、漏报，或者内部控制存在严重的漏洞、缺陷，或者存在重大舞弊事项，内部审计人员经过审计未能发现，发表了不正确或不恰当审计意见的可能性。
一、内部审计风险的产生及其特点
现代审计是以“风险导向审计”为特征的。审计风险既是决定审计质量的关键因素，也是分配审计资源的先决条件。一般认为，广义的内部审计风险包括审计职业风险和审计工作风险。前者是指对内部审计职业界的发展产生不利影响的因素与环境总和;后者是内部审计主体对企业经营管理活动实施审计时，由于不确定因素影响或者由于审计人员能力所限，做出不恰当的审计判断或是对存在的错弊未予揭示，从而造成企业遭受损失的可能性。现代企业制度的显著特征是权责明确，这不仅体现在企业所有者与经营者之间，而且更多地体现在企业内部各职能部门和员工的多层次、多环节之间，从而形成分权管理、分级负责的管理体制和受托经济责任关系。内部审计以相对独立的第三者身份界乎其间，起着对受托经济责任履行情况监督与评价作用。这样，企业所有者对聘任经理，以及经理对所属各职能管理部门的经营行为监督和业绩评价，就由各级内部审计机构来完成。如果内部审计人员对接受的审计项目所采用的审计程序和方法不当，未能发现重大错弊或出具的审计结论失误，从而产生不良后果，这就是内部审计风险。因而，企业内部受托经济责任的存在，内部审计风险也就成为必然。
与外部审计相比，内部审计风险具有自身的特点。
1.内部审计的目的在于提高企业的经营效益具有与企业相一致的目标。作为企业组织的构成之一，内部审计的利益与企业整体利益紧密联系，因此内部审计风险与企业为达到经营目标所面临的风险具有一致性。
2.内部审计风险范围的扩大化。社会审计接受委托，其风险仅限于约定的审计项目。而内部审计根据管理的需要，凡属企业经营行为，都可以成为审计对象，一旦未能揭示其中的错弊，都会产生审计风险。
3.内部审计对审计项目不具有选择性。社会审计在接受委托之前，可以通过对被审计单位基本情况的了解，实施符合性测试程序，对审计风险作出评估，当预计的风险水平高于可接受的风险水平时，可以拒绝接受委托。而内部审计只有通过不断提高审计质量，改善内部管理，努力降低审计风险，而不能拒绝审计。
内部审计与外部审计相比，也有其自身的优势。由于内部审计根植于企业之中，对企业内部控制的薄弱环节了如指掌，最知道企业深层次的问题，他们在审计中能抓住重点，切准要害，因而针对性强。内部审计以其独有的信息在企业内开展审计工作，为企业管理高层服务，为决策捉供参考，为企业生产经营和发展服务，在这方面，外部审计是无法替代的。
二、内部审计风险的控制
1.加大对审计计划的控制。内部审计机构应当制定年度审计工作计划，并报送本单位负责人批准后执行。编制年度审计工作时，应注重计划的可行性，要留有余地，合理安排，对暂时无力承担的审计项目，在安排计划时要量力而行，防止出现审计风险。
2.加强对审计作业的控制。必须制定全面、科学、合理的审计工作方案，对被审计单位的情况进行了解,对其内部控制制度、经营管理、经济效益、财务管理及以往审计中发现的问题等情况进行分析,对审计风险进行评估。内部审计是根据领导批准的审计工作计划,无选择地按计划进行审计。为加强内部管理,特别是对下属公司的管理,往往将审计风险大的单位作为审计重点,以期通过审计促进其改进管理,提高管理水平。因此,内部审计人员在评估审计风险基础上,对产生审计风险可能性大的单位,在确定主审人选，投入审计力量，审计时间安排等方面要予以周密安排,最大限度地减少审计风险。
篇7
近些年，随着快速消费品类企业的发展规模不断地扩大，企业存在的风险也随之增大。在快速消费品类的企业中，采购环节较之生产环节存在的漏洞更多一些，其中以次充好、中饱私囊、商业贿赂等问题是久治不愈的顽症。为了降低快速消费品类企业发展过程中存在的风险，内部审计人员一定要肩负起自己应有的责任，采用风险导向方法对采购流程实施审计，提高内部审计质量，防范企业存在的风险。因此本文以快速消费品类企业为例，研究风险导向内部审计在采购项目中存在的问题及应用方法。
关键词：
快速消费品类；内部审计；风险导向应用
快速消费品含义就是指那些使用寿命不长，消费者消费较快的商品，其特点就是产品经过包装成一个个独立的小单元来进行销售，更加关注其商品的质量、包装、品牌以及大众化对这个类别的影响。
一、快速消费品类企业需要风险管理导向内部审计的原因
根据我们对快速消费品及其特点了解和认识，快速消费品属于冲动型购买产品，即兴采购的情况占多数。是非必要购买商品，品牌的忠诚度不高，因此，快速消费品类应该更加注重食品安全和质量安全，所以快速消费品在生产过程中要注重采购环节的质量保障。以糖果公司为例，很多糖果企业都采用较为传统的账项基础审计和制度基础审计，对风险导向的关注极少，比起传统的审计方法，风险导向审计的优势是能够时刻保持合理的职业警觉，扩大审计视野，不只是依赖于对内部控制制度的检查和评价，能够更加科学合理的进行审计工作，更需要采用风险导向审计对采购全流程实施风险监督与管理，需要从以下几个方面入手：
(一)采购招投标流程需要进行风险管理
在市场激烈的竞争机制下，为了避免采购过程中出现暗箱操作，企业要对采购项目进行三分一统的方法进行管理，三分是指采购、价格、质量验收分开，一统是指合同签约、结算付款要统一，这样就可以有效地避免经办人与采购商私下操作了。
(二)采购环节需要有效的风险评估
风险评估作为内部审计的前提条件，对审计工作的质量和效果起着决定性的影响。风险导向内部审计工作一定要利用科学的评估技术和专业的评估方法对企业内外部存在的风险进行预测。可以采用的方法有：内部控制分析法、调查分析法、事件分析法、数据分析法等等。
(三)为采购流程设定以风险为导向的年度计划
快消品企业应该以轮流原则编制企业的年度审计计划，即按照风险的大小决定审计的优先级，通过这种形式将审计和风险联系在一起。对存在较大风险的企业战略性计划、管理以及财务风险较大的事项实施及时的监管和审计。
(四)加强采购项目专业审计人才的培养
快速消费品类企业的发展较为迅速，其对应的审计人才缺口就越大。企业应当积极加强对风险导向内部审计领域人才的引进与培养，不仅要通过培训提高其理论和技能水平，还要增强其对采购环节的信息分析能力、内部控制分析能力及相关经验，使得内部审计人员能更好胜任采购项目的风险导向审计工作。
二、风险导向内部审计工作在采购项目中的应用
以C糖果公司为例，其主要生产产品有乳糖果，饮用水，碳酸糖果，果汁糖果，休闲食品等六大类产品。它拥有家子公司和多家下属工厂，公司力图通过原料采购，生产制造，市场营销分销和销售服务质量管理体系的全过程。通过全过程监控全产业链，设定严格的测试标准来从而确保产品质量达标。
(一)采购项目计划阶段的应用
风险导向内部审计工作在采购项目计划阶段的应用主要是根据年度审计计划对快速消费品类的经营环境和存在的风险进行评估和预测，甄别出审计的重点，从而根据风险大小的顺序编制对应的审计方案。比如在计划阶段选择采购目标，在此过程中及时发现采购管理存在的风险和需要改善的地方，并对被审计单位的采购执行及设计问题进行审计，主要包括招标、合同、物资库存等几个方面进行审查。在这当中首先采用审计抽样法，从被审计单位的总体数量抽取一定比例的样本量进行测试，以样本数量断定审计的总体特点，进而通过样本分析得出审计结论。其次，要仔细审查采购申请的计划书、招标书及招标结果等，通过风险导向内部审计工作严格监察被审计单位采购管理的合理合法性，确保采购项目选择目标阶段的质量安全性。最后，根据审计各个环节的结果来评估是否存在导致采购风险的因素，依据其影响因素及后果提出改善问题的建议。
(二)采购项目实施阶段的应用
在采购项目实施阶段的风险导向审计应用过程中，根据先目标、后风险最后控制的基本流程对采购项目进行审计。在C公司的经营活动进行风险评估和预测时，要制定科学严谨的审计工作计划和方案。要依据轮流原则对风险的重点区域到非重点区域依次排列好，据此制定审计计划的先后顺序。在进行审计工作以后，对重点审计的风险问题详细的记录在审计工作报告中，让企业管理者能够根据审计报告关注并了解风险高的项目，并以此做出正确的判断，制定出对企业有利的战略措施，降低企业所承担的风险。例如C公司糖果采购项目中，由于2016年某品牌糖果的“抗氧化剂”添加剂风波导致下架，C公司糖果类销售大幅下降，盈利照比往年也有所损失，为例避免进一步的销售损失，所以下架了某品牌糖果产品，C公司的竞争对手同样也所以受到了该事件的影响。究其原因，虽然有不可预知的外部因素，但是C公司的采购部门没能仔细分析核对该品牌产品标签中标注含有食品添加剂“特丁基对苯二酚”(TBHQ)、“二丁基羟基甲苯”(BHT)(正是由于消费者发现了这个问题才引发产品问题风波)，以至于没有及时对该事件做出反应。C公司应吸取教训，应当对各糖果供应商的原材料供应商的风险重点在于企业的产品成分、现金流评价，仓储能力，供货能力、食品安全等指标事先进行分析评估，以分析各供应商的潜在风险。
(三)采购项目出具审计报告阶段的应用
快速消费品类企业的风险导向审计报告的制定阶段，企业内部审计部门要依据实际的审计结果和当下的法律法规为准则出具相应的审计报告。C公司应当对糖果采购项目的审计成果写进相关的审计报告，应当包括糖果采购项目流程、内控是否合规、相关风险分析、采购项目中的数据统计分析，其中有无异常数据出现，审计报告中应当将风险分析作为披露重点。例如糖果下架事件中，C公司在采购环节就缺乏糖果产品成分审核，这说明产品检验环节的风险控制点缺失。在审计报告中应当对C公司采购环节是否贯彻执行产品审核分析流程，进行风险导向审计，并在审计报告中加以披露。
(四)风险导向内部审计后续阶段的应用
所谓的风险导向内部审计后续阶段即内部审计人员必须定期对已经出具的审计报告进行后续追踪，其主要的目的就是根据审计报告提出的审计建议、改善问题的措施及遵从审计报告产生的实际效果。以C公司糖果釆购耗费审计为例，应追踪审计方式，对糖果采购业务中的采购量是否满足销售需要，采购效率情况、糖果商品销售情况、采购环节内部控制是否规范等进行跟踪审计。之后为了共同的问题和风险，应该根据公司的风险管理系统将存在的风险纳入风险库，后续阶段风险导向的重点关注的就是没能实现的内部控制目标和公司治理所带来的影响和风险，对于其它风险也应当进行持续的监控，一旦发现风险因素发生变化，要让风险处于C公司风险容量之内，而C公司经营活动中存在的风险越大，则后续审计的范围就越复杂，所以要加大后续审计的力度，有助于整改情况的监督跟踪，发现问题及时回馈，及时解决，从而帮助C公司加强管理控制水平。总之，目前快消品类企业采购环节普遍没有应用风险导向内部审计，然而传统审计方法侧重于财务数据审计，导致对于财务处理前发生的采购行为，其审计效果是大打折扣的。风险导向审计能有效弥补这一缺陷，本文以实际案例为分析对象，阐述了风险导向审计的应用价值和具体应用要点，以期能够对推广风险导向审计有所帮助。财
参考文献：
[1]肖振东.从审计工作报告看国家审计发展[J].审计研究，2013(05)：17-22
[2]肖振东.略论审计工作报告的功能与特点[N].中国审计报，2014(05)：1-2
[3]李连发.关于审计风险的认识与防范[J].商业文化(学术版)，2009(02).
篇8
一、基于项目全周期的审计项目管理的涵义
审计项目是审计人员根据审计工作计划安排，在一定的条件下，围绕特定的审计对象，为达到既定的审计目标，所承担的具体审计任务。笔者认为，审计项目管理研究的对象分为基于审计项目本身的管理和基于项目全周期的审计项目管理（或基于组织和管理的审计项目管理）两部分。本文主要研究后者。
基于审计项目本身的管理是指由审计机构和审计人员按照审计工作标准，对具体审计项目的全过程，运用各种科学手段、制度和载体，进行计划、执行、控制、检查、监督和反馈等一系列自我约束的活动。它主要是指内部审计部门实施审计项目时，对编制审计方案、收集审计证据、编写审计记录和审计工作底稿、出具审计报告、归集审计档案等全过程的业务管理，还包括对项目质量责任评估和追究，它对审计项目准备阶段、实施阶段、终结阶段的每个程序、步骤提出具体要求。
基于项目全周期的审计项目管理就是项目管理科学在审计领域上的综合运用，是运用各种管理知识、技能、方法与工具，从审计项目生命周期的各个阶段对项目进行高效率的计划、组织、指导和控制，以实现审计项目全过程的动态管理和对项目目标的综合协调和优化。它既包括基于审计项目本身的管理，也包括从审计项目范围、时间、成本、质量等方面对其进行的管理，既具有阶段性，又具有整体性，是从宏观上、总体上对审计项目的实施进行综合考虑和把握。
两者范围不同，前者主要将审计项目的管理和控制放在具体项目的过程和工作标准上，是依据国家审计署《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》和国际内部审计师协会（IIA）《内部审计实务标准》强调对项目实施阶段的业务管理，而后者包括上述内容，是贯穿于审计项目计划、准备、实施、完成各阶段的组织活动和管理活动。
两者目的相同，都是为了通过一系列的管理活动提高审计项目质量，使审计成果对上给予管理层科学合理的决策参考，对下提出合理的审计意见和建议，帮助提高企业经营管理水平，实现内部审计的监督服务职能。笔者认为，审计部门对于内部审计项目的开展，要从宏观着眼、微观入手，两者相结合，才能更好地为审计项目质量控制提供保障。
二、基于项目全周期的审计项目管理的主要内容
（一）审计项目全周期
审计项目全周期是描述审计项目从开始到结束所经历的各个阶段，一般可以将其分为项目计划、项目准备、项目实施以及项目完成四个阶段。
1.审计项目计划阶段，主要是通过年初开展风险评估，进行企业经营风险调查问卷、企业各部门审计需求调查，了解审计需求，安排、制定年度审计项目计划，对项目计划的核准，项目的变更调整，以及开展审计人力资源需求预测等。
2.审计项目准备阶段，主要是开展项目调查了解，制定审计方案，招聘并确定项目所需的审计人员，组建团队并对审计任务合理分工，下发审计通知书，进行审计所需作业工具的配置等。
3.审计项目实施阶段，主要是对项目现场的组织管理、人员管理、过程管理等，具体包括召开审计进点会，开展审前培训，召开审计业务分析会，审计记录、底稿、报告的撰写与复核，审计证据的收集整理，记录、底稿的签字确认，重大事项的报告等。
4.审计项目完成阶段，其中包括后续审计，主要是被审计单位对审计报告的意见反馈，审计意见下达，审计人员业绩评价，对整改情况进行后续跟踪、回访和检查等。
（二）审计项目全周期管理的主要内容
笔者参照美国项目管理学会（PMI）开发的项目管理知识体系（PMBOK）和国际标准IS010006将基于项目全周期审计项目管理的内容分为九个管理要素，主要包括：范围管理、时间管理、成本管理、质量管理、人力资源管理、沟通与信息管理、风险管理、采购管理和综合管理。
1.审计项目范围管理。审计项目范围管理是指对审计项目应该包括什么和不应该包括什么进行定义和控制的过程。具体内容包括：审计项目核准、范围规划、范围定义、范围核实和审计项目及范围变更控制。
2.审计项目时间管理。审计项目时间管理是指为确保项目按期完成所必需的一系列管理过程和活动。既包括对年度各个审计项目的时间管理，也包括对每个审计项目各项审计内容的时间管理。具体内容包括：活动定义、活动排序、活动时间估算、进度计划和进度控制。
3.审计项目成本管理。审计项目成本管理是指为确保项目在批准的预算范围内完成所需的各个过程。主要针对实施财务管控、预算控制，对年度审计成本有明确要求的企业内部审计部门开展。具体内容包括：资源规划、成本估算、成本预算和成本控制。
4.审计项目质量管理。审计项目质量管理是指为规范审计行为、提高审计质量、明确审计责任而开展的一系列质量控制活动。它主要是基于审计项目本身而开展的具体管理活动，如对审计方案、证据、记录、底稿、报告、档案的质量控制以及审计项目责任等。具体内容包括：质量规划、质量保证和质量控制。
5.审计项目人力资源管理。审计项目人力资源管理是指对审计项目组织中的人员进行招聘、培训、组织和调配，同时对组织成员的思想、心理和行为进行恰当的诱导控制和协调，充分发挥其主观能动性的过程。具体内容包括：组织规划、人员招聘、团队建设和人员业绩评价。
6.审计项目沟通与信息管理。审计项目沟通与信息管理是指为确保审计项目信息合理收集和传输，以及最终处理所需实施的一系列过程。具体内容包括：沟通规划、信息传输与、进展报告和管理收尾。
7.审计项目采购管理。审计项目采购管理是指在整个审计项目生命周期内，从外部寻求和采购各种项目所需资源的管理过程，如对审计业务外包、外部审计机构、外部专家的管理。具体内容包括：采购规划、询价与招标、供方选择、合同管理和合同收尾。
8.审计项目风险管理。审计项目风险管理是指系统识别和评估项目风险因素，并采取必要对策控制风险的过程。具体内容包括：风险识别、风险评估、风险对策和风险控制。
9.审计项目综合管理。审计项目综合管理是指在审计项目生命周期内协调所有其他项目管理知识领域所涉及的过程。具体内容包括：项目计划制定、执行、整体变更控制、档案资料的归集与整理、相关信息和数据的系统录入等。
基于项目全周期的审计项目管理的目标是实现审计项目全过程的动态管理和对项目目 标的综合协调和优化，是要将审计项目全周期管理的九个要素贯穿审计项目全周期的四个阶段，使两者相结合，从而保证管理的整体性和连续性。审计项目主要管理要素与审计项目全周期的关系如图所示。
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根据有关要求，不含B股的境内类上市公司年报，在经境内师事务所审计的同时，还须经境外国际会计师事务所审计。而截止2000年底，在沪深两市中，除含有B股的上市公司外，银行类上市公司只有三家，即民生银行、浦发银行和深圳银行。从这三家上市银行已公布的2000年年度审计报告来看，许多报表项目存在较大的境内外审计差异。为了说明，笔者从中选取若干报表项目的数据作比较，其差异状况如表一。根据表一的数据，可以将境内外审计差异概括为以下三方面：
1.财务状况方面的差异：(1)资产差异。三家上市银行的期末总资产境内审计数都大于境外审计数，其平均差异率为1.3%；(2)负债差异。除民生银行没有负债差异外，其他两家银行的期末负债境内审计数都大于境外审计数，三家上市银行的平均差异率为0.4%；(3)股东权益差异。三家上市银行的期末股东权益境内审计数都大于境外审计数，其平均差异率为13.5%；(4)每股净资产差异。三家上市银行的期末每股净资产境内审计数都大于境外审计数，其平均差异率为14%。
2.经营成果方面的差异：(1)净利润差异。三家上市银行2000年度净利润境内审计数都大于境外审计数，其平均差异率为33%；(2)每股收益差异。除发展银行没有每股收益差异外，其他两家银行的每股收益境内审计数都大于境外审计数，三家上市银行的平均差异率为29.6%。
3.现金流量方面的差异：(1)现金净流量差异。2000年度，除浦发银行没有现金及现金等价物净流量差异外，其他两家银行都有该方面的差异，且其境内审计数都小于境外审计数，三家上市银行的平均差异率为118.6%；(2)每股经营活动现金净流量差异。2000年度，三家上市银行每股经营活动现金净流量的境内审计数都小于境外审计数，其平均差异率为276%。
不难看出，上述境内外审计差异呈现出两个特征：一是其差异的存在是全方位的，涉及财务状况、经营成果和现金流量各个方面。对于基数较大的指标，其相对差异较小但其绝对差异较大，而对于基数较小的指标，其绝对差异较小但其相对差异较大；二是其差异又都是同向的，不存在同类项目间相互中和或抵消的可能。由此，如果会计信息没有审计比较，上述差异特征就显现不出来，那么，会计信息的单向虚增或虚减就不易被发觉，其危害性不可小视。在这方面，东南亚金融危机的教训是非常深刻的。在1997年东南亚金融危机爆发前，尽管许多东南亚国家的大公司和大银行都聘请了“五大”国际会计公司进行审计，但其审计所遵循的是当地的会计准则和审计准则。具有讽刺意义的是，许多东南亚国家的公司和银行在收到无保留审计意见的审计报告后不久，其持续经营假设就受到严峻的挑战，不是被重组就是被清算。如果当地政府要求国际会计公司在审计过程中，除遵循当地法定审计要求外，再增加按照国际审计准则要求的审计，在审计报告中，增加审计差异的补充资料，则会使审计更加深入。这对于揭示或银行潜在的财务危机、保护投资者和债权人的利益、避免金融危机的发生，都具有重要的意义。不过，令人欣慰的是，我国管理当局已经充分认识到这方面的重要性，并且也以境内上市金融类公司作为试点。然而，揭示差异并不是目的，其目的是在原因的基础上为了更好地缩小或消除差异。
二、差异的主因：会计估计差异
会计信息境内外差异产生的原因主要有二：一是会计准则的设计差异，另一是会计准则的运行差异。对于前者，只有通过会计准则的国际化来消除；对于后者，主要是通过提高会计及审计人员的素质和职业判断或估计水平来缩小。客观地说，上述三家银行都存在着会计准则的设计差异和会计准则的运行差异，可我们的问题是，造成上述三家上市银行的会计信息差异的主要原因是什么?是会计准则设计上的差异，还是会计准则运行差异经过分析，不难发现：
第一，上市银行财务状况和经营成果的境内外审计差异，主要是由于贷款呆账准备金的期末余额差异和本期计提差异所引起的。而按照财政部《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》(财会［2000］20号，以下简称“20号文件”)的规定，上市银行的贷款呆账准备的计提、核销和风险认定与国际会计准则没有实质性差异。
“20号文件”中规定，贷款呆账准备应根据实际情况合理计提。合理计提包括两方面：一是合理的提取，另一是合理的提取比例。对于前者，文件规定采用国际通行的五级分类法。这一规定已经改变了原来按期限法(一逾两呆)提取呆账准备的做法；对于后者，文件规定不再按统一的比例计提。上市银行应当根据贷款对象的财务和经营管理状况，以及贷款的逾期期限等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理确定贷款呆账准备金的提取比例，同时要求上市银行采用追溯调整法来消化不良资产。而所有这些规定与国际惯例完全吻合，有鉴于此，如果说国内银行与国外银行存有差异的话，这只是实务操作中的判断或估计差异，是由于国内外银行会计人员的分类和比例判断标准不同所致，而不属于会计准则设计或本身的问题。由此，注册会计师在审计过程中，对上市银行提取呆账准备的合理性作出判断，是至关重要的。
另外，通过对三家上市银行贷款呆账准备金的境内外审计比较，发现国内外职业判断的差异比较大，无论是期初、本期和期末呆账准备金，其境内审计数都远远小于其境外审计数，其平均差异分别为106.7%、84.9%和103.8%。有关贷款呆账准备金的具体差异见表二。
我们知道，贷款呆账准备金的期初余额和本期计提数直接财务报告的利润总额和资产构成。从上表可以看出，民生银行在2000年度提取一般准备金后，呆账准备金金额达到4.70亿元，高于人员按信贷资产按五级分类法测算应提取的呆账准备金3.40亿元，因此2000年度不再另行提取呆账准备金；而境外审计师认为：基于稳健原则，应在报告期期初增加计提呆账准备6.05亿元，报告期内增加计提呆账准备3.25亿元。由此造成境外审计的年度利润总额比境内审计的利润总额少3.25亿元。浦发银行也存在类似的情况，境内审计师按五级分类测算后，仅计提3.02亿元呆账准备金，而境外审计师则认为应计提4.92亿元。与民生银行、浦发银行相比，深圳银行则足额提取了呆账准备金，境内外审计结果基本相同。但是，由于该项会计政策而产生的追溯调整，境内外审计的差异较大，境外审计师认为年初应增加呆账准备金10.43亿元，构成了境内外审计师对净资产审计数的主要差异。由此可见，尽管民生银行、浦发银行和深圳发展银行都按照国际会计准则的要求采纳了贷款的五级分类法，但是由于银行会计人员判断五级分类的标准，以及按五级分类标准计提的贷款呆账准备的比例不同，导致境内外审计的巨大差异。
第二，上市银行现金净流量境内外审计差异较大，但“现金及现金等价物”在国内会计准则(或会计制度)中的定义与国际会计准则中的定义没有实质差别。
勿庸置疑，现金流量表的核心是现金及现金等价物。对于现金的定义一般不会产生异议；对于现金等价物的定义，国际会计准则委员会(IASC)除赞同一般公认的“期限短、流动性强的投资”外，还认为其应是“易于转换为已知金额现金且价值变动风险小的投资”。我国对现金等价物的定义虽与IASC基本一致，但只对“期限短”作了明确解释，对其他三个条件只是要求根据具体情况进行职业判断，这很可能导致或银行主观臆断或无所适从，甚至通过“适当判断”来谋求对自己有利的结果，从而带来新的报表粉饰。迄今为止，我们还没有看到对我国银行等机构的现金及现金等价物确定标准的权威性规定，可以看到的只是三家上市银行年报上对现金及现金等价物构成范围的会计政策披露。深圳发展对现金没有作出明确的规定，但对现金等价物给出了“现金等价物是指期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金且价值变动风险很低的投资及存放于中央银行可运作之款项”。浦发银行虽然没有在附注中披露有关现金和现金等价物的会计政策，但以表下注解的方式说明了现金和现金等价物的范围，它包括现金及银行存款、存放于中央银行的备付金。与之相对应，境外审计师则认为，现金及现金等价物包括现金、中央银行存款余额、低于三个月的拆放同业和低于三个月的存放同业组成。不难看出，境内外审计师的职业判断差异，是导致现金净流量审计差异的原因所在。
因此，上市银行境内外审计结果的差异，不是会计准则的设计差异，而是会计准则的运行差异，主要是由于境内和境外审计师对会计准则的具体不同造成的，属于会计估计的差异。
三、缩小差异的对策
通过比较，上述三家上市银行2000年度审计报告的境内外审计差异是巨大的。不难设想，沪深非银行上市公司的境内外审计差异究竟有多大。面对目前的现状，千万不可小视，更不能听之任之，当务之急是怎样去缩小会计估计的境内外差异。有鉴于此，笔者认为，主要应从以下两方面入手：
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一、简化定期财务报告披露格式
就年度财务报告而言。目前上市公司需出具三套不同格式的年度财务报告：一是年度审计报告。该报告是WORD和EXCEL格式的结合，其以注册会计师出具为主，上市公司会计人员和注册会计师共同完成对其主要会计数据及内容的收集、核对工作；二是上市公司出具的年度报告PDF/WORD文件，该文件不只涵盖了审计报告的内容，而且填加了重要提示，公司基本情况，会计数据和业务数据摘要，股本变动及股东情况。董事、监事高级管理人员情况，公司治理结构，股东大会情况简介，董事会报告，监事会报告等内容。该文件主要用于定点网站披露。三是定期报告的XBRL实例文档，该文档内容和年度报告PDF/WORD文件的内容基本相同。该文档在与年度报告PDF/WORD文件一同披露的同时还作为国家对上市公司数据分析的依据。除上述三套不同格式的年度报告外，上市公司还需做PDF/WORD文件和XBRL实例文档两种格式的年度财务报告摘要。
我所在的公司是一家能源化工类上市公司，就我公司而言，审计报告由公司聘请的年审注册会计师牵头出具，PDF/WORD格式文件由公司证券部牵头出具，XBRL实例文档由证券部和财务部各负责一半，最终合并在一起。而这几种格式的财务报告的会计数据都由公司财务部核实确认，一旦三个部门分管的三种格式的报告在结合上出问题，信息披露工作很容易出现差错。对于上市公司来说，同时出具上述三种格式的报告最省事的方法是先确定审计报告，审计报告定稿后再做年度报告PDF/WORD格式文件，年度报告PDF/WORD格式文件定稿后再出XBRL实例文档。免得三套报告出现数据或说法不一致的地方。但由于年度报告时间紧，信息量大，按上述顺序出具报告在时间不能满足各方需要，所以三种格式的报告在出具的时间上存在交叉，而且必然存在着互相核对的过程。笔者认为，为方面上市公司出具报告，减少数据差错，国家可以考虑将该三种格式的报告统一为一套报告。目前XBRL实例文档已逐渐完备，基本涵盖了另外两套报告的内容，并且国家已把对披露政策的要求融汇其中，使用越来越方便。既然三种格式的报告内容大同小异，可以考虑由国家财政部门与监管部门相结合，从软件开发的角度进行统一，通过软件自身转化，满足各方使用的要求。这样不只减少了上市公司财务人员的工作量，还能整合资源，形成合力，积极构建统一的会计相关信息平台，促进会计相关信息资源的综合利用，全面提升政府监管效能。同时对信息披露质量的提高也将起到重大的作用。
二、减少专项报告的数量
目前。上市公司的专项报告种类较多，以2009年年度报告为例，上证公字[2009]111号《关于做好上市公司2009年年度报告工作的通知》对上市公司需出具的报告种类做出规定，上市公司需出具：1、经公司现任法定代表人签字和公司盖章的2009年年度报告全文；2、2009年年度报告摘要；3、董事会决议公告；4、内部控制自我评价报告；5、董事会对非标准无保留审计意见涉及事项的专项说明(如适用)；6、董事会关于年度募集资金存放与使用情况的专项报告(如适用)；7、董事会关于会计政策或会计估计变更、重大会计差错更正的说明(如适用)；8、社会责任报告(如适用)；9、独立董事对公司对外担保情况的专项说明及独立意见；10、独立董事对非标准无保留审计意见涉及事项的意见(如适用)。11、监事会决议公告；12、监事会对董事会关于非标准无保留审计意见涉及事项的专项说明的意见(如适用)；13、监事会关于会计政策或会计估计变更、重大会计差错更正的说明(如适用)。对于一般上市公司而言，除第10项和第12项涉及较少外，其他专项报告涉及较多。我公司2009年年度报告被注册会计师事务所出具了标准无保留意见的审计报告，按要求出具了11项专项报告。另外，该文件要求会计师事务所出具的文件：1、会计师事务所出具的公司2009年度经审计的财务报告：2、会计师事务所对公司控股股东及其关联方占用资金情况的专项说明：3、会计师事务所对非标准无保留审计意见涉及事项出具的专项说明(如适用)；4、会计师事务所出具的对公司募集资金存放与使用的专项审核报告(如适用)；5、会计师事务所出具的关于会计政策或会计估计变更、重大会计差错更正的说明(如适用)；6、会计师事务所对重大资产重组盈利预测实现情况的专项审核报告(如适用)；7、会计师事务所对公司内部控制自我评价报告的核实评价意见(如适用)。对于我公司而言，除第3第6不涉及外，其他都涉及。而这些文件的会计数据的提供和把关也是由上市公司财务人员来完成的。同时。年度报告期间也是各上市公司董事会和股东大会的筹备期间，各项议案及说明材料也很多。另外，由于我国上市公司大部分是国有控股的上市公司，国资委要求上市公司出具的报告也有三四项之多，地方财政局对年度财务报告也会有相应的要求。上市公司财务人员要想确保所有会计资料都准确无误，其难度和工作量可想而知。
笔者认为，既然都是上市公司，上市公司又都遵循的是相同的企业会计准则，遵循的披露规则也基本一致，那么是否可以考虑将上述各专项报告进行融汇，通过共同的格式化软件进行汇总，从而简化披露呢?如此不只统一了专项报告的格式，减少了专项报告的数量，而且减轻了会计人员的工作量，真正做到数出一门、资源共享，以便于不同信息使用者获取、分析和利用信息，进行投资和相关决策；这必会使上市公司的信息披露工作的质量和效率得到极大提高。
三、统一会计核算软件，将会计核算软件与XBRL实例文档的连接
